АмортизацІйна полІтика пІдприЄмств за нацІональними стандартами бухгалтерського облІку

Проблеми амортизації в Україні досліджують уже досить давно. Проте недосконалість теперішньої системи нарахування амортизаційних відрахувань, запровадженої 1 липня 1997 року, настільки очевидна, що про перебудову її говорять на повний голос. Нинішня амортизаційна політика призвела до того, що амортизація перетворилася на певну податкову знижку й перестала бути складовою частиною витрат виробництва чи обігу.

Недосконалість системи бухгалтерського обліку основних засобів, неспроможність виходу України на міжнародну арену без адаптованої системи облікового процесу зумовили в рамках виконання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів розробку в 1999 р. нового Плану рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій і установ, Положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що мають на меті регулювання процесу організації бухгалтерського обліку в Україні.

Так, 16 вересня 1999 року Методологічною радою при Міністерстві фінансів України був схвалений Стандарт бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби». Даний Стандарт визначає методологію обліку основних засобів та інших необоротних матері­альних активів, порядок розкриття інформації про них у фінансовій звітності. Щодо амортизації, вказаний Стандарт висвітлює порядок і методи нарахування сум амортизаційних відрахувань.

Згідно зі стандартом 7, під амортизацією слід розуміти систематичний розподіл вартості основних засобів, яка амортизується, протягом терміну їх корисного використання (експлуатації).

Як бачимо, ключовими в цьому визначенні є три моменти: 1) розподіл вартості між окремими видами продукції протягом певного періоду; 2) вартість основних засобів, яка підлягає амортизації; 3) термін корисного використання об’єкта основних засобів.

Заслуговує на увагу питання визначення вартості об’єкта засобів праці, що буде прийнята за базу при розрахунку амортизації. Насамперед необхідно чітко усвідомити — що ж таке об’єкт основних засобів?

Стандарт трактує: об’єкт основних засобів — це закінчена конструкція з усіма пристосуваннями і приладдям до неї, або окремий конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання самостійних функцій, або ж відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів, що являють собою єдине ціле і спільно виконують певну роботу. Наприклад, будівля заводу, токарний верстат, легковий автомобіль, комп’ютер тощо. При зарахуванні на баланс і здійсненні бухгалтерського обліку основних засобів слід пам’ятати, що коли один об’єкт основних засобів складається з частин, які мають різний строк експлуатації, то кожна з цих частин може визнаватися як окремий об’єкт основних засобів. Скажімо, бурякозбиральний комбайн РКС-6 може розглядатись одночас­но як цілісний об’єкт основних засобів, що використовуватиметься тільки для збирання врожаю цукрових буряків, і як два окремі об’єкти: трактор МТЗ-80 і спеціальне причіпне обладнання, — які можуть знаходитися в експлуатації в різні періоди.

Всі об’єкти основних засобів на підприємстві, крім землі, виступають об’єктом амортизації. В Стандарті 7 ми не знаходимо поділу основних засобів на ті, що підлягають амортизації, і ті, що не амортизуються, як це було зазначено в Законі України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. Хоча зазначено, що дія цього Стандарту не поширюється на відтворювані природні ресурси та операції з основними засобами, особливості обліку яких визначаються іншими Стандартами.

Оскільки земля не має певного терміну використання, то і не підлягає амортизації. Проте, на нашу думку, в деяких випадках навіть земля не повинна вважатися такою, що має безстроковий термін використання. Наприклад, земля, що підлягає спустошенню шляхом видобутку корисних копалин, має звичайно амортизуватися.

При визначенні суми амортизаційних відрахувань застосовують норми амортизації у відсотках до вартості об’єкта основних засобів, яка підлягає амортизації. Як же визначити суму або вартість, яка амортизується?

Згідно зі Стандартом 7 «Основні засоби», під вартістю, яка амортизується, слід розуміти первісну (або переоцінену) вартість основних засобів за вирахуванням їхньої ліквідаційної вартості.

І нарешті, третім вирішальним моментом при визначенні сум амортизаційних відрахувань виступає термін корисного використання об’єкта основних засобів. Під терміном корисного використання (експлуатації) слід розуміти (як записано в Стандарті) очікуваний період часу, протягом якого основні засоби будуть використовуватися підприємством, або обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує отримати від їх використання.

