2.3.оценка и анализ производственных затрат предприятий

Анализ производственных затрат предприятий во многом зависит от методов учёта затрат и калькуляции себестоимости продукции.

Общая сумма материальных,  трудовых и финансовых  затрат на единицу продукции называется себестоимостью продукции. Себестоимость продукции (работ) можно определить при помощи одного из следующих методов калькуляции:

позаказная калькуляция затрат;

попроцессная калькуляция;

нормативная калькуляция .

Позаказная калькуляция себестоимости, означает калькуляцию себестоимости специального заказа, партии товара и контракта.

Позаказный метод калькуляции себестоимости применяется, когда компания получает заказ от покупателя на производство одной единицы или партии калькулируемой продукции, например, в строительстве, типографиях, самолётостроении, мебельных фабриках, машиностроении, при выполнении ремонтных работ, оказании аудиторских или консультационных услуг, НИОКР и др.

Позаказный метод калькуляции, в зависимости от объёма выполнения заказов, подразделяется на три вида:

1.Калькуляция себестоимости заказа.

2.Калькуляция себестоимости партии товара.

3.Калькуляция себестоимости контракта.

Оценка и анализ затрат при калькуляции себестоимости заказа. Предприятия, выполняющие заказы, занимаются производством специальных разовых товаров и услуг.

В данном случае фирма должна удовлетворять спрос на продукцию, стандарт качества которой должен быть выше стандарта качества продукции массового производства, либо количество необходимой продукции настолько мало, что  не имеет смысла привлекать к производству другие предприятия и специально заниматься планированием и установками.  

Анализируя затраты на продукцию калькуляция по  которым производится позаказным методом необходимо фактические затраты, указанные в калькуляционных карточках заказов, сравнить с предварительными расчётами.

Калькуляционная карточка заказа открывается по каждому заказу покупателя, где указываются:

материалы, извлеченные из запасов (на основе заявок);

заработная плата производственных рабочих ( на основе карточки табельного учёта времени, затраченного на выполнение заказа);

прямые затраты (на основе счетов фактор и пр.).

По выполнении заказа, в калькуляционной карточке выводится общая сумма прямых затрат. После этого, на основе одного из методов, рассчитываются накладные расходы относимые на данный заказ.

Если в конце учётного периода заказ  не завершен, общий размер затрат на определенное число, записывается в калькуляционной карточке и учитывается как незавершенное производство.

От правильного определения калькуляции себестоимости при позаказном методе зависит установление цен на продукцию.

Завышение цены на продукцию может привести к оттоку заказчиков. Занижение цены на выполнение заказа, приведет к уменьшению прибыли или к убыточности данного заказа.

Себестоимость продукции также зависит от объёма производства, за счёт доли накладных расходов на единицу продукции. Завышение или занижение объёма производства отразится на цене продукции каждого заказа.

Поэтому на предприятиях, осуществляющих производство продукции или оказание услуг по заказам, большое значение имеет правильное составление калькуляции себестоимости продукции и на её основе определение цены продукции (услуг).

Оценка и анализ затрат при калькуляции себестоимости партии товара.  Многие компании объединяют позаказную калькуляцию себестоимости с калькуляцией себестоимости партии товара.

Такие случаи имеют место в компаниях, осуществляющих сборку продукции согласно технологическим требованиям клиента, причём сама конструкция (сборка) содержит ряд комплектующих деталей, которые могут использоваться в других конструкциях, т.е. изготовляется партия  комплектующих деталей и все затраты учитываются в калькуляционной ведомости определенной партии изделий.

По завершении изготовления комплектующих изделий, наряд-заказ закрывается, и изготовленная  продукция передается на склад готовых деталей по средней себестоимости всей партии изделий.

Когда клиент заказывает какую-либо определенную работу , составляется новый наряд-заказ по сборке.

Анализируя затраты при калькуляции себестоимости партии товара необходимо определить правильность расчёта объёма необходимых деталей для данной партии заказа. Для этого изучаются:

нормы потребления;

затраты на хранение и эксплуатационная готовность деталей;

время необходимое для установки и разборки производственных линий;

производительность станков, рабочей силы и услуг в сравнении с другой продукцией.

Предварительный подсчёт партии оптимальной величины (ПОВ) можно определить посредством:

-  анализа калькуляции  себестоимости единицы продукции по различному количеству партий, в целях определения самой низкой себестоимости единицы продукции;

- анализа затрат по хранению партии произведенных товаров по сравнению с их производственными затратами

- расчёта партии оптимальной величины (ПОВ), который производится по формуле:

                                            2 Зу Сr   

                        ПОВ   =  Ö

                                               Зх

Где: Сr – годовой спрос;

         Зу  - затраты на установку и разборку;

           Зх -  Затраты на хранение.

