Аспекти реформування бухгалтерського облІку в украЇнІ на основІ мІжнародних стандартІв. 3.1. аналіз відповідності положень (стандартів) бухгалтерського обліку міжнародним стандартам

Програмою реформування бухгалтерського обліку передба­чалося розробити першочергові та вдосконалити (переглянути) діючі положення (стандарти) бухгалтерського обліку, щоб вони гармоніювали з основними принципами і вимогами міжнародних стандартів. Перелік першочергових стандартів, що підлягають роз­робці, терміни їх затвердження та впровадження було визначено графіком, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 01.12.1998 р. № 241.

Станом на 1 січня 2003 р. було розроблено й впроваджено усі з 24 запланованих Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(с)БО) та один «позаплановий» стандарт - П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва». У 2003-2006 рр. були затвер­джені ще сім П(с)БО. Отже, щодо чисельності та складу першочер­гових положень (стандартів) програму можна вважати виконаною.

Про те, наскільки фінансова звітність, складена за П(с)БО, відпо­відає вимогам Міжнародних стандартів фінансової звітності, існують різні точки зору. Зокрема, старший партнер фірми «Прайсвотерха-уз Куперс» Д. Парфіт зазначає, що «перехід на українські стандарти бухгалтерського обліку, які не визнані та незрозумілі в світі, пуста втрата часу. Нехай експерти говорять, що вони основані на Між­народних стандартах бухгалтерського обліку, але якщо це не між­народні стандарти, то вони не будуть прийняті в світі. І українські

компанії, які захочуть працювати на Заході, будуть нести додаткові витрати» [130, с. 5].

Координатор Проекту Міжнародного огляду бухгалтерського обліку (СЛЛР-2001) в Україні О. Свістич вважає, що: «Уже зараз застосування нових національних стандартів дозволяє додати ре­ального економічного змісту фінансової звітності. У тому вигляді, в якому вони вже існують, ці стандарти дозволяють робити те, що необхідно для вирішення більш глобального завдання - через забез­печення зрозумілості і прозорості фінансової інформації для широ­кого кола інвесторів, ділових партнерів, клієнтів - сприяти розвитку національного бізнесу» [236, с. 22].

У звіті Всесвітнього банку [457], хоча й було відмічено схвальний прогрес щодо стандартів обліку, зазначено, що ці стандарти не за­безпечили той рівень прозорості та зіставності, який вимагається МСФЗ.

У 2000-2001 рр. у межах кількох проектів було здійснено аналіз щодо відповідності П(с)БО і МСФЗ. В результаті такого аналізу [476] експерти компанії ІВТСІ, яка здійснювала «Проект реформи бухгал­терського обліку у приватному секторі в Україні», дійшли висновку, що П(с)БО не повністю відповідають МСБО, тому замість розробки національних стандартів Україні потрібно приймати МСБО в «чи­стому вигляді».

На нашу думку, цей аналіз був дещо формальним, оскільки експерти фактично обмежилися порівнянням П(с)БО з конкретним МСБО без урахування різниці в їхній структурі.

Наприклад, при аналізі П(с)БО 2 «Баланс» і П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати» експерти ІВТСІ вважають відхиленням цих П(с)БО від МСБО 1 те, що П(с)БО 2 і П(с)БО 3 не вимагають подавати частку меншості, тоді як ця вимога є в МСБО 1.

Однак частка меншості наводиться лише в консолідованих фі­нансових звітах. У загальних положеннях П(с)БО 2 і П(с)БО 3 чітко зазначено, що особливості складання консолідованого балансу ви­значаються окремим положенням (стандартом), а саме - П(с)БО 20, у якому передбачено окреме подання частки меншості.

Те саме стосується висновку, що в П(с)БО 2 не наводиться підхід до належної класифікації довгострокових зобов'язань, за якими на­раховуються відсотки, як непоточних, згідно з МСБО 1. Проте таку норму містить П(с)БО 11 «Зобов'язання». Але наведення положень, наприклад МСБО 1, в кількох П(с)БО не можна вважати відхиленням від МСБО по суті. На це вказують експерти іншого проекту «Рефор­ма бухгалтерського обліку в Україні» (Проект ТЛСІБ БПЧГиК 9802), які зазначають, що підхід, прийнятий в Україні, є більш логічний, ніж підхід в МСБО. В ПБО містяться стандарти для всіх основних фі­нансових звітів, які деталізуються в наступних стандартах. Тому ПБО здатні щонайкраще об'єднати окремі технічні вимоги, викладені в МСБО, в більш структуровану форму [327, с. 6].

Міжнародний огляд бухгалтерського обліку [406], який опри­люднили 11 грудня 2001 р. сім найбільших на той час у світі фірм, що спеціалізуються на цих питаннях, свідчив, що залишилися певні роз­біжності між українськими та міжнародними стандартами. Більшість із цих розбіжностей було усунуто в процесі подальшої розробки та вдосконалення П(с)БО. Проте цей огляд не можна вважати вичерп­ним, оскільки він не охоплює усіх відмінностей між українськими стандартами та МСБО. Наприклад, МСБО 34 вимагає, щоб проміж­на (квартальна) звітність (якщо її подає підприємство) включала такий самий комплект фінансових звітів (повних або стислих), як і річна фінансова звітність. Проте, згідно зі статею 13 Закону України «Про бухгалтерський обік і фінансову звітність в Україні», до складу проміжної звітності включено лише баланс та звіт про фінансові результати.

Згідно з МСБО 1, фінансові звіти підприємства відповідають міжнародним стандартам лише за умови, якщо вони відповідають усім вимогам кожного відповідного стандарту і кожному відповід­ному тлумаченню, які входять до складу МСФЗ.

Відсутність повного збігання норм П(с)БО та положень між­народних стандартів не обов'язково може призвести до невідповід­ності звітності вимогам МСБО, якщо розбіжності не суттєві. Крім того, навіть суттєві розбіжності в окремих положеннях можуть не впливати на відповідність МСБО фінансової звітності окремого під­приємства. Наприклад, розбіжності в підходах до обліку будівель­них контрактів не впливатимуть на фінансову звітність підприємств, які не займаються такою діяльністю.

Виходячи з цього, відповідність фінансової звітності українсько­го підприємства міжнародним стандартам може бути визначена лише шляхом неформального комплексного аналізу відповідних передумов і критеріїв.

На нашу думку, повна відповідність звітності, складеної за П(с)БО, усім вимогам МСБО може бути досягнута за умов:

збігання концептуальних основ П(с)БО і МСФЗ;

відповідності норм П(с)БО положенням міжнародних стан­дартів;

адекватного тлумачення та дотримання норм П(с)БО;

несуттєвості існуючих розбіжностей та їхньому впливу на якість фінансової звітності;

наявності аудиторського висновку про відповідність фінан­сової звітності вимогам МСФЗ, складеного на основі аудиту, проведеного за міжнародними стандартами.

У загальному вигляді алгоритм аналізу відповідності фінансової звітності вимогам МСБО наведено на рис. 3.1.

Хоча концептуальна основа не входить до складу МСФЗ, вона містить виклад концепцій та пояснення, які мають важливе зна­чення для розуміння і практичного застосування міжнародних стандартів.

Тому аналіз доцільно розпочати з порівняння концептуальних положень та загальних вимог МСФЗ до фінансової звітності з анало­гічними нормами українського законодавства та П(с)БО.

Дослідження окремих концептуальних положень бухгалтер­ського обліку в Україні міститься в працях В. Швеца, Н.Гориць-кої, Р. Грачової, С. Токар, С. Мушинського, О. Петрука та інших авторів.