На підприємстві об’єкт основних засобів після зарахування його на баланс (визнання його активом) знаходиться в експлуатації протягом терміну його корисного використання, який визначається з урахуванням таких факторів: 1) очікуваного використання об’єкта підприємства з урахуванням його потужності чи продуктивності; 2) фізичний та моральний знос, що передбачається; 3) пайові або подібні обмеження використання об’єкта.

Використання об’єкта основних засобів на підприємстві має приносити даному господарству економічні вигоди. А саме — впровадження основних засобів у виробництво повинно забезпечити зростання обсягів продукції, підвищення продуктивності виробничої діяльності, зниження фондоємності і матеріалоємності продукції, поліпшення якості готового продукту, розширення можливостей для випуску більшого асортименту товарів тощо. У сфері послуг засоби праці мають гарантувати і продавцю, й покупцеві якість і повноту послуг, що надаються. Сфера торгівлі теж отримує свої економічні вигоди від експлуатації певних об’єктів основних засобів, а саме — забезпечення належного зберігання, фасування, транспортування, продажу товарів. Певні економічні вигоди отримує кожне підприємство і від експлуатації таких об’єктів основних засобів, що забезпечують охорону навколишнього середовища.

Протягом певного часу експлуатації основні засоби зношуються і фізично, й морально. Фізичному зносу притаманна поступова втрата засобами праці своїх первісних техніко-експлуата­ційних якостей внаслідок використання цих засобів у господарській діяльності або від їх бездіяльності чи непередбачуваних обставин. Під моральним зносом слід розуміти втрату засобами праці частини вартості через конструктивне старіння, винайдення нових засобів праці незалежно від фізичного зносу. При прогнозуванні терміну служби основних засобів має враховуватися не лише їхній фізичний, а й моральний знос. При цьому терміном служби виступати повинна менша з двох величин. Наприклад, якщо очікуваний період фізичного зносу складає 8 років, а морального — 5, то прогнозований термін служби основних засобів повинен зупинитися на відмітці біля 5 років. Тому підприємству для визначення терміну корисного використання об’єкта слід реально оцінювати технічні характеристики основних засобів та ймовірність найближчої заміни теперішньої моделі досконалішими, продуктивнішими і дешевшими марками відповідних засобів праці.

Щодо правових і подібних обмежень використання основних засобів, то є можливість директивного регулювання з боку держави термінів експлуатації певних видів основних засобів, так, наприклад, як це зроблено у США. Також обмеженням терміну експлуатації може стати закінчення терміну оренди основних засобів.

Термін корисного використання певного об’єкта основних засобів може бути подовжений шляхом підвищення продуктивності засобів праці. Наприклад, проведені капітальні витрати щодо заміни певних вузлів токарного верстата дозволять збільшити випуск продукції протягом одиниці часу в 1,2 раза. Також політика проведення ремонтів засобів праці може мати результатом подовження терміну корисного використання чи збільшення ліквідаційної вартості.

Виходячи з усього мовленого вище, слід зазначити, що строки служби об’єктів основних засобів мають реально визначатися й регулярно переглядатися в разі зміни будь-якого з факторів, що впливають на термін корисного використання. Амортизація об’єкта основних засобів має нараховуватися, виходячи з нового терміну експлуатації, починаючи з місяця, наступного за місяцем зміни терміну корисного використання.

Як уже зазначалося, для розподілення суми, що підлягає амортизації на систематичній основі протягом терміну корисного використання, можливе використання різних методів амортизації. У Стандарті 7 зазначено, що метод амортизації об’єкта основних засобів обирається підприємством самостійно, з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання. Протягом періоду експлуатації об’єкта метод амортизації може переглядатися. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, в якому об’єкт основних засобів визнано активом; і припиняється в місяці, наступному за місяцем вибуття об’єкта основних засобів. На період реконструкції, модернізації, побудови (дообладнання) та консервації засобів праці нарахування амортизації тимчасово зупиняється.

Для нарахування амортизації в Стандарті запропоновані підприємствам методи, що були висвітлені Б. Нидлзом, К. Андерсоном і Д. Колдуеллом. На думку авторів, існують різні методи списання вартості основних засобів шляхом амортизації: прямолінійного списання вартості, виробничий, прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний.