Следующим этапом анализа затрат при калькуляции себестоимости партии товара является изучение себестоимости каждой партии товара, с целью планирования поддержания уровня запасов по отдельным видам затрат на установку, загрузку станков и движения запасов, а также поддержания уровня рентабельности по каждой партии товара.

Анализ затрат при калькуляции себестоимости контракта. Каждый контракт представляет собой отдельную единицу калькулируемой продукции, поэтому по каждому контракту затраты собираются на отдельном счёте в главной бухгалтерской книге.

При этом  затраты собираются по следующим видам статей:

Основные материалы.

Заработная плата производственных работников.

Затраты на производственные установки.

Затраты по субподряду (субконтракту).

Косвенные затраты.

Материалы, относимые на контракт, могут включать как специально приобретенные материалы, так и материалы со склада подрядчика. Затраты при этом относятся на счёт контракта.

При анализе расходов материалов необходимо иметь ввиду трудность учёта поступлений и возврата излишков материалов со строительного участка на склад. Необходимо тщательно проверить правильность расчётов расходования материалов и отпуска их согласно, объёма выполненных работ и установленных норм расхода.

Затраты на труд, относимые на контракт, могут включать офисную работу, связанную с составлением планов и документов (включая учёт рабочего времени для работников с твердым окладом), производственные операции непосредственно на заводе (предприятии) и работа на строительном участке. Вся работа на месте строительства по контракту рассматривается как прямой труд.

Учёт времени работы строителей на различных участках ведется в специальных табелях учёта рабочего времени. Все затраты такому труду относятся на счёт контракта.

Помимо материалов и труда, существуют прямые затраты по контракту. К ним относятся затраты на производственные установки и работы по субподряду.

Затраты на производственные установки и оборудование  могут быть приобретены специально для контракта, либо переданы другим контрактом, либо арендованы для использования по определенному контракту.

Если производственные установки и оборудование приобретены специально для данного контракта, тогда себестоимость приобретенного оборудования полностью переносится на счёт контракта.

Если производственные установки и оборудование передаются  другим контрактом, то в этом случае имеет место частично списанная стоимость, которая относится на прежний контракт, а оставшаяся  сумма переносится на новый контракт.

Производственные установки могут быть арендованы для использования по определенному контракту. В данном случае, так как компания не владеет  этими производственными установками, сумма по аренде списывается на счёт контракта.

Когда имеется крупный контракт, либо контракт, связанный с деятельностью специалистов, по определенным видам работ компания может привлекать субподрядчиков. Себестоимость любой работы субподрядчика рассматривается как прямые затраты контракта и относятся на счёт контракта.

Многие подрядчики не производят распределение своих затрат по отдельным контрактам, так как они часто не являются значительными по сравнению с прямыми затратами. Но, в отдельных случаях,  по контракту могут быть косвенные затраты  распределены между отдельными контрактами по установленной для данной организации методике.

Стоимость каждого контракта согласуется между исполнителем и клиентом, и это считается стоимостью контракта. В случае, когда имеют место крупные контракты и где  работа растягивается на многие месяцы или годы, подрядчик может получить промежуточные платежи от клиентов соответственно стоимости контракта и объёма выполненных работ.

В данном случае по мере выполнения работы по контракту, эксперт заказчика  выдает заключение, в котором определяется часть из общей стоимости контракта, которая может быть выплачена исполнителю соответственно объёму выполненных работ. Исполнитель, в свою очередь, выставляет заказчику счёт-фактуру на сумму промежуточной выплаты (оплата по «процентовкам»).

В период выполнения контракта исполнитель обычно получает только ту часть стоимости, которая была определена в заключении экспорта. Сумма, удерживаемая заказчиком, будет оплачена исполнителю по мере выполнения контракта и исправления дефектов (если таковые будут иметь место).

Оценка и анализ затрат при попроцессной калькуляции себестоимости. Попроцессная калькуляция затрат на производство – это метод расчёта себестоимости производимой продукции, применяемой в производствах, выпускающих массовую однородную (серийную) продукцию или в производствах, где выпускается различная продукция, но процесс разбит на постоянно повторяющиеся операции, т.е. там, где в течение продолжительного времени массовая продукция проходит обработку по нескольким стадиям, называемым переделами. К ним относятся, предприятия химической, нефтеперерабатывающей, текстильной, лакокрасочной, мукомольной, резинотехнической, металлургической, стекольной, горной, цементной промышленности.

