2.3. напрями гармонізації фінансової звітності в контексті курсу україни на євроінтеграцію

Оцінка реформування системи бухгалтерського обліку в Україні буде неповною без порівняння з аналогічними процесами в колиш­ніх республіках СРСР.

Разом з тим дослідження українських учених обмежуються порівнянням окремих елементів законодавства України і держав -учасниць СНД, зокрема термінології [178], положень законів про бухгалтерський облік [179, 253], національних стандартів [252] і форм фінансової звітності [158]. Результатом такого зіставлення є висно­вок про недосконалість окремих норм українського законодавства з бухгалтерського обліку та доцільність їх зміни, виходячи з досвіду інших пострадянських держав.

Так, Ю.А. Кузьмінський на основі порівняння визначень терміна «бухгалтерський облік» у законах держав - учасниць СНД дійшов висновку, що визначення цього терміна в Законі «Про бухгалтер­ський облік та фінансову звітність в Україні» недосконале. На його думку, бухгалтерський облік - це не процес, а система, і тому автор пропонує своє визначення: бухгалтерський облік - складова управ­ління, економіко-правова інформаційна система відображення в грошовому вираженні факторів діяльності суб'єктів господарю­вання на ринку [178, с. 219].

О. Охрамович пропонує відмовитися від положення МСФЗ, зафіксованого в П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» і «...при надходженні чи відвантаженні товарів (робіт, послуг), за які були перераховані або отримані аванс, їх вартість чи дохід від реалі­зації варто визначати в момент надходження або відвантаження товарів (робіт, послуг) і перераховувати в грошову одиницю України із застосуванням валютного курсу на дату оформлення митної декларації, а не на дату сплаченого чи отриманого авансу» [252, с. 51].

Ф. Ф. Бутинець вважає, що орієнтиром для реформування бух­галтерського обліку в Україні є досвід Росії, Білорусі та Казахстану [25, с.101].

Подібні підходи до оцінювання результатів і перспектив ре­формування бухгалтерського обліку в Україні не можна визнати адекватними.

По-перше, законодавчі відмінності окремих держав самі по собі не дають уявлення про ступінь розвитку обліку і досягнення поставлених цілей реформування. Тому фрагментарне порівняння положень окремих національних стандартів без урахування їхнього призначення і сфери застосування, на наш погляд, не може бути основою для серйозних висновків.

По-друге, дослідження тільки нормативної бази недостатньо для розуміння тенденцій розвитку бухгалтерського обліку. Як по­казує практика, реформування бухгалтерського обліку в державах з перехідною економікою охоплює три важливі сфери: перегляд нормативних документів, створення і розвиток професійної органі­зації бухгалтерів і аудиторів, а також удосконалення системи їхньої професійної освіти.

Виходячи з цього, доречним є огляд напрямів і результатів реформування обліку в державах - колишніх республіках СРСР і визначення (на цій основі) рівня та перспектив розвитку бухгал­терського обліку в Україні.

Після розпаду СРСР було зроблено спроби гармонізації систе­ми бухгалтерського обліку та аудиту в рамках СНД. З цією метою, зокрема, було створено Координаційну раду з методології бухгал­терського обліку країн СНД.

На четвертій конференції Координаційної ради в 1994 р. за­значалося, що надзвичайно важливим є посилення координації реформ бухгалтерського обліку країн СНД для уникнення помилок і неефективного використання ресурсів, надання доступу до необ­хідної інформації всім зацікавленим сторонам та здійснення внеску в справу гармонізації Міжнародних стандартів бухгалтерського об­ліку [249, с. 36].

Щоб розробити єдині методологічні засади в сфері бухгалтер­ського обліку і звітності, Економічна рада СНД 25 травня 2000 р. прийняла рішення про створення Координаційної ради з бухгал­терського обліку при Виконавчому комітеті СНД і затвердила По­ложення про неї.

Важливим результатом роботи Координаційної ради були За­гальні положення формування бухгалтерської (фінансової) звітності комерційних організацій у державах-учасницях СНД, які були прийняті в 1998 р. на Сьомій конференції Координаційної ради в Кишиневі [12] і схвалені рішенням Економічної ради СНД від 25 травня 2000 р. (з урахуванням змін, прийнятих Координаційною ра­дою з бухгалтерського обліку при Виконкомі СНД, 27 вересня 2001 р. в м. Києві).

Ці положення визначають основні підходи до формування бухгалтерської (фінансової) звітності організацій (підприємств), що грунтуються на МСФЗ та якими слід керуватися уповноваженим ор­ганам держав-учасниць СНД при розробці національних стандартів бухгалтерського обліку.

Порівняння визначень елементів і структури фінансових звітів з відповідними визначеннями і формами фінансових звітів, які містять українські П(с)БО, свідчить, що Міністерство фінансів України діяло в повній відповідності з досягнутими в межах СНД домовленостями щодо гармонізації фінансової звітності. Єдиною відміною фінансової звітності українських підприємств є застосу­вання в П(с)БО 4 непрямого методу подання інформації про рух коштів від операційної діяльності, в той час як згадане Положення передбачає прямий метод (якщо інше не встановлено законодав­ством держави-учасниці СНД).

Діяльність Координаційної ради мала позитивне значення для обміну досвідом і рішення загальних завдань реформування бухгал­терського обліку в країнах СНД. Проте цей орган по суті вичерпав себе, оскільки законодавство держав - учасниць СНД розвивається з урахуванням їхньої внутрішньої й зовнішньої політики, і розробка регіональних положень втратила актуальність.

Тому слід погодитися з В. Моссаковським, що немає по­треби створювати єдиних основ побудови обліку в країнах СНД і об'єднувати зусилля вчених і практиків на розробку регіональних стандартів [223, с. 28].

Проведене дослідження [105] свідчить, що в результаті рефор­мування обліку в державах - колишніх республіках СРСР відбу­лися суттєві зміни в системі регулювання і методології обліку та аудиту.

Поряд із цим у більшості країн зберігається державне ре­гулювання обліку, суб'єктом якого є Міністерство фінансів (або Міністерство економіки і фінансів). У Грузії і Киргизстані статус державного регулювання посилено створенням Комісії із стандар­тів фінансової звітності. У Латвії та Естонії суб'єктом регулювання бухгалтерського обліку є недержавний орган - Рада з бухгалтер­ського обліку.

