Ретроспективний аналІз та напрями реформування бухгалтерського облІку в украЇнІ. 2.1. реформування бухгалтерського обліку в україні за часів незалежності

Після проголошення незалежності України в серпні 1991 р. по­стало завдання створити власну законодавчу базу, зокрема у сфері бухгалтерського обліку.

З урахуванням необхідності інтеграції України в світову еконо­міку Указом Президента України від 23 травня 1992 року «Про пере­хід України до загальноприйнятої в міжнародній практиці системи обліку і статистики» було покладено початок реформування в галузі бухгалтерського обліку.

На підставі цього Указу Кабінет Міністрів України Постановою № 326 від 4 травня 1993 р. затвердив Концепцію побудови націо­нальної системи статистики України і Державну програму переходу до міжнародної системи обліку і статистики. Вона передбачала створення упродовж трьох років нормативно-методичної бази бух­галтерського обліку (табл. 2.1).

Відповідно до Указу Президента України від 23.05.92р. Кабінет Міністрів України Постановою від 3 квітня 1993 р. № 250 затвердив Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні. У ньому було визначено, що одним з основних завдань бух­галтерського обліку є формування повної достовірної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства, установи, необхідної для оперативного керівництва та управління,

а також для її використання інвесторами, постачальниками, покуп­цями, кредиторами, фінансовими, податковими, статистичними і банківськими установами та іншими зацікавленими органами й організаціями.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27.02.1993 р. функ­цію регулювання через розробку і впровадження єдиних методо­логічних засад бухгалтерського обліку і звітності на підприємствах, в організаціях і установах (крім банків) було закріплено за Міністер­ством фінансів України.

Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, затвердженим 3 квітня 1993 року., на Міністерство фінан­сів було покладено також здійснення методологічного керівництва бухгалтерським обліком і звітністю.

У 1993 р. в структурі центрального апарату Міністерства фінансів України для здійснення конкретних розробок щодо забезпечення єдиних методологічних засад бухгалтерського обліку було створено Управління методології бухгалтерського обліку. Управлінням було розроблено положення та інструкції щодо нових для господарської практики України операцій: лізингу, купівлі-продажу готівкової іноземної валюти, безготівкового обороту іноземної валюти, век­сельного обігу, використання нематеріальних активів та ігрового бізнесу [266].

Підприємства отримали право самостійно встановлювати вну­трішньовиробничу систему обліку, звітності та контролю, вводити потрібні субрахунки, обирати один із пропонованих варіантів облі­ку товарів, зносу малоцінних предметів, спільно з фінансовими ор­ганами чи міністерствами вносити пропозиції про створення інших видів резервів майбутніх витрат і платежів. Малим підприємствам було дозволено вести скорочений порівняно з журнально-ордерною формою набір регістрів бухгалтерського обліку і складати в скороче­ному вигляді бухгалтерську звітність.

Поряд з тим , на думку М.С. Пушкаря, в Україні зберігався соціалістичний варіант бухгалтерського обліку, який був орієн­тований на контроль за виконанням планів, а не на забезпечення управління необхідною інформацією. Міністерство фінансів та КМУ розробляють нормативні акти з бухгалтерського обліку, які грунтуються на застарілій ідеології та не містять в собі нових принципових підходів ні до методології, ні до організації обліку [281, с.197].

У зв'язку з цим д.е.н., проф. В.Г. Гетьман ще в 1993 р. вка­зував на необхідність відмовитись від традиційних підходів до організації бухгалтерського обліку та замінити їх новими, вже апробованими в країнах з ринковою економікою. На його думку, слід також розробити новий план рахунків і прийняти Закон про бухгалтерський облік в Україні, в якому, зокрема, викласти осно­вні напрями розвитку в умовах переходу до ринкової економіки [45, с. 23-24].

Незабаром Постановою Верховної Ради «Про порядок введення в дію Закону України «Про аудиторську діяльність»» від 22 квітня 1993 р. №3126-ХІІ Кабінету Міністрів України було доручено подати на розгляд ВР України проект Закону України «Про бухгалтерський облік».

Але Кабінет Міністрів визнав (лист №18-1268/4 від 16.06.93) недо­цільним приймати в цей час Закон про бухгалтерський облік, моти­вуючи це тим, що «...зараз відбувається становлення бухгалтерської та статистичної звітності відповідно до міжнародної системи обліку і статистики, а прийняте Кабінетом Міністрів України Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні врегу­льовує ці питання».

Проте, незважаючи на негативне ставлення Кабінету Міністрів до прийняття Закону України про бухгалтерський облік, українські вчені ініціювали розробку проектів вказаного закону та плану ра­хунків бухгалтерського обліку.

Безперечним лідером та ідеологом реформування системи бухгалтерського обліку в 1992-1995 р. був д.е.н., проф. А.М. Кузь-мінський. Саме він об'єднав навколо себе групу прогресивних учених, до якої входили В.В. Сопко, В.І. Єфіменко, З.В. Гуцайлюк, В.Г. Гетьман та ін.

В результаті вже у 1994 р. було розроблено та винесено для обго­ворення Концепцію національного плану рахунків бухгалтерського обліку [178] та три Концепції структури Закону про бухгалтерський облік в Україні [322]. Обговорення Концепцій Закону і національ­ного плану рахунків бухгалтерського обліку відбулось у вищих навчальних закладах [41, 202, 238, 321, 348] і на сторінках фахових

видань[18,129, 131, 138, 165, 196, 291].

Поряд з тим, в Міністерстві фінансів відбулася нарада (за участю науковців, працівників бухгалтерських служб міністерств і відомств, підприємств, комерційних структур) з обговорення концепції Національного плану рахунків бухгалтерського обліку в Україні. На нараді було прийнято рішення: схвалити концепцію Національ­ного плану рахунків бухгалтерського обліку; прийняти її за основу для вироблення остаточного варіанту цього документа; доручити

Мінфіну України створити робочу групу в складі 10-12 чоловік для узагальнення зауважень і пропозицій; апробувати план рахунків на одному з підприємств; розробити інструкцію до плану рахунків, яка має містити детальні характеристики кореспонденції рахунків, ре­гулювати питання практичного узгодження порядку ведення обліку на підприємствах різних сфер діяльності та форм власності.

Після обговорення проектів концепцій структури Закону про бухгалтерський облік в Україні було підготовлено та опубліковано робочий проект Закону України «Про бухгалтерський облік і звіт­ність» [245], який містив положення показані в табл. 2.2.

Отже, робочий проект Закону про бухгалтерський облік перед­бачав розподіл обліку на фінансовий та управлінський, застосуван­ня Міжнародних стандартів, як основи бухгалтерського обліку в Україні та розробку національних стандартів за участю громадської організації - Асоціації бухгалтерів України.

