Принципи облІку основних засобІв у ринковІй економІцІ

У будь-якому суспільстві процес матеріального виробництва передбачає наявність та обґрунтоване поєднання таких чинників як функціонуючий суб’єкт і засоби виробництва, які являють собою сукупність засобів і предметів праці. Виконувані функції засобами і предметами праці не однакові. В економічній теорії зазначено, що основним напрямом реалізації науково-технічних досягнень є інвестиції в засоби праці, які не лише свідчать про рівень якості робочої сили, а й виражають економічні відносини, за яких здійснюється праця.

Засоби праці можна розглядати як категорію економічної теорії лише тоді, коли мова йде про їх вартість і споживчі властивості одночасно. За такого підходу засоби праці є матеріальна субстанція споживної вартості і вартості, параметри яких можуть змінюватися як у процесі їх виробничого споживання, так і зі зміною кон’юнктури ринку. Засоби праці як речі самі собою не можуть мати соціальної природи, проте їх використання та економічні відносини, які при цьому виникають, завжди пов’язані з речами і виявляються як речі.

Економічна природа основних засобів праці визначається тими конкретними умовами, в яких вони вироблені, придбані, отримані за лізингом чи безплатно, орендовані і в яких їх експ­луатують. Економічним у них є втілена праця і визнані споживчі якості, тобто спроможність бути використаними. Вони тривалий час беруть участь у процесі виробництва, зберігаючи натуральну форму і поступово передають свою вартість на вироблені товари.

В економічній літературі поняття основних засобів і основних фондів часто ототожнюються, з чим не можна погодитися.

Основні засоби праці — це речові елементи праці, чинники матеріального виробництва, тим часом як основні виробничі фонди являють собою економічну форму засобів виробництва, в яку вони перетворюються при створенні продукту. Тоді як основні засоби зношуються, тобто втрачають під час їх експлуатації свої споживчі властивості, а в міру повного зношування відтворюються, то основні фонди таких властивостей не мають — вони зношуються. Вартість основних фондів здійснює кругообіг, переходячи з грошової форми (амортизаційний фонд на повне відновлення) у виробничу, з виробничої — у товарну, з товарної — у грошову і т.д.

Основні засоби праці характеризують ту частину засобів виробництва, які, залишаючись в незмінній натуральній формі, передають свою вартість на продукт у вигляді зношення протягом тривалого часу. Відповідно до сучасного уявлення про активи та їх участь в економічному обороті, основні засоби зараховують до активів, які повільно реалізуються, а в бухгалтерській звітності (форма 1 «Бухгалтерський баланс») перший розділ активу, до якого входять і основні засоби, названий «Позаоборотні активи».

Основні засоби обслуговують виробництво протягом кількох періодів, зберігаючи свої споживчі якості і натуральну форму. Ця особливість означає, що крім засобів праці, за допомогою яких людина впливає на предмети праці, до основних засобів належать окремі об’єкти, що у своїй сукупності складають матеріальні умови процесу виробництва. Прямо вони можуть не брати участі в цьому процесі, проте без них суспільне виробництво неможливе. Прикладом таких основних засобів є дороги, канали, передатне обладнання (продуктопроводи, лінії електропередач тощо).

Основні засоби праці, які дані природою, до основних виробничих фондів не належать. Вони є умовами для виробництва споживчих вартостей і не беруть участі у формуванні їх вартості. Лише вступаючи в процес виробництва, основні засоби праці споживаються продуктивно і тільки в цьому випадку їх вартість переносять на нововиготовлений продукт. Вартість основних засобів праці в процесі їх експлуатації ніби роздвоюється. Одна частина її залишається при своїй субстанції в процесі виробництва, а другу — списують як елемент витрат, що збільшує собівартість виробництва конкретних товарів. Ця частина продовжує існувати в новому продукті (або незавершеному виробництві), у нових товарах. Поза сферою матеріального виробництва основні засоби — це тільки придбані або вироблені товари, які мають потенційні можливості бути використаними, спожитими продуктивно. Включившись у процес матеріального виробництва, основні засоби праці не залишають його до повного фізичного або морального зношення.

Від науково обґрунтованого визначення категорій «основні засоби» та «основні фонди» залежить методологія обліку основних засобів праці.