Попроцессный метод применяется и в непромышленной сфере, например, при сортировке почтовой корреспонденции, в  кафе самообслуживания и др.

При попроцессном методе изделие переходит от одного процесса к другому до тех пор пока не будет изготовлено полностью. Параллельно с процессом изготовления идет процесс накопления затрат на производство, то есть увеличивается себестоимость изделия. Для каждого из технологических процессов необходимо определить прямые и косвенные затраты.

Затраты определяются так же, как и в позаказном методе калькуляции. Учитываются все прямые затраты на сырьё, материалы и оплату труда, а также производственные накладные расходы. Многие затраты, которые при  позаказном методе считаются косвенными, при попередельном методе становятся прямыми. Например, расходы на контроль процесса производства, амортизация оборудования внутри процесса и пр.

Принципиальное отличие попроцессного метода от позаказного заключается в выборе объекта учёта затрат. Себестоимость единицы продукции определяется в том и в другом методе расчётным путем, т.е. путем деления производственной себестоимости всего производства на число изделий, произведенных  за данный период. Основное отличие в размере знаменателя. При позаказном методе он мал (например, сотня рекламных проспектов, одна упаковочная машина), а при попроцессном методе – велик (например, тысячи метров, единиц, тубов, галонов и т.п.).

Оценка и анализ затрат при нормативной калькуляции себестоимости. Анализируя затраты при нормативной калькуляции себестоимости, сравнивают нормативные затраты и доходы с фактическими результатами с целью получения отклонений, которые используются для выявления их причин и повышения эффективности деятельности предприятия.

В зависимости от выбранной основы формирования затрат различают следующие  нормативы:

основной норматив;

идеальный норматив;

достижимый норматив;

текущий норматив.

Основной норматив – это норматив, установленный для использования в течение длительного периода времени, на основании которого можно разработать текущий норматив.

Идеальный норматив – это норматив, который можно достичь при наиболее благоприятных условиях, без компенсации обычных убытков, потерь и простоя оборудования. Он также называется потенциальным нормативом.

Достижимый норматив – это норматив, который можно достичь в том случае, если нормативная единица работы выполняется эффективно, оборудование и материалы используются надлежащим образом. При этом делается скидка на обычные убытки, потери и простой оборудования.

Текущий норматив – это норматив, установленный для использования в течение короткого периода времени и имеющий отношение к текущим условиям.

Используя нормативные показатели затрат составляется карточка нормативной себестоимости, которая содержит информацию о нормативной себестоимости единицы продукции.

При анализе затрат эти нормативные показатели себестоимости продукции используются как основа для сравнения с фактическими затратами,  определения отклонений и выявления их причин. Производится расчёт отклонения фактических затрат, по их видам, на единицу продукции и влияние этих отклонений на общую сумму затрат.

Анализ затрат при нормативной калькуляции себестоимости, производится на основе следующих показателей: нормо-час, коэффициент объёма производства, коэффициент использования производственной мощности, коэффициент эффективности (производительности) производственной мощности.

Нормо-час – это объём работы, который должен быть выполнен за один час при нормативной производительности. Например, если за один час выпуск продукции составляет 20 изделий, то производство 100 изделий по нормативу должно быть 5 часов и будет оценено по стоимостному нормативу  этих 5 часов, независимо от фактического времени, затраченного на их производство.

Коэффициент объёма производства (Коб.произ. ) определяется как отношение фактического объёма производства (измеренный в нормо-часах) к предусмотренному по плану (в нормо-часах) и выражается в процентах, т.е. по формуле:

                                   Об.Пр.факт. х 100 

             Коб.произ.  =                         

                                    Об.Пр.план. 

Где: Об.Пр.факт. – фактические затраты времени по производству продукции;

        Об.Пр.план. – плановый объем затрат времени.

Коэффициент использования производственной мощности (К исп.проз.мощ.), характеризует степень использования предусмотренных планом производственных мощностей. Он рассчитывается, как отношение фактического отработанного времени в нормо-часах к плановому, т.е. по формуле:

                             Раб.Вр.факт.  х 100

 К исп.проз.мощ.  =

                                   Об.Пр.план.

Где: Раб. Вр.факт.  – фактическое отработанное рабочее время производственной мощности в нормо-часах.

Коэффициент эффективности (производительности) использования фактического рабочего времени (Кэф.исп.раб.вр.) определяется как отношение фактического отработанного времени (Об.Пр.факт. )  к фактически отработанному  рабочему времени (Раб. Вр.факт. ), т.е. по формуле:

                           Об.Пр.факт.  х 100

Кэф.исп.раб.вр. =

                              Раб. Вр.факт.

