5.3. проблеми практичного застосування глобального бухгалтерського обліку.

Розбіжності в потребах користувачів щодо облікової інформації привели до створення окремих підсистем обліку для задоволення потреб окремих користувачів.

При цьому, звичайно, існував «привілейований користувач», задля якого будувалася система бухгалтерського обліку, а потім формувались додаткові (паралельні) підсистеми обліку.

У країнах континентальної Європи привілейованим користува­чем традиційно виступали податкові органи або органи державної статистики.

На відміну від цього, в англосаксонських країнах система бухгал­терського обліку орієнтована насамперед на потреби інвесторів.

В обох випадках додаткова інформація для цілей управління формується паралельно або в межах базової системи бухгалтерсько­го обліку.

В умовах сучасних інформаційних технологій створення окре­мих підсистем обліку для задоволення потреб окремих користувачів неефективне. Розв'язати цію проблему можна, побудувавши гло­бальну систему бухгалтерського обліку, яка передбачає врахування усіх потреб різних користувачів і оптимізацію єдиного компонента, що обліковує та обробляє інформацію.

Перевагою такої системи вважається достовірність інформації, одно­кратність запису, ефективне запровадження та навчання [331, с. 11-13].

Проте запровадження такої системи потребує визначення шля­хів практичної оптимізації згаданого єдиного компонента.

Слід зазначити, що Д. Фурш [331] розглядає глобальну систему бухгалтерського обліку, виходячи з традиційного погляду на бухгал­терський облік як засіб ретроспективного відображення господар­ської діяльності.

Водночас, глобальна система бухгалтерського обліку має вирі­шувати ширший спектр завдань. З цього приводу М.Г. Чумаченко зазначає: «Бухгалтерський облік ставить своїм завданням описувати, пояснювати, передбачати факти і одночасно спрямовувати наші дії. В цьому він спирається на чотири види моделей: описові, поясню­вальні, прогностичні та моделі прийняття рішень» [354, с. 3].

Схожий підхід застосовують американські вчені Ч. Хорнгрен і Г. Сандем [417], які виділяють три типи облікової інформації, а саме для:

рахівництва (безперервне накопичення і класифікація да­них для оцінювання діяльності підприємства);

привернення уваги (регулярна звітність, яка містить інфор­мацію про відхилення та їх інтерпретацію за окремими сег­ментами);

вирішення проблеми (інформація щодо можливих резуль­татів майбутніх дій та рекомендації щодо вибору оптималь­ного варіанта).

Таке визначення завдань бухгалтерського обліку дає змогу гово­рити про необхідність створення глобальної системи бухгалтерсько­го обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби зовнішніх і внутрішніх користувачів (рис. 5.8).

Глобальна система бухгалтерського обліку може бути визначена як система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам надійної, доречної та своєчасної фінансової та нефі­нансової інформації про минулі та майбутні параметри діяльності підприємства та його зовнішнього середовища.

Відмінності в змісті та структурі інформації, що використовується інвесторами, податковими і статистичними органами, управлінським персоналом підприємства, зумовлюють необхідність узгодження ви­мог користувачів щодо формування та обсягу звітних показників.

З цього приводу Д. Фурш пише: «Щоб задовольнити потреби кожного користувача, всі користувачі мають надавати максимальну кількість інформації під час розроблення концепції та запроваджен­ня глобальної системи бухгалтерського обліку» [331, с. 14].

На її думку, участь усіх сторін (акціонерів, менеджменту, подат­кових органів і органів державної статистики) приведе до створення практичної та гнучкої системи, яка зможе задовольнити усім цілям.

При цьому слід докласти всіх можливих зусиль, щоб запобігти жорстким рішенням, оскільки сучасні комп'ютерні системи мають гнучку структуру, спрямовану на кількох користувачів.

Аналогічного погляду дотримується і М. Чумаченко, зазначаю­чи, що «необхідний консенсус, який підводив би нас до того, що ми домовляємося про принципи формування інформації для користу­вачів» [354, с. 12].

На думку Д. Панкова, відображення узгоджених інтересів різних груп користувачів в облікових даних, які формуються безпосередньо суб'єктом господарювання, малоймовірне. Тому отримання даних для зовнішніх користувачів може бути передано бухгалтерським агенціям, які відповідали б за достовірність зовнішньої звітності [262, с.167].

На нашу думку, скептицизм Д. Панкова грунтується на припу­щенні, що в межах одної інформаційної системи неможливо:

забезпечити потреби користувачів, інтереси яких суттєво відрізняються;

отримати нефінансову інформацію.

Ці припущення потребують підтвердження або спростування на основі аналізу можливої гармонізації вимог до інформації з боку різних користувачів. Це стосується насамперед вимог державних органів, які мають реальні повноваження впливати на систему бух­галтерського обліку в Україні.

Згідно зі статею 3 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, грунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Практичне дотримання цього положення ускладнюється тим, що діючий уніфікований план рахунків орієнтований на формуван­ня інформації для складання фінансової звітності. В результаті, як зазначають Л. Ловінська і О. Білоусова, національна система бухгал­терського обліку не забезпечує формування інформаційної бази для складання усіх видів звітності, зокрема податкової [193, с. 11].

со

Класифікація Передача 3о'Р     та перетворення інформації

інформації   інформації користувачу

Користувачі інформації

Історична інформація (про результати операцій що вже здійснені]

Інформація для рахівництва

Фінансова звітність, податковазвітність тощо

Зовнішні користувачі: інвестори кредитори податкові органи тощо

Інформація для привернення уваги

Внутрішня регламентована звітність

Менеджери (для поточного

планування та контролю)

Прогнозна інформація (про можливі результати майбутніх операцій

Інформація для вирішення проблеми

Внутрішня нерегламентована звітність

Менеджери (для довгострокового планування та спеціальних рішень)

Рис. 5.8. Глобальна система бухгалтерського обліку

Розв'язання цієї проблеми представники державних органів [160, 194] вбачають в уніфікації бухгалтерського та податкового об­ліку. Для цього фахівці Науково-дослідного фінансового інституту Міністерства фінансів України розробили методику, яка була запро­ваджена у формі Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. №1316 (далі - Положення № 1316).