У серпні 1994 р. опубліковано новий варіант проекту Закону України «Про бухгалтерський облік», який було розроблено з урахуванням зауважень заступника Голови Комісії Верховної Ради з економічної політики та управлінню народним господарством О.В. Кужель, науковців і практичних працівників, а також експертів аудиторської фірми «Ернст енд Янг» [246]. Цей проект також перед­бачав поділ бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський, але, на відміну від попереднього варіанту, наголошував, що організа­ція бухгалтерського обліку в Україні грунтується на пріоритетності українських національних стандартів, директивах Ради ЄЕС і між­народних стандартах бухгалтерського обліку.

Хоча в 1995 р. Проект Закону про бухгалтерський облік роз­глядали в першому читанні у Верховній Раді (доповідачем була О.В. Кужель), але після короткого обговорення його відправили на доопрацювання. З іншого боку, лише В.В.Сопко намагався продо­вжити роботу з розробки плану рахунків бухгалтерського обліку, але запропонований ним уточнений проект плану рахунків [308] не знайшов широкої підтримки.

По суті в 1995 р. Державну програму реформування бухгал­терського обліку було згорнуто, що знайшло відображення в Указі Президента від 14.04.95 р. № 312/95 «Про заходи щодо поліпшення роботи органів державної статистики України». Цим Указом було ліквідовано Координаційну Раду з питань організації переходу України на міжнародну систему обліку та статистики, а головним обліково-статистичним центром держави було визначено Міністер­ство статистики України.

Невиконання Державної програми переходу на міжнародну систему обліку і статистики негативно позначилось на розвитку на­ціональної системи обліку.

Зокрема, наукові дослідження з проблем обліку на госпдого-вірній основі практично припинилися, підручники та посібники не видаються через очікування змін у системі обліку в зв'язку з прийняттям нового плану рахунків, а його прийняття затримується

[281, с. 197].

З прийняттям Закону України від 28 грудня 1994 року «Про опо­даткування прибутку підприємств» значно посилився податковий вплив на бухгалтерський облік. Це, зокрема, стосувалось обмеження складу витрат, що дозволялось відносити до собівартості продукції, заборони нарахування амортизації певних нематеріальних активів (ноу-хау, гудвілу, знаків на товари і послуги) тощо.

До того ж, в умовах гіперінфляції (індекс інфляції в Україні становив: у 1993 р. - 10155\%, 1994 р. - 401\%, 1995 р. - 181,7\%) фактич­но було неможливо зіставляти показники бухгалтерської звітності з відповідними показниками попередніх звітних періодів.

У цей період позитивне значення мали програми підвищення кваліфікації викладачів вищих навчальних закладів України, які здійснювалися за підтримки Британського фонду «Ноу-Хау», Єв­ропейського співтовариства (TACIS), Фонду відродження та ін. На­вчання за цими програмами дозволило більше ніж 100 українським викладачам опанувати основи фінансового і управлінського обліку, аудиту і фінансового менеджменту, ознайомитися з організацією обліку, аудиту в компаніях і навчального процесу в університетах Великої Британії, Франції, Іспанії та інших країн.

Важливими чинниками реформування бухгалтерського обліку у 1996-1999 р. були вимоги Всесвітнього банку щодо надання позик Україні, податкова реформа і активні дії новоствореної професійної організації бухгалтерів і аудиторів - ФПБАУ.

У 1996 р. було розпочато проект «Реформа бухгалтерського обліку в Україні», який здійснювала компанія «Price Waterhouse» за фінансової підтримки Американського агентства з розвитку (USAID).

Одним з перших заходів у рамках цього Проекту була органі­зація і проведення в Києві 29-30 травня 1996 р. конференції на тему «Реформа бухгалтерського обліку в Україні» [169]. На конференції відмічалося, зокрема, про необхідність створення в Україні про­фесійної організації фахівців з бухгалтерського обліку, розвитку управлінського обліку, запровадження Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

20 червня 1996 р. відбулися установчі збори бухгалтерів і аудито­рів, на яких було створено Федерацію професійних бухгалтерів і ауди­торів України (ФПБАУ), яка розпочала активну діяльність з розробки проектів закону про бухгалтерський облік, стандартів бухгалтерського обліку, кодексу етики та програм професійної освіти.

21 листопада 1996 р. світовим банком був проведений крулий стіл на тему «Проблеми реформування системи бухгалтерського об­ліку в Україні», учасники якого обговорювали питання щодо необ­хідності закону про бухгалтерський облік і шляхи реформування обліку [314].

Народний депутат В. Неміровський висловив думку, що закон про бухгалтерський облік має бути рамочним, оскільки він не може врахувати особливості всіх видів діяльності.

Народний депутат О. Кужель запропонувала внести на розгляд законодавців концепцію закону, а вже потім готувати закон.

Представники банківських кіл обгрунтовували необхідність ре­гулювання бухгалтерського обліку в банках Національним банком, а не Мінфіном та проведення реформи обліку в банках окремо від загальної реформи бухгалтерського обліку.

Хоча представники різних відомств на засіданні круглого столу виступали за реформування обліку, в подальшому вони намагалися реалізувати власні погляди на цей процес.

На початку 1997 р. заступник Міністра економіки В. Головач направив на розгляд Кабінету Міністрів Концепцію реформування бухгалтерського обліку, яка передбачала такі основні напрями ре­формування бухгалтерського обліку:

уніфікація та спрощення фінансової звітності та регістрів аналітичного обліку:

розподіл облікових одиниць стосовно обсягів заповнення фінансової звітності та визначення серед них таких, що ве­дуть облік без застосування методу подвійного запису;

запровадження двох рівнів правового регулювання бух­галтерського обліку: законодавчого та нормативного (на законодавчому рівні встановлюється порядок складання фінансової звітності, а на нормативному рівні визначається порядок ведення управлінського обліку у вигляді різного роду регістрів аналітичного обліку);

подання податковим органам тільки податкових декларацій, що дозволить значно скоротити витрати на ведення обліку та підвищити ефективність контролю за надходженням податків шляхом безпосередньої перевірки первинних документів;

обов'язкове оприлюднення та аудит річної фінансової звітності тих облікових одиниць, які мають значний обсяг господарського обороту, реалізують цінні папери та прий­мають грошові кошти від населення або здійснюють довірчі операції;

визначення органу, що оприлюднює річну фінансову звітність (оприлюднення річної фінансової звітності найбільш доціль­но доручити Міністерству статистики України);

розробка системи національних рахунків та підготовка на її основі плану бухгалтерських рахунків;

надання плану бухгалтерських рахунків рекомендаційного характеру;

забезпечення дотримання методики бухгалтерського обліку протягом звітного періоду як на окремому підприємстві, так і на рівнях законодавчого та нормативного регулювання;

прискорення реформування податкової системи та запро­вадження реєстрів фізичних і юридичних осіб;

удосконалення системи підготовки та перепідготовки кадрів бухгалтерів, фінансових менеджерів, керівників підприємств, установ і організацій, а також інших фахівців стосовно набуття знань з питань бухгалтерського обліку;

сертифікація програмних засобів бухгалтерського обліку [112, с. 42-43].