Методологія бухгалтерського обліку в більшості держав орієнто­вана на застосування принципів і положень МСФ3, але є відмінності в сфері й часі їх використання.

Дані Додатка 6 дають змогу виділити шість стратегій упрова­дження МСФ3 у конкретному правовому полі:

Повне пряме застосування МСФ3.

Обмежене пряме застосування МСФ3.

Повне застосування МСФ3 через впровадження НСБО.

Обмежене застосування МСФ3 через впровадження НСБО.

Імплементація основних положень МСФ3 в НСБО.

Обмежене пряме застосування МСФ3 з альтернативою.

Повне пряме застосування МСФ3 означає обов'язкове викорис­тання МСФ3 усіма суб'єктами господарювання. Така модель реалі­зується в Киргизстані та Грузії (за винятком малих і некомерційних підприємств).

Крім того, ця модель може стати реальною для України в разі практичного здійснення п. 18 Плану першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності, затвердженого Указом Президента Укра­їни від 10 квітня 2006 р. № 300/2006, яким передбачений перехід на МСФЗ до 2008 р. усіх господарюючих суб'єктів.

Досвід застосування цієї моделі в окремих постсоціалістичних державах, зокрема Болгарії й Румунії, свідчить, що декларативне проголошення курсу на МСФЗ на практиці не приводить до повного додержання вимог МСФЗ через відмінність у кваліфікації персоналу та мотивації різних суб'єктів господарювання. Тому згодом така мо­дель зазвичай трансформується в напрямі обмеженого застосування

МСФЗ.

Обмежене пряме застосування МСФЗ передбачає обов'язкове використання МСФЗ окремими суб'єктами господарювання.

Таку модель здійснюють держави Балтики, оскільки вони є членами ЄС. При цьому Литва і Латвія обмежують сферу обов'язкового застосування МСФЗ консолідованою звітністю ліс-тингових компаній, а Естонія включає в цю сферу також річну звітність компаній, які входять до складу групи, що подає консо­лідовану звітність за МСФЗ.

Перехід на обмежене застосування МСФЗ у Росії передбачає здійснити для консолідованої звітності спочатку суспільно значущих господарських суб'єктів (до 2007 р.), а потім (до 2010 р.) - інших.

Спроби переходу до обмеженого прямого застосування МСФЗ в Україні були зроблені в останні три роки шляхом підготовки змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які передбачали, зокрема, що підприємства, цінні папе­ри яких перебувають на лістингу, банки та інші фінансові установи мають складати й оприлюднювати фінансову звітність і консолідо­вану фінансову звітність відповідно до МСФЗ.

Однак цей законопроект не отримав необхідної кількості голосів при його розгляді у Верховній Раді України.

Недоліком поширення МСФЗ тільки на консолідовану звітність, з одного боку, є ускладнення процесу консолідації внаслідок засто­сування різних стандартів підприємствами групи. З другого боку, поширювати МСФЗ на всі підприємства групи, як свідчить досвід Польщі, недоцільно в умовах динамічності лістингу.

Повне застосування МСФЗ через впровадження НСБО намага­лися здійснювати Вірменія і Молдова. У цих державах нумерація, назва та зміст національних стандартів практично не відрізнялися від МСФЗ. Однак цей підхід себе не виправдав, оскільки подальші зміни в МСФЗ призвели до зростання розбіжностей між ними і НСБО. У результаті в Молдові до 2000 р. було розроблено тільки 20 НСБО, а у Вірменії після 2001 р. нові стандарти не були розробле­ні, незважаючи на значну зміну МСФ3.

Обмежене застосування МСФ3 через впровадження НСБО роз­почала Білорусь, у якій триває розробка Національних стандартів фінансової звітності на основі МСФ3 для банківського сектора. 3 огляду на досвід Вірменії і Молдови, можна прогнозувати, що в Білорусі виникнуть аналогічні розбіжності між НСФ3 і МСФ3.

Більшість держав на пострадянському просторі починали реформування системи бухгалтерського обліку з розробки націо­нальних стандартів на основі МСФ3. Такий підхід до імплементації МСФ3, зокрема, продовжують застосовувати Казахстан, Узбекистан, Україна, Таджикистан. Інші держави, поступово переходять до об­меженого застосування МСФ3.

Як показують дослідження [443], імплементація положень МСФ3 в НСБО хоча й дає змогу досягти значного ступеня гармонізації, од­нак зберігає визначений діапазон розбіжностей. При цьому такий підхід, як і два раніше розглянутих, призводить до необхідності вне­сення змін у НСБО в міру зміни МСФ3.

Крім того, підприємства, що добровільно застосовують МСФ3, змушені складати два комплекти фінансової звітності: один згідно із НСБО, а другий - відповідно до МСФ3.

У зв'язку з цим варто звернути увагу на підхід Азербайджану до вирішення цієї проблеми. Як уже зазначалося, новим 3аконом Азербайджанської Республіки «Про бухгалтерський облік» передба­чено, що з 1 січня 2008 р. комерційні підприємства, які не зобов'язані застосовувати МСФ3, можуть за своїм вибором використовувати

НСБО або МСФ3.

В усіх розглянутих державах важливим нормативним докумен­том залишаються План рахунків бухгалтерського обліку та Інструк­ція з його застосування. При цьому одні держави продовжують розвивати підхід на основі кругообороту коштів, закладений у ра­дянському плані рахунків, а інші (Вірменія, Грузія, Молдова, Литва, Латвія, Естонія, Україна) перейшли до побудови Плану рахунків на основі структури фінансових звітів.

Обидва підходи до Плану рахунків дають змогу реалізувати вимоги Міжнародних стандартів фінансової звітності (ГЕГО). При першому підході потрібна спеціальна вибірка при складанні фінан­сових звітів на основі даних рахунків бухгалтерського обліку. Другий підхід забезпечує більш органічний взаємозв'язок рахунків і статей фінансової звітності, але внаслідок цього він чутливіший до змін формату фінансової звітності.

Важлива роль у розвитку обліку та аудиту, підвищенні кваліфі­кації облікових працівників належить професійним організаціям бухгалтерів і аудиторів, що представляють професію на міжнарод­ному й регіональному рівнях.

