1.3. аналіз гармонізації бухгалтерського обліку держав - членів Єс

Оскільки Директиви ЄС визначають лише загальні вимоги до складу, змісту та подання фінансових звітів, зберігається багато роз­біжностей щодо оцінки, подання та розкриття інформації в річних фінансових звітах товариств та консолідованих фінансових звітах [15, 40, 419, 420].

Згідно з Четвертою Директивою ЄС [405], річна фінансова звіт­ність товариства складається з балансу, звіту про прибуток і збиток та приміток до фінансових звітів.

Разом з тим, держави-члени можуть дозволяти або вимагати:

включення інших звітів до складу річної фінансової звітності;

розкриття іншої інформації в річній звітності, крім тієї, яка повинна висвітлюватися згідно з Четвертою Директивою.

Законодавством Бельгії, Данії, Фінляндії, Греції, Ірландії, Пор­тугалії, Іспанії, Швеції та Великої Британії вимагається складання і подання в складі річної звітності інших звітів, які не включено до сфери Четвертої Директиви ЄС :

Звіт про рух грошових коштів (Данія, Фінляндія, Ірландія, Португалія, Швеція, Велика Британія);

Звіт про загальні визнані прибутки та збитки (Ірландія, Ве­лика Британія);

Узгодження з прибутками та збитками за історичною собівартістю (Ірландія);

Звіт про джерела та використання коштів (Іспанія);

Звіт про розподілення прибутку (Греція);

Соціальний звіт (Бельгія).

Головною вимогою до фінансової звітностї є те, що вона має на­давати правдивий та справедливий погляд на фінансове становище товариства та фінансові результати його діяльності.

Лише у виняткових випадках, якщо застосування Четвертої Директиви не забезпечує дотримання цієї вимоги, дозволяється відступ від положень Директиви з метою досягнення правдивого та справедливого погляду. Такий відступ має бути розкрито в при­мітках до звітів разом із поясненням обставин, що його спричини­ли, та його вплив на фінансове становище і фінансові результати товариств.

Законодавство держав-членів вимагає застосування єдиних принципів оцінювання статей фінансових звітів:

припущення безперервності діяльності;

послідовність застосування методів оцінювання;

оцінювання на основі розсудливості;

відображення в звітності доходів і витрат звітного періоду незалежно від дати надходження або витрати коштів, пов'язаних з цими доходами та витратами;

роздільне оцінювання статей активів і зобов'язань;

баланс на початок фінансового року повинен кореспондува­ти з балансом на кінець попереднього року.

Разом з тим, законодавством Бельгії, Ірландії, Люксембурга, Великої Британії, Швеції, Нідерландів та Португалії допускається відступ від наведених принципів за певних обставин.

У всіх державах основним принципом оцінювання є оцінюван­ня за ціною придбання або виробничою собівартістю. Крім того, в окремих державах вимагається або дозволяється застосовувати такі методи оцінки, як альтернативи історичної собівартості :

метод відновлювальної вартості (Данія, Ірландія, Люксем­бург, Нідерланди ,Швеція, Великої Британія);

методи (інші, ніж відновлювана вартість), що враховують інфляцію (Люксембург, Португалія);

переоцінювання активів (усі держави, крім Австрії, Німеччини та Італії).

Альтернативні методи оцінки можуть бути застосовані лише до окремих статей активів (табл. 1.9).

Четверта Директива передбачає два основних формати балансу: вертикальний (рис. 1.12) та горизонтальний (рис. 1.13).

І Активи мінус поточні зобов'язання | І      Довгострокові зобов'язання |

Капітал і резерви

Рис. 1.12. Вертикальний формат балансу

Для окремих статей балансу Четвертою Директивою передбаче­но кілька варіантів їх подання (табл. 1.10).

Водночас держави-члени можуть дозволяти складання скороче­ного балансу товариствами, які на дату подання балансу не переви­щують меж двох із трьох таких критеріїв:

підсумок балансу: 3 650 000 євро;

чистий оборот: 7 300 000 євро;

середня чисельність працівників, зайнятих протягом фінан­сового року - 50.

Такий баланс повинен містити тільки ті статті, які позначені буква­ми та римською нумерацією в статтях 9 та 10, та окреме розкриття ін­формації, яка вимагається в дужках у розділі О (II) Активів та в розділі С у групі Пасивів у статті 9, та в розіділі О (II) у статті 10, але за під­сумком для кожної статті.