Характеризуючи матеріально-речові і соціально-економічні сторони категорій основних засобів та основних фондів, необхідно вказати на їх найважливіші ознаки. Отже, основні засоби та основні фонди:

являють собою власність у різних формах;

беруть участь у виробничих процесах протягом тривалого часу в зміненій натуральній формі;

включаються в економічний оборот частинами протягом усього періоду їх експлуатації;

беруть участь у формуванні вартості продукції, що виробляється, у сумі їх зношення;

є продуктом людської праці і мають вартість;

відтворюються в натурі за рахунок капітальних вкладень та використання для цих цілей відповідних джерел.

Перелічені ознаки категорій основних засобів та основних фондів дійсно важливі для раціональної побудови їх обліку, системи контролю. Проте у вітчизняній літературі, за невеликим винятком, відсутній якісний аналіз основних засобів та основних фондів для обліку за центрами затрат, якими, на наш погляд, можуть бути колективні робочі місця. Такий методологічний підхід до визначення об’єктів обліку при відображенні основних засобів та їх використання дасть змогу створити задовільну інформаційну базу для функ­ціонально-вартісного аналізу, дотримання вимог технології виробництва, принципів узгодженості його чинників і в цілому — для створення на підприємстві системи управлінського обліку.

Вивчення праць різних авторів з питань сутності категорій основних засобів та основних фондів дозволяє дійти висновку, що для облікового відбиття деяких об’єктів слід дотримуватися теоретичного положення, на яке звертає увагу абсолютна більшість дослідників даної проблеми. Це — питання визначення та відображення вартості окремих видів основних засобів. Вартість основних засобів має виражати кількісні параметри затрат на їх сучасне відтворення, а не відтворення в минулому. У зв’язку з переходом до ринкової економіки, очевидно, слід суворіше підійти до методів індексації та переоцінення основних засобів, до відбиття окремих об’єктів на балансових і позабалансових рахунках.

Вищевикладене свідчить, що в сучасних умовах основні фонди (як категорія, яка виражає вартість основних засобів, є продуктом затрат, результатом співвідношення попиту і пропонування) функ­ціонують тільки в процесі матеріального виробництва. Вартість основних засобів праці в сумі їх зношення споживається виробниками поступово. На стадії виробництва вона зараховується в економічний оборот у вигляді відрахувань як елемент затрат незавершеного характеру або елемент собівартості нововироблених товарів. Після реалізації вироблених товарів ця частина вартості основних засобів повертається з виручкою підприємству і являє собою джерело інвестування досконалішої техніки, обладнання та інших об’єктів основних засобів, тобто стає джерелом відновлення за вартістю та відтворення в натурі основних засобів.

Ураховуючи складний характер кругообігу вартості основних засобів на різних історичних етапах розвитку вітчизняної економіки для відбиття вартості, що відділилася в процесі виробничого споживання основних засобів, планом рахунків бухгалтерського обліку передбачалась можливість їх всебічного відображення та повного контролю з боку суспільства (органами статистики, державною банківською системою, відомчими органами управління та ін.), чого не можна сказати про сучасний підхід до формування методології обліку основних засобів.

Кругообіг вартості основних засобів являє собою процес їх руху. На першій стадії основні засоби купуються або виробляються як товар для тривалого виробничого споживання, як засоби праці; друга стадія — у сумі їх зношення — виробнича, з виробничої форми вони переходять у товарну, та на третій стадії — з товарної в грошову. Тут є різні судження щодо процесу кругообігу вартості основних засобів. Одні економісти вважають, що вартість засобів праці переходить із форми основних фондів у вартість незавершеного виробництва (в оборотні фонди). На інших стадіях у сфері обігу має місце лише формальна метаморфоза вартості, перетворення її з однієї форми свого існування в іншу [1, с. 176].

Погоджуючись, власне, з таким підходом, слід зазначити, що категорія вартості основних засобів являє собою абстракцію втіленої в них праці. У зв’язку з цим важливо врахувати цілу низку обставин і передумов у підходах до відображення процесу кругообігу вартості в перехідний до ринкових відносин період.