Одним із напрямів діяльності професійних організацій є сер­тифікація бухгалтерів і аудиторів. На відміну від сертифікації ау­диторів, сертифікація бухгалтерів зазвичай добровільна. Винятком є законодавство Вірменії, яке передбачає сертифікацію головних бухгалтерів, які мають право підписувати фінансову звітність, що публікується.

У Росії, Прибалтійських і Закавказьких державах здійснюється національна сертифікація бухгалтерів, а в Молдові, Білорусі, Україні та Середньоазіатських республіках набула поширення міжнародна програма сертифікації бухгалтерів - CIPA. Сертифікації бухгалтерів грунтуються на стандартах професійної освіти МФБ.

Першочерговим завданням національної внутрішньої та зо­внішньої політики в XXI ст. є входження України до європейського політичного, економічного та правового простору, утвердження її як впливової європейської держави та набуття повноправного членства в Європейському Союзі. Однією з основних передумов вступу України до ЄС є приведення національної правової системи, включаючи спільні принципи, цінності та правову культуру, у від­повідність з acquis ЄС.

Адаптація законодавства України до законодавства Європейсько­го Союзу є зовнішньополітичним зобов'язанням України, яке наша держава взяла на себе відповідно до Угоди про партнерство між Укра­їною і Європейським Співтовариством та його державами-членами від 14 червня 1994 року. Одним з пріоритетних напрямів такої адап­тації є законодавство у сфері бухгалтерського обліку і аудиту.

Актуальність гармонізації у сфері бухгалтерського обліку і аудиту зростає у зв'язку з розширенням Європейського Союзу, яке відбулося 1 травня 2004 р. та відкрило нові перспективи для партнерства, економічної інтеграції та співробітництва України та Європейського Союзу. Конкретні заходи в цьому напрямі містить План дій «Україна-ЄС від 21 лютого 2005 р., який охоплює часові рамки в три роки. Зокрема ЄС у п. 2.3.2. d) Плану дій наголошує на необхідності адаптувати та забезпечити ефективну імплементацію основних принципів відповідних міжнародних правил та стандар­тів, а також правил і стандартів ЄС.

Аналіз публікацій вітчизняних та зарубіжних авторів свідчить, що питання узгодження фінансової звітності українських підпри­ємств з вимогами ЄС не були об'єктом серйозного дослідження. Виходячи з цього, важливим питанням подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні є визначення вимог до обсягу та якості інформації, яка надається зовнішнім користувачам у вигляді фінансової звітності.

Для цього, слід насамперед з'ясувати якою мірою П(с)БО узго­джуються з Директивами ЄС. Дані табл. 2.14 свідчать, що законодав­ство України щодо складу річної фінансової звітності узгоджено з вимогами Четвертої Директиви ЄС.

Хоча Четверта Директива ЄС вимагає лише три складові річ­ної фінансової звітності, статею 2 цієї Директиви передбачено, що держави-члени можуть дозволяти або вимагати включення інших звітів до складу річної фінансової звітності.

Порівняльний аналіз форми балансу, встановленої П(с)БО 2 з формою балансу, передбаченою ст. 9 Четвертої Директиви Ради ЄС, свідчить про наявність певних відмінностей, зумовлених різним ступенем деталізації окремих розділів та статей активів, та роз­біжностями в класифікації зобов'язань (табл. 2.15). Ці розбіжності стосуються насамперед більш детального подання інформації про основні засоби, нематеріальні активи та фінансові інвестиції в балан­сі за форматом ЄС.

Продовження табл. 2.15

Продовження табл. 2.15

Проте суттєвих розбіжностей щодо оцінювання статей балансу немає. Згідно з Четвертою Директивою, статті балансу слід оцінюва­ти, виходячи з вартості їх придбання або собівартості виробництва. Крім того, держави-члени можуть дозволяти або вимагати застосо­вувати інші методи оцінювання, зокрема:

за методом відновленої вартості для матеріальних основних активів з обмеженим терміном корисного використання та для запасів;

за методами, які мають на меті врахування інфляції у статтях балансу, включаючи капітал та резерви;

переоцінювання основних активів;

оцінювання фінансових інструментів (у тому числі деривати-вів) за справедливою вартістю.

Форма звіту про фінансові результати (ф. №2), встановлена П(с)БО 3, в цілому узгоджується з формою звіту про прибутки та збитки, передбаченої статею 25 Четвертої Директиви Ради ЄС (табл. 2.16).

Окремі відмінності пов'язані з відсутністю у звіті про прибутки та збитки таких статей:

дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, по-слут);

податок на додану вартість;

акцизний збір;

інші вирахування з доходу;

інші операційні витрати;

фінансові результати від операційної діяльності;

інші доходи;

витрати від участі в капіталі;

фінансові результати від звичайної діяльності до оподатку­вання.

Продовження табл. 2.16

На наш погляд, виявлені розбіжності в структурі звіту про фінансові результати не істотні, оскільки Четверта Директива дозволяє більш детальний поділ статей у межах встановленого формату.

Нові статті можуть додаватися за умов, що їх не передбачено жодною із статей, установлених за формою. Крім того, держави-члени з урахуванням специфіки певного сектора економіки можуть змінювати назву та подання статей, які позначаються арабською нумерацією. Такі статті можуть бути об'єднані, коли вони не є іс­тотними або таке об'єднання сприяє більшій прозорості (за умови, що статті, об'єднані таким чином, відокремлюються в примітках до звітів).

Четверта Директива ЄС визначає лише мінімальний обсяг ін­формації, що має наводитись у примітках до фінансових звітів. Вод­ночас спостерігається тенденція розширення вимог щодо розкриття інформації в примітках до звітів.

Зокрема, до статті 43 Четвертої Директиви внесено пункти, яки­ми передбачено розкриття інформації про:

а)         характер і господарську мету угод компанії, які не включені до балансу, і фінансовий вплив на компанію цих угод, зазначаю- чи, що ризики або вигоди від таких угод суттєві, тому розкрити інформацію про них необхідно для того, щоб оцінити фінансовий стан компанії;

б)         операції з пов'язаними сторонами, зокрема суму таких операцій, характер стосунків з пов'язаною стороною та іншу інфор- мацію про операції, які необхідні для розуміння фінансового стану компанії, якщо такі операції суттєві і здійснені не за звичайних ко- мерційних умов. Інформація про індивідуальні операції може бути узагальненою відповідно до їх характеру, за винятком, коли окрема інформація необхідна для розуміння впливу операцій пов'язаних сторін на фінансовий стан компанії.