Законодавство держав-членів визначає різні підходи до можли­вості складання скороченого балансу підприємствами, які відповіда­ють критеріям, наведеним у статті 11 Четвертої Директиви ЄС.

Не дозволяється складати скорочений баланс в Австрії, Данії та Швеції.

Водночас, існують розбіжності в оцінці та відображенні окремих статей балансу, які будуть розглянуті далі.

Загальні вимоги до балансу та звіту про прибуток і збиток

Форми балансу та звіту про прибуток і збиток слід застосовувати послідовно з року в рік.

Відступ від цього правила може дозволятися лише у виняткових випадках та розкриватися в примітках до звітів разом із поясненням обставин, що його спричинили.

Більш детальний поділ статей дозволяється лише в межах уста­новленого формату. Нові статті можуть додаватися за умов, що їх значення не передбачено жодною із статей, установлених формою.

Держави-члени з урахуванням специфіки певного сектора економіки можуть змінювати назву та подання статей, які позна­чаються арабською нумерацією. Зокрема, такі статті можуть бути об'єднанні, коли:

а)         вони не істотні;

б)         таке об'єднання сприяє більшій прозорості, за умови, що статті, які об'єднанні таким чином, відокремлюються в примітках до звітів.

Держави-члени можуть вимагати спеціальну форму річної звітності інвестиційних товариств та фінансових холдингів за умови, що такими формами буде забезпечено надання правдивого та спра­ведливого уявлення про фінансове становище і фінансові результати діяльності товариства.

Держави-члени можуть дозволяти включення до балансу і звіту про прибуток і збиток показників розподілення прибутку та забез­печення збитків.

Забороняється взаємозалік статей активів і пасивів, а також статей прибутків і збитків.

Вимоги до подання та розкриття окремих статей балансу та звіту про прибуток і збиток

Розподіл активів на основні та поточні здійснюється, виходячи з їх цільового призначення.

В усіх державах-членах основними активами є ті активи, що на постійній основі використовуються в діяльності товариств.

Щодо таких активів вимагається розкриття інформації про їхні зміни окремо за кожною статтею, зокрема:

витрат на створення (організаційні витрати);

матеріальних активів;

нематеріальних активів;

фінансових активів.

Зміни в складі основних активів та витрат на створення слід роз­кривати безпосередньо в балансі або в примітках до звітів. Таке роз­криття передбачає наведення за кожною статею основних активів їх первісної вартості та зміну протягом фінансового року.

Права на нерухомість та інші подібні права мають бути внесені до статті «Земля та будівлі».

Усі основні активи, що мають обмежений строк корисного ви­користання, підлягають амортизації на систематичній основі.

В усіх державах (крім Греції) дозволяється включати до собівар­тості основних активів витрати на позики. В усіх державах (крім Фін­ляндії) вимагається списання балансової вартості основних активів.

Разом з тим існують певні розбіжності у підходах до оцінки основних активів.

Зокрема, в Данії, Франції, Німеччині, Ірландії, Португалії та Ве­ликої Британії вимагається враховувати ліквідаційну вартість при визначенні щорічної суми амортизації.

Аналогічний підхід дозволяється (але не вимагається) в Австрії, Фінляндії, Італії, Іспанії та Нідерландах.

Але це не дозволяється в Бельгії, Греції, Швеції та Люксембурзі.

Також, на відміну від інших держав, у Бельгії та Великій Бри­танії не вимагається списання уцінки основних активів на рахунок прибутків і збитків.

У державах-членах зберігаються значні розбіжності щодо капі­талізації витрат на нематеріальні активи, термінів амортизації ка­піталізованих витрат та методів відображення гудвілу у фінансових звітах.

Капіталізація організаційних витрат дозволена законодавством усіх держав-членів (крім Данії, Швеції та Великої Британії).

Максимальний термін амортизації капіталізованих організа­ційних витрат в усіх державах становить 5 років.

В Австрії, Бельгії, Німеччині, Греції, Люксембурзі та Іспанії ка­піталізовані організаційні витрати відображаються окремою статею балансу, а в Фінляндії, Франції, Італії, Нідерландах та Португалії такі витрати включаються до складу статті «Нематеріальні активи».

Капіталізація витрат на дослідження та розробки дозволяється законодавством Бельгії, Фінляндії, Франції, Греції, Італії, Люксем­бурга, Нідерландів, Іспанії, Португалії, Швеції.