Проект концепції, запропонованої В. Головачем, не знайшов підтримки, оскільки, за дорученням президента України, тривала розробка проекту Закону про систему бухгалтерського обліку та звітності, в якому мали бути враховані всі основні положення згаданої концепції.

До 1 липня 1997 року бухгалтерський облік в Україні був спря­мований насамперед на потреби системи оподаткування. Через верховенство законодавства щодо оподаткування над положеннями з бухгалтерського обліку будь-які зміни в податковому законодавстві зумовлювали відповідні зміни в методології бухгалтерського обліку.

Прийняття в 1997 р. Верховною Радою України Законів України «Про податок на додану вартість» та «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» призвело до виникнення поняття «податковий облік» та зумовило нові пробле­ми, пов'язані з підпорядкуванням бухгалтерського обліку фіскаль­ним правилам.

Зокрема, поряд з розмежуванням валових доходів і валових ви­трат від доходів і витрат, що відображаються в бухгалтерському об­ліку, облік основних засобів залишився «прив'язаним» до податко­вого законодавства інструкцією з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 24 липня 1997 р. №159. Внаслідок цього в бух­галтерському обліку виникли такі проблеми:

у складі фінансових результатів не відображалися прибутки та збитки від реалізації об'єктів основних засобів груп 2 і 3;

перекручувалась балансова вартість основних засобів;

не забезпечувалася тотожність даних синтетичного та пооб'єктного обліку основних засобів;

частина поточних витрат (на поточний та в певних випад­ках капітальний ремонт) включалася до складу капітальних витрат.

В результаті прибуток, за даними бухгалтерського обліку в Україні, відрізняється не тільки від оподаткованого прибутку, а й від прибутку за МСБО. У зв'язку з цим твердження В. Пархоменка [319], що прибуток, відображений у балансі, тепер виражає істин­ний, одержаний реально підприємством прибуток від його діяль­ності, а запропонована методика бухгалтерського обліку не вважає обов'язковим підпорядкованість бухгалтерського обліку фіскальним потребам, не відповідало дійсності. Насправді саме підпорядкування обліку основних засобів фіскальним потребам значною мірою впли­нуло на відмінності в прибутку. Це призвело до завищення оцінки основних засобів і нерозподіленого прибутку в балансі, складеному за даними бухгалтерського обліку в Україні [50].

В умовах, коли відображення валових доходів і валових витрат у системі рахунків не обов'язкове, системний бухгалтерський облік основних засобів за податковим законодавством, з одного боку, по­требував трансформації даних бухгалтерського обліку для складання податкової декларації, а з іншого - для потреб інвесторів і керівни­цтва підприємства.

Схематично систему бухгалтерського обліку, що існувала в Укра­їні з другої половини 1997 до 2000 р., наведено на рис. 2.1.

Отже, бухгалтерський облік в Україні на той час не забезпечував інформацію про реальне фінансове становище, котра була конче по­трібна для залучення інвестицій, оскільки «для іноземного інвестора важливим є той момент, щоб вкладений ним в українську економіку капітал, визначений за даними бухгалтерського обліку прибуток (результат) були реальними і за даними, прийнятими в міжнарод­ній практиці, і згідно з міжнародними стандартами. А це потребує такого бухгалтерського обліку, який буде прийнятий міжнародною спільнотою» [307, с. 21].

Податковий облік зміни вартості інвентарних запасів

Податковий облік валових доходів і витрат

Декларація про прибуток

Рис. 2.1. Формування звітної інформації в Україні після податкової реформи 1997 р.

Тому, однією з передумов отримання позик Всесвітнього банку був перехід НБУ і комерційних банків України в 1998 р. на Міжна­родні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), а також запрова­дження МСБО учасниками фондового ринку.

3 урахуванням досвіду реформування обліку в банках та з метою приведення національної системи бухгалтерського обліку у відповід­ність з вимогами ринкової економіки і МСБО, Постановою Кабінету Міністрів від 28 жовтня 1998 р. № 1706 було затверджено Програму реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів.

Програма містила план заходів, згідно з яким у 1998-2001 рр. передбачалося, зокрема, розробити положення (стандарти) та план рахунків бухгалтерського обліку, переглянути навчальні програми закладів освіти з підготовки та перепідготовки фахівців з бухгал­терського обліку і аудиту, розробити та видати нову навчально-методичну літературу тощо.

На думку М.С. Пушкаря, ця програма не відповідала сучасному науковому рівню, оскільки: «...не визначено концептуальних основ і принципових змін в системі обліку, не окреслені інституційні основи регулювання обліку, правові основи та інші аспекти його функціонування. Програма прийнята без врахування думки науков­ців і практиків, вона не враховує ринкового середовища, не відрізня­ється від аналогічних документів минулого часу, що дає привід до сумнівів щодо її реалізації в зазначені строки» [281, с. 116].

Поділяючи точку зору М.С. Пушкаря щодо необхідності залучен­ня широкого кола спеціалістів до розробки програми реформування обліку, слід відмітити чинники, які обмежували таку можливість.

По-перше, були відсутні серйозні наукові дослідження в галузі бухгалтерського обліку, які могли б стати основою програми рефор­мування бухгалтерського обліку. 3 цього приводу М.Г. Чумаченко в 1997 р. справедливо зазначав, що ситуація, яка склалася в Україні за останні п'ять років і характеризується практично повною відсутніс­тю науково-методологічних публікацій, є неприпустимою і, більше того, такою, що ускладнює ситуацію [354, с. 6].

По-друге, відсутність чіткої моделі економічної стратегії України ускладнювала процес дослідження шляхів розвитку бухгалтерського

обліку [281, с. 14].

По-третє, провідні вчені висловлювали прямо протилежні точки зору щодо напрямів подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні. Більшість науковців вважали, що реформа необхідна, але здійснювати її слід зважено та осмислено [221, 354, 363].

При цьому найбільш детальний і системний аналіз реформи, що містить її цілі, завдання, принципи, організацію і фінансове за­безпечення, здійснив М.Г. Чумаченко [354]. Він чітко сформулював мету реформи: створення національної інституції бухгалтерського обліку, адекватної новим виробничим і соціальним відносинам.

Проте не можна повністю погодитися, що вихідні позиції ре­форми мають засновуватися на принципах непорушності базових умов розвитку бухгалтерського обліку, зокрема, орієнтації на по­будову власної моделі, що грунтується на розгалуженій ієрархічно структурованій системі, на традиціях і взаємовідносинах, що скла­лися між виробничими підрозділами з відомствами.

Слід урахувати сучасні тенденції розвитку світової спільноти, частиною якої є наша держава. Глобалізація світової економіки знижує значення національної корпорації, національного капіталу, продукту і національної технології. Така тенденція робить немину­чою гармонізацію бухгалтерського обліку в світовому масштабі.

У зв'язку з цим цілком доречне зауваження Є.В. Мниха [221], що каркас ринкової економіки однаковий для всіх країн, оскільки визначається об'єктивними реаліями людського буття, а тому і ме­ханізм господарювання, і, передусім, бухгалтерський облік потребу­ють міжнародної стандартизації.