Крім того, додатковою статею 46а вимагається, щоб компанія, цінні папери якої допущені до торгівлі на регульованому ринку, включала до річного звіту звіт про корпоративне управління.

Держави-члени можуть дозволяти або вимагати розкрити іншу інформацію в річній звітності, крім тієї, яка повинна висвітлю­ватися згідно з Четвертою Директивою.

Крім того, Четверта Директива Ради ЄС передбачає, що держави-члени ЄС можуть дозволяти певним компаніям складати та подавати скорочену фінансову звітність.

Наведені дані (табл. 2.17) свідчать, що критерії поділу підприємств за їх розміром, встановлені Господарським Кодексом України, відріз­няються від критеріїв, наведених у Рекомендації Європейської Комісії.

Основні відмінності полягають у тому, що Господарський Ко­декс України:

не передбачає виділення мікропідприємств;

не враховує підсумку річного балансу;

визначає значно менший розмір обсягу продажу (обороту) для віднесення підприємств до категорії малих і середніх.

В той же час, критерій чисельності персоналу для малого під­приємства в Господарському Кодексі України та Рекомендації Євро­пейської Комісії збігаються.

Розглянуті критерії класифікації підприємств за їх розміром безпосередньо не є основою для диференціації вимог щодо їх фінан­сової звітності. Зокрема, в Україні право подання фінансових звітів за скороченою за показником формою мають тільки ті малі підпри­ємства, які відповідають критеріям суб'єкта малого підприємства (СМП), визначеним в Указі Президента України від 29.06.1999 р. № 746/99 «Про державну підтримку малого підприємництва», а саме, в яких:

середньооблікова чисельність працівників за звідний період не перевищувала 50 чоловік;

обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, по­слуг) за рік не перевищує 1 млн грн.

До СМП не відносяться: довірчі товариства, страхові компанії, банки, інші фінансово-кредитні і небанківські фінансові установи, а також суб'єкти підприємницької діяльності, в статутному фонді яких частки, що належать юридичним особам-учасникам і засно­вникам даних суб'єктів, які не є СМП, перевищують 25\%.

Скорочені форми балансу і звіту про фінансові результати СМП, встановлені П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприєм­ництва», в свою чергу, згідно зі статею 11 Четвертої Директиви Ради ЄС, держави-члени можуть дозволяти складати скорочений баланс компаніям, які на їх дату балансу не перевищують двох з трьох таких обмежень:

підсумок балансу - 3,65 млн євро;

чистий оборот - 7,3 млн євро;

середня кількість працівників упродовж фінансового року -50 осіб.

Наведені критерії свідчать, що йдеться про підприємства, відне­сені до категорії малих згідно з Рекомендацією Європейської Комісії (табл. 2.17).

Порівняння скороченого балансу, дозволеного Четвертою Ди­рективою, з формою балансу, встановленою П(с)БО 25 (табл. 2.18), свідчить, що українське законодавство потребує детальнішої ін­формації про фінансовий стан суб'єкта малого підприємства, ніж законодавство ЄС щодо малого товариства. Винятком є стаття «Не­матеріальні активи» та більша деталізація статей власного капіталу в форматі балансу, наведеному в Четвертій Директиві. Крім того, при застосуванні скороченого балансу вимагається розкрити інфор­мацію про склад дебіторської та кредиторської заборгованості.

З іншого боку, як видно з табл. 2.19, Четверта Директива вимагає більш детальної інформації про доходи та витрати у скороченому звіті про прибутки та збитки, ніж П(с)БО 25.

У статті 27 Четвертої Директиви зазначається, що держави-члени можуть дозволяти компаніям, які на дату їх балансу не пере­вищують двох з трьох таких обмежень:

підсумок балансу - 4.5 млн євро;

чистий оборот - 29.2 млн євро;

середня кількість працівників упродовж фінансового року -250 осіб,

замість чистого обороту та собівартості реалізованої продукції або (залежно від формату, замість зміни залишків запасів і матеріаль­них витрат) наводити у звіті про прибутки та збитки одну статтю «Валовий прибуток або збиток».

Продовження табл. 2.18

По суті таку можливість мають малі і середні підприємства.

Отже, в ЄС критерії щодо компаній, які можуть складати скоро­чену звітність, встановлено окремо для балансу і звіту про прибутки та збитки.

Крім того, згідно зі статею 44 Четвертої Директиви, в разі складання скороченого балансу компанії можуть також складати скорочені Примітки до звітів.

Четверта Директива також дозволяє компаніям, які складають скорочені фінансові звіти, оприлюднювати лише скорочений ба­ланс і скорочені Примітки до звітів з різним ступенем розкриття інформації для компаній, які відповідають критеріям, наведеним у статті 11 і 27.

16 червня 2006 р. Європарламент і Рада ЄС прийняли Директиву 2006/46/ЄС, якою внесені зміни до Директив 78/660/ЄЕС (Четвертої Директиви) і 83/349/ЄЕС (Сьомої Директиви).

Закінчення табл. 2.19

Зокрема, в Четвертій Директиві змінено статті 11 і 27, які містять критерії визначення компанії, яким дозволяється складати та пода­вати скорочені фінансові звіти (табл. 2.20).

З наведених даних видно, що граничні значення підсумку балан­су та чистого обороту збільшено на 20\%, що приведе до збільшення компаній, які можуть складати скорочені фінансові звіти.

Поряд з тим держави-члени не мають можливості застосовувати норми, які передбачають скорочену фінансову звітність до компаній, акції яких допущені для торгівлі на регульованих ринках.

Досвід та тенденції регулювання бухгалтерського обліку в ЄС свідчать, що важливим питанням подальшого розвитку бухгал­терського обліку в Україні є визначення вимог до обсягу та якості інформації, яка надається зовнішнім користувачам у вигляді фінан­сової звітності.

