2.2. сутність трансформації та ідентифікація сучасної системи бухгалтерського обліку в україні

Серед вітчизняних учених існують різні, часом полярні думки щодо реформування бухгалтерського обліку в Україні.

Зокрема Ф.Ф. Бутинець вважає, що «... за тривалий час псевдо­реформ обліку Україна практично втратила колишній бухгалтер­ський облік, кадри, які розуміли значення і роль теорії та практики обліку, його сутність і функції в частині збереження майна власника, надання інформації для управління, правильності обчислення фі­нансового результату діяльності» [25, с. 111].

Іншої точки зору дотримується В.Ластовецький, який констатує, що реформування бухгалтерського обліку відповідно до міжнарод­них стандартів в основному відбулося. Основним позитивом автор вважає те, що національні Положення (стандарти) бухгалтерського обліку не є копіями МСБО, а враховують особливості та позитивні надбання радянського періоду [185, с. 35].

Цю позицію розділяє В.Б. Моссаковський: «Розглядаючи систе­му обліку, яка складається в Україні останніми роками, слід зазна­чити, що в ній певною мірою використано засади, які застосовува­лися ще в СРСР, у поєднанні з тими, що притаманні міжнародній практиці, зокрема, закріплені в міжнародних стандартах.

Тим самим створюються передумови для успішного розвитку в Україні такої системи обліку, яка відповідала б найвищим світо­вим вимогам» [225, с. 11].

Такі розбіжності в поглядах на реформування бухгалтерського обліку в Україні певною мірою зумовлені відсутністю всебічного дослідження сутності та результатів трансформації вітчизняної системи бухгалтерського обліку. Ідентифікація сучасного бух­галтерського обліку в Україні вимагає розуміння змісту системи бухгалтерського обліку та її належності до певної класифікаційної групи.

У вітчизняній літературі [29, 281, 364] з бухгалтерського обліку систему звичайно розглядають у кібернетичному або філософсько­му аспектах. Одним з найбільш розповсюджених є таке визначення: «Система - це така сукупність об'єктів, яка в результаті їх об'єднання набуває нових властивостей, відмінних від властивостей кожного з окремих об'єктів» [281, с. 37].

Виходячи з цього, Ф.Ф. Бутинець і Л.Л. Горецька вважають, що бухгалтерський облік - це система інформації про стан та рух ресур­сів підприємства і про характер і результати господарської діяль­ності, що відображає і узагальнює господарські операції в єдиному грошовому вимірнику [30, с. 16].

В.Ф. Палій і Я.В. Соколов визначають бухгалтерський облік як складну систему, яка має три рівні: методичний, технічний та орга­нізаційний [261, с. 6].

На думку В.І. Ткача і М.В. Ткача, системою бухгалтерського облі­ку є певний логічний комплекс, сформований на основі плану рахун­ків заданої оптики (виробничої, доходної, прибуткової, витратної), який узагальнює процеси виробництва, постачання і реалізації, що вирішує чітко визначену мету на мікро- і макрорівні та забезпечує управління підприємством і його центрами відповідальності на основі реалізації тактичних і стратегічних рішень [317, с. 8].

М.С. Пушкар вважає, що бухгалтерський облік як система яв­ляє собою сукупність елементів певної форми і змісту, які взаємно пов'язані між собою і об'єднані регулярною взаємодією.

До елементів цієї системи він відносить носії інформації, рахунки, подвійний запис, оцінку господарських фактів, калькуляцію, інвента­ризацію, бухгалтерський баланс, звітність, регістри бухгалтерського обліку, форми обліку, спосіб обробки інформації [281, с. 42].

Ю.А. Кузьминський визначає систему бухгалтерського обліку як методи та методику їх застосування, форми, за якими він ведеться

[177, с. 11].

Схожі визначення системи бухгалтерського обліку присутні в зарубіжній літературі [325, 369, 409].

Не дивлячись на розбіжності в наведених визначеннях, біль­шість авторів розглядають бухгалтерський облік як складну, цілісну, відкриту інформаційну систему, яка є складовою інформаційної системи підприємства.

При цьому окремі автори вважають, що національна система бухгалтерського обліку складається із системи бухгалтерського об­ліку та системи регламентації бухгалтерського обліку [273, с. 116].

Ю.А. Кузьминський виступає проти такого підходу, оскільки нормативно-правове забезпечення регламентує організацію та ве­дення обліку «зверху», на державному рівні і не може вплинути на саму сутність бухгалтерського обліку [177, с. 8].

Якщо прийняти таку точку зору, то слід визнати ідентичність систем бухгалтерського обліку різних країн, оскільки всі країни за­стосовують подвійний запис, рахунки, баланс тощо.

Але відмінності між національними системами бухгалтерського обліку якраз і зумовлені відмінностями в регламентації бухгалтер­ського обліку з боку уряду або уповноважених ним органів.

Тому слід визнати, що національна система бухгалтерського об­ліку складається з керуючої та керованої підсистем.

Але не можна погодитися, що бухгалтерський облік є підсис­темою одразу двох різнопланових, але одноприродних систем: ре­гулювання (раніше - управління) народним господарством окремої країни та системи управління окремим підприємством [273, с. 115].

У дійсності на рівні підприємства також можна виділити керую­чу та керовану підсистеми бухгалтерського обліку.

Отже, на рівні країни керуюча підсистема бухгалтерського об­ліку визначає організацію та методологію бухгалтерського обліку суб'єктів господарювання.

У свою чергу, кожний суб'єкт господарювання, виходячи з норм законодавства і в межах визначених ним повноважень, організує свою систему бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, національна система бухгалтерського обліку може бути представлена як розподіл повноважень щодо регламен­тації бухгалтерського обліку (рис. 2.2).