Проте, безумовно, перехід на МСБО - не мета реформи, а лише важливий її крок. Наступним завданням є створення ефективної інтегрованої системи бухгалтерського обліку, що дасть змогу забез­печити інтереси всіх груп користувачів.

Не можна погодитися з М.Г. Чумаченком, що реформу реалі­зують чиновники. Досить згадати Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики (затверджену Постановою Кабінету Міністрів України від 04.05.1993 р. № 326), яка передбачала розробку вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку і аудиту на основі міжнародних стандартів до кінця 1995 р.

На нашу думку, реформа бухгалтерського обліку не може бути справою лише державних органів. Досвід реформування обліку в країнах, що розвиваються, засвідчує, що стратегія реформи включає три основних елементи: створення дійової фахової організації бух­галтерів, перегляд основних регулюючих положень і перепідготовку бухгалтерів. Тому запорука успіху реформ в Україні полягає в по­силенні позиції та координації зусиль фахових організацій бухгал­терів і аудиторів, їхньому плідному співробітництві з державними органами.

Окремі автори висловлювали думку, що в реформі немає го­строї потреби. Таку точку зору активно відстоював О.С. Бородкін. Він вважав, що проведення радикальної реформи в обліку в цей момент передчасне й недоцільне, оскільки до цього не готові ні під­приємства, ні органи управління; підготовка і перепідготовка кадрів потребують значних інвестицій [19, с. 45].

На думку ж М.Ф. Огійчука [247], в реформі взагалі немає необхід­ності, оскільки система бухгалтерського обліку в Україні вже забезпе­чує всіх учасників ринку відповідною бухгалтерською інформацією, на основі якої вітчизняні та іноземні інвестори можуть отримати достовірну інформацію про фінансовий стан і результати підпри­ємницької діяльності. Такий висновок базувався на твердженні про повну відповідність Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

Поряд з тим, проведений аналіз [59] свідчить, що хоча упро­довж 1991-1998 рр. бухгалтерська звітність українських підприємств зазнала суттєвих, переважно структурних змін, вона не відповідала вимогам МСБО за рядом важливих параметрів, які можна виділити в три групи:

склад звітності;

структура і зміст звітів;

оцінка статей звітності.

Відмінності в складі річної звітності були зумовлені передусім тим, що Звіт про рух грошових коштів і Звіт про зміни у власно­му капіталі, які передбачені МСБО 1 «Подання фінансових звітів», не були обов'язковими в Україні (табл. 2.3).

Інформація, наведена в довідці до Балансу (рядки 945, 946, 950, 951) та в розділі І форми № 3, не була адекватною змісту звітів про рух грошових коштів і про зміни у власному капіталі, передбаченим відповідно МСБО 7 «Звіт про рух грошових коштів» та МСБО 1.

У свою чергу, звіт про фінансово-майновий стан і пояснювальна записка до річного звіту українських підприємств лише певною мі­рою виконували функцію приміток до фінансових звітів, оскільки не охоплювали всієї інформації (числової та описової), розкриття якої є обов'язковим згідно з МСБО.

Нарешті, в Україні не вимагалась консолідована фінансова (бух­галтерська) звітність щодо операцій материнського підприємства та його дочірніх підприємств.

Суттєвими також були відмінності в структурі та змісті балансу та звіту про фінансові результати українських підприємств і балансі та звіті про прибутки та збитки за МСБО.

3міст табл. 2.4 переконливо свідчить про формальний та непо­слідовний підхід до поділу активів і пасивів у балансі українських підприємств на короткострокові (оборотні, поточні) та довгостроко­ві (необоротні, непоточні).

По-перше, в балансі українських підприємств усі кошти було від­несено до оборотних активів, а згідно з МСБО до таких активів не на­лежать кошти, обмежені для використання в поточній діяльності.

По-друге, більша частина інших активів та зобов'язань у балансі українських підприємств поділялись на коротко- та дов­гострокові, виходячи лише з терміну реалізації (споживання) або погашення їх.

Між тим, згідно з МСБО, такий підхід застосовувався лише до активів, які не є частиною операційного циклу підприємства (на­приклад, дебіторська заборгованість, не пов'язана з реалізацією продукції, запаси, призначені для проведення соціально-культурних заходів тощо).

Активи і зобов'язання, які є частиною операційного циклу (де­біторська заборгованість покупців, кредиторська заборгованість по­стачальникам, сировина, незавершене основне виробництво тощо), вважаються короткостроковими (оборотними, поточними), навіть, якщо термін реалізації (споживання) або погашення їх перевищує один рік.

По-третє, навіть цей формальний підхід не застосовується в Україні послідовно.

Наприклад, українські підприємства з тривалим (більше ніж один рік) операційним циклом відображали дебіторську заборго­ваність (у разі поетапної оплати) в балансі в складі незавершеного виробництво (сальдо рахунку 36 «Виконані етапи по незавершених роботах»).

Усі витрати майбутніх періодів відображалися в балансі як обо­ротні активи.

Ще одним прикладом непослідовності є дебіторська (креди­торська) заборгованість за продані (придбані) основні засоби. Вона

підлягала відображенню в складі позаоборотних активів (довгостро­кових пасивів), навіть якщо термін її погашення становить 1-2 міс.

Нарешті, слід визначити, що малоцінні та швидкозношувані предмети наводились у балансі в складі оборотних активів незалеж­но від терміну їхнього використання.

Згідно ж з МСБО, вартість таких предметів слід відносити на витрати в момент придбання (якщо їхня вартість несуттєва для під­приємства) або включати до складу необоротних активів та аморти­зувати протягом періоду корисного використання їх.

По-четверте, не всі фінансові вкладення, включені до складу короткострокових в балансі українських підприємств, визнаються такими згідно з МСБО. За МСБО, поточними (короткостроковими, оборотними) є лише ті короткострокові фінансові вкладення, що легко можуть бути перетворені на кошти.

По-п'яте, в складі капіталу та фондів наводилися статі, які, згідно з МСБО, є зобов'язаннями, а саме:

«Спеціальні фонди і цільове фінансування»;

«Доходи майбутніх періодів»;

«Резерви наступних витрат і платежів».

У звіті про фінансові результати (форма № 2) передусім не були чітко виділені статті, пов'язані із звичайною діяльністю, та надзви­чайні статті.

У формі № 2 фінансові результати від надзвичайних ситуацій було включено до статті «Інші позареалізаційні доходи і витрати», а згідно з МСБО вони мали бути подані окремою статтею після ви­значення чистого результату від звичайної діяльності.

У цій формі були відсутні також статті: «Чистий доход від реалізації продукції», «Результати операційної діяльності», «Фінансові витрати», «Прибуток та збиток від звичайної діяльності», які були обов'язковими елементами звіту про прибутки та збитки згідно з МСБО 1.