Згідно з прямолінійним методом амортизаційна вартість об’єк­та рівномірно списується протягом терміну його служби. Сума амортизаційних відрахувань для кожного періоду розраховується шляхом ділення амортизаційної вартості (первісна вартість об’єкта мінус його ліквідаційна вартість) на число звітних періодів експлуатації об’єкта.

За виробничим методом річна сума амортизації визначається як добуток фактичного річного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) за допомогою цього об’єкта. Застосування даного методу можливе лише за умови, коли обсяг продукції (робіт, послуг) надійно вимірюється.

Згідно з методом прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації розраховується як добуток залишкової вартості на початок звітного року та норми амортизації, обчисленої виходячи з очікуваного періоду часу, об’єкта основних засобів, яка подвоюється. Тобто для розрахунків за допомогою даного методу використовують норму амортизації, розраховану за методом прямолінійного списання вартості основних засобів.

При застосуванні кумулятивного методу (або методу суми років) нарахування амортизаційних відрахувань річна сума амортизації визначається як добуток вартості, що амортизується, та коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного періоду часу використання об’єкта основних засобів, на суму чисел років його корисного використання. При цьому два останні методи вважаються методами прискореного списання вартості основних засобів. При обох методах прискореної амортизації нараховані суми амортизаційних відрахувань за перший рік експлуатації основних засобів значно більші, ніж у подальші роки. Це призводить до завищення собівартості готової продукції, зниження доходу, що підлягає оподаткуванню, в перші роки корисного використання об’єкта основних засобів.

Коли ж детальніше ознайомитися з особливостями різних методів нарахування амортизації, то можна зауважити, що величина амортизаційних відрахувань залежить від суми, що амортизується, і від терміну корисного використання об’єкта основних засобів. Отже, якщо хоча б один з цих показників не може бути визначений, то й амортизація нараховуватися на такий об’єкт основних засобів не може. Оскільки, як уже зазначалося вище, термін корисного використання землі визначити неможливо, то й амортизацію на землю не нараховують. Те саме може стосуватися і бібліотечних фондів, оскільки термін їх служби годі передбачати. Що ж до продуктивних тварин, то виручка від їх вибуття (тобто ліквідаційна вартість) може дорівнювати балансовій вартості, а це означає, що сума, яка амортизується, дорівнюватиме нулю. Тому амортизацію буде визначити неможливо.

Висвітлення суті нової методики нарахування амортизації дозволяє нам говорити про її переваги та недоліки.

Позитивним є те, що Стандарт 7 «Основні засоби» розроблений і відповідає в основному МСБО 16 «Основні засоби». Надання самостійності підприємству при виборі методу нарахування амортизації дозволяє керівництву врахувати особливості своєї господарської діяльності. Відміна групових норм амортизації дозволить врахувати техніко-економічні характеристики і споживчі властивості окремих об’єктів основних засобів, індивідуальну тривалість експлуатації та норми зносу. Відновлення процесу розширеного відтворення на підприємствах внаслідок обґрунтування вартості об’єкта основних засобів, що підлягає амортизації, встановлення терміну амортизації на межі періоду корисного використання (експлуатації) об’єкта основних засобів, визначення моментів початку та закінчення нарахування амортизації дасть змогу підприємствам реально відносити вартість основних засобів на продукцію, що виготовляється за їх допомогою.

Проте впровадження даного Стандарту щодо організації облікового процесу основних засобів пов’язане з низкою труднощів. Насамперед це те, що Стандарт 7 «Основні засоби» не повністю охоплює всі ділянки бухгалтерського обліку основних засобів, відтак впровадження даного Стандарту має супроводжуватися завчасно розробленими детальними інструкціями. Перехід на принципово нову методологію обліку основних засобів, їх амортизації і зносу буде здійснити важко працівникам з практичним стажем роботи. Такий перехід займе тривалий період, що призведе попервах до значної кількості помилок в обліковому процесі.

Література:

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 р. за № 283/97-ВР.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджений наказом МФУ 09.99 р.

3. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» // Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку / Пер. з англ. за ред. С. Ф. Голова. — К.: Федерація професійних бух­галтерів і аудиторів України, 1998. — С. 736, 245.

4. Цветкова М. М. Амортизационная политика и учет (аморти­зационная политика в условиях економики) // Світ бухгалтерсь­кого обліку. — 1997. — № 4. — С. 13—23.

Н. І. Ценклер, докторант