На думку В. Швеца [362], сферою концептуальних відмінностей між П(с)БО та МСФЗ є такі принципи та припущення: безперерв­ність та стабільність облікової політики; метод нарахування; суттє-вість; перевага сутності над формою; обачність (консерватизм). Про­те за всіма наведеними позиціями, крім обачності, автор вказує на недотримання цих принципів в Україні на практиці, хоча й не наводить ніяких фактів або посилань на результати інших дослі­джень.

Що стосується суттєвості, то, як відомо, МСФЗ не поширюються на несуттєві статті. Між тим, в Україні більшість норм П(с)БО роз­повсюджуються на господарські операції та статті звітності без ура­хування їх суттєвості. Тому слід погодитися з В. Швецом у тому, що процедури обліку деяких несуттєвих елементів складні та обтяжливі для системи бухгалтерського обліку [362, с. 350].

О.М. Петрук на основі аналізу принципів складання, підготовки фінансової звітності за Законом України «Про бухгалтерський об­лік» та МСФЗ дійшов висновків, що:

структура та зміст принципів формування бухгалтерської звітності в Законі Україні «Про бухгалтерський облік» не збігається з МСФЗ;

у ряді випадків є розходження між складом та наповненням принципів в Законі України «Про бухгалтерський облік»;

порівняно з МСФЗ, у Законі України «Про бухгалтерський облік» основні допущення з організації бухгалтерського обліку називаються принципами. До складу принципів та­кож включено такі, що відповідають за змістом якісним ха­рактеристикам звітності;

не сформульовано в Законі України «Про бухгалтерсь­кий облік», на відміну від МСФЗ, поняття достовірного та об'єктивного представлення фінансової звітності, а також поняття зіставності фінансової звітності, яке знайшло роз­криття лише в П(с)БО 1;

у ряді принципів Закону України «Про бухгалтерський облік», які є аналогами принципів МСФЗ (безперервної діяльності підприємства, превалювання сутності над фор­мою, обачності), є відмінності в трактуванні;

усі принципи у МСФЗ розкриваються докладніше, ніж у Законі України «Про бухгалтерський облік», і містять знач­ну кількість прикладів. У Законі ж висвітлено лише короткі та дещо поверхневі формулювання [273, с. 220-221].

При цьому автор вважає, що основні принципи бухгалтерсько­го обліку та фінансової звітності в Україні відповідають як певним основоположним припущенням, так і якісним характеристикам МСФЗ [273, с. 215].

С. Зубілевич [148, с.18] відзначає що, загальні вимоги до фінан­сової звітності українських підприємств, викладенні в П(с)БО 1, від­різняються від МСФЗ:

встановленням принципів підготовки фінансової звітності на додаток до якісних характеристик фінансової інформації;

обов'язковим, а не рекомендаційним характером форм фінансових звітів;

обмеженим застосуванням судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка надається в звітах, внаслідок вста­новлення обов'язкових уніфікованих форм фінансових звітів.

На наш погляд, такі твердження потребують уточнення. По-перше, не можна погодитися, що в П(с)БО 1 принципи підготовки фінансової звітності встановлено на додаток до якісних характерис­тик фінансової інформації.

У Концептуальній основі та МСБО 1 «Подання фінансових зві­тів» розглядаються як принципи (безперервність, нарахування), так і якісні характеристики фінансових звітів. Відмінність же полягає в тому, що окремі принципі, наведені в Законі України « Про бух­галтерський облік і фінансову звітність в Україні» та П(с)БО 1, мають інший статус.

Зокрема, в МСФЗ безперервність розглядається як припущен­ня, а обачність, превалювання сутності над формою та повнота -як складові достовірності. У свою чергу, достовірність інформації, наведеної у фінансовій звітності, досягається за допомогою:

припущення безперервної діяльності;

принципів нарахування та відповідності;

окремого подання активів та зобов'язань, доходів і витрат;

окремого подання та об'єднання статей виходячи з їхньої суттєвості;

послідовності подання інформації;

зіставності інформації.

Отже, принципи складання фінансової звітності є засобом за­безпечення її якісних характеристик. Тому виокремлення цих прин­ципів лише підвищує їх статус.

По-друге, П(с)БО 1 не визначає обов'язкових форм фінансової звітності. Повноваження встановлення форм фінансової звітності підприємств (крім банків і бюджетних установ) закріплені за Мініс­терством фінансів України у законодавчому порядку, а самі форми наведені в додатках до П(с)БО 2-5.

По-третє, можливості застосування судження керівництва щодо суттєвості інформації, яка надається у звітах, обмежені не лише внаслі­док встановлення обов'язкових уніфікованих форм фінансових звітів.

Згідно з П(с)БО 1, суттєвість інформації визначається відпо­відними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства. Отже, по суті, діапазон застосування судження керівництва щодо суттєвості обмежується випадками, передбаченими П(с)БО.

Виходячи з цього, можна констатувати, що, на відміну від МСБО, українські положення (стандарти) не розглядають суттєвість інфор­мації як засіб забезпечення доречності та достовірності фінансової звітності.

Крім того, п. 21 МСБО 1 передбачено, що винятково рідко, коли керівництво зробило висновок, що дотримання вимог стандарту або інтерпретації буде настільки оманливим, що призведе до про­тиріччя з метою фінансових звітів, наведеного у Концептуальній основу МСФЗ, підприємству слід відступати від зазначеної вимоги, якщо доречна регуляторна основа вимагає або не забороняє такого відступу.

Якщо підприємство відступає від вимоги стандарту або тлума­чення, йому слід розкривати:

той факт, що за висновком керівництва фінансові звіти прав­диво відображують фінансове становище, результати фінан­сової діяльності та потоки грошових коштів підприємства;

те, що за всіма суттєвими аспектами вони узгоджуються з відповідними стандартами та тлумаченнями, за винятком відступу від певних вимог для забезпечення правдивого по­дання;

назву стандарту або тлумачення, від яких відхилилося під­приємство, характер відступу, зокрема, підхід, який вимагав­ся б цим стандартом або інтерпретацією, причини, з яких такий підхід був би оманливим за обставин, які суперечать меті фінансових звітів, наведених у Концептуальній основі МСФЗ, та застосований підхід;

фінансовий вплив (за кожний наведений період) відступу на кожну статтю фінансових звітів, відображену відповідно до вимоги.

У випадку, коли керівництво дійшло висновку щодо необхід­ності відступу від вимоги певного стандарту або тлумачення, але регуляторна основа забороняє такий відступ, підприємство має в максимально можливих межах зменшити сприйняття оманливих аспектів відповідності шляхом розкриття:

назви стандарту або тлумачення, характеру вимоги та при­чини, з якої керівництво зробило висновок, що дотриман­ня вимоги настільки оманливе в цих обставинах, що супе­речить меті фінансових звітів, зазначеній у Концептуальній основі МСФЗ;

та

коригування (в кожному наведеному періоді) кожної статті фінансових звітів, яке, за висновком керівництва, необхідне для досягнення правдивого подання.

На відміну від цього, українське законодавство не передбачає відступу від норм П(с)БО або розкриття відповідної інформації.

Поряд з тим С. Токар і Р. Мушинський [318, с. 45] звертають увагу на те, що, на відміну від Закону України « Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в Концептуальній основі МСБО оцінка за історичною собівартістю не розглядається як пріоритет­на.

Вказані автори нагадують, що КМСБО пропонує чотири основи оцінювання активів і зобов'язань: історична собівартість, поточна собівартість, вартість реалізації та теперішня вартість.

Дійсно, в Концептуальній основі (п. 101) зазначається, що «основою оцінювання, яка найчастіше приймається підприємства­ми..., є історична собівартість. Але вона, як правило, комбінується з іншими основами оцінювання... Більше того, деякі підприємства використовують як основу поточну собівартість у відповідь на не­здатність... моделі історичної собівартості відображати вплив змін цін» [213, c. 44].