У Данії, Ірландії та Великій Британії дозволяється капіталізація лише витрат на розробки.

В Австрії та Німеччині капіталізація витрат на дослідження та розробки не дозволяється.

При цьому існують різні вимоги щодо періоду списання капіта­лізованих витрат на дослідження та розробки.

В Ірландії та Великій Британії максимальний період списання (амортизації) капіталізованих витрат не встановлено, а в Португалії він залежить від витрат. В інших державах-членах максимальний термін списання таких витрат становить 5 років. Виняток допус­кається у Фінляндії (у виняткових випадках максимальний період становить 20 років, якщо термін корисного використання довшим за п'ять років) та Франції (періодом амортизації може бути термін корисного використання).

Підходи до капіталізації гудвілу відрізняються в державах-членах залежно від операцій, пов'язаних з його виникненням (табл. 1.11).

Також у державах-членах застосовуються різні методи відобра­ження гудвілу.Усі держави-члени застосовують капіталізацію гудвілу з нарахуванням амортизації упродовж обмеженого періоду. Поряд з тим у Франції дозволяється капіталізація гудвілу без амортизації та з періодичною перевіркою щодо зменшення корисності.

Списання гудвілу безпосередньо за рахунок власного капіталу (резерву) дозволяється в Данії, Ірландії, Великій Британії, Нідерлан­дах (лише для гудвілу, що виник у результаті придбання акцій іншо­го товариства) та Португалії (лише у випадку першого застосування консолідації звітності).

Крім того в Бельгії, Данії, Греції, Нідерландах і Німеччині дозво­ляється списувати гудвіл безпосередньо на витрати звітного періоду.

В усіх державах-членах (крім Греції) дозволяється амортизація гуд­вілу упродовж періоду, що перевищує п'ять років за умови, що період амортизації не перевищуватиме строк корисного використання гудвілу.

Максимальний період амортизації гудвілу становить:

10 років - в Іспанії;

20 років - у Фінляндії, Португалії, Швеції, Великій Британії.

В інших державах максимальний період амортизації гудвілу законодавчо не визначено.

У Франції на практиці такий термін становить 15 років, оскільки передбачений податковим законодавством.

Існують розбіжності також у підходах, що застосовуються в дер­жа вах-членах щодо капіталізації витрат на інші види нематеріаль­них активів.

У більшості держав-членів вимагається капіталізувати витрати на придбання нематеріальних активів. Винятком є заборона стосов­но капіталізації витрат на придбання програмного забезпечення, фірмової марки та бази даних в Італії.

Капіталізації витрат на нематеріальні активи, створені власними силами, заборонена в Австрії, Данії, Нідерландах і Німеччині, але дозволяється в інших державах-членах.

У країнах-членах не існує єдиного підходу щодо відсотка в капіта­лі іншого товариства, який свідчить про наявність участі в капіталі.

В Австрії, Данії, Фінляндії, Німеччині, Ірландії, Італії (нелістин-гові товариства), Іспанії (нелістингові товариства), Швеції, Великій Британії припускається величина 20\%.

У Бельгії, Франції, Греції та Італії (лістингові товариства) - 10\%, а в Іспанії - 3\% (лістингові товариства).

При цьому в Німеччині такий відсоток стосується лише частки статутного капіталу (номінальної вартості капіталу), а в Швеції -частки голосів.

Про суттєвий вплив на інше товариство в Італії свідчить частка 10\% (якщо акції товариства є на лістингу), а в Данії, Італії (для неліс-тингових товариства), Люксембурзі, Нідерландах і Португалії - 20\%.

В інших державах-членах подібної норми не запроваджено.

Також існують вимоги щодо відображення часток участі в капі­талі в статтях балансу та методах їх первісної оцінки [40, с. 64].

У всіх державах-членах за умови оцінювання запасів за історич­ною собівартістю вимагається відображати запаси на дату балансу за нижчою оцінкою: собівартістю чи ринковою вартістю.

У всіх державах-членах для визначення собівартості запасів до­зволяється застосовувати методи FIFO та середньозваженої ціни.

Проте застосування методу LIFO не дозволяється в Данії, Фран­ції, Ірландії, Швеції та Великій Британії.

У Греції та Португалії поряд з наведеними вище для оцінюван­ня запасів дозволяється використовувати нормативну собівартість. Витрати на розповсюдження запасів дозволяється включати до їх виробничої собівартості лише в Бельгії та Нідерландах (за умови, що вони пов'язані з виробництвом).