Цим Положенням здійснено спробу відстежити зв'язок доходів і витрат у бухгалтерському обліку з валовими доходами та валовими витратами через постійні та тимчасові різниці для складання декла­рації з податку на прибуток та забезпечення зіставлення і відповід­ності бухгалтерського та податкового обліку.

З цією метою передбачено коригування даних бухгалтерського обліку на суму постійних і змінних податкових різниць. При цьому податковою різницею визнається різниця, яка виникає між оцінкою і критеріями визнання доходу, витрат активів і зобов'язань у бухгал­терському обліку та податковому законодавстві.

Для ідентифікації такого підходу до визначення податкових різниць звернімося до теорії цього питання.

У теорії і практиці розрізняють два види різниць між обліковим і податковим прибутком: тимчасові і постійні (рис. 5.9).

Різниці між податковимі обліковим прибутком (збитком)

Постійні різниці

Тимчасові різниці

Часові різниці

Інші тимчасові різниці

Тимчасові різниці, які підлягають оподаткуванню

Тимчасові різниці, які підлягають вирахуванню

Рис. 5.9. Класифікація різниць між податковим і обліковим прибутком (збитком)

При цьому слід звернути увагу, що поняття тимчасових різниць не тотожне поняттю часових різниць. Часові різниці виникають у поточному звітному й анулюються в наступних звітних періодах.

Разом з тим у загальному випадку всі часові різниці збігатимуть­ся з тимчасовими різницями, за деякими винятками. Так, винятки становлять різниці, які виникають, коли:

балансова вартість активу або зобов'язання після первісного відображення (визнання) в обліку відрізняється від їх первісної податкової бази;

немонетарні активи та зобов'язання господарської одиниці за межами України перераховуються за історичним валют­ним курсом.

Крім того, деякі статті балансу мають податкову базу, але не відображаються в балансі як актив або зобов'язання.

Для визначення й обліку податкових різниць за різних часів і в різних країнах застосовувалися такі методи (табл. 5.7).

Останні 60 років триває дискусія зарубіжних фахівців з приводу «правильного» методу обліку податків на прибуток. В результаті як американські, так і міжнародні стандарти бухгалтерського обліку пройшли «еволюційний» шлях від методу відстрочення до методу зобов'язань.

Зокрема, в 1967 р. Рада з принципів бухгалтерського обліку США видала бюлетень АРВ 11, яким було встановлено, що облік податку на прибуток має вестись із застосуванням методу відстрочки.

У 1987 р. Рада зі стандартів фінансового обліку США (БЛБВ) ви­рішила, що АРВ 11 більше не відповідає сучасним вимогам, оскільки не враховує змін, що сталися в податковому законодавстві та ставках оподаткування. В результаті було видано стандарти ББЛБ 96 і ББЛБ 109, які передбачають застосовувати метод зобов'язань.

Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку в 1979 р. оприлюднив МСБО 12 «Податки на прибуток», яким дозволя­лося використовувати або балансовий метод або метод відстрочки.

Нова редакція МСБО 12 (1998 р.) значною мірою збігається з ББЛБ 109 і передбачає застосування методу зобов'язання за балансом.

П(с)БО 17 «Податок на прибуток», який грунтується на МСБО 12, також передбачає застосування лише одного методу - ме­тоду зобов'язання за балансом. На відміну від цього, Положенням № 1316 передбачено, по суті, паралельне використання двох методів: методу зобов'язання за звітом про прибуток і методу зобов'язання за балансом.

Наслідком цього є суттєве збільшення обсягу облікової роботи, оскільки бухгалтери будуть змушені обчислювати різниці між по­датковими і обліковими оцінками двічі:

відповідно до П(с)БО 17 - тимчасові різниці, виходячи з податкової бази, та балансової вартості активів і зобов'язань (що відповідає положенням МСБО 12) для заповнення фор­ми № 5 «Примітки до річної фінансової звітності»;

відповідно до Положення № 1316 - тимчасові та постійні різниці між валовими доходами/витратами і обліковими доходами/витратами, наведеними у Звіті про фінансові ре­зультати (форма № 2), - для заповнення форми № 7.

Крім того, як свідчать дані Додатка 13, значно збільшується кіль­кість записів в аналітичному обліку, оскільки Положення № 1316 встановлює додаткову деталізацію інформації в розрізі рахунків для забезпечення єдиного підходу до отримання даних для розрахунку податкових різниць.

Внаслідок цього більшість фахівців [237, 271] вважають, що По­ложення № 1316 за значних витрат не приносить жодних додаткових вигод і не буде застосовуватися на практиці.

Спрощення процедури складання податкової звітності за даними бухгалтерського обліку цілком залежить від методики розрахунку податку на прибуток, закладеної в податковому зако­нодавстві. Якщо ця методика грунтуватиметься на алгоритмі роз­рахунку облікового прибутку, то шляхом нескладних коригувань можна перейти від показника облікового прибутку до податкового прибутку, що позбавить необхідності паралельного ведення обліку валових доходів і валових витрат.

Проте навіть у разі значної гармонізації бухгалтерського і по­даткового обліку залишатимуться розбіжності між бухгалтерським обліком і системою статистики.

Між системами бухгалтерського обліку та статистики існує ба­гато спільного, та все ж фахівці [198, 204, 227, 243, 293, 358] вказують на значні відмінності між ними.

