5.2. теоретичні основи глобальної системи бухгалтерського обліку

Зростання вимог до бухгалтерського обліку в умовах глобалі­зації та постіндустріального суспільства потребує перегляду його теоретичних основ. На необхідність розробки сучасної концепції бухгалтерського обліку неодноразово вказували вітчизняні та ро­сійські вчені, зокрема, Ф.Ф. Бутинець, М.С. Пушкар, Я.В. Соколов, В.Ф. Палій та ін.

Поряд з тим, визначення бухгалтерського обліку, його видів та ролі в системі управління залишаються найбільш дискусійними питаннями. Аналіз спеціальної літератури свідчить, що різні автори визнають різні види обліку, пропонують різні визначення бухгал­терського обліку, висловлюють свої погляди щодо його предмету та методу.

Одні автори [174, 309, 362] дотримуються традиційного підходу, згідно з яким бухгалтерський облік є видом господарського обліку. Прихильники такого підходу рекомендують законодавчо закріпити існування в Україні єдиної системи обліку - «господарський облік» та її поділ на три підсистеми: статистичну, бухгалтерську та опера­тивну [285, с. 64].

В.І. Бачинський та B.C. Загорський [11] у складі господарського обліку, крім оперативного, бухгалтерського і статистичного, виді­ляють ще й управлінський.

На думку M.C. Пушкаря, замість наукового пошуку науковці традиційно пропонують тривіальний підхід щодо видів обліку ще з часів становлення соціалізму в нашій країні [280, с. 67].

На наш погляд, поділ господарського обліку на оперативний, бухгалтерський і статистичний є наслідком стереотипу, що виник в CPCP у 30-х роках XX ст.

Така класифікація десятки років використовується в науковій літературі та нормативних документах, хоча до цього часу не має до­статнього наукового обгрунтування. Умовність такого поділу визнав і прихильник цієї класифікації Б.І Валуєв, який дійшов висновку, що за можливостей сучасної обчислювальної техніки ліквідується проблема відставання бухгалтерського обліку, яка зумовила свого часу поділ обліку на оперативний та бухгалтерський [35, с. 16].

Ю.А. Верига та C.M. Деньга [42, с. 167] роблять висновок, що на даний час не можна стверджувати, що система господарського обліку включає бухгалтерський, статистичний та оперативно-технічний об­лік. На їхню думку, система господарського обліку в Україні склада­ється з макрообліку та мікрообліку. При цьому в складі макрообліку автори виділяють бухгалтерський (фінансовий), податковий і статис­тичний облік, а мікрооблік поділяють на п'ять видів: бухгалтерський (фінансовий), податковий, управлінський, статистичний, стратегіч­ний.

В.О. Ластовецький вважає, що оперативний та статистичний облік як окремі види не існують і обгрунтовує існування бухгалтер­ського та управлінського (виробничо-комерційного) обліку [184].

Водночас практичне застосування будь-якої класифікації мож­ливе лише в тому разі, якщо вона відповідає основним вимогам класифікації. Передусім вона повинна мати єдину основу.

У жодному із запропонованих підходів такої основи немає, на­слідком чого є відсутність чітких меж між елементами класифіка­ції - видами обліку.

В результаті управлінський облік одночасно може бути опера­тивним та стратегічним; бухгалтерський та податковий облік одно­часно є макро- та мікрообліком тощо.

Виходячи з цього, не можна погодитися, що «... система госпо­дарського обліку включає в себе всі види обліку, які можна виділити в її складі використовуючи класифікацію окремих елементів систе­ми за певними ознаками [42, с. 176]. Такий підхід до поділу обліку на види безперспективний. З цього приводу Б.І. Валуєв справедливо зауважує, що складність і різноманітність моделі господарського обліку виключають можливість її примітивного поділу шляхом відокремлення видів господарського обліку.

Але запропонований ним багаторівневий підхід до класифікації господарського обліку свідчить про вже згаданий недолік - відсутність чіткої класифікаційної ознаки. Це визнає і сам вчений, який зокрема зазначає, що в реальній практиці не завжди можна строго відокреми­ти один вид інформації від іншого, особливо економічної [35, с. 21].

У зв'язку з цим питання визначення бухгалтерського обліку, його предмета і методу набувають особливої актуальності.

Ю.А. Верига і СМ. Деньга вважають, що спочатку слід розібра­тися з визначенням бухгалтерського обліку, а вже потім говорити про його предмет і методологію.

З таким підходом не можна погодитись, оскільки «правильно сформулювати визначення предмета науки бухгалтерського об­ліку означає розв'язати питання про її місце та роль серед інших економічних наук і одночасно визначити сферу застосування бух­галтерського обліку в єдиній системі народногосподарського обліку, а також значення і можливості його використання в управлінні гос­подарською діяльністю підприємств усіх форм власності» [26, с. 22].

Предмет бухгалтерського обліку був і залишається тим питан­ням, яке періодично широко обговорюють вітчизняні вчені - на сто­рінках професійних видань та наукових конференціях.