В інших державах-членах включення витрат до виробничої со­бівартості запасів заборонено.

У державах-членах існують розбіжності в підходах до нарахова­ного доходу.

У Фінляндії, Греції, Ірландії, Італії, Люксембурзі, Португалії, Іс­панії, Швеції та Великій Британії такий дохід відображається в складі статті «Передоплати та Нарахований дохід». В Австрії, Бельгії, Данії, Франції, Німеччині, Нідерландах та Великобританії його наводять у складі дебіторської заборгованості.

У всіх державах-членах (крім Ірландії, Нідерландів, Португалії та Великобританії) вимагається розкривати такий дохід (якщо він суттєвий) у примітках до фінансових звітів.

Визначення та вимоги щодо створення забезпечень в цілому однакові в усіх державах-членах. Забезпечення майбутніх витрат до­зволяється створювати в Австрії, Фінляндії, Німеччині, Люксембурзі, Португалії та вимагається в усіх інших державах-членах. Заборо­няється створювати забезпечення витрат для коригування оцінки активів в усіх державах-членах (крім Греції та Італії).

У всіх державах-членах (крім Нідерландів) вимагається відобра­жати дохід майбутніх періодів за статтею «Нарахування та доходи майбутніх періодів». Втрати відображені в поточному році, які бу­дуть сплачені в наступному році, відображатимуть у складі статті:

■ «Нарахування та доходи майбутніх періодів» - у Фінляндії, Греції, Ірландії, Італії, Люксембурзі, Португалії, Іспанії, Швеції;

«Кредитори» - в Австрії, Данії, Франції, Німеччині, Нідер­ландах;

в обох статтях - у Бельгії та Великій Британії.

Звіт про прибуток і збиток

Четвертою Директивою передбачено чотири формати звіту про прибуток і збиток: вертикальний на операційній основі, вертикаль­ний на основі елементів витрат, горизонтальний на операційній основі, горизонтал ьний на основі елементів витрат.

Разом з тим держави-члени можуть дозволяти або вимагати від усіх товариств або будь-яких класів товариств надавати звіт про при­буток і збиток за іншою формою, за умови, що надана інформація є, принаймні, еквівалентною тій, яка вимагається статтями 23-26 зазначеної директиви.

Держави-члени можуть також дозволяти складати скорочений звіт про прибуток і збиток товариствами, які на період подання ба­лансу не перевищують меж двох із трьох таких категорій:

підсумок балансу - 14,6 млн євро;

чистий оборот - 29,2 млн євро;

середня кількість працівників, зайнятих протягом фінансо­вого року - 250.

Скорочений звіт про прибуток і збиток, у разі відповідності підприємства критеріям статті 27 Четвертої Директиви ЄС, до­зволяється складати в Бельгії, Данії, Франції, Німеччині, Ірландії, Люксембурзі, Нідерландах, Іспанії та Португалії. В інших державах це не дозволяється.

У країнах-членах ЄС існують певні розбіжності щодо визначення змісту окремих статей звіту про прибуток і збиток.

У Данії, Італії, Люксембурзі, Нідерландах та Португалії вима­гається наводити дохід від участі в капіталі окремою статею у звіті про прибуток і збиток. В інших державах-членах така вимога не застосовується.

Також існують розбіжності в підходах щодо визначення суми доходу від участі в капіталі. Зокрема, в Нідерландах і Португалії ви­магається визначати дохід від участі в капіталі в сумі частки чистого прибутку об'єкта інвестування. В Данії, Італії та Люксембурзі поряд з таким підходом дозволяється визначати дохід від участі в капіталі в сумі дивідендів отриманих або таких, що підлягають отриманню. В інших державах-членах такі підходи не застосовуються.

У всіх державах-членах вимагається відображати доходи та ви­трати, які відрізняються від звичайної діяльності підприємства, окремою статею у звіті про прибуток та збиток і пояснювати їх суму та характер у примітках до фінансових звітів.

Існують різні підходи до відображення податку на прибуток від надзвичайної діяльності.

У Бельгії, Фінляндії, Франції, Німеччині, Греції, Італії, Люксем­бурзі, Португалії та Швеції дозволяється, а в Австрії навіть вимага­ється об'єднувати податок на прибуток від звичайної та екстраорди­нарної діяльності в одну статтю.