Проаналізувавши підходи до формування інформації в системі національних рахунків і в системі бухгалтерського обліку, можна визначити такі невідповідності цих систем: термінологічні, класифі­каційні, оцінювальні; методологічні.

Термінологічні розбіжності пов'язані з різним трактуванням однакових термінів і застосуванням різних термінів для схожих об'єктів спостереження. Зокрема, термін «рахунок» має різне зна­чення в бухгалтерському обліку та статистиці.

У статистичній системі національного рахівництва рахунок -це метод взаємоув'язки (або балансування) набору економічних показників, що об'єднуються в систему на основі статистичної (де­термінованої або стохастичної) моделі.

У бухгалтерському обліку рахунок звичайно розглядають як спосіб групування та відображення господарських операцій підприємства.

Внаслідок цього, наприклад, складання рахунків першого класу в СНР передбачає не підсумовування, як це має місце в бухгал­терському обліку (наприклад, рахунок «Основне виробництво»), а економічно-статистичне обчислення автономних показників шля­хом їх моделювання [243, с. 12].

Поряд з тим, на відміну від терміна «амортизація», що застосо­вується в бухгалтерському обліку, у СНР прийнятий термін «спо­живання основного капіталу».

Класифікаційні відмінності зумовлені, насамперед, відміностя-ми в підходах до класифікації витрат і нефінансових активів, на які вказують М. Меламед і О. Бєглова [204].

Існують також розбіжності в класифікації товарів і послуг, які в СНР поділяються на кінцеві і проміжні, та в основних показниках продукції [198, с. 55].

Крім того, у СНР застосовується поняття «витрати втраченої ви­годи», тобто витрати, пов'язані з використанням існуючого активу в тому або іншому конкретному процесі виробництва, вимірюються сумою вигод, що могли б бути отримані при іншому використанні даного активу або товару.

На відміну від витрат на придбання активу, понесених у певний момент у минулому, витрати втраченої вигоди обчислюються щодо можливостей, втрачених на момент використання даного активу або ресурсу [227, с. 11].

Головною відміною в підходах до оцінювання є те, що в системі СНР зміни в активах і багатстві обчислюються за цінами, які діють на момент операції, а в бухгалтерському обліку зберігається пріоритет­ність історичної (фактичної) собівартості. Це призводить до значних відміностей у трактуванні доходу, витрат, продукції, інвестицій, при­бутку тощо.

Методологічні розбіжності полягають передусім у підходах до застосування принципу подвійного запису в бухгалтерському обліку та СНР. У зв'язку з цим Т.М. Моторіна відмічає, що, на від­міну від бухгалтерського обліку, національні рахунки грунтуються на принципі чотирьох записів, оскільки більшість операцій перед­бачає участь двох інституціональних одиниць [227, с. 11].

Отже, хоча правила і процедури обліку в СНР грунтуються на правилах і процедурах бухгалтерського обліку, між ними зберіга­ються суттєві термінологічні, методологічні та методичні розбіж­ності.

Порівняно із серединою 90-х років ці розбіжності значно ско­ротились після 2000 р. внаслідок реформування системи бухгалтер­ського обліку в Україні.

В. Швець [358] зазначає, що адаптуючим моментом стала роз­робка і впровадження національних положень (стандартів) і плану рахунків бухгалтерського обліку.

Зокрема, з дев'яти рахунків СНР ідентифіковано з діючим Планом рахунків бухгалтерського обліку 7 синтетичних рахунків із субрахунками.

Проте рахунки: 0 - зведений рахунок товарів і послуг, 8 - раху­нок інших країн (решти світу) поки ще повною мірою не знайшли відображення в Плані рахунків, і це є нагальною потребою подаль­шого вдосконалення бухгалтерського обліку товарних та експортно-імпортних операцій, з одного боку, і досліджень подальшого узго­дження СНР з діючим планом рахунків бухгалтерського обліку - з іншого.

З урахуванням цього, автор вважає виправданою ідею створення загальнонаціонального плану рахунків, що дозволить централізува­ти управління бухгалтерським обліком у країні, поєднати зусилля професійних бухгалтерів і статистиків щодо оптимізації обсягів та поліпшення якості інформації для розрахунків макроекономічних показників за методикою ООН [358, с. 169].

Н.М. Малюга пропонує такі шляхи вирішення неузгодженості методології мікро- та макрообліку:

уточнення трактування та класифікації доходів, витрат, акти­вів, власного капіталу та зобов'язань;

організація обліку за структурами економіки: відтворюваль-ною, соціальною, галузевою й територіальною;

відображення в звітності інформації щодо нових об'єктів обліку (природноресурсного потенціалу, інтелектуального капіталу);

обмеження альтернативних методів ведення бухгалтерського обліку за об'єктами [198, с. 55].

На наш погляд, узгодженість макро- і мікрообліку неможливо досягти, уніфікувавши термін, метод оцінювання і підходи до кла­сифікації.

По-перше, спроби підпорядкування бухгалтерського обліку статистиці (в СРСР у 30-х роках XX ст.) і об'єднання бухгалтерського обліку і статистики в колишній НДР (на початку 70-х років) закінчи­лись невдачею.

Крім того, навіть у Франції, де дані бухгалтерського обліку тісно ув'язані з СНР, дані обліку перетворюються в статистичних органах з допомогою проміжної системи, а значна частина додаткової ін­формації надходить з податкових органів, а не з підприємств.

По-друге, варіативність методів і оцінок у бухгалтерському об­ліку не призводить до зростання розбіжностей між бухгалтерським обліком і СНР.

Виходячи з цього, слід погодитися з висновками В.Д. Новодворсь-кого, А.І. Хоріна і Н.Г. Калініна [243], що:

1) інтеграція плану рахунків бухгалтерського обліку і СНР

на основі організаційно-методичного об'єднання неможлива

і недоцільна;

2) слід шукати не межі, а механізм взаємодії обліку і статистики, в якому кожна з паралельно існуючих систем виконує свою специфічну функцію в загальнодержавній системі управління.