Важливою складовою Концептуальної основи МСБО є визна­чення основних елементів фінансової звітності : активів, зобов'язань, капіталу, доходів і витрат.

Визначення вказаних елементів міститься в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (1 «Загальні вимоги до фінансо­вої звітності», 2 «Баланс», 3 «Звіт про фінансові результати»).

На думку Р. Грачової та Н. Горицької, визначення активів, зобов'язань, та капіталу не відповідають МСБО внаслідок неточного перекладу з англійської та частково внаслідок їх неадекватного тлу­мачення.

Зокрема, Н. Горицька стверджує, що визначення терміну «ак­тив», наведене в П(с)БО 2, не відповідає МСФЗ, оскільки фраза «як очікується» означає невпевненість щодо отримання майбутніх еко­номічних вигод, яка відсутня в МСФЗ [114, с. 16].

Оригінальний текст МСФЗ містить таке визначення активу: «Asset- a resource controlled by an enterprise as a result of past events and from which future economic benefits are expected to flow to the enterprise» [423, c. 42]. Отже, слово «очікувані» (expected) присутнє у цьому визначенні, а висновок Н. Горицької не відповідає дійсності.

Р. Грачова також вважає, що визначення активу в українських нормативних документах потребує уточнення, оскільки активами є не все, що контролюється підприємством, а лише ті ресурси, які є в його безпосередньому розпорядженні [118, с. 55-56]. Виходячи з цього, Р. Грачова робить припущення про некоректність перекла­ду термінів «актив» і «зобов'язання», наведених в оригіналі МСФЗ, та пропонує власні визначення цих термінів.

Згідно з визначенням наведеним в МСФЗ, актив — це ресурс, який контролюється підприємством в результаті минулих подій та, як очікується, забезпечить збільшення економічних вигод у майбут­ньому.

При цьому під економічною вигодою розуміють потенціальну здатність активу сприяти (прямо або непрямо) надходженню до під­приємства грошових коштів або їхніх еквівалентів.

Звичайно, контроль випливає з права власності на активи або ін­шого юридичного права (наприклад, використання активу на умовах фінансового лізингу), що дає підприємству можливість контролюва­ти майбутні вигоди, які воно очікує одержати від цього активу.

Слід зазначити, що в деяких випадках ресурс може відповідати визначенню активу навіть за відсутності юридичного контролю. На­приклад, зберігаючи в таємниці своє ноу-хау, підприємство може контролювати вигоди, які очікує одержувати від нього.

Актив відображують (визнають) у балансі, якщо є ймовірність отримати в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з його вико­ристанням, і оцінка активу може бути достовірно визначена.

Майбутні вигоди, втілені в активах, можуть бути отримані різ­ними способами:

використанням активу в процесі виробництва продукції, товарів, послуг для реалізації;

обміном його на інші активи;

■          погашенням заборгованості або розподілом між власниками. Якщо у підприємства є сумнів щодо можливості отримання

майбутніх економічних вигод, актив слід негайно списувати з балан­су та відображувати в складі витрат поточного періоду в Звіті про прибутки та збитки.

Іншим критерієм визнання активу є можливість його досто­вірного оцінювання. Навіть за наявності ймовірності отримання майбутніх вигод від активу його не відображують у балансі, якщо неможливо здійснити його достовірну (обгрунтовану) оцінку.

Якщо підприємство має інтелектуальну власність, достовірно оцінити яку немає можливості, вона не може бути включена до скла­ду нематеріальних активів підприємства. Проте, якщо інформація про цю власність має суттєве значення, її слід навести в Примітках до фінансових звітів.

Отже, майбутню економічну вигоду не можна ототожнювати з очікуваним прибутком, а контрольованість відповідно з можливістю розпоряджатися ресурсом. Виходячи з розглянутого вище можна ви­значити наступні основні відмінності законодавства України та МСФЗ щодо загальних підходів до фінансової звітності (табл. 3.1).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 2 «Баланс» визначає форму та зміст балансу з урахуванням вимог до розкриття інформації в цьому звіті, наведених у МСБО 1 «Подання фінансових звітів».

Поряд з тим, як видно з таблиці 3.2, уніфікована форма балансу, наведена в додатку до П(с)БО 1, не дозволяє реалізувати окремі ви­моги МСФЗ.

У табл. 3.2 показано не всі відмінності. Детальніше стосовно окремих статей балансу вони будуть розглянуті далі.

Аналіз положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» свідчить про певну невідповідність його вимогам МСФЗ (табл. 3.3).

На додаток до цього, С. Зубілевич, Н. Горицька та Р. Грачова вказують на інші розбіжності між П(с)БО 3 і МСФЗ.

На думку С. Зубілевич [148, с. 25], підхід до первісного відо­браження доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) методом брутто з наступним вирахуванням наданих знижок, по­вернення проданих товарів та податків (на додану вартість, акцизів) суперечить МСФЗ. Відповідно, лише стаття «Чистий дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, послуг)» за своїм змістом відпові­дає вимогам МСФЗ.

З таким твердженням не можна погодитись, оскільки МСБО 1 містить лише мінімальний перелік статей, які підлягають відо­браженню безпосередньо у звіті про фінансові результати та не забороняє, а навпаки передбачає (у разі необхідності), наведення додаткових статей або рядків.

Н. Горицька відмічає розбіжності у визначенні терміна «Основна діяльність» та трактуванні методу нарахування. Згідно з П(с)БО 3, основна діяльність - це операції, пов'язані з вироб­ництвом та реалізацією (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства і забезпечують основну частку його доходу.

На відміну від цього, Н. Горицька стверджує, що за МСФЗ осно­вною вважається діяльність, яка приносить дохід підприємству, а також інша діяльність, що не відноситься до інвестиційної або фі­нансової [114, с.38]. У зв'язку з цим слід зазначити, що МСФЗ не міс­тять визначення основної діяльності. Проте визначення операційної діяльності, наведене в МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів», Н. Горицька довільно трактує, як основну діяльність.

Таке зіставлення не коректне і не дає підстав стверджувати про невідповідність визначення «Основна діяльність», наведеного в П(с) БО 3 підходам за МСФЗ.

Поряд з тим, Н. Горицька вважає, що п.13 П(с)БО суперечить принципу нарахування, оскільки передбачає відображення у статті «доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» загального доходу (виручки) від реалізації продукції ( товарів, робіт, послуг) [114, с. 39].

Але виручка з'являється лише після оплати, а дохід може виник­нути за фактом надання послуг (відвантаження товарів, продукції або виконання робіт незалежно від дати оплати). Це, на думку Н. Го-рицької, суперечить методу нарахування, сутність якого за МСФЗ полягає в тому, що в бухгалтерському обліку, операції та події визна­ються тоді, коли вони відбуваються (а не тоді, коли отримуються або виплачуються грошові кошти або їхні еквіваленти), а відображають їх в облікових реєстрах та у фінансових звітах тих періодів, до яких вони відносяться».

На наш погляд, протиріччя в даному випадку не існує, оскіль­ки, наприклад, у роздрібній торгівлі звичайно (крім розрахунків за кредитними картками) отримання готівки збігається з моментом виникнення доходу. Тому відображення виручки в складі доходу не суперечить методу нарахування.

В інших випадках діє принцип визнання доходу в момент над­ходження активу або погашення зобов'язання, які призводять до збільшення власного капіталу підприємства (крім зростання капіта­лу за рахунок внесків учасників), передбачений п. 7 П(с)БО 3.

Відмічаючи відсутність в П(с)БО 4 альтернативи подання інфор­мації про рух грошових коштів від операційної діяльності прямим методом, С. Зубілевич [148] і Н. Горицька [114] визнають що, україн­ський стандарт суттєво не відрізняється від МСБО 7.

