3.3. методи дослІдження бухгалтерських (облІково-розрахункових) документІв

На підприємствах і в організаціях всі матеріальні та грошові ресурси обліковуються за їх рухом, накопиченням та витрачанням, встановлюється відповідний контроль.

В такій ситуації прямі привласнення та розтрати ведуть до невід-повідальності в обліку та викриваються шляхом ревізій, інвентаризацій та іншими методами фінансового контролю.

Тому злочинці спочатку накопичують резерви до крадіжки у вигляді необлікованих надлишків товарно-матеріальних цінностей і грошових коштів.

Для цього вони використовують недоліки в документальному оформленні господарських операцій, в бухгалтерському обліку та контролі виробничого процесу. В результаті, вони можуть складати такі обставини, при яких крадіжки власності та майна не приводять до нестач товарно-матеріальних цінностей та грошових коштів.

Способи розкрадання, в тому числі накопичення надлишків, які не відображені у обліку, запасів сировини, готової продукції, товарів і грошових коштів, а також способи маскування злочинних дій у багатьох випадках пов'язані із знищенням деяких первинних облікових документів, внесенням в документи підроблених записів.

Крім того, крадії, як правило, ведуть неофіційні записи. Для виявлення та попередження таких замаскованих крадіжок виникає необхідність виявлення та дослідження документів, облікових записів, матеріалів фінансового контролю.

Тому працівники правоохоронних органів (особливо слідчі, оперативники) повинні знати класифікацію бухгалтерських документів та методи їх дослідження, методи фактичного контролю господарських операцій.

У системі методів судової бухгалтерії методи дослідження документів посідають особливе місце у зв'язку з обов'язковістю його застосування під час формування доказової бази в окремих кримінальних справах.

Методи дослідження документів відрізняються за своїм змістом, формами здійснення, об'єктом, предметом і завданнями дослідження, колом об'єктів перевірки, сферою застосування та іншими ознаками. Виходячи з кола об'єктів перевірки, виділяють методи дослідження одного або кількох документів [13, с.114]

Методи документальної перевірки:

Замасковані правопорушення зовні відбиваються в облікових даних в основному в трьох формах:

протиріччя в змісті окремого документа;

протиріччя між змістом декількох взаємопов'язаних документів;

відхилення від звичайного порядку руху цінностей.

Методи дослідження окремого документа включають в себе формальну, нормативну і арифметичну перевірку.

Формальна перевірка, або зовнішній огляд документа, складається з двох основних і послідовних етапів: аналізу дотримання встановленої форми документа і детального вивчення обов'язкових його реквізитів.

На першій стадії огляду увага ревізора, оперативного працівника, слідчого може залучити вказані раніше порушення формальної вимоги.

На другому етапі огляду з'ясовують, чи немає в документі сумнівних реквізитів.

Нормативна перевірка являє собою глибоке вивчення змісту відображеної в документі господарської операції з точки зору його відповідності діючим нормам, правилам і інструкціям.

Арифметична перевірка — це контроль за правильністю самих різноманітних підрахунків, зроблених при складанні конкретного бухгалтерського документа. Рахункова перевірка дає змогу виявляти випадки розкрадань шляхом завищення результатів у горизонтальних і вертикальних графах платіжних відомостей та інших документів, неправильного підрахунку відсоткового вмісту сировини і продукції різних сортів та відходів у партіях товарів, установлювати розмір заподіяного збитку.

Наприклад,

• в одному торговому центрі документальна ревізія не встановила будь-яких порушень, але увагу оперативного працівника притягнув акт № 5 від 17.07.2007 р. на списання овочів, що втратили свої якості, на суму — 3700,00 грн. Акт складено на бланку, який виготовлено 28.09.2007р. Протиріччя в датах дало можливість думати про підробку з метою заволодіння вищевказаною сумою, що у подальшому підтвердилося;

• у магазині здійснювалися крадіжки грошових коштів. Бухгалтерські документи нарахування та видачі оплати праці сумніву не ви-зивали по формальних, нормативних ознаках. Тоді оперативний працівник почав проводити арифметичні підрахунки по рядках та графах платіжної відомості і встановив великі розбіжності. Арифметична перевірка дозволила встановити завищення підсумків у графах «всього нараховано» та «до видачі на руки» у платіжній відомості. Ініціатор злочинних дій — касир, який був прийнятий на роботу за шість місяців до документальної перевірки, та бухгалтер по оплаті праці, залучений у злочинну діяльність. Документальна ревізія встановила матеріальну шкоду у розмірі 23,0 тис. грн. Дописки виконувала в основному касир, яка робила виправлення цифри «1» на цифру «4».