До статті «Витрати на виробництво реалізованої продукції» включалась значна частина загальних і адміністративних (загально­господарських) витрат і витрат на збут (утримання відділу збуту, складів  готової продукції тощо),  що  суперечить положенням

МСБО 2 «Запаси».

До складу інших операційних доходів і витрат (рядок 060) відно­сились витрати і доходи, які не є операційними: прибутки і збитки від реалізації основних фондів, нематеріальних активів і матеріалів, від здачі окремих об'єктів основних засобів в оренду, від реалізації цінних паперів, від операцій з купівлі та продажу іноземної валюти.

Водночас витрати українських підприємств були значно зани­жені, оскільки частина витрат розглядалась як використання при­бутку (розділ ІІ форми № 2, рядки 220, 230, 20, 260). Це давало змогу вважати підприємство прибутковим за даними форми № 2 (рядок 100), але воно могло розглядатися як збиткове згідно з формою № 1, якщо сума використання прибутку перевищувала останній.

Між тим, згідно з МСБО використанням прибутку є розподіл його між власниками (учасниками) підприємства (дивіденди), ство­рення резервного капіталу та різні види реінвестування.

Відмінності в оцінці статей балансу (табл. 2.5) були пов'язані передусім з оцінкою основних засобів і фінансових вкладень.

Після кількох переоцінок, застосування дегресивної податкової амортизації та знижуючих коефіцієнтів, штучного збільшення вар­тості основних засобів внаслідок їх «поліпшення» можна констату­вати, що більша частина українських підприємств втратила реальну оцінку основних засобів, а балансова вартість багатьох об'єктів була значно завищена.

Згідно з МСБО 16 «Основні засоби», в разі, якщо поточна вар­тість основних засобів суттєво відхиляється від їхньої історичної (первісної) вартості, може бути проведене переоцінювання основних засобів, виходячи зі справедливої (ринкової) вартості їхніх об'єктів на момент переоцінювання, а не з усереднених, загальних для всіх підприємств індексів.

МСБО 16 передбачає, що кожне підприємство самостійно ви­значає термін корисного використання об'єктів основних засобів і, виходячи з цього, нараховує їхню амортизацію. Отже, перехід на МСБО потребуватиме від підприємства певних витрат для визна­чення реальної оцінки основних засобів.

Відповідно до українського законодавства всі фінансові вкладен­ня відображались в балансі за фактичною собівартістю. Однак, згід­но з МСБО 25 «Облік інвестицій», поточні інвестиції в акції інших підприємств мали бути показані в балансі за ринковою вартістю або за нижчою з двох оцінок - за собівартістю або ринковою ціною.

Відсутність реальної виробничої собівартості незавершеного виробництва зумовлювала невідповідність оцінки готової продукції та собівартості реалізованої продукції.

Головна ж проблема узгодження оцінок статей бухгалтерської звітності з МСБО полягала у відсутності (крім окремих випадків, коли передбачається експертиза) в умовах України можливості за­стосувати професійне судження для оцінювання статей звітності. Між тим, судження керівництва підприємства в МСБО викорис­товується як основа оцінювання об'єктів бухгалтерського обліку та подання їх у фінансових звітах.

Розглянуті відмінності в складі, структурі, змісті звітності та оцінці її статей свідчать про невідповідність звітності українських підприємств вимогам МСБО щодо правдивого відображення фі­нансового становища, фінансових результатів діяльності та потоків грошових коштів підприємства.

Передусім замість превалювання сутності над формою, яке вимагається МСБО, в Україні зберігався принцип превалювання форми над сутністю. Це означає, що при відображенні будь-якої господарської операції в обліку та звітності бухгалтер мав керуватися лише відповідними законами, інструкціями та положеннями, а не фактами реальної дійсності. Через це, наприклад, значна частина витрат на ремонт основних засобів додавалась до їхньої балансової вартості.

Наступним прикладом є фінансова оренда (лізинг). Згідно з За­коном України «Про лізинг», фінансовим вважався лізинг, який відповідав трьом умовам:

об'єкт лізингу передається в платне користування оренда­реві на його замовлення на термін не менший, ніж термін, за який амортизується 60 \% вартості об'єкта лізингу, визна­ченої в день укладання договору;

сума відшкодування вартості об'єкта лізингу в складі лізингових платежів має включати не менше ніж 60 \% вар­тості об'єкта лізингу;

після закінчення строку договору об'єкт лізингу переходить у власність лізингоодержувача або викуповується ним за за­лишковою вартістю.

МСБО 17 «Оренда» не вимагає наявності всіх наведених крите­ріїв водночас та містить дещо різні трактовки їх. Згідно з цим МСБО фінансовим лізингом є оренда, за якою передаються в основному всі ризики та винагороди, пов'язані з правом власності на об'єкт лізингу. При цьому право власності може передаватися або не пе­редаватися.

При складанні бухгалтерської звітності в Україні від підприємств не вимагалося дотримання припущення безперервності діяльності. Через це навіть, якщо підприємство мало намір суттєво скоротити або ліквідувати свою діяльність, воно застосовувало балансову, а не ринкову вартість для оцінювання активів і зобов'язань.

Недотримання принципу обачності в умовах поточної діяльнос­ті призводило до завищення оцінки активів у балансі українських підприємств.

Передусім у складі активів балансу (форма № 1) відображалися статті, які не є активами згідно з МСБО. Це сума сальдо рахунка 84 «Нестачі та втрати від псування цінностей», яка наводилась у складі розрахунків з іншими дебіторами (рядок 240), а також стаття «Ви­користання позичкових коштів» (рядок 300), яку слід розглядати як штучну, оскільки вона не є реальним ресурсом.

Для реалізації принципу нетто-балансу в повному обсязі слід також вираховувати з підсумку власного капіталу підприємства суму заборгованості учасників за внесками в капітал і власні акції, викуплені в акціонерів. Проте вони відображалися в активі балансу відповідно в статтях «Дебіторська заборгованість учасників» (рядок 225) та «Інші грошові кошти» (рядок 290).

Не відповідає принципу обачності діючий порядок створення резерву сумнівних боргів.

Згідно з наказом Міністерства фінансів України «Про внесення змін і доповнень до нормативних документів з бухгалтерського облі­ку та звітності» від 25 червня 1998 р. № 138, такий резерв дозволялося створювати, якщо дебіторська заборгованість за відвантажену про­дукцію не забезпечена гарантіями, не сплачена боржником у термін більше ніж 30 днів від дати, визначеної умовами договору, і про стягнення її підприємство звернулось із заявою до суду.

Відповідно до МСБО, резерв сумнівних боргів слід створювати, якщо є сумнів щодо погашення дебіторської заборгованості неза­лежно від терміну, що минув після її виникнення.

Не узгоджувалася з принципом обачності також дооцінка за­пасів, завищення оцінки основних засобів, гудвілу та фінансових вкладень.

Слід звернути увагу і на спрощений підхід до нарахування до­ходів і витрат та незабезпечення відповідності їх у практиці україн­ського обліку.