В економічній літературі [15, 171, 231] серед чинників, які зу­мовлюють відмінності національних систем бухгалтерського обліку, звичайно виділяють такі:

тип користувачів звітності, що оприлюднюється;

ступінь деталізації в законах або стандартах;

важливість податкових правил для оцінювання статей;

обачність щодо оцінювання статей;

суворість щодо застосування історичної собівартості;

практика консолідації;

здатність створювати резерви для забезпечення майбутніх витрат;

однаковість правил, що застосовуються компаніями.

Керуюча підсистема бухгалтерського обліку (система регламентації бухгалтерськогообліку на рівні країни)

Регламентація

З урахуванням цього, в 70-80-х роках минулого століття значна увага вчених була приділена класифікації систем бухгалтерського обліку.

При цьому застосовувалися два підходи до класифікації систем бухгалтерського обліку: дедуктивний та індуктивний [388, 455, 460].

Дедуктивний підхід базується на судженні окремих авторів.

Першу таку класифікацію систем бухгалтерського обліку запропо­нував Г.Р. Хетфілд, який ще в 1911 р., відмічав схожість обліку в США і Ве­ликої Британії та спільні риси французької й німецької систем обліку.

У його статті, перевиданої в 1966 р. [413], описані три типи сис­тем бухгалтерського обліку: британо-американська, континентальна та південноамериканська.

У 1967 р. Г. Мюллер [439] поділив системи бухгалтерського об­ліку на чотири типи: макроекономічні (Швеція), мікроекономічні (Нідерланди), уніфіковані (Франція, Німеччина), незалежних дис­циплін (США, Велика Британія).

Пізніше Г. Мюллер розробив альтернативну класифікацію, що базується на чотирьох характеристиках економічного і культурного середовища країни: стадії економічного розвитку, складності бізне­су, політичних переконань та правової системи.

Виходячи з цих ознак, Г. Мюллер виділив десять груп систем обліку [440]:

США/Канада/Нідерланди.

Британська Співдружність (крім Канади).

Німеччина та Японія.

Континентальна Європа (крім Німеччини, Нідерландів та Скандинавії).

Скандинавія.

Мексика та Ізраїль.

Південна Америка.

Країни Близького та Далекого Сходу, що розвиваються.

Африка (крім ПАР).

Комуністичні держави.

У подальшому отримали розвиток багатомірні та ієрархічні класифікації систем бухгалтерського обліку.

Ідею багатомірної класифікації використала Американська Асоціація бухгалтерського обліку (American Accounting Association -AAA), яка в 1977 р. розробила морфологію систем обліку.

Ця морфологія являє собою матрицю, яка містить 8 параме­трів, що визначають вплив на системи обліку. Кожен з цих пара­метрів потім був описаний у розрізі п'яти типів природи держави (табл. 2.9).

Перевагою такого підходу є комплексна характеристика, яка дозволяє ідентифікувати систему бухгалтерського обліку, виходячи з основних параметрів, які визначають її. Наприклад, система бух­галтерського обліку Великої Британії може бути описана як Р15 Р22

р5 Р 1 Р 4 Р 4 Р    Р 4

3     4      5      6      74    8 -

Оскільки бухгалтерський облік є важливою складовою культури суспільства, С. Грей запропонував класифікацію, що грунтується на взаємозв'язку обліку та культури [412].

В основу цієї класифікації покладено дослідження впливу куль­тури на бізнес, яке було здійснено Інститутом досліджень міжнарод­ного культурного співробітництва під керівництвом Г. Хофстеде.

Дослідження Г. Хофстеде [416] дозволило виділити чотири осно­вні критерії, які впливають на організацію бізнесу: індивідуалізм/ колективізм, відстань влади, уникнення невизначеності та мужність/ жіночість.

Перший критерій визначає ступінь незалежності, що зберіга­ється між членами суспільства («Я» чи «Ми»).

Відстань влади відображає ступінь готовності членів суспільства жити в умовах нерівного розподілу влади між інститутами (сім'я, школа) та організаціями (компанія, фірма) та всередині них.

Уникнення невизначеності характеризує ступінь відчуття дис­комфорту членами суспільства в умовах невизначеності або необіз­наності.

Критерій мужність/жіночність визначає шлях, яким суспільство розподіляє соціальні ролі між статями. Крос-культурний аналіз дозволив визначити числові величини для сорока країн світу, які стали основою для подальших висновків про вплив культурних від­мінностей.

Виходячи з цього, країни було поділено на десять груп:

латинські високорозвинуті (Бельгія, Франція, Аргентина, Бразилія, Іспанія, Італія);

латинські слаборозвинуті (Колумбія, Еквадор, Мексика, Венесуела, Коста-Рика, Чилі, Гватемала, Панама, Перу, Португалія, Сальвадор, Уругвай);

азіатські високорозвинуті (Японія);

африканські (Східна і Західна Африка);

азіатські слаборозвинуті (Індонезія, Пакистан, Тайвань, Індія, Малайзія, Філіппіни);

Близького Сходу (арабські країни, Греція, Іран, Туреччина, Югославія);

азіатські колоніальні (Гонконг, Сингапур);

германські (Австрія, Німеччина, Швейцарія, Ізраїль);

англо-американські (Австралія, Канада, Ірландія, Нова Зе­ландія, Велика Британія, США, ПАР);

скандинавські (Данія, Фінляндія, Норвегія, Швеція, Нідер­ланди).

С. Грей дійшов висновку, що ці культурні ознаки впливають насамперед на такі елементи системи бухгалтерського обліку, як регулювання та міра уніфікації, принципи оцінювання активів і прибутку та міра розкриття інформації (рис. 2.3).

Розроблена С. Греєм матриця [455, с. 49] свідчить, що індиві­дуалізм, незначна дистанція влади та слабке уникнення невизначе­ності позитивно впливають на професіоналізм, гнучкість, оптимізм та прозорість.