Виходячи з проведеного аналізу (табл. 3.4), можна зробити ви­сновок, що відмінності П(с)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів» від МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» зумовлені виключно від­сутністю в українському стандарті альтернативних підходів подання інформації про рух грошових коштів.

Розглядаючи сутність П(с)БО 5 «Звіт про власний капітал», Н.Г. Горицька відмічає, що:

графи звіту про власний капітал відповідають першому розділу пасиву балансу, але мають розбіжності з МСФЗ вна­слідок розбіжностей між формами балансу, передбаченими

П(с)БО 2 та МСБО 1;

в основу форми звіту про власний капітал покладені принци­пи МСФЗ, але кількість показників у формі П(с)БО 5 значно більша, ніж в МСБО 1, що набагато збільшує трудомісткість її заповнення [114, с. 51-52].

На думку С. Зубілевич, відмінність форми звіту про власний капітал за П(с)БО 5 від мінімального переліку статей цього звіту, на­веденого в МСБО 1, полягає в тому, що вона:

грунтується на одному з двох варіантів подання, які передбачені МСФЗ;

не акцентує уваги на чистих прибутках і збитках, не вка­заних у звіті про фінансові результати (у вигляді загаль­ного підсумку за цими статтями), хоча наявність такого проміжного підсумку вимагається п. 86 МСБО 1;

деталізує перелік статей;

не містить статей «Дооцінка (уцінка) довгострокових фінан­сових інвестицій» та «Курсові різниці», пов'язаних з монетар­ними статтями, що є частиною чистих інвестицій в іноземні підприємства і відображуються в складі власного капіталу в фінансових звітах до вибуття цих чистих інвестицій [148, с. 26-27].

Слід відзначити, що відміну форми звіту про власний капітал за П(с)БО 5 (ф.№5) від формату за МСБО 1 не можна вважати розбіж­ністю, оскільки формат, наведений у додатку до П(с)БО 1, рекомен­дований та не містить вичерпного переліку статей. З іншого боку,

обмеженість у формі № 4 кількості вільних рядків не дає можливості відображати окремо усі можливі зміни у власному капіталі.

Погоджуючись із С. Зубілевич щодо відсутності у формі № 4 окремих обов'язкових показників, передбачених МСБО 1, слід уточнити, що вимоги МСФЗ стосуються переоцінювання не довго­строкових фінансових інвестицій, а фінансових інструментів.

Крім того, згідно з МСБО 12, окремому розкриттю підлягає сукупний поточний і відстрочений податок, пов'язаний зі статтями, що кореспондують із рахунками власного капіталу. Також, на наш погляд, суттєвим недоліком П(с)БО є вимога доповнювати річну звітність підприємства звітом про власний капітал за попередній рік, а МСБО 1 передбачає формат, у якому послідовно наводяться дані за попередній та поточний рік. На практиці це звужує мож­ливість зіставності інформації. Суттєві відміни П(с)БО 5 «Звіт про власний капітал» від положень МСБО узагальнено в табл. 3.5.

Л. Горицька звертає увагу на такі розбіжності між П(с)БО 6 та МСБО 10:

1) МСБО 10 передбачає можливість коригування чи розкриття дивідендів, оголошених після дати балансу, а згідно з П(с)БО 6 їх слід розкривати в примітках до фінансових звітів;

2) МСБО не містить вимоги складання фінансової звітності без застосування принципу безперервної діяльності, якщо події після дати балансу свідчать про наміри підприємства припинити діяльність чи про неможливість її продовження [114, с. 54].

Слід відмітити, що насправді згаданих розбіжностей не існує, оскільки МСБО 10 був переглянутий і набрав чинності з 1 січня 2000 р. під назвою «Події, що відбуваються після дати балансу». При під­готовці П(с)БО 6 був використаний проект переглянутого МСБО 10, а Н. Горицька використовує МСБО 10, які втратили чинність.

Поряд з тим зросли розбіжності між П(с)БО 6 і Міжнародними стандартами внаслідок перегляду МСБО 8.

Переглянутий МСБО 8 має назву «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки» та передбачає, що:

а)         облікові політики в МСФЗ не слід застосовувати, якщо вплив їх є несуттєвим;

б)         фінансові звіти не відповідають МСФЗ, якщо вони містять суттєві помилки;

в)         суттєві помилки попереднього періоду слід виправляти ре- троспективно в першому комплекті фінансових звітів, затверджених до випуску після їх виявлення.

Цей стандарт вимагає ретроспективного застосування добро­вільних змін в облікових політиках та ретроспективного пере­рахування для виправлення помилок попереднього періоду. Він виключає дозволений альтернативний підхід попереднього МСБО 8 щодо:

а)         включення в прибуток або збиток за поточний період кори- гування, що є наслідком зміни облікової політики або суму виправ- лення помилки попереднього періоду;

б)         подання незміненої порівняльної інформації з фінансових звітів попередніх періодів.

Внаслідок вилучення дозволеного альтернативного підходу по­рівняльну інформацію за попередні періоди подають так, начебто нові облікові політики застосовувалися завжди і помилок попере­днього періоду ніколи не було.

МСБО 8 також зазначає, що коли неможливо визначити куму­лятивний вплив на початку поточного періоду:

а)         застосування нової облікової політики до всіх попередніх періодів або

б)         помилки на всі попередні періоди, суб'єкт господарювання змінює порівняльну інформацію так, начебто застосовував нову облікову політику або помилку було виправлено перспективно з якомога ранньої можливої дати.

Крім того, цей стандарт вимагає розкривати:

інформацію про подальшу зміну в обліковій політиці, якщо суб'єкт господарювання вже має запровадити новий стан­дарт або тлумачення, які опубліковані, але ще не набули чинності;

відому інформацію або інформацію, що підлягає обгрун­тованій оцінці і яка є доречною для оцінювання можливо­го впливу, який матиме застосування нового стандарту або тлумачення на фінансові звіти суб'єкта господарювання у період першого застосування;

докладнішу інформацію про суми коригувань, що є наслідком зміни облікових політик або виправлення по­милок попереднього періоду.

Наведені зміни досі не враховані в П(с)БО 6. Первісно основні розбіжності між П(с)БО 7 «Основні засоби» і МСБО 16 «Основні засоби» полягали в тому, що:

П(с)БО 7 розповсюджується на інвестиційну нерухомість, для яких згідно з МСБО 40 застосовуються інші підходи до обліку та оцінки;

П(с)БО 7 дозволяє застосовувати методи та норми податкової амортизації, що не передбачено МСБО 16;

П(с)БО 7 не встановлював порядок зменшення корисності основних засобів на відміну від МСБО 16, який містить по­силання на МСБО 36;

МСБО 16 на відміну від П(с)БО 7 не встановлює єдину кла­сифікацію основних засобів на класи (групи) і не містить положення стосовно обліку малоцінних основних засобів;

МСБО 16 на відміну від П(с)БО 7 не передбачає первісну оцін­ку безоплатно отриманих основних засобів за справедливою вартістю.

При цьому не можна погодитися, що можливість використо­вувати методи і норми амортизації, передбачені податковим зако­нодавством, означає те, що «українські стандарти бухгалтерського обліку продукують фінансові звіти, призначені переважно для задо­волення потреб податкових органів» [457].

По-перше, П(с)БО 7 вимагає обирати метод амортизації, вихо­дячи не з умов зручності, а з огляду на очікуваний спосіб одержання економічних вигід від використання об'єкта основних засобів. Тому підприємство може обрати податковий метод амортизації лише за умови, що цей метод відображає реальне використання об'єкта.

По-друге, в будь-якому випадку, податкові норми амортиза­ції слід застосовувати до вартості основних засобів, визначеної

П(с)БО 7.

О. Кірей констатує «факт» наявності в П(с)БО 7 двох взаємови-ключних методологічних підходів до оцінки основних засобів після їх первісного визнання: або підприємство постійно переоцінює основні засоби, або відображує зміну їх корисності [159, с. 60].