Передусім, згідно з Положенням про організацію бухгалтер­ського обліку і звітності в Україні (надалі - Положення № 250), датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважалась дата відванта­ження (передавання) продукції, товарів (підписання документів про виконані роботи, надані послуги).

Відповідно ж до МСБО 18 «Дохід», відвантаження або переда­вання продукції не означає отримання доходу від продажу, якщо підприємство-продавець не передало покупцеві суттєві ризики та винагороди, пов'язані з власністю на товар.

Отже, діючий в Україні порядок обліку доходу також був наслідком уже згадуваного превалювання форми над сутністю. На хибність такого підходу звертається увага в п. 35 Концептуаль­них основ МСБО.

У свою чергу, значна частина витрат, безпосередньо не пов'язаних з виробництвом (витрати на утримання відділу збуту, складів готової продукції, адміністративно-господарські витрати тощо), не включа­лась до складу витрат у звіті про фінансові результати в періоді їх виникнення, а входила до собівартості запасів (незавершеного ви­робництва або готової продукції).

Згідно з принципом відповідності, такі витрати мали бути вклю­чені до складу операційних витрат

Прикладом невідповідності витрат і доходів були також прибут­ки та збитки минулих років, виявлені в поточному році. їх включали до статті «Інші позареалізаційні доходи і витрати» форми № 2, що призводило до відображення в одному звіті доходів і витрат різних звітних періодів і умовності внаслідок цього величини чистого при­бутку (збитку).

Згідно з МСБО 8, для уникнення такої ситуації на суми суттєвих помилок минулих звітних періодів, виявлені в поточному звітному періоді, слід коригувати сальдо нерозподіленого прибутку на по­чаток року.

Правдиве подання інформації в звітності, згідно з МСБО, зна­чною мірою забезпечується завдяки вибору та застосуванню відпо­відної облікової політики.

Українські підприємства практично були позбавлені можливос­ті вибору, оскільки вказівки щодо організації бухгалтерського обліку в Україні надавали підприємству можливість обирати лише:

метод нарахування зносу малоцінних і швидкозношуваних предметів;

порядок відображення вартості товарів у балансі оптових баз торгівлі, постачання та збуту;

резервування окремих витрат (на відпустки, виплату ви­нагороди за вислугу років працівникам тощо) за рахунок собівартості.

При цьому відповідно до Положення № 250 підприємство має забезпечити незмінність впродовж поточного року прийнятої методо­логії відображення окремих господарських операцій та оцінки майна.

Однак МСБО не тільки вимагають послідовності застосування методів обліку протягом одного року, а й жорстко не пов'язують можливість зміни облікової політики з початком нового облікового періоду.

Досить спрощено в Положенні № 250 трактувалася вимога фор­мування повної інформації про господарські процеси і результати діяльності підприємства, оскільки вона обмежувалась повнотою ві­дображення в обліку за звітний період усіх господарських операцій, проведених у зазначений час, та результатів інвентаризацій майна і зобов'язань.

Згідно з МСБО інформація у звітності має бути повною в межах суттєвості та витрат, пов'язаних з її отриманням. При цьому важ­ливо надати користувачам інформацію не тільки про операції, що мали місце протягом звітного періоду, а й про важливі події після дати балансу та угоди, що вплинуть на фінансове становище підпри­ємства в майбутньому.

Суто формальною та обмеженою була вимога в звітах україн­ських підприємств щодо зіставності інформації.

У звіті про фінансові результати (форма № 2) взагалі не було передбачено наведення інформації за попередній звітний період.

Щодо балансу (форма № 1), то для порівняння даних його статей на початок і кінець року номенклатура статей затвердже­ного балансу на початок року мала бути приведена у відповідність з номенклатурою та групуванням розділів і статей, встановлені для балансу на кінець року.

Однак при цьому не вимагалася і не дотримувалася зіставність методології формування показників звітності за звітний та попере­дній періоди.

Внаслідок невідповідності звітності українських підприємств потребам інвесторів, кредиторів і менеджерів її трансформація у звітність, яка відповідає вимогам МСБО, залишалась актуальною проблемою [49].

Законодавчо закріплені принципи нової системи бухгалтерсько­го обліку в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», який було прийнято Верховною Радою 16 липня 1999 року. Цей Закон:

законодавчо закріпив права усіх груп користувачів на отри­мання достовірної інформації про діяльність підприємства шляхом ведення бухгалтерського обліку і складання звітності згідно з національними положеннями (стандартами) бухгал­терського обліку, які не можуть суперечити міжнародним стандартам;

визначив суб'єкти регламентації бухгалтерського обліку;

3)         установив основоположні вимоги до обліку і звітності. Отже, після шести років дискусій і протистояння Закон було

прийнято, що стало результатом «багатопланової роботи і взаємо­дії законодавчої і виконавчої гілок влади, наукових кіл і об'єднань бухгалтерів ...» [269, с. 7].

Одним з важливих завдань реформи обліку було створення сис­теми національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і звітності, яка мала забезпечити необхідною інформацією користу­вачів, передусім інвесторів.

Розробку проектів положень (стандартів) бухгалтерського обліку в Україні ще в 1997 р. розпочала Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ).

Після створення восени 1997 р. Методологічної ради з бухгал­терського обліку проекти розроблених П(с)БО були передані на розгляд цьому дорадчому органу.

Обговорення проектів П(с)БО проходило в атмосфері гострих дискусій, які точилися, зокрема, щодо нових термінів та підходів до обліку, передбачених Міжнародними стандартами.

Але члени Методради змогли знайти компромісні рішення. В результаті до кінця 1999 р. було схвалено Методрадою і затвердже­но Міністерством фінансів 12 першочергових П(с)БО, які набрали чинності з 1 січня 2000 р.

Паралельно з проектами П(с)БО тривало обговорення проекту нового плану рахунків бухгалтерського обліку.

Первісна концепція плану рахунків [202], подана на розгляд Методради д.е.н. В. Швецом 7 жовтня 1998 р., в подальшому зазнала суттєвих змін і в остаточному вигляді Проект Плану рахунків було схвалено на засіданні Методради 12 травня 1999 р. [279].

Як бачимо з табл. 2.6, головні відмінності в структурі первісного і остаточного Планів рахунків пов'язані з підходом до групування рахунків запасів. В остаточному проекті рахунки готової продукції, незавершеного виробництва і товарів було відокремлено від ра­хунків витрат і об'єднано разом з рахунками виробничих запасів в окремий клас «Запаси». Це дозволило максимально наблизити структуру Плану рахунків до структури балансів і звіту про фінан­сові результати.

З метою активізації організаційно-методичної роботи з ви­конання Програми реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів Міністерство фінансів України за участю членів Методологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України за дорученням Кабінету Міністрів України 13 жовтня 1999 р. провело нараду-семінар «Ре­формування бухгалтерського обліку в Україні» з відповідальними працівниками міністерств, комітетів, відомств та інших органів центральної виконавчої влади. Учасники наради-семінару, зокрема, визнали, що «з метою якісного і зрозумілого застосування Плану ра­хунків доцільно його запровадження здійснювати підприємствами у будь-який підготовлений для цього період у 2000 році» [191].

