МетодологІчнІ аспекти формування нацІональних стандартІв бухгалтерського облІку

Стаття 4 Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» визначає основні принципи, на яких ґрунтується бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні [І]. Ідеться про принципи: обачності, повноти, автономності, сталості, безперервності, нарахування та відповідності доходів, переважання сутності над формою, історичної собівартості, єдиного грошового вимірника, періодичності. Отже, зазначені принципи набули юридичної сили. Водночас у наукових та практичних виданнях з питань міжнародного обліку наголошується, що міжнародні стандарти не мають характеру обов’язкового виконання, а є рекомендаціями до застосування. Однак облікові норми, що становлять зміст кожного стандарту, сформовано відповідно до цілком конкретних принципів, які зазвичай називають базовими припущеннями міжнародних стандартів або їх концептуальними основами. Отже, принципи не є стандартами, але безпосередньо стосуються:

основних завдань фінансових звітів;

якісних характеристик та елементів цих звітів;

концепцій капіталу і процесів формування його складу.

Саме за базовими принципами будується облікова політика суб’єктів господарської діяльності. Передусім це стосується методів обліку та оцінки статей фінансової звітності, що в цілому забезпечує формування активів, зобов’язань, капіталу лише за реальними показниками їх стану.

Такий підхід передбачає самостійність господарюючих су­б’єктів при опрацюванні положень власної облікової політики. Разом з тим у згадуваному вище Законі зазначено, що регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності здійснюється Міністерством фінансів, яке затверджує національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, що не можуть суперечити міжнародним стандартам. Нормування положень бухгалтерського обліку в банках покладено на Національний банк України, але в межах норм Закону та згідно з Національними стандартами бухгалтерського обліку. Як наслідок, законодавчо закріплюється вища ланка загальнодержавної піраміди регулювання бухгалтерського обліку.

З огляду на сказане, виникає, так би мовити, проблема самостійності в обранні напрямів облікової політики. Але це стосується лише поверхневого аналізу питання. Як показала практика діяльності банківських установ України, що вже другий рік поспіль працюють за реформованою системою обліку, жодних невирішуваних облікових проблем не існує.

Передусім Національний банк України залишив за собою монополію на нормативне регулювання обліку та фінансову звітність.

При підготовці та затвердженні нормативних документів ураховуються лише процедури фінансового (бухгалтерського) обліку, в основі яких базові припущення (принципи) міжнародних стандартів обліку та звітності. Однак положення (інструкції) з питань обліку конкретних банківських операцій до певної міри відхиляються від стандартів, які описують облікові процедури аналогічних операцій, що, втім, не є порушенням концептуальних основ МСБО, які досить чітко враховано. Це дозволяє констатувати факт переходу облікової системи українських банків до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО). По суті, нині чинні нормативні документи затверджувалися постановами Правління Національного банку ще до ухвалення Закону «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Цілком очевидно, що їх положення не суперечать нормам Закону, оскільки при їх підготовці виходили з базових припущень МСБО, які в практиці українських банків отримали статус «нова ідеологія обліку». Це свідчить про обрання Національним банком України міжнародних норм бухгалтерського обліку, на підставі яких складається та вдосконалюється інтернаціональна фінансова звітність. Насамперед це стосується:

принципу нарахування доходів за звітними періодами;

принципу відповідності доходів та витрат;

методу формування резервів за можливими втратами банків у випадках непогашення кредитної заборгованості, зниження вартості цінних паперів, виникнення безнадійної дебіторської заборгованості;

методу переоцінювання активів з урахуванням їх реальної ринкової вартості.

Зазначені норми знайшли практичне застосування в положеннях (інструкціях) Національного банку, що чітко регламентують процедури бухгалтерського (фінансового) обліку конкретних банківських операцій з іншими паперами, основними засобами, депозитами, кредитами, резервами за можливими втратами банками економічних вигод від здійснених активних операцій.

За результатами проведеної роботи оновлено, а у переважній більшості по-новому сформовано інструменти бухгалтерського обліку. Передусім це стосується Плану рахунків, побудованого за принципами міжнародного обліку та відпрацювання системи аналітичного обліку на базі загальних та спеціальних параметрів контрагентів (клієнтів) банку, документів, договорів та безпосередньо аналітичних рахунків.

Неправильно вважати, що здійснений перехід банківської системи України до облікової політики, сформованої на засадах МСБО, пов’язаний лише з особливостями діяльності банків на міжнародних ринках інвестицій та капіталів. Це, дійсно, є однією з об’єктивних умов. Але нині у сфері зовнішньоекономічних відносин вже працює велика кількість підприємств та організацій — юридичних осіб. Зазначені процеси поширюються і на діяльність окремих фізичних осіб. Саме це зумовлює необхідність переведення загальнодержавної системи обліку та звітності на міжнародні норми бухгалтерського обліку. Основні програми розв’язання цих питань визначені Програмою реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів, яка затверджена Постановою Кабінету Міністрів від 28 жовтня 1998 р. за № 1706 [2].