Соціальні критерії

Облікові критерії

Системи обліку (практика)

Індивідуалізм/Колект ивізм

Професіоналізм

Повноваження! примушення

Відстань влади

Уникнення невизначеності

Мужність ЛКіночість

ОднаковістьТнуч кість

Консерватизме^ тимізм

Секретність/Проз орість

Оцінка активів і прибутку

Розкриття інформації

Підсилення

Підсилення

Рис. 2.3. Зв'язок культури та системи обліку [455, с. 50]

В свою чергу існує тісний зв'язок між колективізмом, значною дистанцією влади і значним уникненням невизначеності та держав­ним контролем, однаковістю, консерватизмом і секретністю.

Виходячи з цього, С. Грей визначив місце культурних груп Хофстеде у системі координат відповідних «облікових критеріїв» (рис. 2.4, 2.5).

Рис. 2.4. Системи обліку: повноваження та примушення [412, с. 12]

К. Ноубс запропонував ієрархічну класифікацію, яка грунтуєть­ся на вивчені практики оцінювання лістингових компаній чотирнад­цяти розвинутих країн (рис. 2.6).

Наведена класифікація, з одного боку, випливає з класифікації Г. Мюллера, а з іншого, акцентує увагу на розбіжностях у системі права.

В.І. Ткач і М.В. Ткач як самостійні виділяють системи бухгалтер­ського обліку держав Східної Європи, ЄС, англосаксонську, фран­цузьку, африканської бухгалтерської ради, ООН та міжнародного комітету стандартизації обліку ОЕСР [317, с. 10].

Критерії такої класифікації для французької, африканської та ЄС збігаються. Систем обліку ООН і ОЕСР немає, оскільки йдеться лише про окремі рекомендації. В результаті ця класифікація транс­формується в три системи: континентальну, англосаксонську та держав Східної Європи.

Індуктивний підхід до класифікації систем бухгалтерського об­ліку передбачає емпіричне дослідження певного масиву статистич­ної інформації.

Системи бухгалтерського обліку розвинутих західних країн

Мікроекономіка

Макроекономіка

В якості такого масиву часто використовують результати дослі­дження Price Waterhouse International [452].

Зокрема, Р. Найр і В. Франк [441], виходячи з результатів зазна­ченого дослідження, дійшли висновку щодо необхідності відокрем­лення практики оцінювання та практики розкриття інформації, які по-різному впливають на класифікацію.

Спираючись на практику оцінювання статей фінансової звіт­ності, автори виділяють чотири системи бухгалтерського обліку: британської співдружності, латиноамериканську, континентальну європейську та США.

Т.С. Дупнік і С.Б. Солтер [400] здійснили класифікацію прак­тики бухгалтерського обліку п'ятдесяти країн на основі досліджень експертів цих країн.

Завдяки цьому вони отримали два шести- та дев'ятикластерне групування, яке в цілому узгоджується з підходом Ч. Ноубса (мікро-та макрокласи) та дослідженням Р. Найр і В. Франка.

Це підтверджує висновок Ф.Д.С. Чоя, К.Е. Фрост і Г.К. Мііка про те, що, не дивлячись на суттєву відмінність, результати дедуктивно­го та індуктивного підходів до класифікації систем бухгалтерського обліку в цілому узгоджені [388, с. 49].

Практичне застосування розглянутих класифікацій для іденти­фікації сучасної системи бухгалтерського обліку в Україні ускладню­ється внаслідок довільності, ретроспективності та обмеження сфери цих класифікацій.

Довільність класифікацій зумовлена відсутністю чіткого крите­рію (основи) віднесення об'єктів дослідження до певних груп. Тому ці класифікації не можна визнати власне класифікаціями в науково­му сенсі.

Ретроспективність класифікацій пов'язана з тим, що вони були побудовані 15-20 років тому й не враховують тих трансформацій на­ціональних систем бухгалтерського обліку, що відбулися останніми десятиріччами.

Наприклад, виділена Г. Мюллером система бухгалтерського обліку комуністичних держав по суті вже не існує. В свою чергу, гар­монізація фінансової звітності в ЄС призвела до послаблення зв'язку між фінансовою та податковою звітністю.

Обмеженість класифікацій К. Ноубса лише розвинутими країнами не дозволяє застосовувати їх до країн, що розвиваються. У зв'язку з цим Т. Кук і Р.Уоллас [391] вважають, що системи бух­галтерського обліку розвинутих країн і країн, що розвиваються, слід класифікувати окремо.

Морфологія систем бухгалтерського обліку (табл. 2.10) дозволяє описати сучасну вітчизняну систему обліку як Р13 Р23 Р3 Р45 Р53 Р62 Р74 Р81. Проте така типологія більше характеризує середовище, до якого на­лежить система обліку, ніж елементи самої системи.

Підхід С. Грея до системи бухгалтерського обліку в Україні не за­стосувався, тому що з ідеологічних причин дослідження Г. Хофстеда не охоплювало СРСР.

Поряд з тим інтерес до культурних аспектів організації бізнесу зумовив спроби застосування методики Г. Хофстеде для української культури. Зокрема, А. Панченко провів таке дослідження на базі спільного українсько-американського підприємства з переробки

мінеральної сировини, яке розташоване в сільській місцевості на півдні України [263]. Результати, отримані А. Панченко, суттєво від­різняються від результатів дослідження, проведеного в 1999 р. під керівництвом І.В. Агєєвої [478].

Водночас Н.В. Латова і Ю.В. Латов [186] відмічають, що резуль­тати І.В. Агєєвої досить близькі до російських. Проте дані табл. 2.10 свідчать, що українські та російські оцінки наближені лише за кри­терієм відстані влади. Але за цим критерієм вони знаходяться також на рівні Бразилії та Франції.