У зв'язку з цим потребує уточнення статус національних поло­жень (стандартів), оскільки вже зараз усі вимоги розкриття інфор­

На нашу думку, всі суб'єкти господарської діяльності повинні застосовувати єдині принципи оцінювання та розкриття інформа­ції, але обсяг інформації, яка підлягає розкриттю, визначається ви­нятково потребами користувачів. Тому на законодавчому рівні слід установити мінімальні вимоги до складу фінансової звітності відпо­відних суб'єктів господарювання, а додаткову інформацію кожний суб'єкт надаватиме залежно від конкретної ситуації.

мації згідно з П(с)БО розповсюджуються лише на підприємства, що зобов'язані оприлюднювати фінансову звітність.

Враховуючи ускладнення положень міжнародних стандартів, вимоги складання звітності згідно з МСФЗ доцільно розповсюдити лише на підприємства, які мають оприлюднювати фінансову звіт­ність відповідно до ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Форми фінансових звітів інших під­приємств та обсяг інформації, що підлягає розкриттю в примітках до них, слід узгодити з Директивами ЄС.

Поряд з тим, слід застосувати диференційований підхід до звіт­ності малих підприємств, зокрема передбачити скорочену звітність для:

малих товариств, які відповідають критеріям Четвертої Ди­рективи, у складі та формі скороченого балансу, скорочено­го звіту про фінансові результати і скорочених приміток до звітів, визначених зазначеною Директивою;

інших малих підприємств у складі скороченого балансу і скороченого звіту про фінансові результати за формою, визначеною національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

■          мікропідприємств у складі спрощеної податкової звітності. Практичне застосування запропонованих заходів дозволить

спростити вимоги щодо звітності значної кількості підприємств та гармонізувати їх з вимогами законодавства ЄС.

Важливою передумовою запропонованої диференціації фінан­сової звітності в Україні є адекватність підходів до обліку та звітності згідно з МСФЗ і Директивами ЄС і П(с)БО.

Поряд з тим, зберігаються окремі розбіжності та невизначенос­ті, зокрема щодо обліку внесків в іноземній валюті та відображення надзвичайних статей у фінансових звітах.

Єдиним національним положенням (стандартом) бухгалтер­ського обліку, який не лише за змістом, а й за номером та назвою узгоджується з відповідним міжнародним стандартом, є П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Ці стандарти (міжнародний та на­ціональний) містять однакові підходи стосовно перерахунку опера­цій та статей в іноземній валюті та відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Проте «білою плямою» обох стандартів є питання стосовно об­ліку внесків в іноземній валюті до власного капіталу підприємства.

Слід відзначити, що цьому питанню не приділяється достатньо уваги ні у вітчизняних, ні в зарубіжних публікаціях.

Сутність проблеми проілюструємо на такому прикладі.

TOB було створено у листопаді 2002 р. Учасниками товариства є громадянин України та громадянин Канади. Частка громадянина Канади становить 100 000 доларів США, зокрема 60 000 доларів у вигляді устаткування, а решта - грошовими коштами. Устаткування було внесене в грудні 2002 р., а грошові кошти - в січні 2003 р.

Припустимо, що валютні курси були такими:

на дату підписання установчих документів - 5,5 грн. за дол.;

на дату внеску устаткування - 5,52 грн за 1 дол.;

на дату річного балансу (31.12.2002) - 5,4 грн за 1 дол.;

на дату внеску грошових коштів - 5,45 грн за 1 дол.

Згідно з П(с)БО 21, дебіторську заборгованість за внеском до статутного капіталу на дату підписання установчих документів у сумі 550 000 грн буде відображено в розділі I Пасиву балансу за статею «Неоплачений капітал». За формальною ознакою така за­боргованість не вважається монетарною, оскільки не є ні активом, ні зобов'язанням. Тому на 31 грудня 2002 р. вона становитиме 220000 грн (40000 х 5,5).

Але якщо виходити з принципу превалювання сутності над фор­мою, стаття «Неоплачений капітал» може бути монетарною статею.

По-перше, рахунок 46 «Неоплачений капітал» є контрра-хунком до пасивних рахунків капіталу - звичайно до рахунку 40 «Статутний капітал», а в окремих випадках - і до рахунку 42 «До­датковий капітал». Термін «контррахунок» (у вітчизняній теорії бухгалтерського обліку відомий як «контрарний рахунок») широ­ко використовується в західній періодиці та практиці. Наприклад, у відомому підручнику американських авторів наведено таке ви­значення контррахунку: «Контррахунок (Contra account) в балансі є статею, яка зменшує рахунок активу, зобов'язання або власного капіталу» [432, c. 205].

Отже, контрпасивний рахунок 46 «Неоплачений капітал» є ак­тивним рахунком, на якому відображено дебіторську заборгованість учасників за внесками до капіталу підприємства.

У свою чергу, ця дебіторська заборгованість відповідає визна­ченню активу, а саме:

1) виникла внаслідок минулих подій (підписання установчих документів);

контролюється підприємством внаслідок права на отриман­ня внеску згідно з угодою;

очікуються економічні вигоди від її погашення у формі над­ходження грошових коштів.

Формат балансу, визначений Четвертою Директивою ЄС, перед­бачає відображення дебіторської заборгованості за внесками до ка­піталу в активі у розділі А або О, або в пасиві - у розділі «Капітал і резерви».

Чи логічно вважати одну й ту саму заборгованість монетарною, якщо вона відображена в активі, та немонетарною, якщо вона відо­бражається в пасиві вирахуванням з власного капіталу?

Оскільки в самій Директиві класифікація монетарних та немо-нетарних статей відсутня, Дорадчий форум з бухгалтерського обліку видав спеціальний документ «Переведення іноземної валюти», який містить чіткі пояснення [448, с. 22-25] щодо розподілу статей балансу на монетарні та немонетарні (Додаток 7).

Наведені аргументи дозволяють стверджувати, що дебіторська заборгованість за внесками до власного капіталу є монетарною статею, якщо її погашення буде здійснено грошовими коштами або еквівалентами їх.

Отже, така заборгованість в іноземній валюті підлягає перерахунку за валютним курсом на дату балансу та дату погашення заборгованості.

Якщо виходити з пункту 8 П(с)БО 21, то курсову різницю від пе­рерахунку неоплаченого капіталу слід відображати в складі інших доходів або інших витрат.