Ринкові економічні відносини мають свою методологію ціноутворення, що спирається на теорію вартості, яка пройшла еволюційний шлях розвитку (класична теорія, теорія затрат виробництва — Ф. Кене, трьох факторів виробництва: праці, капіталу, землі — Ж. Б. Сей і Ф. Бастіа, граничної корисності — К. Менгер і Ф. Візер, граничної продуктивності — Д. Кларк, попиту і пропонування — В. Паретто, неокласична теорія, що об’єднала теорію трудової вартості, граничної корисності, попиту і пропонування — А. Мар­шалл). Усі ці теорії не безсуперечно пояснюють субстанцію ціни, у тому числі і ціну на основні засоби. Дану обставину слід ураховувати тому, що реалізація можливостей амортизаційної політики в умовах ринку та в перехідний до ринкової економіки період пов’я­зана з реалізацією регулюючої функції обліку і може вплинути не лише позитивно, а й негативно на відтворення основних засобів. З нашого погляду, рух вартості основних засобів на будь-якій стадії кругообігу має бути об’єктом продуманого та обґрунтованого планування, обліку, аналізу та аудиту.

На думку інших економістів, загальну фігуру кругообігу основних засобів слід відображати так: виробниче споживання основних засобів (матеріальне зношення) — грошовий резерв (амортизація) — втілення вартості основних фондів у нових засобах праці (відшкодування). Початковою фазою кругообороту основних фондів уважається виробниче споживання й перенесення їх вартості на готовий продукт. Такий генетичний підхід в якісному аналізі руху капіталу допускав ще К. Маркс, який звернув увагу на те, що визначальною фазою є виробниче споживання засобів праці [2, с. 269—279].

Не заперечуючи важливості такого підходу, ми вважаємо, що для ефективного управління відтворенням основних засобів необхідно точно вимірювати, відображати й контролювати всі фази кругообігу коштів підприємства на всіх його стадіях. Така необхідність пов’язана з відмовою генетичного підходу в якісному аналізі інвестицій кругообігу коштів у фінансовому менеджменті [4, с. 400] та необхідністю посилення управляючого впливу на його обмінних стадіях.

Однією з принципово важливих якостей господарських засобів взагалі та основних засобів зокрема є їх ліквідність, тобто здатність перетворюватися в грошову форму. У зв’язку з цим важливо визначити відмінності між основними й оборотними засобами. У сучасних умовах, як і раніше, ознаками тих і інших були вартість одиниці й термін експлуатації. Нам здається, що, за невеликим винятком об’єктів господарських засобів визначати об’єкти обліку основних засобів слід тільки за ознакою ліквідності, тобто за термінами експлуатації господарських засобів.

Основні засоби виконують виробничі функції не залишаючи виробничої сфери після кожного свого циклу протягом усього терміну експлуатації, зберігаючи натуральну форму та повну самостійність відносно виробленого продукту. Щодо оборотних засобів, то вони змінюють свою натуральну форму та приєднуються (частково або повністю) до вироблених товарів. Не зберігають своєї самостійності і стосовно змінюючих один одного виробничих циклів та виробничих періодів.

Основоположники марксизму цілком правомірно зауважували, що до основного капіталу належить та його постійна частина, яка бере участь у виробництві багаторазово, виконуючи одні й ті самі функції, але при цьому не змінює своєї речової форми. Розглядаючи основний капітал, вони зазначали, що його довговічність різна [2, с. 176].

Не можна не погодитись з твердженням класиків про те, що зношення капіталу викликано як самим користуванням, так і під впливом сил природи. Зношення є та частина вартості, яку основний капітал унаслідок його використання поступово передає продукту і передає в тій середній мірі, в якій він втрачає свою споживчу вартість.

Час використання виробничих фондів підприємств прямо впливає на їх стан. Амортизація основних фондів знецінює об’єкт у часі. Під час обчислення норм амортизації насамперед має братися до уваги можлива ліквідаційна вартість того чи іншого об’єкта. Однак ця величина на практиці часом ігнорується, оскільки при цьому мають справу не з об’єктом, що втрачає вартість, а з витратами на експлуатацію об’єкта, що потребують списання.

Література

Кирейцев Г. Г., Иващенко Л. О. Учет основных средств в сельскохозяйственных предприятиях. — К.: Урожай, 1987.

Маркс К., Энгельс Ф. Соч. — 2-е изд. — М.: Политиздат, 1961. — Т. 24. — С. 648.

Павлова Л. Н. Финансовый менеджмент. Управление денежным оборотом предприятия: Учебник для ВУЗов. — М.: Банки и Биржи ЮНКТК, 1995. — 400 с.

Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. — М.: Финансы и статистика, 1995. — С. 367.

Орлов П., Орлов С. Прискорена амортизація і прискорене спрацювання основних фондів // Економіка України. — 1999. — № 5. — С. 30—36.

Ю. К. Семениченко, аспірант