За критерієм уникнення невизначеності Україна близька до Ні­меччини, а за критерієм індивідуалізму має середнє значення.

На думку Н.В. Латової і Ю.В. Латова [186], російська ментальність досить далека від ментальності європейців і наближена до культур­них цінностей країн Азії та Південної Америки.

Наведені дані свідчать, що український менталітет більше орієн­тований на європейські цінності.

Проте наведені дані незіставні, оскільки дослідженя Г. Хофстеде відносяться до 70-х років, а дані Росії та України - до 90-х років ми­нулого століття.

У 1999 р. М.С. Пушкар [281], виходячи з характеристик основних шкіл бухгалтерського обліку, дійшов висновку про те, що облік Укра­їни відноситься до континентальної моделі і являє собою поєднання елементів французької та німецької шкіл у пропорції: \% : Уз.

Виходячи з цього, було здійснено прогноз, що в 2000-2010 рр. облік в Україні буде трансформуватись у напрямі континентальної, а після 2010 р. може поступово наближатися до англо-американської моделі [281, с. 195].

У 2005 р. О.М. Петрук, аналізуючи національну систему бухгал­терського обліку, стверджує про «імпортний» характер реформи, яка в основному орієнтує нас на американський досвід, що було закріпле­но де-юре в Законі України «Про бухгалтерський облік». Це, на його думку, є стратегічною помилкою, оскільки система бухгалтерського обліку в Україні історично сформувалась під впливом континенталь­ної, насамперед німецької, облікової школи [273, с. 201].

Виходячи з цього, можна припустити, що трансформація бух­галтерського обліку в Україні відбувалось у напрямі наближення до англосаксонської системи, зразком для якої було обрано систему обліку СІЛА.

Підтвердження або спростування цієї гіпотези потребує де­тальнішого аналізу відмінностей між англосаксонською і континен­тальною системами обліку та сутності трансформації вітчизняного бухгалтерського обліку.

Хоча обидві ці системи грунтуються на загальноприйнятих принципах бухгалтерського обліку, вони суттєво відрізняються, що зумовлено насамперед відмінностями в правовій системі, соціаль­но-економічними факторами, історичними традиціями тощо (табл. 2.11).

Важливою відмінністю в методології бухгалтерського обліку є визначення фінансового результату діяльності підприємства.

Більшість промислових підприємств країн англосаксонської гру­пи використовують інтегровану систему обліку, яка передбачає отри­мання інформації для зовнішніх і внутрішніх користувачів у межах однієї системи рахунків. Це досягається через «вмонтування» рахунків виробничого обліку в загальну систему рахунків, внаслідок чого вони кореспондують з рахунками фінансового обліку. Інтегрована система

обліку грунтується на безперервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва та готової про­дукції відображаються на рахунках відповідних запасів.

В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в англосаксонській системі обліку покладено функціональну ознаку.

Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» і «Загальні та адміністра­тивні витрат». На перших двох рахунках відображаються витрати, пов'язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображають­ся безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичу­ються на рахунку «Виробничі накладні витрати».

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут тощо), не включаються у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списують на рахунок фінансових результатів у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Групування даних за статтями витрат, видами продукції та цен­трами відповідальності здійснюється через відповідну організацію аналітичного обліку.

Для континентальної (європейської) моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового та управлінського обліку.

В системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодич­ний облік запасів, витрати групуються за елементами (матеріали, зарплата, амортизація тощо), а доходи - за видами діяльності (осно­вна, фінансова, надзвичайна), відображаються розрахунки з дебіто­рами та кредиторами, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Рахунки фінансового та управлінського обліку не кореспонду­ють між собою. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (відображаючих) рахунків («Відображені запаси», «Ві­дображені закупки», «Відображені витрати», тощо).

На ці рахунки внесистемно (без бухгалтерських записів) пере­носяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запаси, які потім перегрупуються для цілей управлінського обліку.

Проведений аналіз [52] свідчить, що кожен з підходів має певні переваги та вади.

Англосаксонська модель простіша та послідовніша, оскільки грунтується на концепції реалізованої продукції. Такий підхід до­зволяє визначити вартість окремих функцій бізнесу та оцінити якість управління ними.

Континентальна європейська модель складніша, оскільки ком­бінує обсяги реалізації та виробництва. Такий підхід дає можливість бачити та оцінити створення доданої вартості та її розподіл між спо­живачами (працівниками, кредиторами, державою та власниками підприємства).

До 2000 р. українська система не застосовувала жодного з роз­глянутих підходів і не мала будь-якої концепції побудови. Більше того, після 01.07.97 р. українська система бухгалтерського обліку перетворилась на податково-бухгалтерський сурогат, оскільки, на відміну від витрат і доходів, бухгалтерський облік основних засобів жорстко прив'язаний до податкового законодавства.

Між тим, система рахунків і формат звіту про фінансової резуль­тати в Україні більше наближені до «англосаксонської» моделі.

Але в українській системі функціональний принцип застосова­ний не послідовно. Передусім значна частина загальних і адміністра­тивних (загальногосподарських) витрат і витрат на збут (утримання відділу збуту) була включена до виробничої собівартості продукції. По-друге, до складу інших операційних доходів і витрат включалися витрати та доходи, які не є операційними: прибутки і збитки від ре­алізації (продажу) основних фондів, нематеріальних активів і мате­ріальних цінностей, від здачі окремих інвентарних об'єктів основних фондів в оренду, від реалізації цінних паперів, від операцій з купівлі і продажу іноземної валюти.

Наведені витрати в обох системах (англосаксонській та конти­нентальній) не включаються до складу операційних витрат і доходів, а показуються як інші (не пов'язані з основною діяльністю) витрати та доходи.