Проте це суперечить сутності доходів і витрат, визначених у кон­цептуальній основі міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) та П(с)БО 3. Зокрема, зростання капіталу підприємства за рахунок внесків власників не є доходом.

Тому будь-які результати (прибутки та збитки) операцій з ка­піталом (у тому числі податок та прибуток) відображаються на рахунках власного капіталу (звичайно додаткового капіталу або не­розподіленого прибутку).

Такий підхід, зокрема, чітко визначено у МСБО 12 «Податки на прибуток» та МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання».

Виходячи з цього, наведену в прикладі операцію слід відобрази­ти такими записами:

1. Відображено внесок іноземного учасника до статутного капі­талу ТОВ «Віндовка» (100 000 дол.):

Дебет 46 «Неоплачений капітал»          550 000

Кредит 40 «Статутний капітал» 550 000

2.         Внесено устаткування іноземним учасником до статутного капіталу (60 000 дол.):

Дебет 10 «Основні засоби»          330 000

Кредит 46 «Неоплачений капітал»       330 000

3.         Відображено на дату балансу (31 грудня 2002 р.) курсову різни- цю по заборгованості стосовно внеску до статутного капіталу:

Дебет 425 «Інший вкладений капітал» або

44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» 4000 Кредит 46 «Неоплачений капітал» 4000

4.         Надійшло від іноземного учасника в погашення заборгова- ності за внеском до статутного капіталу:

Дебет 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті»     218 000

Кредит 46 «Неоплачений капітал»       216 000

Кредит 425 «Інший вкладений капітал» або

44 «Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)» 2000

Для легалізації такої методології обліку курсових різниць за монетарними статтями щодо заборгованості за внесками до власно­го капіталу слід внести відповідні зміни до П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

Зокрема, визначення монетарних активів пропонуємо викласти в такій редакції: «Монетарні статті - грошові кошти та їх еквівален­ти, а також інші статті балансу, за якими очікується надходження або видаток грошових коштів або їх еквівалентів у фіксованій (або визначеній) сумі».

Поряд з тим, перше речення пункту 9 П(с)БО 21 слід доповнити та викласти в такій редакції: «Курсові різниці, які виникають щодо монетарних статей, які є наслідком операцій з власним капіталом (заборгованість за внесками до статутного капіталу, викуп та пере­продаж власних акцій тощо), та фінансових інвестицій у господар­ські одиниці за межами України, відображаються в складі іншого додаткового капіталу, а при його відсутності списуються за рахунок нерозподіленого прибутку (непокритого збитку)».

Запровадження національних положень (стандартів) бухгалтер­ського обліку призвело до появи нових термінів, категорій і об'єктів бухгалтерського обліку в Україні. Однією з таких категорій є «над­звичайна подія», визначення якої наведено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати».

У вітчизняній літературі [119, 153] досить докладно розглянуті питання документального оформлення та відображення цих подій у системі рахунків бухгалтерського обліку і фінансовій звітності.

Проте відсутній аналіз відповідності підходів до обліку надзви­чайних доходів і витрат в Україні та міжнародній практиці.

Виходячи з цього, метою статті є дослідження вітчизняного та зарубіжного досвіду обліку наслідків надзвичайних підходів та надання рекомендацій щодо подальшого вдосконалення П(с)БО.

Згідно з П(с)БО 3 «Звіт про фінансові результати», у складі над­звичайних витрат і надзвичайних доходів відображаються відповідно витрати і доходи від подій і операцій, які відповідають визначенню надзвичайних подій.

У свою чергу, це положення (стандарт) визначає надзвичайну подію як подію або операцію, яка відрізняється від звичайної діяль­ності підприємства, та не очікується, що вона повторюватиметься періодично або в кожному наступному звітному періоді» [267, с. 45].

Таке визначення грунтується на тексті МСБО 8 в редакції, що ді­яла на час розробки П(с)БО 3: «Екстраординарні статті - це дохід або витрати, які виникають в результаті подій чи операцій, що чітко від­різняються від звичайної діяльності підприємства, а значить не очіку­ється, що вони повторюватимуться часто та регулярно» [212, с. 170].

Проте існують важливі, на наш погляд, розбіжності в трактуван­нях надзвичайних подій у міжнародних і національних стандартів. МСБО не призначені для застосування щодо несуттєвих статей. Тому, згідно з МСБО, до надзвичайних доходів і витрат слід від­носити лише суттєві екстраординарні статті. Аналогічний підхід застосовується в Стандартах фінансового обліку СІЛА [471].

На відміну від цього, в П(с)БО суттєвість має дуже обмежене застосування, зокрема П(с)БО 3 не обмежує надзвичайні доходи і витрати суттєвими статтями. Виходячи з цього, до надзвичайних подій відносять усі події та операції, які підпадають під це визначен­ня. Зокрема, Л. Ільяш до надзвичайних витрат і доходів відносить відшкодування шкоди при ДТП [153].

Ще ширше трактує надзвичайні події Р. Грачова, яка зазначає, що «... до групи надзвичайних у міжнародній бухгалтерській прак­тиці відносяться доходи і витрати, які жодне підприємство не може планувати заздалегідь як постійні і регулярні, до цієї самої групи відносяться доходи і витрати, які не можуть бути звичайними для конкретного підприємства» [119, с. 4].

Тому, на її думку, «... продаж необоротних активів - це завжди над­звичайна подія, вже хоча б тому, що на балансі підприємства ці активи проходили по статтях необоротних, а не оборотних» [119, с. 3].

Для обгрунтування своєї позиції Р. Грачова посилається на п. 72 Концептуальної основи МСФЗ: «Дохід та витрати можуть ві­дображатися в звіті про прибутки та різним чином для того, щоб надавати інформацію, доречну для прийняття економічних рішень. Наприклад, загальноприйнятою практикою є розмежування тих статей доходу та витрат, які виникають під час звичайної діяльності підприємства, і статей, які виникають під час інших видів діяльнос­ті. Це розмежування робиться на тій основі, що джерело статті має відношення до оцінки здатності підприємства генерувати грошові кошти та їх еквіваленти в майбутньому. Наприклад, малоймовірно, щоб така побічна діяльність, як продаж довгострокових інвести­цій, відбувалася на постійній основі. Коли розмежування статей проводиться на такій основі, необхідно брати до уваги характер підприємства та його діяльності. Статті, які є наслідком звичайної діяльності одного підприємства, можуть бути незвичайними для іншого» [212, с. 62].

