Класифікація та оцінка основних засобів

Основні засоби праці як об’єкт бухгалтерського обліку є складною категорією, що має чисельні класифікаційні ознаки. Як група активів — основні засоби мають дуже тривалий термін ліквідності, тобто це — повільно реалізовувані активи. З їхнім формуванням і експлуатацією відбувається зміна в співвідношенні умовно-постійних і перемінних витрат на кожному конкретному підприємстві, а витрати з їх формування в умовах ринкових економічних відносин є не лише витратами на придбання чинників виробництва, зростання продуктивності праці та ефективності виробництва, а й у зв’язку з тривалим терміном ліквідності — безпосереднім чинником підвищення ризику.

Водночас основні засоби праці як об’єкт бухгалтерського обліку та управління вельми різноманітні і мають цілком різні функціональні властивості. Практично жодна група обліку, аналізу та аудиту не характеризується так усебічно, як основні засоби. Крім того, є ще одна важлива обставина, яку варто брати до уваги при вивченні питань класифікації та оцінці основних засобів.

У залежності від характеру використання основні засоби діляться на виробничі та невиробничі. До виробничих належать такі засоби праці, що безпосередньо чи опосередковано беруть участь у виготовленні товарів, готової продукції, напівфабрикатів.

До складу невиробничих основних засобів відносять усі об’єк­ти обліку, що прямо чи опосередковано не використовуються в процесі матеріального виробництва.

В останні роки до основних засобів почали відносити невизначені або нематеріальні активи. Такі спроби відносити нематеріальні активи до основних засобів обґрунтовуються неповно чи взагалі не обґрунтовуються. Якщо країни з ринково-орієнто­ваною економікою, виходячи з практичної доцільності, можуть це робити, вважаючи, що нематеріальні активи — це група повільно реалізованих активів, і з їх наявністю пов’язана швидкість обігу всього капіталу, то навряд чи можна погодитися з таким підходом у віднесенні нематеріальних активів до основних засобів в економіці України з таких причин.

По-перше, кризовий стан національної економіки України не доз­воляє бути впевненим у можливостях порівняно швидкого (2—3 роки) або протягом середньострокового періоду (3—5 років) реалізувати в нових технологіях досягнення науково-технічного прогресу, ефективно використовувати ліцензії, патенти, ноу-хау та інші складові нематеріальних активів. Матеріально-технічна база старіє і не оновлюється, втрачається кваліфікація робітників. Тож наявність у першому розділі балансу абсо­лютної більшості формувань визначених сум по цій статті навряд чи свідчитиме про авторитет підприємства та його можливості, які в найближчому майбутньому можуть бути реалізовані.

По-друге, нематеріальні активи не підпадають під визначення основних засобів, бо не мають фізичного свого стану і на них не може бути нарахований знос, оскільки категорія зносу стосується основних засобів праці і характеризує виробниче їхнє споживання, втрату споживчих своїх якостей, а нарахування зносу означає списання їхньої балансової вартості. Основні засоби праці амортизуються, а категорія «амортизація» є фінансовою категорією і характеризує рух вартості як джерела фінансування капіталовкладень.

Якщо для відтворення основних засобів у натурі відновлення їхньої вартості є обов’язковою умовою, то для нематеріальних активів такі умови не встановлюються. Джерела простого відтворення основних засобів створюються кожним підприємством у вигляді акумулювання рівних розміру зносу сум амортизаційних відрахувань, тобто якщо основні засоби праці зношуються, а їхня вартість амортизується, то нематеріальні активи лише зношуються, іншими словами, відбувається погашення їхньої вартості.

Виробничі основні засоби зазвичай поділяють на засоби основної діяльності та інших видів виробничої діяльності. Ознаками виробничих основних засобів є участь у виробничому процесі чи створення умов виробництва. Крім того, незважаючи на тривалий період експлуатації основних засобів, нормативні терміни служби окремих об’єктів і їхніх груп відрізняються суттєво. Ця особливість враховується при організації їх використання. Облікове відображення зносу й амортизації основних засобів також організовано на підставі характеру експлуатації і термінів можливого ефективного використання. Викладене викликає необхідність групування основних засобів праці за певними значимими для керування їх відтворенням більш-менш однорідними критеріями. Таке групування всіх елементів основних засобів називають класифікацією. Науково обґрунтована класифікація основних засобів має велике значення для їх обліку, вивчення структури, нарахування зносу й амортизації. Вона покликана сприяти розв’язанню проблем управління їхнім відтворенням і підтримки в працездатному стані протягом усього встановленого терміну експлуатації. Виділення основних засобів в однорідні групи за однаковим виробничим напрямком і термінами служби дозволяє успішно виконувати завдання обліку зносу та списання цих сум на витрати. Класифікація основних засобів створює можливість визначити і відобразити системно всі об’єкти основних засобів у їхній повній сукупності і за окремими найважливішими ознаками, використання яких дозволяє підготовляти, обґрунтовувати і приймати управлінські рішення, що стосуються відтворення основних засобів, контролювати й оцінювати їх виконання.