Виходячи з того, що англосаксонська модель звітності більше розповсюджена та орієнтована насамперед на потреби інвесторів, можна вважати перспективною побудову фінансової звітності в Україні на основі вказаної моделі. Такий підхід був дешевшим і психологічно сприятливим, оскільки не потребував кардинальних змін у діючому плані рахунків.

Наведені дані (табл. 2.12) свідчать, що сучасна українська система бухгалтерського обліку поєднує риси обох західних моделей. З точ­ки зору регламентації бухгалтерського обліку, в Україні переважає континентальна модель, яка характеризується державним регулю­ванням обліку, уніфікованими формами звітності та централізова­ним планом рахунків. З іншого боку, тут застосовується інтегрована система рахунків і функціональний підхід на основі реалізації до визначення фінансового результату (крім суб'єктів малого підпри­ємства), що притаманно англосаксонській моделі.

Дані табл. 2.12 не повністю відображають сутність трансфор­мації системи бухгалтерського обліку в Україні, оскільки така трансформація охоплює різні рівні, зокрема концептуальний, структурний і технічний.

Зміни на концептуальному рівні перш за все пов'язані зі зміною форми власності і розвитком ринкових відносин в Україні.

За визначенням Н.Г. Менк'ю, «ринкова економіка - це економіка, в якій ресурси розподіляються на основі децентралізованих рішень, що приймаються багатьма фірмами і домашніми господарствами в процесі їхньої взаємодії на ринку товарів і послуг» [229, с. 36].

Децентралізація розподілу ресурсів означає, зокрема, децен­тралізацію фінансування господарської діяльності.

Тому формування ринкової економіки в Україні призвело пере­дусім до зміни базової концепції капіталу.

У теорії бухгалтерського обліку [335, 459, 463] найбільш розпо­всюджені концепції капіталу: власності, господарської одиниці і

фонду.

Концепція власності акцентує увагу на визначенні чистого ба­гатства власника. Відповідно до цього балансове рівняння має такий вигляд:

Активи - Зобов'язання = Капітал власника

Ця концепція орієнтована насамперед на баланс і визначення зміни в частці власників.

Доходи і витрати розглядаються відповідно як збільшення та зменшення у власному капіталі, які не пов'язані з інвестиціями власника або вилученням ним частки капіталу.

Ця концепція більше стосується підприємств, які знаходяться в одноосібній власності або партнерств, хоча може бути застосована й в акціонерних товариствах.

Концепція власності має, принаймні, дві форми залежно від того, хто включений до групи власників.

Вузькою формою є концепція залишкового капіталу, яка відно­сить до власників лише власників простих акцій. У цьому випадку капітал, що належить власникам привілейованих акцій, разом із зобов'язаннями вираховується з активів для визначення капіталу власників. У широкому сенсі капітал розглядається як активи, що належать усім акціонерам, і збігаються із сумою, що відображається в розділі «Власний капітал» у балансі.

Концепція господарської одиниці розглядає суб'єкт господарю­вання як одиницю, відокремлену від осіб, що надали їй капітал.

Така одиниця володіє ресурсами і несе відповідальність за ви­могами власників і кредиторів.

Відповідно до цієї концепції балансове рівняння має такий ви­гляд:

Активи = Капітал

або

Активи = Зобов'язання + Капітал власників Ця концепція орієнтована насамперед на акціонерні това­риства, хоча може застосовуватись і в некорпоративних формах бізнесу.

Виходячи з цієї концепції, прибуток є зростанням акціонерно­го капіталу лише після виконання вимог інших учасників (сплата відсотків, податків з прибутку тощо). При цьому зростання акціо­нерного капіталу вважається прибутком акціонерів лише в частині оголошених дивідендів, а нерозподілений прибуток розглядається як власність товариства.

На відміну від концепції власності, концепція господарської одиниці більше орієнтована на звіт про прибуток і визначає кон­цепцію консолідованої звітності з відображенням частки меншості в складі акціонерного капіталу.

Згідно з концепцією фонду, об'єктом обліку є сукупність акти­вів, пов'язаних з ними зобов'язань і обмежень щодо використання цих активів. Тому, згідно з цією концепцією, балансове рівняння має такий вигляд:

Активи = Обмеження щодо активів

Отже, теорія фонду зорієнтована насамперед на управління та цільове використання активів. Прибуток у цій концепції має другорядне значення. Тому головною формою звітності є звіт про джерела і використання фондів.

За кордоном ця концепція отримала широке практичне за­стосування в державному секторі та неприбуткових організаціях (університетах, лікарнях тощо). Зокрема, в системі фондового об­ліку СІА виділяють три типи фондів: державні фонди (загальний, фонди спеціального доходу, фонди капітальних проектів, фонди обслуговування боргу), фонди власності (фонди підприємства, фон­ди внутрішнього обслуговування) і довірчі фонди (фонди трасту, пенсійні фонди тощо).

Слід зазначити, що бухгалтерський облік у державних комер­ційних підприємствах США, на відміну від інших державних фондів, нічим не відрізняється від обліку в приватних підприємствах [428, с. 936-937].

Система соціалістичного фондового обліку була створена в СРСР на початку 30-х років.

Ф.Ф. Бутинець зазначає що в 1930 р. в усіх офіційних документах звітності слово «капітал» було замінено на слово «фонд» [27, с. 145]. Але в дійсності, термін «фонд» замінив капітал у річній звітності в 1933 р. У тому ж 1933 р. вперше в складі річного звіту з'явилася звітність про рух спецфондів (табл. 2.13). У 1951 р., коли структура і склад у формі річного звіту остаточно стабілізувалися, звітність про рух фондів була представлена такими формами:

№3 «Рух статутного фонду»;

№10 «Рух коштів фінансування і спецфондів»;

№11 «Рух основних засобів і амортизаційного фонду».