Отже, О. Кірей вважає зменшення корисності притаманним лише базовому підходу МСБО 16 щодо оцінки основних засобів після їх первісного визнання. Проте, згідно з пунктом 31 МСБО 16, у разі переоцінки об'єкта основних засобів переоціненою сумою такого об'єкта є його справедлива вартість на дату переоцінки за мінусом подальшої накопиченої амортизації та подальших накопи­чених збитків від зменшення корисності.

На наш погляд, принциповою відміною зменшення корисності основних засобів від їх переоцінки є те, що в разі переоцінки одного об'єкта слід переоцінювати усі інші об'єкти даної групи основних засобів. У разі зменшення корисності одного об'єкта переоцінка всіх інших об'єктів відповідної групи не є обов'язковою.

Хоча зменшення корисності активу можна розглядати як їх уцінку, ототожнення цих понять може призвести до неправильного трактування положень МСФЗ та П(с)БО.

З 1 січня 2005 р. розбіжності між П(с)БО 7 і МСФЗ відчутно зросли внаслідок суттєвих змін, яких зазнали положення МСБО 16, зокрема щодо оцінки під час визнання, подальших витрат і пере­оцінки, амортизації та припинення визнання. Переглянутий МСБО 16 передбачає лише загальний принцип визнання всіх витрат на основні засоби (зокрема, подальших), коли вони відбуваються. При цьому первісна вартість об'єкта основних засобів включає також ви­трати на демонтаж, переміщення або відновлення, зобов'язання за якими суб'єкт господарювання несе внаслідок використання об'єкта протягом певного періоду з метою, що відрізняється від виробни­цтва запасів протягом цього періоду.

Переглянутий МСБО 16 не містить поділу активів на подібні та неподібні. Замість цього від суб'єкта господарювання вимагається оцінювати об'єкт основних засобів, придбаний в обмін на немоне-тарний актив чи активи або поєднання монетарних та немонетар-них активів, за справедливою вартістю, якщо операція обміну має комерційну сутність.

Крім того, тепер переоцінювання основних засобів може здій­снюватися лише в тому разі, якщо справедливу вартість активу можна достовірно оцінити.

Важливою зміною є те, що переглянутий МСБО 16 вимагає застосовувати компонентний підхід до нарахування амортизації основних засобів. Це означає, що кожну частину об'єкта основних засобів, собівартість якої є значною щодо загальної собівартості цьо­го об'єкта, слід амортизувати окремо. Наприклад, доречно окремо амортизувати фюзеляж та двигуни літака незалежно від того, чи є він власністю підприємства, чи експлуатується ним на умовах фінансової оренди.

Водночас значні частини об'єкта основних засобів, які мають однакові термін корисного використання та метод амортизації, можна об'єднувати в одну групу з метою визначення амортизацій­них відрахувань. Слід також об'єднувати та окремо амортизувати решту частин об'єкта основних засобів, які індивідуально не є знач­ними.

Якщо підприємство має різні очікування щодо таких частин, то можуть бути застосовані методи наближення для амортизації цих частин у спосіб, який правильно відображуватиме спосіб їх спожи­вання та/або термін корисного використання.

Підприємство може також окремо амортизувати частини об'єкта основних засобів, собівартість яких не значна щодо собівар­тості цього об'єкта.

Основні розбіжності між П(с)БО 8 та МСБО 38:

згідно з П(с)БО 8, до складу нематеріальних активів відносять­ся лише активи, строк корисного використання яких більше одного року і які використовують для виробництва, торгівлі, в адміністративних цілях чи надання в оренду іншим особам. Така вимога в МСБО 38 відсутня;

у параграфі 13 П(с)БО 8 надається суворе обмежування визнання безоплатно отриманого нематеріального активу за справедливою вартістю, на той час як у параграфі 44 МСБО 38 положення більш м'яке. У МСБО дозволяється визнавати актив первісно за номінальною сумою плюс будь-які видатки, які прямо відносяться до підготовки активу до призначеного використання;

у параграфі 17 П(с)БО 8 не визнаються накладні витрати, необхідні для створення активу та які можна обгрунтовано й послідовно розподілити на актив як частину первісної вар­тості створеного на підприємстві нематеріального активу, тоді як у параграфі 66 МСБО 38 вони наводяться; 4) у П(с)БО 8 не передбачено, що нематеріальні активи з неви-значеним строком корисного використання не амортизують­ся та не вимагається визначення суми очікуваного відшкоду­вання таких активів, а також тих нематеріальних активів, які ще не придатні для використання. Для визначення відповідності діючого порядку обліку запасів міжнародним стандартам слід порівняти норми П(с)БО 9 з положен­нями МСБО 2. Таке порівняння свідчить про наявність розбіжностей у підходах до класифікації запасів і розкриття інформації про них у фінансовій звітності.

Насамперед МСБО 2, на відміну від П(с)БО 9, не встановлює єдиної класифікації запасів на класи (групи) і не передбачає виді­лення в окрему групу малоцінних і швидкозношуваних предметів.

Частина положень МСБО 2, які стосуються формування вироб­ничої собівартості, розглядається в П(с)БО 16 «Витрати». Положен­ня П(с)БО 16 в цілому узгоджуються з МСБО 2, крім того, що п. 15.9 передбачено включення до складу загальновиробничих витрат суми нестач незавершеного виробництва, нестачі витрат від псування матеріальних цінностей у цехах.

П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість» і П(с)БО 11 «Зобов'язан­ня» не мають відповідних аналогів у складі МСФЗ, але грунтуються на положеннях останніх.

Норми П(с)БО 10 є похідними від МСБО 39 «Фінансові інстру­менти: визнання та оцінка» щодо оцінки дебіторської заборгованості та містять деталізацію процедури визначення та відображення сум­нівних боргів. Тому П(с)БО 10 в цілому узгоджується з положеннями

МСФЗ.

П(с)БО 11 «Зобов'язання» містить окремі положення МСБО 1 «Подання фінансових звітів» і МСБО 37 «Забезпечення, непередба­чені зобов'язання і непередбачені активи».

Поряд з тим, п.8 і 9 П(с)БО 11 не враховують, що МСБО 1 «По­дання фінансових звітів» вимагає від суб'єкта господарювання:

класифікувати як поточне - зобов'язання, утримуване передусім з метою торгівлі (продажу);

класифікувати як поточне - зобов'язання, що підлягає пога­шенню протягом дванадцяти місяців після дати балансу або погашення якого суб'єкт господарювання не має безумов­ного права відстрочувати принаймні протягом дванадцяти місяців після дати балансу. Проте ця вимога не впливає на класифікацію зобов'язання як непоточного, якщо суб'єкт господарювання має згідно з умовами існуючої кредитної лінії право на свій розсуд рефінансувати або переносити зобов'язання з минулого на наступний період, принаймні на дванадцять місяців після дати балансу; ■ класифікувати довгострокове зобов'язання, яке підлягає сплаті за вимогою (оскільки суб'єкт господарювання по­рушив умову угоди про позику до дати балансу або після неї), як поточне на дату балансу, навіть якщо після дати ба­лансу і до дати затвердження фінансових звітів до випуску позикодавець погодився не вимагати сплати внаслідок по­рушення.

Крім того, П(с)БО 11 не містить положень щодо непередбачених активів та детальних пояснень щодо визнання і оцінки забезпечень.

Аналіз відповідності П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» міжнарод­ним стандартам міститься в публікаціях Я. Крупки [170], В. Буратин-ського [23] та І. Чалого [345]. При цьому В. Буратинський порівнює П(с)БО 12 з МСБО 25 «Облік інвестицій», який втратив чинність з 01.01.2001 р. у зв'язку з затвердженням МСБО 39 «Фінансові інстру­менти: визнання та оцінка» і МСБО 40 «Інвестиційна нерухомість». Тому висновки В. Буратинського не є актуальними.