Таблиця 2.6. Порівняння структури первісного та остаточного про­ектів плану рахунків

Проект станом на 07.10.1998

Проект станом на 12.05.1999

Клас 0. Довгострокові активи. Клас 1. Виробничі запаси. Клас 2. Витрати за видами діяльності (внутрішньогосподарський облік). Клас 3. Витрати діяльності за елементами. Клас 4. Готова продукція, товари: собівар­тість, реалізація, фінансові та інші витрати. Клас 5. Грошові кошти, дебітори та інші активи.

Клас 6. Короткотермінові зобов'язання. Клас 7. Довготермінові зобов'язання. Клас 8. Доходи і результати діяльності. Клас 9. Власний капітал. Клас 10. Позабалансові рахунки.

Розділ I. Балансові рахунки Клас 1. Необоротні активи. Клас 2. Запаси.

Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи. Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов'язань.

Клас 5. Довгострокові зобов'язання. Клас 6. Поточні зобов'язання. Клас 7. Доходи і результати діяльності. Клас 8. Витрати за елементами. Клас 9. Витрати діяльності

Розділ II. Позабалансові рахунки Клас 0. Позабалансові рахунки.

В результаті попри всі труднощі і проблеми, пов'язані з роз­робкою та запровадженням П(с)БО і Нового плану рахунків, навіть затяті критики реформування бухгалтерського обліку були змушені визнати, що «.команда, сформована заслуженим економістом України, доцентом В.М. Пархоменком, блискавично виконала свою функцію щодо розробки нового Плану рахунків і національних стандартів обліку та доведення 'їх до підприємств» [25, с. 118-119].

З 1 січня 2000 р. розпочалася нова епоха в українському бухгал­терському обліку, оскільки саме з цієї дати набули чинності: Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІУ, План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підпри­ємств і організацій та Інструкція про його застосування, затвердже­ні наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291, а також 13 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку. Крім того упродовж 2000 року були затверджені ще 7 Положень (стандартів) бухгалтерського обліку (П(с)БО 7, 11, 12, 14, 17, 21, 25).

Хід і проблеми реформування бухгалтерського обліку в Україні активно обговорювались на науково-практичних конференціях.

Рекомендації [285], прийняті за підсумками роботи конферен­цій, свідчили про підтримку з боку науковців заходів, передбачених Програмою реформування системи бухгалтерського обліку і , зокре­ма, запровадження П(с)БО.

Водночас на конференціях і сторінках фахових видань були висловлені критичні зауваження щодо окремих П(с)БО, плану ра­хунків, термінології тощо. Активними критиками П(с)БО і нового плану рахунків були, зокрема, О. Бородкін, М. Білуха, Н. Горицька, Р. Грачова, О. Кірш та ін.

Та найбільш негативну оцінку процесу реформування бухгал­терського обліку дав Ф. Бутинець. На його думку, наслідки рефор­мування катастрофічні: «Втратили облік і контроль за збереженням майна власника, не маємо інформації і для потреб управління, знищили основу обліку» [25, с. 326].

Цю точку зору поділяли М. Білуха [14, с. 13] та О. Бородкін [21, с. 63]. Але такі категоричні висновки не були підтверджені фактами і не знайшли широкої підтримки.

У 2001 р. було зроблено подальші кроки щодо спрощення бухгал­терського обліку та звітності для суб'єктів малого підприємництва.

У лютому 2001 р. було внесено зміни до П(с)БО 25 «Фінансовий звіт суб'єкта малого підприємництва», спрямовані на спрощення звіту про фінансові результати суб'єкта малого підприємництва

(ф. № 2-М).

З урахуванням цього наказом Мінфіна України від 19.04.01 р. № 186 було затверджено спрощений план рахунків бухгалтерського обліку. Цей план рахунків містив лише 25 синтетичних рахунків і передбачав три варіанти спрощеного обліку витрат. Тому дуже дивним є твердження, що аптеки і магазини в Україні працюють за Міжнародними стандартами фінансової звітності [25, с. 411].

В 2001 р. також були затверджені П(с)БО: 18 «Будівельні контр­акти», 13 «Фінансові інструменти», 23 «Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін» і 24 «Прибуток на акцію».

Отже, станом на кінець 2001 р. було затверджено 24 першочер­гових положень(стандартів), що дозволяє вважати виконаним План заходів щодо запровадження першочергових національних П(с)БО.

З метою подальшої інтеграції фондового ринку України в міжна­родну систему Постановою Кабінету Міністрів України від 14 серпня

2001 р. № 1046 «Про затвердження Заходів щодо реалізації Осно­вних напрямів розвитку фондового ринку на 2001-2005 роки» були передбачені, зокрема, заходи наведені в табл. 2.7.

4 жовтня 2002 р. в Міністерстві фінансів України за ініціативи Міністра І.Юшко відбулося засідання круглого столу з обговорення питань застосування та вдосконалення П(с)БО та розкриття фінан­сової звітності підприємств і організацій [146].

У засіданні взяли участь представники міністерств, відомств, наукових установ та вищих навчальних закладів, Агентства США з міжнародного розвитку (иБАГО), представництва Європейської Комісії в Україні, об'єднань підприємств і громадян, члени Мето-дради з бухгалтерського обліку Міністерства фінансів України.

За результатами обговорення було прийнято Меморандум [205], у якому констатується запровадження в облікову політику підпри­ємств України основних принципів, методів та оцінок за МСФЗ, зазначається необхідність диференційованих вимог щодо обсягу розкриття інформації у фінансовій звітності для різних груп під­приємств, створення оптимальної моделі взаємозв'язку системи оподаткування і бухгалтерського обліку, вдосконалення діючих П(с) БО та розробки пропозицій щодо сертифікації головних бухгалтерів підприємств, які залучають кошти фізичних і юридичних осіб.

На виконання Указу Президента України від 21 березня 2002 р. № 280 «Про заходи щодо розвитку корпоративного управління в ак­

ціонерних товариствах», Кабінет Міністрів України Розпорядженням від 18.01.03 № 25-р затвердив заходи щодо реалізації пріоритетних напрямів розвитку корпоративного управління в акціонерних то­вариствах, які, зокрема, передбачали запровадження міжнародних стандартів та сертифікацію бухгалтерів АТ (табл. 2.8)

З урахуванням цього, Міністерством фінансів України разом із Мінюстом, Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку, НБУ та Держкомстатом на виконання Плану заходів з підви­щення якості управління державним сектором економіки, затвер­дженого Прем'єр-міністром України 13 травня 2003 р. № 11579, було підготовлено законопроект «Про внесення змін до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Цим законопроектом було передбачено, зокрема, що «фінансова та кон­солідована звітність, що підлягають оприлюдненню, складаються за міжнародними стандартами фінансової звітності» [166].