Анализируя производственные затраты где применяется нормативная калькуляция себестоимости продукции, следует использовать метод отклонений.

Отклонение от нормативных затрат – это разница между плановыми, предусмотренными нормативными затратами и фактическими затратами. Пользуясь этим методом необходимо определить влияние на сумму затрат материалов изменения цен и количества потребленных материалов (физического объёма).

Для того чтобы определить влияние изменение цены на сумму расходов на материалы необходимо, разницу между фактическими и нормативными ценами, умножить на фактическое количество израсходованных материалов, т.е. по формуле:

                                 D РМц =  (Цф – Цнорм. ) х КРМф

Где: DРМц  - отклонение суммы расходов материалов за счет изменения цен на материалы;

Цф – фактическая цена израсходованных материалов;

Цнорм. – нормативная цена израсходованных материалов;

КРМф – количество фактически израсходованных материалов.

Для того чтобы определить влияние отклонения изменения количества израсходованных материалов на сумму расходов, необходимо разность фактического количества материальных затрат и материальных затрат по нормативу умножить на нормативную цену материалов, т.е. по формуле:

                                     DРМкол.  = (КРМф  - КРМнорм. ) х Цнорм.

Где: DРМкол.- отклонение суммы расходов материалов за счёт изменения количества израсходованных материалов;

КРМф– количество фактически израсходованных материалов.

КРМнорм. – количество  израсходованных материалов по нормативу.

Цнорм. – нормативная цена израсходованных материалов.

Затраты на оплату труда определяется с учётом цены труда (ставки) и количества использованного труда. В связи с этим, при анализе необходимо рассчитать влияние двух факторов:

изменение средней ставки оплаты труда;

отклонение отработанного времени.

Для определения влияния изменения ставки (средней) оплаты труда, необходимо разницу между фактической и нормативной ставкой оплаты труда, умножить на фактическое отработанное время (если почасовая оплата труда) или на количество произведенной продукции (если сдельная оплата труда), т.е. по формуле:

        DЗОТ ср.оп.тр. = (ОТср.ф. – ОТ ср.нор.) х Вр.отр.ф.;

Где: DЗОТ ср.оп.тр. –отклонение по оплате труда в результате изменения средней ставки по оплате труда;

ОТср.ф. – фактическая ставка (средняя) оплаты труда;

ОТ ср.нор. – нормативная ставка (средняя) оплаты труда.

Вр.отр.ф – фактическое отработанное время в нормо-часах или количество произведенной продукции.

Влияние производительности труда, т.е. изменения отработанного времени на выпуск продукции определяется путем умножения разности фактического времени в часах и нормативного времени в часах, затраченного на фактический выпуск продукции, на нормативную почасовую ставку (средней) заработной платы, т.е. по формуле:

       ЗОТотр.вр.  = ( Вр.отр.ф – Вр.отр.норм.) х  ОТср.норм.

Где: ЗОТотр.вр.- отклонение затрат в результате изменения отработанного времени;

Вр.отр.ф – фактическое отработанное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

Вр.отр.норм. – нормативное время в часах, затраченное на фактический выпуск продукции;

ОТср.норм. – нормативная почасовая ставка заработной платы.

В дальнейшем необходимо выяснить причины отклонения фактических затрат от нормативных (плановых).

Расчёт отклонений – это всего лишь первый шаг. Руководству необходима информация для принятия решений по планированию, осуществлению контроля за эффективностью затрат. Недостаточно знать, что существует отклонение, необходимо определить почему.

Причинами могут быть:

плохое финансовое планирование;

плохое измерение или неправильные расчёты;

случайные факторы;

операционные факторы.

Так, отклонение по цене материалов может быть в результате:

различных источников снабжения;

общего роста цен;

изменения скидок, предоставляемых при продаже большой партии товара;

замены разносортных материалов;

Отклонение по использованию материалов может быть в результате:

высокого или низкого уровня потребления материалов;

изменения дизайна продукции;

замены разносортных материалов.

Отклонение по оплате труда может быть в результате:

решения правительства по увеличению оплаты труда работникам в целом по стране;

сверхурочного времени или премиальных выплат, не предусмотренных планом;

замена работы различной степени сложности.

Отклонение по производительности труда может быть в результате:

совершенствования условий труда, включая лучший контроль;

последствия обучающих эффектов;

введения системы материального стимулирования или обучения персонала;

замены работ различной степени сложности

При анализе необходимо все эти  изучить целесообразность этих отклонений, выяснить их причины, рассчитать их влияние на сумму затрат в целом и финансовые результаты предприятия.