Поряд з тим, слід відмітити, що в П(с)БО зберігається визна­чення фінансових інвестицій, яке містилось у МСБО 25: «Фінансові інвестиції - активи, які утримуються підприємством з метою збіль­шення прибутку (відсотків, дивіденди тощо), зростання вартості капіталу або інших вигод для інвестора». Таке визначення в МСФЗ відсутнє.

В результаті за відсутності у складі П(с)БО стандарту, екві­валентного МСБО 40, інвестиційна нерухомість за визначенням, наведеним у П(с)БО 12 є фінансовою інвестицією, але, згідно з П(с)БО 7, обліковується в складі основних засобів. У зв'язку з цим, визначення «фінансової інвестиції», наведене в П(с)БО 2, потребує уточнення.

Я. Крупка зосереджує увагу на обліку інвестицій за методом участі в капіталі. На його думку, сутність та сфера застосування оцін­ки та обліку інвестицій за методом участі в капіталі за національ­ними П(с)БО в основному грунтується на відповідних міжнародних стандартах обліку. Водночас, на його думку, існують такі відмінності щодо визначення суб'єктів, що зобов'язані обліковувати інвестиції за цим методом:

в П(с)БО прямо вказано види підприємств, інвестиції в які повинні обліковуватись за цим методом, а згідно з МСБО цей метод застосовують суб'єкти, що мають суттєвий вплив на об'єкт інвестування або контролюють його діяльність;

у П(с)БО, на відміну від МСБО, збільшена відсоткова межа (з 20 до 25\%) мінімального розміру частки в статутному капіталі для асоційованих підприємств, які зобов'язані за­стосовувати метод участі в капіталі;

у П(с)БО 12 відсутні (крім контрольних учасників спільного підприємства) додаткові ознаки суттєвого впливу, які наве­дено у МСБО 28;

у П(с)БО 12 не передбачені альтернативні методи обліку інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства;

обмеження в застосуванні методу участі в капіталі, наведене в МСБО, на відміну від П(с)БО 12, не конкретизують поняття «близьке майбутнє» та «довгострокові обмеження», виходя­чи з періоду, що становить 12 місяців.

Частково зауваження В. Крупки були враховані шляхом вне­сення відповідних змін до П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати» (визначення асоційованого підприємства) та П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» (визначення терміну «суттєвий вплив»).

Поряд з тим залишаються розбіжності, на які вказує В. Крупка, щодо сфери застосування методу участі в капіталі та альтернативних методів обліку інвестицій.

Проте ці питання слід розв'язувати з урахуванням останніх змін, внесених до міжнародних стандартів, які визначають облік інвести­цій в асоційовані, спільні та дочірні підприємства.

Після змін, внесених до МСБО 27, цей стандарт має назву «Кон­солідовані та окремі фінансові звіти». Тепер у цьому стандарті від материнського підприємства не вимагається подання консолідова­них фінансових звітів, якщо:

а) це материнське підприємство само є дочірнім підприєм­ством, що перебуває в повній або частковій власності іншого суб'єкта господарювання, а інші його власники, в тому числі й ті, що інакше не мають права голосу, були поінформовані про те, що материнське підприємство не готує консолідованих фінансових звітів, і не мають заперечень щодо цього рішення;

б)         боргові інструменти материнського підприємства або його інструменти власного капіталу не перебувають в обігу на відкрито- му ринку (на національній чи на іноземній фондовій біржі, або ж на позабіржовому ринку, в тому числі на місцевому та регіонально- му ринках);

в)         материнське підприємство не подавало раніше і не подає нині своїх фінансових звітів до комісії з цінних паперів або до іншого регулюючого органу з метою випуску на відкритий ринок інстру- ментів будь-якого класу;

г)         материнське підприємство, що виступає кінцевим власни- ком, або будь-яке материнське підприємство, яке саме є дочірнім підприємством, готує для оприлюднення консолідовані фінансові звіти відповідно до вимог МСФЗ.

Стандарт не вимагає консолідації придбаного дочірнього підпри­ємства, якщо існує свідчення щодо тимчасовості такого контролю.

Проте суб'єкт господарювання не може виключати з консолі­дації суб'єкти господарювання, які він продовжує контролювати, оскільки вони здійснюють свою діяльність в умовах жорстких довго­строкових обмежень, що суттєво погіршують їх здатність переводити кошти до материнського підприємства. Вони можуть виключатися з консолідації тільки в разі втрати контролю.

Крім того, переглянутий МСБО 27 вимагає від суб'єкта господа­рювання:

використовувати єдину облікову політику для відображення у звітності подібних операцій та інших подій, що відбу­ваються за подібних обставин;

відображувати частку меншості в консолідованому балансі в складі власного капіталу окремо від акціонерного капіталу материнського підприємства;

відображувати в окремих фінансових звітах суб'єкта го­сподарювання інвестиції в дочірні, спільні та асоційовані підприємства за собівартістю або відповідно до вимог МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Згідно з МСБО 28 «Інвестиції в асоційовані підприємства», ін­вестиції в асоційовані підприємства слід обліковувати за методом участі в капіталі. Проте метод участі в капіталі не застосовується у випадках, коли:

є свідчення, що інвестиція придбана та утримується винятково з метою її подальшого продажу впродовж дванадцяти місяців з дати придбання та керівництво активно шукає покупця;

материнське підприємство, яке має асоційовані підприєм­ства, не подає консолідовану фінансову звітність;

інвестор є дочірнім підприємством, яке повністю належить іншому (материнському) підприємству;

інвестор є дочірнім підприємством, яке повністю не на­лежить материнському підприємству та його власникам (включаючи тих, що не мають права голосу);

боргові інструменти та інструменти капіталу інвестора не продаються на відкритих ринках капіталу (місцевих і за­рубіжних фондових біржах або на вторинних ринках);

і нвестор не надає або не перебуває в процесі надання фі­нансових звітів до комісії з цінних паперів або іншому ре­гулюючому органу з метою випуску будь-якого інструменту на відкритий ринок капіталу;

кінцеве або будь-яке проміжне материнське підприємство інвестора складає консолідовану фінансову звітність згідно з міжнародними стандартами, яка доступна для відкритого користування.

Інвестиція в асоційоване підприємство, яка придбана винятково для подальшого продажу впродовж дванадцяти місяців з дати при­дбання такої інвестиції, розглядається як утримувана для операцій та обліковується згідно з МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

В окремих фінансових звітах інвестора його інвестицію в асоці­йоване підприємство слід відображувати за собівартістю або згідно

з МСБО 39.

МСБО 31 «Частки в спільних підприємствах» визначає винятки в застосуванні пропорційної консолідації чи методу участі в капі­талі, які є подібними до тих винятків, що передбачені для певних материнських підприємств у складанні консолідованих фінансових звітів. Цей стандарт також не потребує застосування пропорційної консолідації або методу участі в капіталі, якщо частка участі в спіль­ному підприємстві купується та утримується з метою її подальшого продажу протягом дванадцяти місяців від дати придбання.

Проте стандарт не дозволяє контролюючому учаснику, який зберігає спільний контроль над часткою участі в спільному підпри­ємстві, не застосовувати пропорційну консолідацію або метод учас­ті в капіталі, якщо це спільне підприємство функціонує в умовах жорстких довгострокових обмежень, що суттєво погіршують його здатність переводити кошти контролюючому учаснику.

Отже, П(с)БО 12 «Фінансові інвестиції» потребує внесення змін і доповнень, адекватних розглянутим вище змінам в МСБО 27, 28 і 31.