Звідси випливає, що класифікацію основних засобів необхідно будувати таким чином, щоб їх групування якнайповніше характеризували найважливіші ознаки засобів праці, тобто економічне їх утримання й такі ознаки, знання про які дозволять ефективніше управляти їх відтворенням і експлуатацією.

Ґрунтовно побудована класифікація основних засобів дозволяє встановлювати на рівні підприємства чітку номенклатуру, створює можливості для порівняльного аналізу динаміки і структури основних засобів підприємств, порівнювати та оцінювати показники підприємств одного напрямку спеціалізації.

Важливою проблемою класифікації основних засобів є виділення в самостійні класифікаційні групи засобів праці за галузевим критерієм. В аналітичному обліку (машинограми, інвентарні картки, книги) є інформація про закріплення об’єктів основних засобів за галузями, госпрозрахунковими підрозділами та матеріально відповідальними особами. Водночас за наявності достатнього обсягу інформації про основні засоби по галузях виробництва така інформація у звітності відсутня. Використання інформації первинного та аналітичного обліку основних засобів дозволяє управляти процесами їх відтворення. Але, як правило, для розв’язання цієї проблеми групування основних засобів за класифікаційними ознаками (галузевим призначенням) майже не застосовується. Водночас для визначення їхньої економічної ефективності й рівня використання, а також для аналізу структури основних засобів і її впливу на ефективність виробництва такої інформації замало.

Однією з суттєвих вимог до класифікації основних засобів з погляду науки є уточнення їхнього складу, а також віднесення або невіднесення до основних засобів та інших об’єктів, господарських засобів. Такі об’єкти (недіючі основні засоби) та об’єкти основних засобів, що також не діють (на консервації), істотно відрізняються за потенційними своїми можливостями. Одні продовжують перебувати в сфері матеріального виробництва як предмети праці і продовжують споживати живу й матеріалізовану працю. Інші — справді є засобами праці з усіма своїми потенційними можливостями і в будь-який момент можуть бути включені в реальну сферу матеріального виробництва, а отже, і в економічний обіг господарських засобів підприємства.

Враховуючи, що досягнення науково-технічного прогресу супроводжуються виготовленням об’єктів більш складних основних засобів праці, певно, доцільно переглядати питання про віднесення інвентаря до основних засобів. Коли виходити з назви категорії «Основні засоби», то варто припустити, що ця група господарських засобів саме й повинна складати основу матеріального виробництва, тобто основу матеріально-технічної бази. Якщо категорія «виробничий інвентар» зрозуміла, то про зміст категорії «господарський інвентар» можна лише здогадуватися — певно, тут ідеться про інвентар господарського використання. У той же час класифікація основних засобів покликана забезпечити класифікацію господарських засобів з метою якнайповнішої реалізації науково-пізнавальної функції бухгалтерського обліку. Отримана за допомогою такого групування основних засобів інформація про закономірності зміни в їхньому складі повинна мати свого споживача.

Основні засоби поділяють на інвентарні та неінвентарні. До інвентарних відносять об’єкти, що мають натурально-речову форму, їх можна порахувати, виміряти, перевірити їх наявність. Неінвентарні об’єкти основних засобів являють собою витрати капітального характеру. Під окремим інвентарним об’єктом розуміють закінчений устрій, окремий предмет або комплекс предметів із усіма належними (допоміжними) деталями, що виконують разом одну спільну господарську функцію. У бухгалтеріях підприємств із високим рівнем концентрації виробництва виникають труднощі у визначенні межі об’єктів. Багато об’єктів, що входять до складу основних засобів, є допоміжними чи такими, що обслуговують інші об’єкти. Допоміжні об’єкти можуть обслуговувати або один основний об’єкт, або декілька. У першому випадку допоміжний об’єкт повинен враховуватися як складова частина основного об’єкта, в другому — як самостійний інвен­тарний об’єкт.

Як свідчить практика обліку основних засобів на великих підприємствах, це питання залишається суперечливим і нерозв’язаним. Допоміжний об’єкт, що обслуговує один основний аспект, має, як правило, менший термін експлуатації і його заміна розглядається як витрати капітального характеру. Рівнозначних об’єктів, по-суті, не існує. У цьому разі суперечливим залишається становище з обліком формування об’єктів, що обслуговують інші, значніші об’єкти основних засобів, з оцінки основного об’єкта в зв’язку з заміною обс­луговуючого об’єкта, тому що базовий об’єкт має бути відображений в обліку за незмінною початковою або відновлюваною вартістю.