У Данії, Ірландії, Нідерландах, Іспанії та Великій Британії вимагається окремо відображати прибуток від надзвичайної (екс­траординарної) діяльності від податку на прибуток від звичайної діяльності.

Звіт про рух грошових коштів

Оскільки Директиви ЄС не поширюються на звіт про рух грошових коштів, то в державах-членах або відсутні вимоги щодо подання такого звіту, або існують розбіжності в підходах до його складання [384].

У документах регуляторних органів та професійних організацій Австрії, Бельгії, Данії, Фінляндії, Франції, Греції, Італії, Люксембур­га, Іспанії та Швеції відсутнє визначення понять «грошові потоки» або рух грошових коштів. У нормативних документах інших держав наводяться різні визначеня цього поняття: «Еквіваленти грошових коштів визначено як кошти, банківські депозити, ліквідаційні пере-казні векселі та чеки, депозити, що підлягають сплаті на вимогу та високоліквідні активи» (Нідерланди).

Грошовими потоками є надходження та відтоки грошових кош­тів та їх еквівалентів. Грошові кошти та їх еквіваленти включають гроші в касі, чеки та депозити до запитання, якщо вони утриму­ються для задоволення короткострокових зобов'язань. Еквіваленти грошових коштів повинні бути предметом незначного ризику щодо конвертації в гроші, а також можуть бути швидко перетворені на грошові кошти або мають більшій термін погашення (Німеччина).

Грошові кошти складаються з готівки в касі і депозитів до за­питання. Еквіваленти грошових коштів - це короткострокові висо-коліквідні інвестиції, які вільно конвертуються у відомі суми гро­шових коштів і яким притаманний незначний ризик зміни вартості (Португалія).

Відмінності в поданні грошових потоків від операційної діяль­ності наведено в табл. 1.12.

В окремих державах (Данія, Фінляндія, Італія, Нідерланди, Пор­тугалія, Швеція) фінансові та кредитні установи, а також страхові підприємства звільнено від обов'язку подавати звіт про рух грошо­вих коштів.

Грошовими коштами є кошти в касі та депозити, що підляга­ють погашенню на вимогу банку або іншої фінансової установи. Еквівалентами грошових коштів є короткотермінові інвестиції, які реально можуть бути конвертовані у відомі суми грошових коштів без попередження та які було придбано (за винятком авансів від банків, що підлягають погашенню протягом трьох місяців) - Ірлан­дія та Велика Британія.

Відповідно існують деякі відмінності у класифікації та поданні грошових потоків у звіті про рух грошових коштів. Наприклад, в Ір­ландія та Великій Британії, крім операційної, інвестиційної та фінан­сової діяльності в окремий розділ виділені грошові потоки, пов'язані з відсотками та дивідендами, а в Австрії, Данії, Франції, Німеччині, Італії, Нідерландах та Іспанії застосовується валовий метод поданні грошових потоків.

Примітки до фінансових звітів

Четверта Директива визначає такий мінімальний обсяг інфор­мації, що повинен наводитись у примітках до фінансових звітів.

методи оцінювання та переоцінювання статей річної звіт­ності;

назва та місце реєстрації офісу всіх підприємств, у яких то­вариство має участь у капіталі, показуючи частку капіталу, яким воно володіє, розмір капіталу, резервів та прибуток (збиток) цих суб'єктів господарювання за останній фінансо­вий рік.

назва місцезнаходження головного чи зареєстрованого офісу та організаційно-правова форма кожного з підприємств, учасниками якого товариство з повною відповідальністю;

кількість та номінальна вартість (або, за відсутності номіналь­ної вартості, балансова вартість) акцій, підписаних протягом фінансового року в межах статутного капіталу;

коли існує декілька класів акцій, за відсутності номінальної вартості, балансова вартість для кожного класу акцій;

факт існування будь-яких документів, які затверджують право участі, боргових зобов'язань, які конвертуються, або подібних цінних паперів та прав, із зазначенням їх кількості та роз'яснення прав, які вони надають;

суми, заборговані товариством, строк сплати яких настає через п'ять та більше років, а також усі борги товариства, забезпечені цінними паперами, наданими товариством, з роз'ясненням характеру та форми таких цінних паперів;

загальна сума будь-яких фінансових зобов'язань, які не були включені до балансу (якщо така інформація може сприяти правильній оцінці фінансового становища), з окремим роз­криттям пенсійних виплат та пов'язаних сторін;