Зокрема, для отримання вихідних даних, необхідних для скла­дання СНР, все більше слід використовувати вибіркові обстеження, економічні переписи, інформацію податкових інспекцій, митної статистики тощо [293, с. 151]. Це повною мірою стосується пропо­зицій та практичних спроб узгодження бухгалтерського обліку, по­даткового, адміністративного і господарського законодавства. Слід відмовитися від концепції пріоритетності того чи іншого користува­ча або галузі права, оскільки це неминуче приведе до субординації бухгалтерського обліку. Глобальна система бухгалтерського обліку має грунтуватися на паритетності потреб користувачів.

За цих умов головною практичною проблемою є забезпечення в межах однієї системи обліку потреб користувачів, інтереси яких суттєво відрізняються. Цілком очевидно, що це складно зробити лише в межах однієї уніфікованої системи рахунків бухгалтерського обліку. Поряд з тим, можна застосовувати фасетну класифікацію для побудови системи аналітичних рахунків, тобто в межах одного син­тетичного рахунка виділяти кілька масивів аналітичної інформації.

Наприклад, у межах рахунка 10 «Основні засоби» можуть бути створені інші системи аналітичного обліку (рис. 5.10).

Рахунок «Основні засоби»

За класами визначеними підприємством

Рис. 5.10. Фасетна класифікація аналітичних рахунків до синтетичного рахунка «Основні засоби»

У цьому випадку сума сальдо аналітичних рахунків у межах окремих масивів може відрізнятися. Наприклад, сальдо рахунка «Основні засоби» за напрямом «Фінансова звітність» відрізнятиметь­ся від сальдо цього рахунка за напрямом «Податкова звітність».

Отже, в системі синтетичних і аналітичних рахунків бухгалтерсько­го обліку можна отримувати окрему інформацію, що цікавить різних користувачів. Поряд з тим, на думку Р. Каплан а Д. Нортона, труднощі, пов'язані з точною і достовірною фінансовою оцінкою таких нематері­альних активів, як просування на ринок нового продукту, потенціальні можливості, досвід, зацікавленість та гнучкість працівників, лояльність клієнтів, системи і бази даних, призводять до того, що вони навряд чи знайдуть своє відображення в бухгалтерському балансі [157, с. 12].

Складність оцінювання таких нематеріальних активів за допо­могою традиційних фінансових показників призвела до зростання важливості нефінансових (негрошових) вимірників.

У свою чергу, одним з шляхів вирішення проблеми відобра­ження нефінансових показників є розширення сфери застосування позабалансових рахунків.

У планах рахунків багатьох країн світу (Додатки 14 і 15) є клас рахунків, які мають різну назву (спеціальні, меморіальні, позаба­лансові тощо), але об'єднані тим, що знаходяться за межами систе­ми рахунків бухгалтерського обліку, призначених для відображен­ня елементів фінансової звітності (активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів, витрат і фінансових результатів). У західній та вітчизняній літературі цим рахункам традиційно не приділяється багато уваги. Зарубіжні автори звичайно коротко описують рахун­ки, включені до уніфікованого плану рахунків, або (в США, Великій Британії та інших країнах, де не існує уніфікованого плану рахун­ків) згадують про меморіальний запис та меморіальні рахунки, які не передбачають подвійного запису операцій.

Аналогічна картина спостерігається в радянській та пострадян­ській спеціальній літературі (табл. 5.8).

За останні тридцять років, не було здійснено спроби дослідити природу, можливості та перспективи використання позабалансових рахунків. Виняток становлять лише праці М.С. Пушкаря [282], В.Ф. Палія та Я.В. Соколова [260]. Більшість авторів підручників і посібни­ків з теорії (основ) бухгалтерського обліку пояснювали та пояснюють сутність та призначення позабалансових рахунків, виходячи з діючого на той час плану рахунків та інструкції щодо його застосування.

Тому традиційно вважали, що позабалансові рахунки призна­чені для обліку майна (засобів, цінностей тощо), які не належать підприємству.

Проте критерії належності майна підприємству не завжди є ви­значальним для його відображення на балансі. На це звернув увагу ще І.В. Малишев [197], який відмічав, що отримані позики, хоча й не належать підприємству, але відображаються на його балансі.

З появою та розвитком у вітчизняній практиці фінансового лізингу та загальноприйнятного в західній практиці визначення активу, критерій належності майна підприємству поступово втра­чає сенс.

У процесі реформування бухгалтерського обліку в країнах -колишніх республіках СРСР спостерігаються різні тенденції щодо використання позабалансових рахунків. Одні країни повністю за­позичили західні підходи. Наприклад, Грузія, новий план рахунків якої грунтується на англосаксонських традиціях, взагалі відмовилась від класу позабалансових рахунків, а Латвія повністю запозичила відповідний клас рахунків з плану рахунків Бельгії. Росія, Україна та Молдова, грунтуючись на радянському досвіді, дещо розширили склад позабалансових рахунків, ввівши нові рахунки та субрахунки, які враховують західну практику.

Така тенденція підтверджує висновок А.М. Кузьмінського про те, що в міру розвитку господарських зв'язків та товарно-грошових відносин застосування позабалансових рахунків буде розширюва­тись [174, с. 167].

Реформування бухгалтерського обліку та розширення сфери застосування позабалансових рахунків поступово змінюють на них погляд вчених. В одному з останніх видань з теорії бухгалтерського обліку його автор проф. В.Г. Швець [362] зазначає, що позабалан­совими є рахунки, призначені для обліку майна і зобов'язань, які не підлягають відображенню в балансі, оскільки не відповідають установленим критеріям визнання активів і зобов'язань.