Соціалістичний фондовий облік принципово відрізнявся від ка­піталістичного фондового обліку тим, що акцентував увагу не на ви­користанні коштів, а на використанні фондів. Тобто контроль був зосереджений на пасивах балансу, а не на його активах.

Це було обумовлено відсутністю відокремленого обліку активів відповідного фонду і звіту про рух грошових коштів. Тому будь-яка операція з фінансування капітальних вкладень, нарахування амор­тизації, фінансування соціально-культурних заходів тощо впливала на величину відповідного фонду.

Внаслідок цього методу нарахування та відповідності застосо­вувались непослідовно, оскільки частина витрат списувалася безпо­середньо в дебет рахунків фондів спеціального призначення.

Демонтаж систем соціалістичного фондового обліку в СРСР розпочався ще наприкінці 80-х років минулого століття у зв'язку із створенням спільних підприємств.

Форма балансу СП (форма 1-СП), затверджена Листом Мінфіну СРСР і Госкомстату СРСР від 8.08.1989 р. №91/8-07, вже не передба­чала зміни статутного фонду в разі надходження і вибуття основних засобів та нарахування їх амортизації.

Водночас зберігався порядок обліку створення і використання фондів спеціального призначення. У 1990 р. у зв'язку з перетво­ренням державних підприємств у господарські товариства Листом Міністерства фінансів СРСР від 31.07.1990 р. №89 «Про ведення бухгалтерського обліку в акціонерних товариствах і товариствах з обмеженою відповідальністю» було передбачено, що господар­ські товариства не використовують рахунків 82 «Використання позикових коштів», 93 «Фінансування капітальних вкладень», 86 «Амортизаційний фонд».

В результаті після розпаду СРСР в Україні паралельно існували дві системи обліку: система фондового обліку державних підпри­ємств і система змішаного (капітало-фондового) обліку в спільних і малих підприємствах та господарських товариствах.

У цей період рахунок 88 «Фонди спеціального призначення» постійно доповнювався новими субрахунками, які по суті слугували «... завуалюванню невирішених проблем бухгалтерського обліку» [313, с. 7].

Остаточний перехід від системи соціалістичного фондового об­ліку до концепції господарської одиниці завершився в 2000 р.

В результаті цього рахунки фондів бухгалтерського обліку були перекласифіковані у рахунки капіталу, зобов'язання або контрак-тивні рахунки [206].

Трансформація системи соціалістичного обліку призвела також до зміни концепції амортизації.

У теорії бухгалтерського обліку [463] існує, принаймні, п'ять концепцій амортизації, які поділяють на дві групи: операційні та фінансові (рис. 2.7).

Ці концепції в різні роки по-різному впливали на методологію бухгалтерського обліку різних країн, зокрема СРСР.

Концепції амортизації

Операційні

Фінансові

Операційна концепція амортизації, яку часто називають при­чинною, або каузальною, передбачає, що причиною амортизації є спрацювання, старіння тощо, тобто відповідні фізичні та функціо­нальні чинники. Тому в обліку слід відображати амортизацію в міру спрацювання основних засобів.

Такий підхід широко відображений в обліковій літературі та відіграв важливу історичну роль щодо визнання легітимності витрат на амортизацію в складі витрат підприємства.

Поряд з тим, хоча фізичний та моральний знос беруть до уваги при визначенні терміну використання об'єкта, на практиці немож­ливо вимірити суму його фізичного або морального зносу. Крім того, термін використання об'єкта підприємством може відрізнятися від терміну його технічної експлуатації.

В результаті ця концепція не отримала практичного застосу­вання в капіталістичних країнах, внаслідок чого витрати на ремонт і обслуговування не було включено до складу амортизації.

Водночас в СРСР ця концепція отримала не лише теоретичне, а й практичне поширення у вигляді нарахування амортизації не лише на повне відновлення основних фондів, а й на їх капітальний ремонт.

Залишковим впливом цієї концепції на бухгалтерський облік можна також вважати назву субрахунка «Знос основних засобів» і відповідного рядка балансу, яка зберігається досі.

Поряд з тим, наслідки цієї концепції ще трапляються в західних словниках [295] і працях вітчизняних авторів, які продовжують вва­жати, що «.. .амортизаційні відрахування відображають зношування основних фондів» [351].

Концепція оцінювання розглядає амортизацію як зміну оціню­вання активів, виходячи з теперішньої вартості майбутніх грошових потоків, ринкової ціни тощо. Як окрема система оціночна аморти­зація не використовується в умовах застосування принципу безпе­рервності діяльності. Тому ця концепція не отримала практичного застосування, хоча була досить популярною в XIX ст.

Концепція збереження капіталу передбачає коригування амор­тизації для визначення прибутку в умовах зміни цін та інфляції.

Одним з варіантів практичного застосування цієї концепції є визначення амортизації як різниці між переоціненою вартістю основних засобів на кінець періоду та їх сумою на початок періоду з урахуванням надходження упродовж періоду.

Ця концепція отримала практичне втілення в системах інфля­ційного обліку та іноді застосовується для спрощення нарахування амортизації інструментів.

Концепція відновлення концентрує увагу на економічній цілі амортизації, якою вважається забезпечення відновлення капіталь­них активів, спожитих у процесі діяльності.

Прихильники цієї концепції по-різному трактували роль амор­тизації у відновленні активів:

амортизація здійснюється з метою резервування коштів для заміни активу;

амортизація сама є коштами, призначеними для заміни активу;

амортизація забезпечує кошти.

Ці підходи свого часу широко обговорювались у західній літера­турі і були піддані критиці, оскільки:

нарахування амортизації автоматично не призводить до акумулювання коштів;

амортизація нараховується навіть на ті активи, що не будуть замінені.