чистий оборот у розрізі господарських та географічних сег­ментів товариства;

середня чисельність працівників, зайнятих протягом фі­нансового року, із поділом на категорії, а також витрати на персонал, які відносяться до такого фінансового року, якщо їх не було окремо розкрито у звіті про прибуток і збиток;

вплив відступу від встановлених правил оцінки на прибуток і збиток за фінансовий рік;

різниця між податками, фактично сплаченими за фінансовий рік та за попередні фінансові роки, та сумами податку, який належить сплатити протягом цих років, за умови, якщо така різниця є суттєвою для цілей оподаткування в майбутньому;

суми винагороди, виплаченої протягом фінансового року чле­нам адміністративних органів, органів управління та наглядових органів за виконання їх обов'язків, а також будь-які зобов'язання, які виникли у зв'язку з пенсійними виплатами колишнім чле­нам цих органів, із підсумком для кожної категорії;

сума кредитів та позик, наданих членам адміністративних органів, органів управління та наглядових органів з вказівкою процентної ставки, договірних умов та сплачених сум, а також договірних зобов'язань, укладених від імені цих осіб у вигляді будь-яких гарантій, із підсумком для кожної категорії.

Держави-члени можуть дозволяти товариствам, які складають скорочений баланс, складати скорочені примітки до фінансових звітів.

Скорочені примітки не містять інформації, зазначеної в п. 1, 5-13 наведеного вище переліку. Водночас, слід наводити інформа­цію, передбачену п. 1 і 6 без її деталізації за окремими статтями.

Слід зазначити, що лише в Бельгії, Франції, Греції, Португалії та Іспанії законодавством установлена стандартна форма подання приміток до фінансових звітів. В інших державах-членах такі вимоги відсутні.

У всіх державах-членах вимагається наводити в примітках до фі­нансових звітів:

методи оцінювання, що застосовуються до окремих статей у фінансових звітах;

методи, що було використано для коригування оцінки ста­тей звітності;

■          основи переведення іноземної валюти в місцеву валюту. Також єдиними є вимоги щодо розкриття такої інформації про

підприємства, в яких товариства мають частку участі:

назва підприємства;

місце реєстрації офісу;

відсоток участі в капіталі;

суму капіталу, резервів та прибутків (збитків) підприємства за останній фінансовий рік.

Проте мінімальний відсоток участі в капіталі, що вимагає розкрит­тя такої інформації, відрізняється серед держав-членів і становить: 5\% - у Португалії (10\% для консолідованої звітності); 10\% - у Бельгії, Франції, Греції;

20\% - в Австрії, Данії (право голосу), Фінляндії, Німеччині, Ір­ландії, Люксембурзі, Нідерландах, Іспанії (3\% у разі участі в капіталі лістингових товариств), Швеції, Великій Британії (відсоток номі­нальної вартості будь-якого класу акцій).

Разом з тим існують певні відмінності у вимогах до розкриття ін­формації в примітках до фінансових звітів, які узагальнено в Додатку 3.

Законодавством усіх держав-членів ЄС дозволяється малим то­вариствам складати скорочені примітки до фінансових звітів. Проте ступінь скорочення обсягу інформації, що наводиться в примітках, відрізняється серед держав (Додаток 4).

Річний звіт

Річний звіт товариства разом з фінансовими звітами повинен містити таку інформацію:

об'єктивний огляд розвитку бізнесу товариства та її станови­ща разом з описом основних ризиків.

Такий огляд повинен:

а)         бути збалансованим і комплексним дослідженням розвитку та ведення бізнесу товариства та її становища, сумісним з розміром та складністю бізнесу;

б)         включати як фінансові, так і, якщо це доцільно, нефінансові показники діяльності, які стосуються даного бізнесу, зокрема інфор- мацію стосовно питань довкілля та праці.

Для забезпечення цього дослідження, річний звіт має, якщо доцільно, включати посилання та додаткові пояснення розрахунків, які містяться в річній звітності;

важливі події після дати балансу;

можливості майбутнього розвитку товариства;

діяльність у сфері досліджень та розробок;

інформацію щодо придбання власних акцій.

В усіх державах-членах вимагається наводити в річному звіті огляд щодо розвитку бізнесу товариства та, зокрема, вимагається наводити інформацію про перспективи розвитку підприємства та його діяльність у сфері досліджень і розробок.