Такий підхід повністю узгоджується з назвою відповідного класу рахунків Бельгії, Литви та інших країн.

Отже, сучасна теорія та практика розглядає позабалансові ра­хунки як такі, що призначені для обліку невизнаних активів і паси­вів.

Тому позабалансові рахунки також можуть бути активними та пасивними, а поділ рахунків на активні, пасивні та позабалансові, запропонований Ф.Ф. Бутинцем [29], необгрунтований. Також необ­грунтована поширена точка зору про застосування в позабалансово­му обліку виключно простого запису.

На відміну від більшості авторів, лише П.П. Немчинов [242], а пізніше В.Ф. Палій та Я.В. Соколов [260], вказують на можливість кореспонденції позабалансових рахунків. Така можливість під­тверджена практикою. Зокрема, план рахунків, що застосовується в Греції, передбачає парні позабалансові рахунки.

На думку М.С. Пушкаря [282], усі операції на позабалансових рахунках слід відображати шляхом подвійного запису на парних ра­хунках. Проте в більшості країн позабалансові рахунки підприємств ведуть за принципом простого (уніграфічного) запису.

З іншого боку, в банківській сфері багатьох країн (Франція, Україна тощо) широке розповсюдження мають саме парні (корес­пондуючі між собою) позабалансові рахунки.

Отже, застосування простого запису не можна вважати харак­терною ознакою позабалансових рахунків.

З розширенням сфери застосування забалансових рахунків роз­ширитися склад об'єктів бухгалтерського обліку.

Зокрема, Д. Панков вказує на доречність відображення у звітності не окремих операцій, а цілісних завершених і незавершених угод і фінан­сових схем, що застосовувались, допоможуть інвесторам, уряду і різним кредиторам приймати рішення щодо трансакцій з тими чи іншими суб'єктами господарювання, оцінювати ефективність від використання власних і позичених фінансових ресурсів, вміння розпоряджатися ко­роткостроковими та довгостроковими капіталами [262, с. 166].

Наприклад, за допомогою позабалансового обліку можна ор­ганізувати контроль за ходом поставок. Для цього пропонується запровадити позабалансовий рахунок «Постачальники», за дебетом якого слід відображати загальну суму запланованих до надходження матеріальних ресурсів у розрізі окремих постачальників, а за креди­том - їх фактичне надходження на підприємство. Сальдо за цим рахунком буде наводитися розгорнуто [328, с. 53].

Таким чином, система глобального обліку потребує нового під­ходу до класифікації рахунків. На думку М.І. Кутера, класифікація зводиться не до впорядкування фіксованого набору бухгалтерських рахунків, а полягає в конструюванні системи рахунків на основі дослідження виробничо-господарських і фінансових процесів, які становлять діяльність економічних суб'єктів, аналізі потреб в інфор­мації для їх відображення та виявленні можливостей отримання цієї інформації [180, с. 321].

Поділяючи точку зору М.І. Кутера, слід зазначити, що такий під­хід слід застосовувати не лише до відображення внутрішніх процесів самого суб'єкта господарювання, а й для відображення відповідних параметрів зовнішнього середовища.

Виходячи з цього, в системі глобального обліку слід передбачи­ти рахунки внутрішнього та зовнішнього обліку.

Поряд з тим, важливість інформації про майбутні параметри дає змогу класифікувати рахунки на рахунки ретроспективного об­ліку та рахунки перспективного обліку.

Залежно від застосування подвійного чи простого запису рахун­ки слід поділяти на рахунки діграфічного обліку та рахунки унігра-фічного обліку.

Нарешті, поряд з рахунками, на яких відображають певні по­казники, важливе значення мають контрольні рахунки, призначені для оцінювання отриманих результатів.

11

£ о

Виходячи з цього, може бути запропонована система рахунків глобального обліку (рис. 5.11).

Рахунки уніграфічного обліку

Рахунки уніграфічного обліку

Рис. 5.11. Система рахунків глобального бухгалтерського обліку

Центральне місце в цій системі посідають рахунки внутрішнього діграфічного обліку, на яких відображається інформація ретроспек­тивного характеру для різних користувачів.

Як вже зазначалося, застосувавши фасетну класифікацію ана­літичних рахунків, можна отримати інформацію для різних цілей. Проте формування такої інформації потребує вирішення питання щодо запису інформації одночасно в кількох аналітичних розрізах. Застосування інформаційних технологій дає можливість вирішува­ти це питання різними шляхами.

Одним з них є застосування подвійного запису в розрізі напря­мів класифікації аналітичних рахунків.

Наприклад, з поточного рахунка оплачено витрати на рекламу в сумі 10 000 грн, з яких з метою оподаткування валовими витратами визнаються лише 2000 грн. При цьому з метою управлінського об­ліку (для визначення економічної додаткової вартості) ці витрати розглядаються як нематеріальні активи. З урахуванням цього, запис операції може бути таким, як відображено в табл. 5.9.

За такого підходу можна формувати інформацію за напрямами в межах кожного синтетичного рахунка або мати окрему систему рахунків за кожним напрямом.

Рахунки перспективного обліку призначені для відображення очікуваних параметрів діяльності підприємства та його зовнішнього середовища.

Рахунки перспективного діграфічного обліку мають бути побу­довані аналогічно рахункам ретроспективного діграфічного обліку. Головне призначення цих рахунків - складати бюджети і прогнозні (бюджетні) фінансових звіти. Тому записи на цих рахунках матимуть місце лише в періодах складання бюджетів, звичайно в кінці року.

Проте частота записів на цих рахунках залежатиме від бюджет­ного періоду. Зокрема, безперервне бюджетування передбачає, що після завершення кожного бюджетного періоду (зазвичай кожного місяця або кварталу) цей період виключають з первісного бюджету з одночасним включенням нового бюджетного періоду.