Складним у зв’язку з інфляційними процесами є питання розчленовування засобів праці на основні засоби та малоцінні і швидкозношувані предмети. Принцип оцінки за кількість мінімальних заробітних плат з наукового погляду не обґрунтований. Економічна стабілізація передбачає підвищення рівня матеріальної винагороди за працю та зростання ефективності кожного виробництва за рахунок зниження собівартості одиниці готової продукції, товарів і таких об’єктів, що їх покупець оприбутковує як основні засоби. Така тенденція в економіці свідчитиме про переміщення межі поділу в бік обігових коштів. Для розв’язання цієї проблеми обґрунтованішим може бути той підхід, коли підприємствам буде надана можливість самостійного визначення межі між основними й обіговими коштами. Обмеженням у господарському рішенні при визначенні об’єктів основних засобів як нормативною вимогою обґрунтованішим буде термін експлуатації засобів праці (не менше 5-ти років).

Класифікація основних засобів, як і визначення їхнього складу, закладають основу побудови інформаційних моделей конкретних їх об’єктів, але не забезпечують реалізацію технічних прийомів облікового відображення. Щоб забезпечити щойно згадану реалізацію, застосовують облікові вимірювачі і систему взаємозалежних і взаємодоповнюючих прийомів бухгалтерського обліку, що й прийнято називати його методом.

Однією з найважливіших складових методу бухгалтерського обліку є оцінка. За допомогою цього прийому і застосування грошового вимірювача стає можливим зіставляти всі непорівнянні в натуральній формі об’єкти бухгалтерського обліку. Даному елементу методу і його застосуванню в системі фінансового обліку великого значення надають як міжнародні організації з обліку та аудиту (Комітет Міжнародних стандартів обліку, Міжнародний Комітет стандартів з оцінки активів і ін.), так і органи управління обліком і його розвитком різних країн на національному рівні.

Роль оцінки при відображенні в бухгалтерському обліку активів у зв’язку із застосуванням ринкових принципів організації економічних відносин підприємств істотно зростає. Особливе значення має застосування обґрунтованої оцінки в бухгалтерському обліку при відображенні об’єктів основних засобів. Це стосується відображення всіх операцій з ними, тобто оцінки основних засобів у момент їх оприбуткування, при реформуванні підприємств, при визначенні руху їхньої вартості протягом усього терміну експлуатації як форми виробничого споживання, а також операцій зі списання з балансу об’єктів основних засобів.

Таке підвищення значимості та складності обґрунтованого застосування оцінки основних засобів пов’язано, з одного боку, з високим динамізмом соціально-економічних явищ, викликаних романтичним прагненням швидко і революційним шляхом розв’язати ті проблеми економіки, що в країнах світового співтовариства долаються еволюційно. Тут ідеться про застосування ринкових механізмів регулювання економіки. А з другого боку — складністю теоретичних основ оцінки як інструмента бухгалтерського обліку. Тож невипадково, що серед питань, що стосуються обліку господарських засобів, забезпечення ефективного застосування даного прийому для відображення виробництва основних засобів виявилося складним і продовжує залишатися для практиків — організаторів виробництва і керівників бухгалтерського обліку підприємств складним питанням. Саме з цим пов’язана потреба вдосконалювання і раціонального застосування оцінки основних засобів як прийому якісного їх відображення для забезпечення необхідною інформацією як внутрішніх, так і зовнішніх її споживачів.

За допомогою обґрунтованої оцінки основних засобів і їх кількісного відображення одержують інформацію для управління їх відтворенням і оцінки матеріально-технічної бази будь-якого підприємства. Досягається успішне розв’язання цієї задачі шляхом посилення пізнавальної, контрольної, регуляторної і прогностичної функцій обліку, першорядну роль у якому відводиться цій оцінці.

Об’єктивність відображення кількісних параметрів основних засобів, точність показників їх наявності, динаміки та структури залежить від обґрунтованості їхньої оцінки. Будь-яке підвищення або заниження їхньої вартості в порівнянні з реальним її розміром спричиняє перекручування цілого ряду економічних показників. Занижена оцінка основних засобів супроводжуватиметься неточним визначенням суми зносу і собівартості виробництва, облікові дані про витрати в такому разі створюватимуть видимість економічного використання господарських засобів, а завищена — навпаки, її застосування в обліку призведе до необґрунтованого зростання показників собівартості виробництва. Показ­ники прибутку та рентабельності як у першому (завищення), так і в другому випадку (заниження) будуть перекручені і неадекватні реально досягнутим фінансовим результатам.