І. Чалий вказує також на те, що в П(с)БО 12, на відміну від МСФЗ, відсутня можливість відображення дооцінки довгострокових фінансових інвестицій у складі власного капіталу [345]. Така норма передбачена МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» щодо переоцінки інвестицій, доступних для продажу. У зв'язку з цим необхідно внести відповідні зміни до МСБО 13 «Фінансові ін­струменти» щодо класифікації та оцінки фінансових інструментів.

Окремі автори [9, 232] вказують на невідповідність норм П(с)БО 14 «Оренда» положенням МСБО 17 «Оренда». Зокрема, І. Назар-баєва і О. Шаповал [232, с. 50] відмічають, що на відміну від МСБО 17, який містить лише приклади ситуацій, коли оренду здебільшого слід класифікувати як фінансову, П(с)БО 14 наводить вичерпаний перелік ознак, за яких оренда вважається фінансовою.

Отже, підхід до класифікації оренди в П(с)БО 14 не узгоджується з п. 10 МСБО 17, згідно з яким, «чи є оренда фінансовою, чи опе­раційною орендою, залежить від сутності операції, а не від форми контракту».

Поряд з тим в п. 12 МСБО 17 зазначається, що наведені в ньому приклади та показники щодо класифікації оренди як фінансової не завжди є переконливими. Тому, якщо виходячи з інших ознак, ясно, що оренда не передає в основному всіх ризиків та винагород щодо володіння активом, оренду класифікують як операційну оренду.

Наприклад, це може відбуватися, якщо право власності на ак­тив передається наприкінці оренди за змінну плату, що дорівнює її справедливій вартості на той час, або якщо оренда є непередба-чуваною, внаслідок чого орендар не має (в основному) всіх ризиків та винагород [213, с. 988].

О. Байдик вважає, що п.10 і 13 П(с)БО 14 суперечать положен­ням МСБО 17.

При обліку фінансової оренди орендодавець відповідно до п. 10 П(с)БО 14 повинен надавати у фінансову оренду об'єкт і відобража­ти в сумі мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквіда­ційної вартості за вирахуванням фінансового доходу, який підлягає отриманню, з визнанням іншого доходу (доходу від реалізації нео­боротних активів). При цьому необхідно виключати з балансу об'єкт фінансової оренди та відображувати собівартість реалізованих нео­боротних активів.

На думку О. Байдика, такий підхід не відповідає МСБО 17, де визначено, що дохід від реалізації та собівартість реалізованих необоротних активів слід визнавати тільки при фінансовій оренді типу продажу. В такому випадку при прямій фінансовій оренді до­хід від реалізації та собівартість реалізації дорівнюватимуть одне одному і прибуток матиме нульове значення, але це може ввести в оману користувачів фінансової звітності або аналітиків, оскільки інший дохід матиме більше значення. Тому він пропонує внести зміни до п. 10 П(с)БО 14 щодо того, що дебіторська заборгованість орендаря повинна визнаватись у сумі валової інвестиції в оренду без віднімання від неї фінансового доходу, що підлягає отриман­ню [9, с. 34].

У п. 13 П(с)БО 14 зазначено, що коли орендодавцем є ви­робник об'єкта фінансової оренди, то дебіторська заборгованість орендаря визнається як сума визнаного доходу від реалізації готової продукції і теперішньої негарантованої ліквідаційної вар­тості об'єкта оренди одночасно з визнанням доходу від реалізації готової продукції.

О. Байдик намагається довести, що це зовсім не відповідає МСБО 17 і вводить в оману бухгалтерів підприємств [9, с. 34]. О. Байдик зробив такі висновки на підставі прикладів відображення оренди, наведених в американських підручниках, які відображають передачу в оренду нових основних засобів із застосуванням записів (зокрема, складних), притаманних практиці та традиціям обліку в США.

Проте п. 10 МСБО 14 передбачає можливість передачі у фінан­сову оренду об'єктів, що вже перебували в експлуатації. В цьому випадку виникає прибуток або збиток, який дорівнює різниці між балансовою вартістю переданого об'єкта та чистими інвестиціями в оренду. Величина такого прибутку не залежить від підходу до його відображення в системі рахунків.

За американською системою обліку дебіторська заборгованість відображається в балансі в сумі валових інвестицій в оренду, змен­шених на суму фінансового доходу, тобто в сумі чистих інвестицій. В українській системі обліку рахунок доходів майбутніх періодів у якості контрактивного не використовується, тому дебіторську заборгованість одразу відображають без врахування фінансового

доходу.

В результаті балансова вартість дебіторської заборгованості орендодавця в обох системах обліку буде відображена однаково. Поряд з тим, наведений нами приклад [96, с. 117] свідчить про повну відповідність п.13 П(с)БО 14 і п.44 МСБО 17.

Водночас, деякі розбіжності між П(с)БО 14 і МСБО 17 виникли в результаті набрання чинності з 1 січня 2005 р. змін та доповнень, внесених до МСБО 17.

Після внесення змін МСБО 17 «Оренда»:

вимагає застосовувати методологію обліку фінансової оренди, встановлену в цьому стандарті для інвестиційної нерухомості, утримуваної за угодами про оренду;

містить уточнення окремих термінів. Зокрема, первісні прямі витрати - це додаткові витрати, які можна прямо розподілити на ведення переговорів та укладання угоди про оренду. Визначення припустимої ставки відсотка в разі орен­ди змінено для роз'яснення того, що це ставка дисконту, яка приводить до теперішньої вартості мінімальних орендних платежів та будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості, дорівнює справедливій вартості орендованого активу плюс первісні початкові прямі витрати орендодавця;

розмежовує початок оренди (коли оренду класифікують) та початок терміну оренди (коли відбувається визнання);

передбачає, що під час класифікації оренди землі та будівель суб'єкт господарювання, як правило, розглядає елементи землі й будівель окремо. Тому мінімальні орендні платежі розподіляються на земельні ділянки та будівлі пропорційно до відповідних сум справедливої вартості орендованих зе­мельних ділянках і будівель за угодою про оренду;

встановлює, що орендодавці (крім орендодавців-виробників і орендодавців-ділерів) включають у первісну оцінку дебіторсь­кої заборгованості за фінансовою орендою первісні прямі ви­трати, понесені під час ведення переговорів про оренду;

зазначає, що первісні прямі витрати, понесені орендодав­цями під час ведення переговорів про операційну оренду, додаються до балансової вартості орендованого активу і виз­наються протягом терміну оренди на такій самій основі, як і дохід від оренди.

Отже, за цим стандартом не можна відносити первісні прямі витрати орендодавців до витрат у той час, коли вони понесені.

Затвердження МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу» замість МСБО 22 «Об'єднання підприємств» призвели до суттєвих розбіжностей між П(с)БО 19 «Об'єднання підприємств» та міжнародними стандарта­ми. Ці розбіжності обумовлені тим, що МСФЗ 3, на відміну від П(с) БО 19, передбачає:

заборону методу обліку об'єднання інтересів. Це означає, що всі види об'єднання підприємств слід обліковувати ме­тодом придбання;

відміну амортизації гудвілу та інших нематеріальних активів, які мають необмежений термін корисного викори­стання (але до них, принаймні щороку, застосовуватиметься тест можливого зменшення корисності);

негайне визнання негативного гудвілу у складі прибутку;

використання лише одного методу оцінки частки меншості у придбаних активах - за їх справедливою вартістю.