Наприклад, по завершенню першого кварталу 2007 р. підпри­ємство складає бюджет на квітень 2007 р. - березень 2008 р.. Такий підхід дає змогу брати до уваги зміни, що відбулися після складання попереднього бюджету, та врахувати нову актуальну інформацію.

Отже, в умовах безперервного бюджетування частота записів на рахунках перспективного діграфічного обліку наближатиметься до частоти записів на рахунках ретроспективного діграфічного обліку.

Контрольні рахунки діграфічного обліку призначені для зістав­лення запланованих і фактичних показників діяльності підприєм­ства (доходів, витрат, запасів) за звітний період.

За дебетом цих рахунків відображаються залишки або обороти рахунків ретроспективного діграфічного обліку, а за кредитом, від­повідно, залишки чи обороти рахунків перспективного діграфічного обліку. В результаті сальдо контрольного рахунку означатиме наяв­ність відхилення від запланованих показників. Такий підхід дозволяє розвинути ідею Ф. Гюглі [125], яка була викладена ним у 1870 р. під назвою константної бухгалтерії.

Сутність константної бухгалтерії полягала в тому, що заздалегідь визначені нормативні результати діяльності вводяться до рахунків бухгалтерського обліку. Записи подальших операцій коригують ці нормативи, а рахунки Головної книги в цьому випадку показують не лише здійснені операції, а й ступінь виконання встановлених нормативів.

З метою деталізації відхилень, виявлених на контрольних ра­хунках діграфічного обліку, можуть бути використані контрольні аналітичні рахунки ефективності та контрольні аналітичні рахунки результативності діяльності.

Контрольні рахунки ефективності дають змогу зіставити фак­тичні доходи і витрати з доходами і витратами гнучкого бюджету, тобто бюджетними доходами та витратами, перерахованими на фактичний обсяг діяльності.

В результаті такого зіставлення будуть виявлені відхилення за рахунок ціни реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) та ефек­тивності використання ресурсів підприємства.

Контрольні аналітичні рахунки результативності діяльності призначені для зіставлення показників гнучкого бюджету з показ­никами первісного бюджету, що дозволяє визначити відхилення за рахунок обсягу діяльності (реалізації, виробництва).

В узагальненому вигляді взаємозв'язок контрольних рахунків діграфічного обліку наведено на рис. 5.12.

Внутрішні рахунки уніграфічного обліку мають багато функці­ональне призначення. По-перше, вони виконуватимуть традиційну функцію позабалансових рахунків, призначених для відображення невизнаних елементів фінансової звітності (активів, зобов'язань тощо).

По-друге, вони дозволяють відображати нефінансові (негрошові) показники діяльності та зіставляти їх з запланованими показниками за допомогою контрольних рахунків уніграфічного обліку.

Рахунки зовнішнього обліку призначені для накопичення інфор­мації про ключові показники діяльності конкурентів або еталонні показники, визначені в результаті бенчмаркінгу.

Контрольні аналітичні рахунки ефективності

Контрольні аналітичні рахунки результативності

Фактичні показники

Запланованіпоказники на фактичний обсяг

Заплановані показники

Рис.5.12. Взаємозв'язок контрольних рахунків діграфічного обліку

Рахунки зовнішнього обліку призначені для накопичення інфор­мації про ключові показники діяльності конкурентів або еталонні показники, визначені в результаті бенчмаркінгу.

За допомогою контрольних рахунків ці показники можуть бути зіставлені з даними рахунків внутрішнього уніграфічного обліку, що дозволяє оцінити ступінь досягнення стратегічних цілей підпри­ємства. В умовах застосування збалансованої системи показників ці рахунки є важливою складовою системи моніторингу конкуренто­спроможності підприємства.

За умови використання рахунків зовнішнього обліку практично можна здійснити парадигму стратегічно-орієнтованого обліку.

За визначенням Є.В. Мниха, важливим критерієм досконалості обліку є його інформативність для цілей управління і менеджменту.

Тому досконалість інформаційних систем обліку слід розглядати лише в контексті інтегрованої бази даних, здатної задовольняти за­пити всіх учасників ринку за розробленими алгоритмами диферен­ціації чи інтеграції інформаційних потоків [218, с. 105].

Важливою складовою досконалості системи глобального облі­ку є наявність ефективного контролю за дотриманням принципів і правил формування інформації для відповідних користувачів.

Дані, наведені в табл.5.10, свідчать, що в Україні законодавчо визна­чені форми і суб'єкти контролю достовірності звітності підприємств.

Поряд з тим, ефективність і надійність існуючої системи контролю звітних показників потребують подальшого вдосконалення. Це стосу­ється насамперед фінансової звітності акціонерних товариств.

Події, пов'язані з банкрутством корпорацій ENRON, World Com тощо, похитнули впевненість суспільства в надійності незалежного аудиту фінансової звітності.

Вирішення цієї проблеми потребує здійснення низки комплек­сних заходів:

визначення рівнів контролю та забезпечення їх необхідними ресурсами;

забезпечення взаємодії органу контролю із судовою систе­мою;

запровадження ефективної системи внутрішнього контро­лю на підприємствах.

Першим рівнем контролю процесу формування корпоративної звітності має бути система внутрішнього контролю підприємства.

Щоб забезпечити якісні характеристики фінансової звітності на підприємствах-емітентах, доцільно створити спеціальний ор­ган - комітет з розкриття інформації. До складу цього комітету слід включити:

головного бухгалтера або контролера;

фінансового директора;

головного виконавчого директора;

керівника відділу зв'язків з громадськістю;

керівника відділу внутрішнього аудиту;

■          керівників ключових структурних підрозділів. Основними функціями такого комітету має бути, зокрема:

визначення суттєвості операцій та подій;

визначення  відповідності  надання  інформації вимогам стандартів щодо розкриття;

надання    рекомендацій    щодо    розкриття додаткової інформації.