Слід зазначити, що Р. Грачова потрапила в термінологічну «пастку», оскільки ототожнює «незвичайні» (unusual) і «надзвичай­ні» (extraordinary) статті. Хоча і «незвичайні» і «надзвичайні» статті доходів і витрат є нерегулярними, між ними існує кілька відміннос­тей.

По-перше, суттєва стаття є надзвичайною за умови, що вона є одночасно незвичайною та нечастою.

По-друге, надзвичайними вважаються лише ті доходи і витрати, які не є наслідком основної діяльності підприємства.

На відміну від надзвичайних статей, до категорії «незвичайних» відносять доходи і витрати, які хоча не пов'язані з основною діяль­ністю підприємства, але є типовими складовими звичайної госпо­дарської діяльності.

Проте, якщо незвичайні статті є суттєвими, їх слід відображати окремо від інших статей звичайної діяльності.

На це, зокрема, вказує п. 16 МСБО 8 «Чистий прибуток або збиток за період, суттєві помилки та зміни в обліковій політиці»: «У випадках, коли дохід та витрати в межах прибутку або збитків від звичайної діяльності мають такий розмір, характер та частоту, що їх розкриття є важливим для пояснення результатів діяльності підприємства за цей період, характер та суму таких статей слід роз­кривати окремо» [212, с. 172].

Далі зазначається, що хоча статті доходу і витрат, викладені в параграфі 16, не є екстраординарними статтями, характер та суми таких статей можуть мати значення для користувачів фінансової звітності, які краще розумітимуть фінансовий стан і результати ді­яльності підприємства, а також прогнозуватимуть фінансовий стан і результати його діяльності.

Приклади обставин, що можуть призвести до окремого роз­криття статей доходу та витрат [212, с. 172-173]:

списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їх суми очікуваного відшкодування, а та­кож сторнування такого списання;

реструктуризація діяльності підприємства та сторнування будь-яких забезпечень витрат на реструктуризацію; продаж основних засобів; продаж довгострокових інвестицій; припинена діяльність; урегулювання судових позовів; інші сторнування забезпечень.

Аналогічний підхід містять стандарти фінансового обліку США, які надають чіткі вказівки щодо відображення у фінансовій звітності нерегулярних статей (табл. 2.21).

Як бачимо, відмінністю в поданні «незвичайних» і «надзвичай­них» статей у США є також те, що перші відображають валовою сумою, а другі чистою сумою, тобто за вирахуванням податку на прибуток.

Водночас існують різні підходи до відображення податку на при­буток від надзвичайної діяльності в державах-членах ЄС [40, с. 56].

Зокрема, в Бельгії, Фінляндії, Франції, Німеччині, Греції, Італії, Люксембурзі, Португалії та Швеції дозволяється, а в Австрії навіть вимагається об'єднувати податок на прибуток від звичайної та над­звичайної діяльності в одну статтю.

У Данії, Ірландії, Нідерландах, Іспанії та Великій Британії вима­гається окремо відображати прибуток від надзвичайної діяльності від податку на прибуток від звичайної діяльності.

Але практика виділення надзвичайних статей залишається об'єктом критики, оскільки не завжди легко розрізнити «незви­чайні» та «надзвичайні» статті. Зокрема, у Великій Британії немає

однозначного трактування щодо продажу основних засобів і понад­нормових витрат.

Складність та суб'єктивізм ідентифікації надзвичайних доходів і витрат викликали різну реакцію органів, що встановлюють стан­дарти бухгалтерського обліку.

Рада стандартів бухгалтерського обліку СІА надає перелік ви­трат і доходів, які не є надзвичайними [471]:

списання або сторнування дебіторської заборгованості, за­пасів, орендованих об'єктів або нематеріальних активів;

прибутки та збитки внаслідок курсових різниць;

прибутки та збитки від ліквідації сегментів діяльності;

прибутки та збитки від продажу або ліквідації основних за­собів;

наслідки страйків;

коригування нарахувань за довгостроковими контрактами;

збитки та витрати, що виникли внаслідок подій 11 вересня

2001 р.

На відміну від цього, Рада з Міжнародних стандартів бухгал­терського обліку взагалі відмовилася від розкриття надзвичайних статей.

Переглянутий МСБО 1 «Подання фінансових звітів», що набув чинності для фінансових звітів за період з 1 січня 2005 р. або пізні­ше, забороняє робити розкриття «надзвичайні статті» у фінансових звітах.

Це призводить до розбіжностей у підходах до надзвичайних статей в Міжнародних стандартах, з одного боку, та Стандартів фі­нансового обліку СІЛА, Четвертої Директиви ЄС і П(с)БО, з іншого боку.

Оскільки, згідно із Законом України «Про бухгалтерський об­лік і фінансову звітність в Україні» П(с)БО не мають суперечити Міжнародним стандартам, слід внести відповідні зміни до П(с)БО 3 і виключити з форми №2 «Звіт про фінансові результати» рядки 200-210. Одночасно слід передбачити розкриття доходів і витрат внаслідок стихійного лиха, аварій тощо в примітках до фінансових звітів.

Подальша гармонізована диференціація вимог до фінансової звітності дозволить забезпечити прийнятний рівень розкриття інформації без значних додаткових витрат з боку підприємств. Поряд з тим, використання принципів МСФЗ в Україні потребує подальшого дослідження з урахуванням накопиченого досвіду їх застосування.

Висновки до розділу 2

На основі проведеного дослідження можна виділити три етапи розвитку бухгалтерського обліку в Україні за час її незалежності.

Упродовж першого етапу (1991-1996) було визначено основні кон­цептуальні характеристики нової системи бухгалтерського обліку.

Зокрема було створено власну систему регулювання бухгал­терського обліку та проголошено курс на перехід до міжнародних принципів і стандартів обліку, який знайшов втілення в державній програмі.

Щоб реалізувати цю програму, українські вчені розробили кон­цептуальні основи нової системи обліку у вигляді Проекту Закону про бухгалтерський облік і національного плану рахунків. Проте на цьому етапі не вдалося реалізувати Державної програми в части­ні переходу до загальноприйнятої в міжнародній практиці системи обліку.