За масштабністю вирішуваних проблем це досить сміливе рішення, яке загалом продиктовано такими обставинами:

Упровадження обліку та складання фінансової звітності за міжнародними обліковими нормами активізує процеси створення спільних підприємств в Україні. Саме ці норми використовує широкий загал міжнародних фінансових організацій і їх змінювати заради співпраці з українськими партнерами вони не будуть.

Залучення іноземних інвестицій значно спрощується, з огляду на те, що інвестори надають перевагу фінансовій звітності, показники якої сформовано за міжнародними нормами.

Досвід банківської системи України свідчить, що міжнародна практика подання показників фінансової звітності порівняно з підходами, відпрацьованими ще колишнім Держбанком СРСР має ще й інші істотні переваги, які, звичайно, поширюються і на фінансову звітність інших суб’єктів господарської діяльності.

Сформулюємо їх так:

по-перше, простота подання, а отже і звітності, що знижує ризик інвесторів в разі вкладання коштів та банків при здійсненні кредитування господарюючих суб’єктів;

по-друге, прозорість і корисність інформації стосовно діяльності суб’єкта, а також здійснюваних ним господарських операцій. Поняття прозорості стосується передусім середовища, в якому інформація про існуючі умови, рішення і дії стає доступною, відкритою та зрозумілою всім учасникам економічних відносин;

по-третє, відкритість інформації, яка формується за бухгалтерськими стандартами і адекватною методологією забезпечення і уможливлює передбачення стратегічних рішень з огляду на своєчасне і публічне розповсюдження цієї інформації;

по-четверте, підготовка інформації активізує процеси формування системи внутрішнього контролю, що гарантує систематичний та повний облік активів, зобов’язань, капіталу, а відтак і відображення у звітності дійсного (реального) фінансового стану. Зрештою це дає можливість віднайти реальні шляхи зростання рентабельності підприємства.

Зазначені переваги будуть ще відчутнішими, якщо взяти до уваги можливість зниження ризиків, пов’язаних з тим, що інформація, котра потрапляє до загального інформаційного потоку може бути неправильно оформлена чи відображена у звітності. Як відомо, ризик фінансового обліку виникає в разі недовіри користувачів до звітних показників, за якими вони прогнозують свої майбутні доходи. Саме фінансова звітність, сформована за міжнародними нормами обліку, значною мірою знижує цей ризик.

Все зазначене вище, можна подати як обґрунтування того факту, що початковий, а саме, перший стандарт міжнародного обліку стосується фінансової звітності і відомий під назвою «Подання фінансової звітності». Він визначає:

загальні правила подання інформації;

мінімальні вимоги до її змісту.

Далі звернемося до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і зазначимо, що у відпрацюванні їх змісту велика робота проведена Федерацією професійних бухгалтерів і аудиторів України.

Передусім заслуговує схвального відгуку практичний посібник «Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку» [3]. Видання посібника здійснено в рамках Програми реформування системи бухгалтерського обліку в Україні та виконання Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Члени ФПБАУ, автори посібника підготували унікальне видання, ознайомлення зі змістом якого надасть змогу широкому загалу бухгалтерів-практиків зрозуміти необхідність переходу до міжнародних стандартів обліку. Думається, що саме це видання заповнить прогалину в практичній літературі з питань міжнародного обліку. Не секрет, що впродовж усього періоду відпрацювання напрямів реформування обліку ознайомлення з міжнародними стандартами проходило через іноземні перекладні видання.

Перше національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку затверджене під назвою «Загальні вимоги до фінансової звітності». У ньому визначається склад фінансової звітності, який, до речі, повною мірою відповідає складу, означеному МСБО 1. Наступні 4 національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку стосуються загальних вимог розкриття інформації за окремими елементами фінансової звітності, а саме:

№ 2 «Баланс»;

№ 3 «Звіт про фінансові результати»;

№ 4 «Звіт про рух грошових коштів»;

№ 5 «Звіт про власний капітал».

Лише шосте положення визначає порядок «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».