Найбільш тривалим було (та певною мірою й залишається) помилкове уявлення того, що амортизація забезпечує кошти як частину доходу. Оскільки величина доходу визначається, зокрема, ціною продукції (товарів, робіт, послуг), вважалося, що амортизація є складовою ціни.

Такий погляд на амортизацію призвів до того, що в СРСР, а пізніше в незалежній Україні, на окремі об'єкти основних фондів амортизація не нараховувалася. Зокрема, амортизація не нарахо­вувалась щодо продуктивної худоби, бібліотечних фондів, споруд міського благоустрою (підпорядкованих виконкомам місцевих Рад депутатів трудящих), автомобільних доріг загального користування, основних фондів науково-дослідних і конструкторських організацій, переведених на госпрозрахунок [32, с. 27].

Отже, підхід до амортизації певною мірою залежав від дже­рела фінансування капітальних вкладень і намірів щодо їх віднов­лення.

Не нарахування амортизації призводило до зниження витрат на окремі види діяльності та дозволяло обмежувати ціни на окремі види робіт і послуг.

Слід зазначити, що на формування ціни впливають різні чинни­ки, а підхід до ціноутворення за принципом «витрати плюс націнка» в умовах конкуренції безперспективний.

Усе більше поширюється метод цільового ціноутворення за яким спочатку визначається ціна, а потім встановлюється гранична собівартість, яку слід досягти шляхом «конструювання вартості».

За таких умов ілюзорність концепції відновлення стає ще більш очевидною.

Згідно з концепцією витрат або увідного ресурсу, метою амор­тизації є визначення чистого прибутку шляхом розподілу вартості активів між відповідними звітними періодами.

Такий погляд на амортизацію грунтується на загальноприйня­тих принципах бухгалтерського обліку, зокрема періодичності та відповідності витрат і доходів, які покладено в основу Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) і вітчизняних Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Виходячи з цього, в сучасному бухгалтерському обліку амор­тизацію розглядають як систематичний розподіл суми активу, що амортизується, протягом строку його корисної експлуатації.

Отже, амортизація ніяк не пов'язана із спрацюванням активу або зміною його вартості.

Підкреслюючи це, Е.С. Хендріксен і М.Ф. Ван Бреда пишуть: «... слід пам'ятати, що амортизація - це засіб розподілу вартості активу на весь строк його служби і не більше того» [335, с. 338].

Впровадження П(с)БО, узгоджених з МСФЗ, по суті означало перехід від концепції відновлення до концепції витрат.

Зміна концепцій капіталу і амортизації дозволила в повному обсязі запровадити загальноприйняті принципи бухгалтерського обліку, зокрема обачність, нарахування та відповідність.

На структурному рівні було завершено перехід від балансу-брутто до балансу-нетто. Наслідком цього є відображення залишків контрактивних рахунків («Знос (амортизація) необоротних активів», «Резерв сумнівних боргів») в активі балансу, а залишків контр-пасивних рахунків («Неоплачений капітал», «Вилучений капітал») і непокритих збитків - у пасиві балансу.

Зміна структури балансу і звіту про фінансові результати призвели до зміни побудови плану рахунків бухгалтерського обліку. Оскільки фінансова звітність має задовольняти потреби широкого кола користувачів, структура плану рахунків була переорієнтована зі стадій кругообігу засобів на класифікацію елементів фінансових звітів.

Таким чином, у результаті реформування бухгалтерського об­ліку в Україні відбулася його трансформація на концептуальному, структурному і технічному рівнях (рис. 2.8).

Трансформація системи бухгалтерського обліку на рівні керу­ючої підсистеми бухгалтерського обліку в Україні пов'язана пере­дусім з переходом від концепції «правильного» обліку (обліку, що грунтується на правилах) до «принципового» обліку (обліку, що застосовується на принципах). Під таким обліком (Principles-based Accounting) розуміють підхід, за яким регулювання обліку здійсню­ється шляхом встановлення загальних положень, що передбачає широку сферу для застосування професійного судження.

Облік, заснований на правилах (Rules-based Accounting) перед­бачає регламентування обліку шляхом установлення докладних правил, що враховують галузеву та загальноекономічну характерис­тику кожної господарської операції.

За приклад стандартів, орієнтованих на правила, звичайно бе­руть стандарти фінансового обліку США (US GAAP), а прикладом стандартів, орієнтованих на принципи, є МСФЗ і стандарти фінан­сової звітності Великої Британії (UK GAAP).

Непослідовні нарахування і відповідність доходів і витрат. Необачність

Перевалювання форми над сутністю

Принципи

Послідовні нарахування і відповідність доходів і витрат. Обачність .Превалювання сутності над формою

На основі кругообігу

План рахунків

На основі елементівзвітносгі

Рис. 2.8. Сутність трансформації керованої підсистеми бухгалтерсько­го обліку в Україні

В умовах континентальної системи обліку превалює орієнтація на правила ведення бухгалтерського обліку. Виходячи з цього, О.М. Петрук зробив такі висновки:

МСФЗ є принципами складання фінансової звітності, а не правилами ведення бухгалтерського обліку.

Така форма регламентації, як принцип, повинна використовува­тись у тих країнах, де, по-перше, не існує жорсткого державного регулювання бухгалтерського обліку, а регулювання здійсню­ється переважно незалежними професійними організаціями; по-друге, існує податковий облік паралельно з фінансовим.

В Україні одночасно застосовуються принципи і правила, що є парадоксальною ситуацією [273, с. 22].

З такими висновками не можна погодитися з кількох причин.