На другому етапі ( 1997-1999) було створено правові та методо­логічні передумови трансформації системи бухгалтерського обліку. В цей час було здійснено важливі кроки з реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням МСБО. Запровадження МСБО в Україні здійснювалося шляхом розробки та затвердження положень (стандартів), планів рахунків бухгалтерського обліку і форм фінансової звітності, розроблених відповідно до положень МСБО.

Правовий статус і принципи бухгалтерського обліку було зако­нодавчо закріплено в Законі «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Успішне виконання програми реформування бухгалтерського обліку стало можливим завдяки об'єднанню зусиль представників законодавчої та виконавчої влади, науковців та про­фесійних громадських організацій.

На третьому етапі (2000- дотепер) відбулося запровадження нової системи бухгалтерського обліку та триває її апробація.

В результаті реформування бухгалтерського обліку в Україні відбулася його трансформація на концептуальному, структурному і технічному рівнях.

На концептуальному рівні зміна концепцій капіталу і аморти­зації дозволила в повному обсязі запровадити загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку, зокрема обачність, нарахування та відповідність.

На структурному рівні було завершено перехід від балансу-брутто до балансу-нетто та послідовного функціонального підходу щодо подання витрат у звіті про фінансові результати.

У свою чергу, зміна структури балансу і звіту про фінансові результати призвели до зміни побудови плану рахунків бухгалтер­ського обліку, структура якого була переорієнтована зі стадій круго­обігу засобів на класифікацію елементів фінансових звітів.

Трансформація на рівні керуючої підсистеми в Україні пов'язана передусім з переходом від обліку, що грунтується на правилах, до обліку, застосованому на принципах. Запровадження принципів і методів МСФЗ призвело, з одного боку, до значного скорочення діапазону застосування правил внаслідок заміни чи­сельних положень та інструкцій стислими стандартами. З іншого боку, зберігаються правила відображення операцій на рахунках, закріплені в плані рахунків, та інструкції щодо його застосування, та правила складання фінансових звітів, закріплені в уніфікованих формах звітності.

В результаті сучасна українська система бухгалтерського об­ліку поєднує риси обох західних моделей. З точку зору регламен­тації бухгалтерського обліку, в Україні переважає континентальна модель, яка характеризується державним регулюванням обміну, уніфікованими формами звітності та централізованим планом рахунків. З іншого боку, тут застосовується інтегрована система рахунків і функціональний підхід на основі реалізації до визначення фінансового результату (крім суб'єктів малого підприємства), що притаманно англосаксонській системі.

Така змішана система бухгалтерського обліку характерна для більшості країн з перехідною економікою.

Проведене дослідження свідчить, що в державах - колишніх республіках СРСР відбулися суттєві зміни в системі регулювання і методології бухгалтерського обліку.

Поряд із цим у більшості країн зберігається державне регулю­вання обліку, суб'єктом якого звичайно є Міністерство фінансів (або Міністерство економіки і фінансів), а в Латвії та Естонії суб'єктом регулювання бухгалтерського обліку є недержавний орган - Рада з бухгалтерського обліку.

Методологія бухгалтерського обліку в більшості держав орієн­тована на застосування принципів і положень МСФЗ. При цьому пострадянські держави використовують різні стратегії імплемен­тації МСФЗ у конкретному правовому полі. Найбільш перспек­тивним є підхід Азербайджану, який передбачає обмежене пряме застосування МСФЗ з альтернативою їх добровільного застосування підприємствами замість НСБО.

Отже, реформування бухгалтерського обліку сприяло інтеграції фінансового сектору України в міжнародну систему, розвитку фон­дового ринку України, підвищенню прозорості фінансової звітності та розвитку професії бухгалтера. В Україні досягнуто високого рівня гармонізації Національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку з МСФЗ. Водночас назріла необхідність переходу до обмеже­ного прямого застосування МСФЗ.

Аналіз тенденції щодо гармонізації вимог до фінансової звітнос­ті в ЄС та зіставлення їх з вимогами законодавства України дозволяє зробити такі висновки:

Законодавство ЄС визначає порядок складання та подан­ня фінансових звітів, зокрема скорочених, лише для това­риств;

форми фінансових звітів українських підприємств мають певні відмінності від форматів фінансових звітів, передбаче­них Четвертою Директивою Ради ЄС;

Господарський кодекс України встановлює критерії поділу підприємств на малі, середні та великі, які не відповідають (крім чисельності працівників для малого підприємства) рекомендації Європейської Комісії;

малі та середні товариства держав-членів ЄС, які задоволь­няють критеріям, встановленим Четвертою Директивою, можуть складати скорочену фінансову звітність та опри­люднювати лише скорочений баланс і скорочені примітки до звітів;

в Україні скорочені фінансові звіти суб'єктів малого підприємства за складом і змістом суттєво відрізняються від вимог Четвертої Директиви ЄС.

Враховуючи ускладнення положень міжнародних стандартів, вимоги складання звітності згідно з МСФЗ доцільно розповсюдити лише на підприємства, які мають оприлюднювати фінансову звіт­ність відповідно до ст. 14 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Форми фінансових звітів інших під­приємств та обсяг інформації, що підлягає розкриттю в примітках до них, слід узгодити з Директивами ЄС.

Також слід застосувати диференційований підхід до звітності малих підприємств, зокрема передбачити скорочену звітність для:

малих товариств, які відповідають критеріям Четвертої Ди­рективи, у складі та формі скороченого балансу, скороче­ного звіту про фінансові результати і скорочених приміток до звітів, визначених зазначеною Директивою;

інших малих підприємств у складі скороченого балансу і скороченого звіту про фінансові результати за формою, визначеною національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку;

мікропідприємств у складі спрощеної податкової звітності.

Важливою передумовою запропонованої диференціації фінан­сової звітності в Україні є адекватність підходів до обліку та звітності згідно з МСФЗ , Директивами ЄС і П(с)БО.

Поряд з тим, зберігаються окремі розбіжності та невизначенос­ті, зокрема, щодо обліку внесків в іноземній валюті та відображення надзвичайних статей у фінансових звітах.