Водночас є певні розбіжності у вимогах щодо надання в річному звіті інформації про події після звітної дати, викуп акцій власної емісії та філії, які узагальнено в табл. 1.13.

Існують різні вимоги і щодо складання річного звіту малими підприємствами, які складають скорочений баланс згідно зі статтею 11 Четвертої Директиви ЄС.

В Австрії, Бельгії, Данії, Фінляндії, Німеччині, Італії, Люксембурзі та Нідерландах такі підприємства можуть не складати річного звіту.

В інших державах-членах вимагається складання річного звіту малими товариствами.

У Португалії малі товариства не складають річного звіту, якщо вони не є об'єктом обов'язкового аудиту.

Фінансова звітність, що належним чином затверджена, а також річний звіт, разом із висновком аудиторів, повинні оприлюднювати­ся в порядку, передбаченому законодавством держав-членів, згідно з вимогами статті 3 Директиви 68/151/ЄЕС.

Законами держав-членів також передбачені випадки, коли річний звіт не оприлюднюється в порядку, передбаченому вище. Зокрема, держави-члени можуть дозволяти товариствам, що скла­дають скорочений баланс:

оприлюднювати скорочений баланс та скорочені примітки;

звільняти такі товариства від обов'язку оприлюднювати звіти про прибуток і збиток та річні звіти, а також висновки аудиторів.

Держави-члени можуть також дозволяти оприлюднювати ско­рочений баланс та скорочені примітки товариствам, що складають скорочений звіт про прибуток і збиток.

Якщо річна звітність не була оприлюднена в повному обсязі, має бути зроблена вказівка, що така версія публікується в скороченому вигляді.

Разом з річним звітом слід оприлюднювати таку інформацію (якщо її не розкрито у фінансових звітах):

заплановане  розподілення  прибутків   або покриттями з збитків;

розподілення прибутків або покриття збитків.

Держава-член, у якій засновано товариства, зазначене в дру­гому та третьому підпунктах статті 1 (1) (відповідний суб'єкт господарювання), може звільняти цей суб'єкт господарювання від обов'язків оприлюднення його звітності згідно зі статею 3 Директиви 68/151/ЄЕС за умови, що такі звіти доступні для публічного ознайомлення за місцезнаходженням її головного офісу, якщо:

а)         усі учасники з необмеженою відповідальністю відповідного суб'єкта господарювання є товариствами, зазначеними в першому підпункті статті 1 (1), діяльність яких регулюється правом інших держав-членів, ніж держава-член, право якої поширюється на суб'єкт підприємницької діяльності, та жодне з таких товариств не оприлюднює звітність цього суб'єкта підприємницької діяльності у своїй власній звітності; або

б)         усі учасники з необмеженою відповідальністю є товариства- ми, діяльність яких не регулюється правом держави-члена, але які мають організаційно-правову форму, порівнювану з такими, які зазначені в Директиві 68/151/ЄЕС.

В усіх державах-членах вимагається публікація річних фінансо­вих звітів, річного звіту разом зі звітом аудиторів.

Розбіжності існують у вимогах щодо публікації звітності малих і середніх товариств [40, с. 77] та консолідованих фінансових звітів [40, с. 181-207].

Отже, можна констатувати, що зберігаються суттєві розбіжності в підходах держав-членів до складу річної звітності, застосування альтернативних методів оцінювання її статей, обліку нематеріаль­них активів, витрат на дослідження та розробки, орендних операцій, часток участі в капіталі, обсягу інформації, що надається в примітках до річних звітів тощо.

Висновки до розділу 1

На основі проведеного дослідження можна зробити висновок про зміну вектора міжнародної стандартизації фінансової звітності з гармонізації на конвергенцію.

Конвергенцію можна визначити, як зближення стандартів фінансової звітності різних юрисдикцій шляхом спільного визна­чення єдиних оптимальних принципів і методів розробниками цих стандартів.

Сучасні міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) є динамічною системою, яка спрямована на уніфікацію принципів і методів визнання, оцінювання і розкриття інформації у фінансовій звітності на основі зближення із стандартами фінансового обліку США і орієнтована на потреби ринків капіталу.

Реальне запровадження цих стандартів потребує дієвого ме­ханізму моніторингу та забезпечення їхнього дотримання. Тому конвергенція має охоплювати не лише стандарти, фінансової звіт­ності, а й інші професійні стандарти які складають інфраструктуру бухгалтерського обліку (міжнародні стандарти фінансової звітності, аудиту, оцінювання та професійної освіти).