Аналіз, здійснений В. Костюченко [168], свідчить про необхід­ність внесення змін до П(с)БО 20 «Консолідована фінансова звітність» для приведення його у відповідність з МСБО 27, зокрема, в таких сферах:

перелік материнських компаній, що звільняються від вимо­ги складання і подання консолідованої фінансової звітності;

перелік дочірніх підприємств, показники фінансових звітів яких не включають до консолідованої фінансової звітності;

можливі відхилення від облікової політики, застосовуваної під час складання консолідованої фінансової звітності;

визначення і відображення в консолідованому балансі част­ки меншості;

відображення в консолідованому звіті про фінансові резуль­тати частки меншості;

необхідність складання окремих фінансових звітів;

методики обліку інвестицій у дочірні підприємства, асоційовані компанії, частки контролюючого учасника в спільно контрольованому суб'єкті господарювання в окре­мих фінансових звітах інвестора [168, с.41].

Невідповідність П(с)БО 22 «Вплив інфляції» положенням МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» може виник­нути внаслідок неправильного трактування в п. 12 П(с)БО 22, на що вказує І. Чалий [346, с. 26]. Цим пунктом передбачено, що «якщо доходи і витрати протягом звітного року (або проміжних періодів) визнавалися майже рівномірно, підприємство може застосовувати середній індекс інфляції протягом цього періоду до загальної суми статті доходів і витрат замість індексу інфляції на дату визнання окремих доходів і витрат».

При цьому в додатку до П(с)БО 22 середній індекс розраховано як середню геометричну, а не середньоарифметичну величину з місячних індексів інфляції, що призвело до перекручення скориго-ваної вартості доходів і витрат (Додаток 8 ).

Крім того, п. 26 МСБО 29 передбачає, що всі суми звіту про при­бутки та збитки слід перераховувати з використанням загального індексу цін, починаючи з дат, коли статті доходів або витрат були первісно відображені у фінансових звітах.

Тому застосовувати середні індекси допустимо, якщо це суттєво не вплине на результати перерахунку. Також слід відзначити, що МСБО 29, на відміну від П(с)БО 22, не встановлює абсолютного рівня гіперінфляції.

Певна невідповідність П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін» викликала у зв'язку з переглядом відповідних міжнародних стандартів.

У МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів» поняття «валюта звіт­ності» замінено двома:

«функціональною валютою», тобто валютою основного економічного середовища, в якому суб'єкт господарювання здійснює свою діяльність;

«валютою подання», тобто валютою, в якій подаються фінансові звіти.

Відповідно стандарт вимагає, щоб кожний суб'єкт господарюван­ня визначав свою функціональну валюту та оцінював свої результати та фінансовий стан у цій валюті. При цьому суб'єкт господарювання:

не має права вільного вибору функціональної валюти;

не може уникнути перерахунку відповідно до МСБО 29 «Фінансова звітність в умовах гіперінфляції» шляхом, напри­клад, прийняття стабільної валюти як своєї функціональної валюти.

У результаті тепер:

не існує розмежування на зарубіжні господарські одиниці, які є складовою частиною, та закордонні суб'єкти господа­рювання. Суб'єкт господарювання, раніше класифікований як зарубіжна господарська одиниця, яка є складовою части­ною, матиме переважно таку саму функціональну валюту, як і суб'єкт господарювання, що звітує;

лише один метод переведення в іншу валюту використо­вується для зарубіжних господарських одиниць, а саме той, що описано у попередньому МСБО 21 як застосовний до зарубіжних суб'єктів господарювання.

Переглянутий МСБО 21 дає змогу суб'єктові господарювання подавати свої фінансові звіти у будь-якій валюті (або валютах), а також вимагає переводити його результати та фінансовий стан із його функціональної валюти у валюту (або валюти) подання, за­стосовуючи при цьому метод, який передбачається для переведен­ня зарубіжної господарської одиниці для включення до фінансових звітів суб'єкта господарювання, що звітує. Згідно із цим методом активи та зобов'язання переводяться за курсом закриття, а дохід та витрати - за валютними курсами на дати операції (або за середнім курсом за період, коли це є обгрунтованим наближенням).

У результаті змін у МСБО 24 «Розкриття інформації щодо зв'язаних сторін»:

вимагається розкриття інформації щодо винагороди провідному управлінському персоналу;

суб'єкти господарювання, діяльність яких є орієнтованою на отримання прибутку, більше не вивільняються від роз­криття інформації щодо операцій з іншими суб'єктами го­сподарювання, які контролюються державою;

вилучено положення щодо ціноутворення за операціями між зв'язаними сторонами і пов'язаного з ним розкрит­тя інформації, оскільки цей стандарт не застосовується до оцінки операцій між зв'язаними сторонами;

розширено визначення «зв'язаної сторони» за рахунок до­даних:

° сторін, які мають спільний контроль над суб'єктом гос­подарювання;

° спільних підприємств, у яких суб'єкт господарювання є контролюючим учасником; програм виплат по закін­ченні трудової діяльності працівників суб'єкта господа­рювання або будь-якого суб'єкта господарювання, який є зв'язаною стороною цього суб'єкта господарювання.

Поряд із тим, переглянутий МСБО 24:

містить визначення «близьких членів родини фізичної особи» і уточнює, що невиконавчі директори належать до провідного управлінського персоналу;

уточнює, що два контролюючих учасники не є зв'язаними сторонами тільки через те, що вони мають спільний кон­троль над спільним підприємством;

уточнює вимоги щодо розкриття інформації про операції та стосунки зв'язаних сторін.

П(с)БО 29 «Звітність за сегментами» має більш широку сферу застосування, ніж МСБО 14, і, на відміну від останнього, встановлює уніфіковану форму звіту за сегментами ( ф. №6).

Виходячи з проведеного дослідження можна констатувати, що хоча П(с)БО та МСФЗ мають однакову концептуальну основу, між ними існує певна невідповідність, оцінка ступеня якої наведена у табл. 3.6.

Продовження табл. 3.6

Закінчення табл. 3.6

Невідповідність П(с)БО міжнародним стандартам суттєво зрос­ла з 1 січня 2005 р. внаслідок прийняття нових стандартів (МСФЗ) і внесення змін до більшості раніше прийнятих стандартів (МСБО).

Внаслідок цього повна невідповідність існує внаслідок:

відсутності положень (стандартів), еквівалентних МСФЗ 1, 2,

4, 6 та МСБО 26, 34, 40;

відсутності у складі П(с)БО положень, еквівалентних тлума­ченням МСФЗ (ПКТ і КТМФЗ);

невідповідності П(с)БО 27 положенням МСФЗ 5.

Висока невідповідність міжнародним стандартам спостерігається також у сфері обліку об'єднання бізнесу, консолідації фінансових звітів, подання інформації про фінансові інструменти та основні засоби.

Поряд з тим навіть у випадках, коли П(с)БО містять вимоги щодо розкриття інформації в примітках, які в цілому адекватні МСФЗ, іс­нують суттєві відмінності щодо розкриття інформації у фінансовій звітності українських підприємств.

По-перше, усі вимоги розкриття інформації згідно П(с)БО роз­повсюджується лише на підприємства, що зобов'язані оприлюд­нювати фінансову звітність. Відповідно до статті 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до таких підприємств належать відкриті акціонерні товариства, валютні та фондові біржі, інвестиційні фонди, інвестиційні компанії, кредитні спілки, недержавні пенсійні фонди, страхові компанії та інші фінан­сові установи.

По-друге, згідно з МСБО 1, слід розкривати (якщо певний стан­дарт не дозволяє або не вимагає іншого) порівняльну інформацію за попередній період щодо всієї числової інформації у фінансових звітах. Разом з тим, подання такої інформації в типовій формі №5 «Примітки до річної фінансової звітності» не передбачено.

Невідповідність фінансової звітності українського підприєм­ства вимогам МСФЗ може виникнути також внаслідок жорсткої регламентації форм фінансової звітності в Україні та відсутності практичних засобів застосування принципу суттєвості. У зв'язку з цим, виходячи з накопиченого досвіду, слід зазначити перспек­тиви та шляхи подальшого застосування в Україні принципів і методів МСФЗ.