По-перше, всі стандарти бухгалтерського обліку спираються на принципи. Ці принципи викладені, зокрема, в Концептуальній основі МСФЗ, Положенні про концепції фінансового обліку США,

Положенні про принципи фінансової звітності Великої Британії, Загальному плані бухгалтерського обліку Франції.

По-друге, всі стандарти містять певні правила, які розвивають і конкретизують принципи. Відміності існують лише в діапазоні або сфері, яку охоплюють правила. Наприклад, правила можуть охоплювати всі або лише окремі стадії облікового процесу.

Широкий діапазон правил звужує сферу професійного суджен­ня і, навпаки, вузький діапазон правил призводить до широкого застосування професійного судження.

Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні призвело з одного боку, до значного скорочення діапазону застосування пра­вил внаслідок заміни чисельних положень та інструкцій, стислими стандартами.

З іншого боку, зберігаються правила відображення операцій на рахунках, закріплені в плані рахунків та інструкції щодо його засто­сування, та правила складання фінансових звітів, закріплені в уніфі­кованих формах звітності. Отже, в умовах державного регулювання, в Україні правила стосуються головним чином форми перетворення і подання інформації, а не вимог щодо її визнання та розкриття.

Поряд з тим, обмеження форм лише на перший погляд забез­печує ясність щодо облікових процедур.

З цього приводу С. Діпіаза і Р. Екклз [132] зазначають, що чим більше ясність, тим складніш правила. Тому навіть у моделі, що орієнтована на принципи, зростає число формулювань, внаслідок чого стандарти стають більш докладними, а принципи можуть пе­ретворитись на правила.

Для того, щоб стандарти залишались орієнтованими на прин­ципи, вони мають:

бути достатньо широкими;

належним чином відображати економічний сенс операцій;

забезпечувати однаковий підхід до схожих операцій;

наводити   кілька   альтернативних   варіантів виключень та компромісів, якщо такі існують;

забезпечувати прозорість та повноту звітності, які роблять її корисною для прийняття рішень [132, с. 64].

Виходячи з цього, не можна погодитися, що переорієнтування з правил на принципи в Україні призвело до того, що облікова інфор­мація втратила одноманітність, перестала бути порівняною, а така характеристика інформації, як достовірність, повністю втрачає свою суть, оскільки одній і тій самій господарській діяльності може відпо­відати будь-яка інформація - залежно від потреб підприємства [273].

Такий висновок не підтверджений практикою. Навпаки, бан­крутство компанії Enron засвідчило, що саме в системі правил легше знаходити «шпарини» для «легальних» зловживань, оскільки абсо­лютно конкретні й чіткі правила призводять до слідування букві стандарту, а не його духу [132, с. 63].

Як наслідок цього, в липні 2003 р. Комісія з цінних паперів та фондової біржі США подала до Конгресу США пропозиції щодо переходу на облік, що заснований на принципах.

Отже, спостерігається тенденція подальшого розвитку стандар­тів фінансової звітності, орієнтованих на принципи, яка знаходить усе ширшу підтримку [132, 342, 453].

Виходячи з проведеного дослідження, можна зробити висно­вок, що впровадження МСФЗ в Україні по суті означає реалізацію англосаксонської концепції фінансової звітності в умовах континен­тального підходу до регламентації бухгалтерського обліку.

Проте не можна погодитися, що в результаті реформування вітчизняного бухгалтерського обліку «... повністю знищили досвід і наукові напрацювання попередників, ...забули свою історію, свій облік, ігноруємо своїх попередників, нищимо те, що створено важ­кою працею батьків та прадідів» [25, с. 449, с. 452].

З цього приводу В. Ластовецький зазначає: «Ми мали викрив­лену схему бухгалтерського балансу: в активі показувалися збитки і «використання позик»; основні засоби - за первісною вартістю, а товари - за продажною; малоцінні предмети, які матеріалізува­лися в готовому продукті протягом кількох років, відносили до обо­ротних засобів.

Ми мали класифікований за розділами план рахунків, відірва­ний від схеми бухгалтерського балансу. Значну частину оплати пра­ці ми відображали у вигляді премій за рахунок фондів, утворених за рахунок прибутку. Всі ці викривлення не мали нічого спільного з економічною теорією, яку нас примушували називати «політичною економією соціалізму». Тепер ми всього цього позбулися, але дехто за всім цим тужить» [185, с. 35].

На думку Є.Мниха, національний досвід, традиції обліку не слід ототожнювати з «... революційно насадженим досвідом соціалістич­ного обліку. Саме революційно перерваний науковий пошук укра­їнських вчених відкинув прогрес цієї науки на декілька десятиліть.

Методологія та організація соціалістичного обліку в Україні фор­мувалась лише після 20-х років, а в Галичині - аж після 50-х. До цього часу концептуальні засади обліку за своїм змістом були адекватні вимогам сучасної міжнародної стандартизації» [219, с. 11-12].

Отже, констатує О.Губачова, «реформа бухгалтерського об­ліку в Україні - це не перехід на «американській облік», як заува­жує дехто, а певною мірою повернення до старих, добре забутих традицій, що здавна існували в обліку, і є наслідком реформу­вання економіки відповідно до вимог ринкового середовища»

[122, с. 22].

Трансформація соціалістичної системи бухгалтерського обліку в Україні здійснювалася поступово і означає повернення вітчизняної системи обліку на досоціалістичний рівень, модифікований з ураху­ванням сучасних світових тенденцій.

Наслідком такої трансформації є змішана система бухгалтер­ського обліку, яка є характерною для більшості країн з перехідною економікою.

3 урахуванням цього для для визначення напрямів подальшого розвитку вітчизняної системи бухгалтерського обліку доречно дослі­дити реформування бухгалтерського обліку в інших пострадянських країнах та перспективи гармонізації фінансової звітності в контексті курсу України на євроінтеграцію.