Другим рівнем контролю залишатиметься зовнішній аудит. Але такий аудит не можна вважати незалежним, оскільки доходи аудиторських фірм безпосередньо залежать від винагороди, яку сплачують клієнти. Тому така система приречена на пошук компро­місу між професійною етикою та матеріальним інтересом.

У сучасному суспільстві професійна етика, як і клятва Гіппократа, не можуть бути надійним захистом від зловживань та порушень.

Матеріальні інтереси постійно переважатимуть етичні норми в певної частини людства. Тому випадки, подібні ситуації з компанією ENRON не виключені в майбутньому. В країнах з перехідною еконо­мікою, зокрема Україні, ця проблема стоятиме особливо гостро.

На наш погляд, вирішити цю проблему можна, перерозподі­ливши функції між аудитором (аудиторською фірмою) та регуля­торними органами, зокрема ДКЦПФР.

Аудитор має оцінити надійність процедур внутрішнього контролю підприємства щодо складання та розкриття інформації у фінансовій звітності.

ДКЦПФР визначатиме відповідність корпоративної звітності (зокрема фінансової) вимогам стандартів розкриття інформації емітентами. При цьому ДКЦПФР матиме право залучати до здій­снення аналізу відповідності аудиторські фірми. Але всю відпо­відальність за контроль інформації, яка оприлюднюється, повинна

нести ДКЦПФР.

За суттєві порушення положень (стандартів) бухгалтерського обліку підприємства мають нести відповідальність у судовому по­рядку. Це потребує внесення відповідних змін і доповнень до зако­нодавчих актів.

Визначення відповідності податкової звітності вимогам подат­кового законодавства є метою податкового аудиту. Термін «податко­вий аудит» широко застосовується на практиці, але в законодавстві України [144] немає визначення цього поняття. Внаслідок цього податковий аудит звичайно трактують як метод контролю, який здійснюється державними органами.

Зокрема, автори навчального посібника «Податковий аудит» на­водять таке визначення: «Податковий аудит (податкова перевірка) - це процесуальні дії контролюючих органів щодо контролю за правиль­ністю обчислення, своєчасністю та повнотою сплати податків, зборів та інших обов'язкових платежів, а також дотримання законності операцій, пов'язаних з одержанням доходів і здійсненням розрахунків» [275, с. 11].

У західній літературі [375] податковий аудит розглядають як різ­новид аудиту узгодження, який проводиться з метою засвідчення відповідності діяльності господарської одиниці законодавству, вста­новленим правилам або положенням контракту.

На наш погляд, відсутність однозначного трактування податко­вого аудиту стримує його практичний розвиток. Виходячи з мети податкового аудиту та суб'єктів його здійснення пропонується таке визначення цього поняття: податковий аудит - це аудит податкових звітів фізичних і юридичних осіб, який здійснюється уповноважени­ми працівниками податкової служби з метою визначення відповід­ності таких звітів податковому законодавству.

У процесі податкового аудиту застосовуються загальні прийоми аудиту, зокрема: опитування, підтвердження, інспекція, спостере­ження, підрахунок, аналітичний огляд.

Ефективність податкового аудиту, на наш погляд, визначається співвідношенням витрат і вигод, пов'язаних із його здійсненням.

Вигоди визначаються сумою додаткових надходжень до бюдже­ту внаслідок проведення податкового аудиту.

Витрати вимірюються сукупністю матеріальних, трудових та ін­ших ресурсів, використаних для отримання зазначених вигод.

Поряд з тим, оцінка ефективності системи податкового аудиту, виходячи лише з грошових показників та формальних коефіцієнтів, не буде повною. Доцільно здійснювати комплексний аналіз із застосу­ванням нефінансових (негрошових) показників та експертних оцінок.

Ефективність системи податкового аудиту може бути досягнута за наявності відповідних політичних, методологічних і юридичних передумов.

Політичною передумовою податкового аудиту є відсутність впливу на нього з боку державних органів і політичних партій. Наяв­ність такої передумови забезпечує тотальність податкового аудиту, тобто його розповсюдження на всі юридичні та фізичні особи, які є платниками податків. Наявність політичної передумови забезпе­чує незалежність податкового аудитора.

Методологічною передумовою ефективності податкового ау­диту є зв'язок алгоритмів розрахунку суми податкових платежів із процедурами бухгалтерського обліку.

Суттєві розбіжності в методології визначення податкових і об­лікових показників потребують більших зусиль з боку податкових аудиторів і відповідно знижують ефективність податкового аудиту.

Це стосується насамперед визначення суми податку на прибуток. Неузгодженість підходів до визначення валових доходів і валових витрат з принципами і методами бухгалтерського обліку зумовила виникнення «податкового обліку».

Одним з прикладів такої неузгодженості є податковий облік на­рахування амортизації за групами основних засобів та їх пооб'єктний бухгалтерський облік.

Податковий облік поза системою бухгалтерського обліку робить неперспективними будь-які трансформації даних бухгалтерського обліку з метою складання податкових декларацій. Тому для підви­щення ефективності та аудиту декларація про податок на прибуток має грунтуватися на показнику облікового прибутку.

Практичне застосування такого алгоритму потребує внесення від­повідних змін до Законодавства України про податок на прибуток.

Потребує також вдосконалення система статистичного контролю. В існуючих умовах контроль з боку державних органів статистики об­межується перевіркою узгодженості відповідних показників фінансової та статистичної звітності.

Поряд з тим, такий контроль не забезпечує впевненості в до­стовірності цих показників. Тому доречно застосовувати вибірко­вий контроль за формуванням статистичних показників, зокрема шляхом перевірки дотримання підприємствами процедур збору та оброблення первинних даних і репрезентативності вибірки.