Огляд змін в МСФЗ свідчить про такі тенденції:

ускладнення стандартів;

подальше обмеження можливості застосування альтерна­тивних облікових політик;

розширення сфери застосування справедливої вартості для оцінювання статей фінансової звітності.

Розбіжності в підходах до тлумачення поняття «справедлива вартість» зумовлені насамперед відсутністю єдиної чіткої класифі­кації оцінок, які застосовуються в бухгалтерському обліку, та різно­маніттям видів оцінювання, які вживаються в тексті «Міжнародних стандартів фінансової звітності».

МСФЗ передбачають можливість використання історичного, поточного або комбінованого оцінювання з метою складання фінан­сової звітності.

Основним принципом оцінки, який застосовується в МСФЗ є прин­цип відшкодування витрат, згідно з яким балансова вартість активу не має перевищувати суму його очікуваного відшкодування (основні засо­би, нематеріальні активи тощо) або чисту вартість реалізації (запаси).

Принцип відшкодування витрат призводить до широкого за­стосування. Справедлива вартість не є синонімом ринкової вартості і характеризує не час операції обміну, а умови такої операції.

Справедлива вартість є базовою оцінкою, яка може бути істо­ричною або поточною та дисконтованою або недисконтованою.

Історичною оцінкою звичайно є собівартість придбання або со­бівартість виробництва (створення) активу.

Собівартість, у свою чергу, може грунтуватись на фактичних ви­тратах, експертних (дисконтова них або недисконтованих) оцінках або їх поєднанні.

Собівартість в МСФЗ трактується ширше, ніж загальноприйня­те визначення цієї категорії, та по суті тотожна поняттю «первісна вартість».

Справедлива вартість звичайно є основою первісної вартості придбаних підприємством активів, оскільки сума, сплачена (або така, що підлягає сплаті) покупцем, є основним компонентом фак­тичної собівартості придбаного активу.

Застосування моделі справедливої вартості (або оцінка за спра­ведливою вартістю) після первісного визнання по суті означає засто­сування справедливої поточної вартості до певної статті.

Поточна справедлива вартість завжди є експертною оцінкою, яка грунтується на ринковому підході. У разі відсутності активного ринку, МСФЗ передбачають застосування дохідного підходу (дис­контована вартість майбутніх грошових надходжень, очікуваних від активу; модель Блека - Шоулза тощо), а в окремих випадках - ви­тратного підходу (відновлювана собівартість).

Перспективними напрямами подальших досліджень системи оцінок у бухгалтерському обліку є уніфікація термінології, що ви­користовується в міжнародних і національних стандартах, та мето­дика визначення справедливої вартості для різних об'єктів обліку в умовах ринків, що формуються.

Виходячи з проведеного дослідження, запропонована класифі­кації оцінок, які застосовуються в міжнародних стандартах фінансо­вої звітності.

Гармонізація у сфері бухгалтерського обліку в ЄС здійснюється директивним шляхом.

Директиви, що визначають правовідносини у сфері бухгалтер­ського обліку в ЄС, сприяли гармонізації форми, змісту та оцінки статей фінансової звітності товариств держав-членів.

Директиви не установлюють уніфікованих правил бух­галтерського обліку, а визначають лише мінімальні вимоги щодо обсягу, оцінки та подання інформації в балансі, звіті про прибуток і збиток, а також у Примітках до фінансових звітів. Держави-члени можуть визначати додаткові, більш деталізовані правила подання та розкриття інформації з фінансової звітнос­ті. Зберігаються суттєві розбіжності в підходах держав-членів до складу річної звітності, застосування альтернативних методів оцінювання її статей, обліку нематеріальних активів, витрат на дослідження та розробки, орендних операцій, часток участі в ка­

піталі, обсягу інформації, що надається в примітках до річних звітів, тощо.

Директиви не забезпечили прозорості фінансової інформації, необхідної для розвитку внутрішнього ринку у сфері фінансових по­слуг. Тому стратегічним напрямом подальшого розвитку правовід­носин у сфері бухгалтерського обліку є застосування Міжнародних стандартів фінансової звітності (МСФЗ) для складання консолідова­них фінансових звітів товариств, цінні папери яких допущені до ліс-тингу на фондових біржах країн-членів ЄС, та подальше узгодження директив з положеннями МСФЗ.