Методи перевірки взаємопов'язаних документів. Деякі злочини, не викликаючи протиріч у змісті окремого облікового документа, залишають сліди в системі взаємопов'язаної облікової документації. Для їх виявлення використовують методи зустрічної перевірки і взаємного контролю документів

Під зустрічною перевіркою розуміють зіставлення різних примірників одного й того ж документа. Зустрічна перевірка є ефективним методом з'ясування реальності та правильності відображених у документах різноманітних господарських операцій та інших обставин. З її допомогою розкриваються такі зловживання, як, наприклад, наявність різних екземплярів одного й того самого документа у кожної із сторін — учасників двосторонньої операції.

Наприклад, у їдальню надходили продукти харчування від приватних підприємців, які надавали покупцю не заповнені бланки накладних. Шеф-кухар у ці бланки записував операції, які фактично не здійснювалися (назви товару, ціни товару, кількість товару). В результаті цих дій, шеф-кухар та комірник проводили реалізацію продуктів харчування, списували фактично не одержані продукти, а одержані гроші привласнювали. При дослідженні документів щодо фактично проведених господарських операцій була проведена зустрічна перевірка накладних постачальників, які знаходилися у звітах шеф-кухаря та накладних, які знаходилися безпосередньо у постачальників. В результаті були встановлені види продуктів харчування та їх кількість, що були вкрадені.

Зіставлення документів ,що відображають операції (факти), із документами їхнього обґрунтування. Цей метод спрямований на виявлення протиріч між різноманітними документами й операціями. Наприклад, можуть бути зіставлення: оплачених рахунків із договорами, прибутковими і видатковими накладними, актами приймання робіт; записами про списання матеріалів у відходи з актами на псування матеріалів; кошторисами на ремонт будинку з дефектними актами тощо [13, с.118—119].

Зіставлення виконавчих і розпорядницьких документів. Зіставлення перших із другими дає змогу перевірити, чи відповідають вчинені дії змісту розпорядження [13, с.119]

Зіставлення первинних і похідних документів. До перших документів належать такі, що безпосередньо фіксують здійснені операції або інші фактичні обставини. У похідних документах ці операції та обставини відображаються на основі первинних або інших похідних документів. Зіставлення первинних і похідних документів може виявити протиріччя між ними, вказують на можливі зловживання. Відомі, наприклад, факти, коли для приховання нестачі під час інвентаризації матеріально відповідальні особи не долучають до останнього товарного звіту окремі прибуткові документи. Натомість вони пред'являють підроблені накладні на відпускання товарів іншим організаціям, заявляючи, що не включили їх у товарний звіт помилково [13, с.119]

Метод взаємного контролю являє собою зіставлення самих різних документів, прямо або непрямо що відображають проведену операцію метод взаємного контролю використовується, передусім, для виявлення ознак фальсифікації в конкретних облікових документах .

Наприклад, приватний підприємець із приватним сільгосптоваро-виробником оформили квитанцію на фіктивну закупку м'яса. До підробленої квитанції були прикладені ветеринарні свідоцтва, які були складені фельдшером — учасником крадіжок. Злочин було викрито після того, як провели взаємний контроль свідоцтв із журналом де вони реєструються на ветеринарній станції. Було встановлено, що у журналі під відповідними номерами відображена видача довідок про огляд тварин.

Методи перевірки документів, що відображають однорідні операції. Перевіркою декількох документів, що відображають одну і ту ж господарську операцію, нерідко вдається викрити злочинця.

Метод відновлення кількісно-вартісного обліку характеризується найбільш вузькою сферою практичного застосування. Відновлення кількісно-вартісного обліку може бути суцільним або вибірковим. Суцільне відновлення є дуже трудомістким, тож якщо дані можна отримати шляхом перевірки руху окремих товарів або окремих груп товарів, варто проводити не суцільне, а вибіркове відновлення [13, с.123].

При контрольному звіренні вивчають дані первинної документації про залишки і рух яких-небудь конкретних товарів за певний інвентаризаційний період шляхом аналізу бухгалтерських документів отримують і зіставляють наступні дані: залишок товару за інвентаризаційною відомістю на кінець інвентаризаційного періоду, порівнюється з підсумковими даними про рух цього товару за весь період, починаючи з попередньої інвентаризації [13, с.124]