Водночас, тою мірою, якою показники податкової та статистич­ної звітності грунтуються на даних бухгалтерського обліку, податкові та статистичні органи мають контролювати дотримання підприєм­ством правил ведення бухгалтерського обліку.

Висновки до розділу 5

Неадекватність існуючої системи бухгалтерського обліку і фі­нансової звітності сучасним потребам суспільства обумовили пошук інших концепцій і моделей звітності.

Проведене дослідження дозволило узагальнити основні обме­ження традиційної фінансової звітності та визначити проблеми, які потребують подальшого розв'язання:

існуюча система бухгалтерського обліку спирається на за­гальноприйняті принципи (GAAP), які формувались в епоху індустріальної економіки і не пристосовані для адекватного відображення сучасних факторів вартості бізнесу і, зокрема, його нематеріальних активів;

фінансова звітність загального призначення не враховує інтер­еси усіх користувачів , оскільки їх потреби в сучасних умовах виходять за межі лише фінансової інформації ретроспектив­ного характеру;

нерепрезентативність даних бухгалтерського обліку обумов­лена тим, що його методи зорієнтовані лише на забезпечення суцільного, безперервного і документального відображення фактів господарської діяльності.

Подолання існуючих обмежень традиційної фінансової звітнос­ті потребує створення нової парадигми бухгалтерського обліку на основі дослідження досягнень науки і практики та його можливос­тей забезпечити сучасні потреби користувачів інформації.

Зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовах глобалізації та постіндустріального суспільства потребує перегляду його теоре­тичних основ. Предмет бухгалтерського обліку визначається людьми з урахуванням потреб суспільства та інтересів окремих осіб. Розбіж­ності в цих потребах і інтересах у різні часи та різних країнах обумов­люють розбіжності і у визначенні предмету бухгалтерського обліку. Хоча предмети бухгалтерського обліку як практичної та наукової ді­яльності тісно пов'язані між собою, їх не слід ототожнювати.

В сучасних умовах предметом бухгалтерського обліку як прак­тичної діяльності є ретроспективні та перспективні параметри гос­подарської діяльності підприємства та його середовища, визначені органами, що регулюють бухгалтерський облік та власником під­приємства або уповноваженим ним органом (посадовою особою).

Предметом бухгалтерського обліку як науки є історичні, сучасні та майбутні методологічні, організаційні та інші аспекти бухгалтер­ського обліку у взаємозв'язку із відповідними елементами середови­ща, в якому він здійснюється.

Обмеження методу бухгалтерського обліку певною сталою кіль­кістю елементів є штучним. Методи бухгалтерського обліку обумов­лені його предметом і метою певних осіб. В сучасних умовах спостері­гається розширення сфери застосування в бухгалтерського обліку та фінансовій звітності негрошових вимірників та описової інформації.

Таке визначення завдань бухгалтерського обліку дає змогу гово­рити про необхідність створення глобальної системи бухгалтерсько­го обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів.

Глобальна система бухгалтерського обліку - це система збору, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам на­дійної, доречної та своєчасної фінансової та нефінансової інформації про минулі та майбутні параметри діяльності підприємства та його зовнішнього середовища.

Парадигма глобального обліку має базуватись на паритетності потреб користувачів, об'єднувати ідеї уніграфічної, камеральної, дігра-фічної парадигм та враховувати надбання суміжних галузей знань.

Система глобального обліку потребує нового підходу до класи­фікації рахунків. Виходячи з визначення предмета бухгалтерського обліку, в системі глобального обліку слід передбачити рахунки внутрішнього та зовнішнього обліку. Поряд з тим, важливість ін­формації про майбутні параметри дозволяє класифікувати рахунки на рахунки ретроспективного обліку та рахунки перспективного обліку. Залежно від застосування подвійного чи простого запису рахунки слід поділяти на рахунки діграфічного обліку та рахунки уніграфічного обліку.

Центральне місце в цій системі займають рахунки внутрішнього діграфічного обліку, на яких відображається інформація ретроспек­тивного характеру для різних користувачів.

Застосування фасетної класифікації аналітичних рахунків до­зволяє отримувати інформацію для різних цілей шляхом запису інформації одночасно у кількох аналітичних розрізах. Застосування інформаційних технологій дозволяє вирішувати це питання різни­ми шляхами. Одним з них є застосування подвійного запису в роз­різі напрямів класифікації аналітичних рахунків.

З урахуванням рівнів та ступеня регламентації звітності під­приємства пропонується виділити три види звітності: державна, корпоративна і внутрішня. Державна звітність є єдиною за формою і змістом для всіх підприємств. Корпоративна звітність звичайно є диференційованою залежно від розміру, організаційно-правової форми та соціальної значущості підприємства. Внутрішня звітність визначається стратегічними цілями, структурою, технологією тощо.

Такий підхід до регламентації звітності підприємства дозволить досягти збалансованості показників залежно від потреб різних ко­ристувачів.

Важливою складовою досконалості системи глобального обліку є наявність ефективного контролю за дотриманням принципів і правил формування інформації для відповідних користувачів. В сучасних умовах фінансова звітність з інструменту контролю пере­творюється в об'єкт контролю.

Корпоративна звітність емітентів потребує трирівневого контр­олю: внутрішнього контролю емітента, незалежного аудиту та ре­гуляторного контролю з боку комісії з цінних паперів і фондового ринку.

Фінансова звітність є продуктом не лише бухгалтерського об­ліку, а й оцінок керівництва та інших підрозділів підприємств. Тому для підвищення достовірності та прозорості фінансової звітності, на підприємствах-емітентах слід створювати Комітет з розкриття та оприлюднення корпоративної звітності. При цьому незалежний аудитор має робити висновок щодо надійності системи внутрішньо­го контролю емітента, а ДКЦПФР - визначати відповідність річного звіту стандартам розкриття та подання інформації.