Основні засоби оцінюють за первісною і відновленою їхньою вартістю. Їхню первинну вартість змінюють при переустаткуванні та реконструкції об’єктів, а також у разі їх переоцінки. При переоцінці основних засобів визначають їхню відновлену вартість і ступінь зношеності. Різниця між початковою вартістю і їхнім зносом називають залишковою вартістю. Первісна вартість основних засобів визначається в момент оприбуткування їх підприємством. Придбані об’єкти основних засобів оцінюють за вартістю придбання, створені на підприємстві — за собівартістю, отримані безоплатно — за ринковими цінами.

МСБО (Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку) 16 запропоновано два підходи до подальшої оцінки основних засобів — базовий і альтернативний.

Базовий підхід полягає в тому, що після первісного їх визначення основні засоби повинні враховуватися за їхньою первісною вартістю, з вирахуванням накопиченої амортизації.

Альтернативний полягає в тому, що після первісного визнання як активу основні засоби мають оцінюватися з вирахуванням амортизації, накопиченої згодом. Облік сум уцінок і дооцінок основних засобів буде проводиться таком чином, коли балансова вартість активу збільшується в результаті переоцінки (дооцінки). Ця сума повинна відображатися у звітності в формі № 4 «Звіт про власний капітал» як «Дооцінка основних засобів», якщо до цього не відбувалася уцінка об’єкта основних засобів. Якщо першою дією була уцінка, то сума уцінки відноситься на витрати звітного періоду. Якщо після уцінки піде дооцінка, то в цьому разі спочат­ку частина суми дооцінки визнається як прибуток для компенсації попередніх витрат, пов’язаних з уцінкою, а інша частина, якщо така є, відображається в балансі в формі № 4 «Звіт про власний капітал» як «Уцінка основних засобів».

Якщо ж уцінка йде за дооцінкою, результатом якої було збільшення «Капіталу», то спочатку відображається зворотне зменшення капіталу, а коли сума уцінки перевищує попереднє збільшення капіталу, то залишок відноситься на витрати звітного періоду. Це можна показати за допомогою таблиці.

У процесі господарювання в деяких випадках засоби виробництва наприкінці їхнього терміну служби вдається реалізувати. Сума, що її передбачається одержати в результаті такої реалізації, називається залишковою вартістю. В більшості випад­ків вважають, що засоби виробництва наприкінці свого терміну служби будуть негожі до експлуатації і матимуть нульову вартість.

Як свідчить досвід історії обліку, в застосуванні оцінки конкурують між собою три методологічні підходи:

ретроспективна оцінка (оцінка за минулим);

поточна оцінка (за собівартістю в даний момент);

оцінка за майбутніми цінами.

Необхідність значно повнішого використання оцінки як елемента методу бухгалтерського обліку при відображені активів обумовлена, на наш погляд, двома взаємозалежними обставинами. Перший і основний еволюційний розвиток ринкових економічних відносин, який викликав необхідність на кожному підприємстві, в кожному акціонерному товаристві чи в іншій підприємницькій структурі постійно підтримувати на належному рівні власну конкурентну позицію, й обумовили розробку нових механізмів регулювання економіки, перехід до концепції розвитку виробничої економіки і концепції розвитку маркетингової економіки. Дана обставина породила гостру потребу в піднесенні керованості активів, подальшому розвитку виробничого, а тоді й фінансового менеджменту.

Другою важливою обставиною, що спонукала пошук можливостей ґрунтовніше відображати в бухгалтерському обліку кількісні параметри основних засобів, ми вважаємо одну з важливих властивостей основних засобів — вельми тривалу їхню ліквідність. Вкладення капіталу в основні засоби завжди є довготерміновими. Вони носять інноваційний характер і забезпечують реалізацію науково-технічних досягнень.

Поряд із посиленням конкурентної позиції підприємства, що досягається за рахунок формування нових основних засобів праці, вкладення в довготермінові активи підносять ризик діяльності підприємства. З метою зменшення ризику ведеться постійний пошук можливостей посилення пізнавальної, регуляторної, контрольної і прогностичної функцій обліку шляхом застосування нових методологічних підходів до оцінки активів, включаючи оцінку основних засобів з метою використання отриманої більш якісної облікової інформації для управлінських рішень їх оцінки.

Література:

Голов С. Ф., Єфіменко В. І. Фінансовий та управлінський облік. — К.: Тов. «Автоінтерсервіс», 1996. — 544 с.

Завгородній В. П., Савченко В. Я. Бухгалтерський облік, контроль і аудит в умовах ринку. — 2-е вид. — К.: Фірма «Ді-КСІ», 1997. — 832 с.

Качамін В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами СААР. — М.: Дело, 1998. — 432 с.

Русаков Е. А. Учет основных средств / Под ред. А.С. Бакаева. — М.: Бухгалтерский учет, 1998. — 160 с.

Облік основних засобів. Баланс // Всеукраїнський бухгалтерський тижневик. — 1999. — 19 квітня. — № 16 (245). — С. 49—52.

М. І. Бондар