Отже, в 2001-2003 рр., заходи уряду в галузі бухгалтерського об­ліку та звітності були спрямовані на подальше наближення україн­ського законодавства до законодавства ЄС і положень Міжнародних стандартів фінансової звітності, а також підвищення вимог до квалі­фікації бухгалтерів.

Поряд з тим у цей період тривала критика з боку окремих вчених, які першопричиною недоліків реформи бухгалтерського обліку вважали відсутність її наукового обгрунтування та належного фінансування.

М. Кужельний з цього приводу зазначає, що слід було ще з 1992 р., зразу після набуття чинності Указу Президента Укра­їни від 23 травня 1992 р., виділити власні кошти та спрямувати цільові кошти міжнародної допомоги на цю надвідповідальну і важливу роботу і на госпдоговірних умовах приступити до її виконання. Розробку положень (стандартів) та інших норматив­них документів бухгалтерського обліку здійснили б найбільш досвідчені, висококваліфіковані фахівці - доктори та кандидати наук. Це дало б змогу виграти час, розробити якісні нормативні документи і давно затвердити перехід на удосконалену систему бухгалтерського обліку з урахуванням міжнародних стандартів [173, с. 14].

М. Білуха вважає, що для проведення такої наукомісткої робо­ти потрібно було залучити науково-дослідну установу з провідних науковців за профілем бухгалтерського обліку, аналізу і аудиту, затвердити програму робіт на термін не менше двох років. Після розробки стандартів, планів рахунків бухгалтерського обліку, а також інструкцій, положень до їх застосування з урахуванням галузевих особливостей діяльності слід було провести експе­риментальне впровадження, за результатами якого розробник (науково-дослідна організація) мав доопрацювати всі нормативно-методичні документи і подати на затвердження керівництву Міністерства фінансів України. На жаль, цього не сталося, тому затверджена Міністерством нормативно-методична документація з реформи бухгалтерського обліку виявилася невисокої якості, про що свідчать систематичні зміни і доповнення, які вносить до неї Міністерство фінансів України [14, с. 14].

Дійсно, як свідчать дані, наведені в Додатку 5, зміни до П(с) БО та/або Плану рахунків вносились у середньому 2-3 рази на рік. Але такі зміни і доповнення зумовлені не тільки та не стільки помилками, а й необхідністю уточнення або деталізації окремих положень, змінами в законодавстві України та Міжнародних стан­дартах. Подібні зміни вносились до нормативних документів щодо регламентування обліку в банках України після їх введення в дію в 1998 р., продовжують вноситися зміни до Міжнародних стандар­тів фінансової звітності.

Тому навряд чи провідним вченим і науковим організаціям вда­лося б розробити «ідеальні» документи.

Вказуючи на це, В. Ластовецький пише: «Здійснити таку глибо­ку за змістом реформу бухгалтерського обліку без окремих «білих плям» і упущень практично неможливо. Навіть за умов тривалої розробки заходів реформи бухгалтерського обліку з залученням наукових установ, мабуть, не вдалося б врахувати всі без винятку особливості [185, с. 35].

Отже, реформування бухгалтерського обліку в Україні викликає неоднозначну оцінку фахівців, що, на думку Є.В. Мниха [219], стри­мує процес прогресивних змін або надає їм спотвореної форми. Справедливість висновку Є.В. Мниха підтверджують непослідовні кроки реформування бухгалтерського обліку в 2004-2007 р.

Стратегічні напрями удосконалення бухгалтерського обліку в Україні, схвалені на засіданні Методологічної ради з бухгалтер­ського обліку при Міністерстві фінансів України (протокол № 95 від 25 травня 2004 р.) містили декларацію щодо удосконалення П(с)БО з урахуванням діючого в Україні законодавства і міжнарод­них стандартів фінансової звітності. Внаслідок цього розбіжності між нормами законодавства і положеннями МСФЗ призвели до різновекторних напрямів реформування бухгалтерського обліку.

З одного боку, в 2005-2007 р. були затверджені П(с)БО 29 «Фі­нансова звітність за сегментами» (наказ № 412 від 19.05.05), П(с)БО 30 «Біологічні активи» (наказ № 790 від 18.11.05); П(с)БО 31«Фінансові витрати», які сприяли подальшої гармонізації П(с)БО з МСФЗ. З ін­шого боку, затвердження Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій і Змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку № 1213 від 19.12.2006 р. фактично призвело до порушенням статей 1 і 4 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» , якими передбачено, що національні положення (стандарти) не мають суперечити міжнародним стандартам, а опе­рації слід обліковувати відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми [217].

З метою створення сприятливих умов для активізації та роз­витку інвестиційної діяльності, усунення перешкод у її здійсненні та з урахуванням результатів VII засідання Консультативної ради з питань іноземних інвестицій в Україні «Створення передумов для інвестиційного прориву в Україні» Указом Президента України від 10 квітня 2006 р. № 300/2006 було затверджено План першочергових заходів у сфері інвестиційної діяльності [277]. Пунктом 18 цього Плана передбачено забезпечити в установленому порядку внесен­ня змін до актів законодавства щодо запровадження міжнародних стандартів фінансової звітності для:

небанківських фінансових установ - протягом 2006 р. (Мініс­терство фінансів України за участю Національного банку України, Міністерство економіки України, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, Міністерство юстиції України);

інших суб'єктів господарювання - до 2008 р. (Міністерство фінан сів України за участю Національного банку України, Міністерство економіки України, Міністерство юстиції України).

Всупереч зазначеному Указу Президента України, згідно з Про­ектом Закону України «Про внесення змін до деких законодавчих актів України з питань бухгалтерського обліку» [278], підготовленого Міністерством фінансів України, вимога щодо подання та оприлюд­нення фінансової звітності за міжнародними стандартами стосуєть­ся лише підприємств - емітентів цінних паперів, що перебувають у лістингу організаторів торговлі на фондовому ринку.

Отже, Міністерство фінансів України по суті ігнорує курс на за­провадження МСФЗ, визначений Президентом України, і реалізує ідеї вчених, які вважають рішення стосовно прямого запровадження МСФЗ недоцільним і науково необгрунтованим [195, с. 68].

У зв'язку з цим заслуговує на увагу пропозиція вітчизняних вче­них, зокрема Ф.Ф. Бутинця, Є.В. Мниха, М.С. Пушкаря [25, 219, 281], щодо необхідності розробити концепцію розвитку бухгалтерського обліку в Україні.

Проте лише М.С. Пушкар запропонував структуру та зміст такої концепції [281, с.144]. Запропонований М. Пушкарем перелік питань важливий для побудови концепції подальшого розвитку бухгалтерського обліку в Україні, але не вичерпаний. Тому питання структури та змісту цієї концепції потребують подальшого обгово­рення. Розробка концепції, на наш погляд, передбачає передусім аналіз існуючого стану бухгалтерського обліку та вибір перспектив­ної парадигми.