По суті, при затвердженні національних стандартів обрано політику чіткої регламентації фінансової звітності, що дещо порушує норму МСБО 1 відносно мінімальних вимог до змісту фінансової звітності. Більше того, зазначені положення містять форми фінансової звітності, а також зазначається, що кожний стандарт затверджено наказом Міністерства фінансів України за № 87. Як видно, всі затверджені на сьогодні стандарти стосуються підсумкового етапу облікового процесу, тобто звітності. Тому давати загальну оцінку національним стандартам ще не час. Це можна зробити після того, як буде опубліковано останній з них, оскільки стандарти звітності не несуть конкретної інформації відносно облікових процедур [4]. Отже, лише документально оформлені правила обліку операцій, результати яких належить заносити до звітної документації, загалом визначатимуть норми українського бухгалтерського обліку. Тому головне завдання регулюючих органів убачається у створенні і вдосконаленні єдиної бази фінансового обліку для забезпечення потреб фінансової звітності. Затвердженню кожного окремого положення (стандарту) має передувати робота з перевірки його на відповідність міжнародним правилам обліку, що потребує:

проведення аналізу проблем бухгалтерського обліку, на які впливатиме новий стандарт;

визначення міри збігання із загальними принципами МСБО;

винесення проекту стандарту на розгляд нормативних і регулюючих органів, галузевих міністерств і відомств;

оцінки провідних спеціалістів-бухгалтерів;

подальшого аналізу відгуків і пропозицій за редакцією положення.

Було б недоречно не зазначити, що обговорення перших шести стандартів проходило впродовж довгого часу і їх затвердження ускладнювала відсутність закону про бухгалтерський облік. Нині це питання успішно розв’язано. Більше того, закон визнав організаційний поділ системи обліку на фінансовий і управлінський, що надалі спрощуватиме процедури затвердження положень (стандартів). Як відомо, вони стосуються лише фінансового обліку, який утотожнюється з категорією «бухгалтерський облік». Подібна практика визнана і в Положенні про організацію бухгалтерського обліку в банківських установах України.

Що стосується управлінського обліку, то його норми визначаються господарюючими суб’єктами самостійно. Зазвичай виходять з того, що управлінський облік є процесом збору, оцінки, консолідації, аналізу, підготовки і оформлення фінансової інформації, як основи планування, управління і контролю ефективного використання ресурсів.

Викладений матеріал свідчить, що міжнародні норми бухгалтерського обліку використовуються в Україні як зразок для розробки і впровадження національних положень (стандартів).

При підготовці фінансової звітності за чинними національними положеннями (стандартами) передбачається, що показники рентабельності, досягнуті в минулому, можуть слугувати підставою для прогнозування прибуткової діяльності в майбутньому.

Саме так можна пояснити практичне використання принципу МСБО — принципу безперервності діяльності. Іншими словами, підприємство, банк чи будь-який інший суб’єкт господарської діяльності планує продовжувати свою діяльність і в майбутньому з огляду на те, що воно рентабельно і прибутково спрацювало в минулому, про що свідчить інформація фінансової звітності. Професіонально складена фінансова звітність характеризується простотою викладу, своєчасністю інформації, її суттєвістю, достовірністю та аналітичністю.

Окремі форми фінансової звітності надають можливість «вимірювати» цілком конкретні параметри діяльності.

Так, балансовий звіт «вимірює» фінансові позиції господарюючого суб’єкта, зокрема, його активи, пасиви, власний капітал на визначену дату. Показники рентабельності й ефективності оцінюються на підставі звіту про фінансові результати, в якому вказуються доходи та витрати від основної та неосновної діяльності.

Зміни у фінансових позиціях оцінюються за даними звіту про рух коштів, який містить інформацію про приплив і відплив грошових і інших фінансових ресурсів за звітний період.

Звіт про власний капітал несе інформацію відносно коригування залишку капіталу на початок року, що викликано змінами в обліковій політиці, виправленням помилок. Наводяться також дані за позиціями, що призвели до зміни в сумі капіталу: дооцінка (уцінка) основних засобів, незавершеного виробництва, нематеріальних активів, розподіл прибутку, внески учасників, вилучення капіталу.

Формування національних стандартів бухгалтерського обліку є необхідним елементом загального реформування економіки України з орієнтацією на ринкові відносини.

Їх затосування сприятиме:

відпрацюванню єдиного інструментарію аналізу підприємницької діяльності і прийняття управлінських рішень;

розширенню уяви про банківські операції та їх особливості;

уніфікації фінансової і бухгалтерської документації, посиленню її оперативності та надійності;

впровадженню типового програмного забезпечення із затосуванням аналітичних моделей.

Адаптація міжнародних стандартів банківського обліку уможливить розв’язання головних завдань стосовно функціонування кредитної установи. Передусім — це операційно-облікові задачі, задачі оперативного управління і задачі стратегічного планування та прогнозування.

Література

Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні: Закон України від 17 квітня 1999р. // Бухгалтерський облік і аудит. — 1999. — № 6. — С. 5.

Программа реформирования системы бухгалтерского учета с применением международных стандартов: Постановление Кабинета Министров Украины от 28 октября 1998 г. № 1706 // Налоги и бухгалтерский учет. — 1998. — № 46. — С. 6.

Фінансова звітність за національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку: Практичний посібник. — К.: Лібра, 1999. — 336 с.

Грачова Р. Стандарти наші, зміст чужий // Галицькі контракти. — 1999. — № 32. — С. 55.

В. М. Диба, аспірант