Огляд літератури, наведений Ф.Ф. Бутинцем [26, с. 24-28] свід­чить, що на різних етапах історичного розвитку в різних країнах різні автори по-різному визначали предмет бухгалтерського обліку.

У колишньому СРСР остання найбільш гостра дискусія з цього питання відбулась у 60-х роках минулого століття. її активними учас­никами були відомі вчені В.Г. Макаров, П.П. Немчинов, М.В. Дем-бінський та ін. Проте підсумків цієї дискусії фактично не було підве­дено, а питання щодо визначення предмета бухгалтерського обліку залишилося відкритим.

В результаті предметом бухгалтерського обліку вважали: господар­ські засоби, їх джерела, господарські процеси та їх результати; процеси виробництва, розподілу, обміну і споживання суспільного продукту; процес соціалістичного відтворення в цілому; національне майно, за­кріплене за госпрозрахунковим підприємством у процесі соціалістич­ного відтворення; господарську діяльність підприємства тощо.

Останнім часом поширюється точка зору, згідно з якою предметом бухгалтерського обліку є капітал та його кругообіг. Наприклад, В.Ф. Палій наводить таке визначення: «... предметом бухгалтерського обліку є капітал як величина засобів, вкладених у господарську діяльність, його переміщення і трансформація в процесі кругообігу, включаючи приро­щення або зменшення в результаті господарської діяльності» [257, с. 55].

Л.Г. Ловінська пропонує таке визначення: «Предметом бухгал­терського обліку є капітал суб'єкта господарювання, а також до­ходи, витрати і фінансові результати, які виникають у процесі його кругообігу» [194, с. 51].

Інтерес до кругообігу капіталу як предмета бухгалтерського об­ліку спостерігається також в роботах японських вчених [426, 445].

Ю. Ішікава [426], грунтуючись на теорії К. Маркса, дослідив зміни у кругообігу капіталу в XX ст. На його думку, спостерігається перехід від індустріального до фінансового та інвестиційного капі­талізму, що, в свою чергу, зумовило перехід від парадигми обліку продуктивного капіталу до парадигми обліку позикового або фік­тивного капіталу. Виходячи з цього, Ю. Ішікава виокремлює круго­обіг реального і фіктивного капіталу [426, с. 119].

На наш погляд, недоліком схеми, яку наводить Ішікава, є від­сутність у ній кругообігу інтелектуального капіталу, який стає голо­вним чинником успіху в сучасних умовах економіки знань.

Хоча існують різні точки зору щодо визначення інтелектуально­го капіталу та його складових, можна констатувати, що основою ін­телектуального капіталу є знання, які можуть існувати в організації і явній або неявній формах.

З точки зору бухгалтерського обліку, інтелектуальний капітал включає нематеріальні активи, що відображені на балансі підпри­ємства (інтелектуальна власність), та знання, які не відображені в об­ліку - знання працівників, їх вміння, організаційна культура тощо.

У сучасній літературі [209, 244] вказується на необхідність розріз­няти поняття «дані», «інформація» та «знання». В більшості праць під­креслюється, що знання - поняття ширше, глибже та багатше порів­няно з інформацією. Знання являють собою рухоме поєднання різних елементів - досвіду, цінностей, інформації та експертного розуміння. Вони постійно змінюються, вони інтуїтивні, характерні для людей і є невід'ємною частиною людської сутності з її непередбачуваністю.

Тому суттєва відмінність знань від даних та інформації полягає в тому, що знання знаходяться не в документах або інформаційних технологіях, а в людях [209, с. 63-64].

З.П. Рум'янцева виділяє такі особливості знань як об'єкта управ­ління в організації:

знання є одночасно ресурсом і результатом діяльності;

вони проявляють себе і на «вході», і на «виході» системи;

їх можна вважати і «сировиною», і «готовим продуктом»;

носій знань у ринковій економіці одночасно є власником, капіталістом і покупцем [209, с. 59].

Отримання нового знання пов'язане з перетворенням інфор­мації в знання шляхом порівняння, наслідків, зв'язків і розмов [209, с. 64]. У процесі трансформації знань спостерігається їх якісне та кількісне збільшення.

Виходячи з відмінності між формалізованими і неформалізо-ваними знаннями, І. Нонака [244] розглядає чотири основні моделі трансформації знань у будь-якій організації:

від неформалізованого до неформалізованого (соціалізація);

від формалізованого до формалізованого (комбінація);

від неформалізованого до формалізованого (екстерналізація);

від формалізованого до неформалізованого (інтерналізація). Ці чотири моделі звичайно тісно пов'язані у вигляді спіралі

знань. Отже, в процесі кругообігу інтелектуального капіталу знання людини трансформується в організаційне знання, доступне іншим членам організації.

Виходячи з цього, найбільш важливими стадіями кругообігу ін­телектуального капіталу є перетворення неформалізованого знання в формалізоване (екстерналізація) і застосування цього формалізованого знання для збільшення бази неформалізованих знань (інтерналізація).

У зв'язку з цим в організаціях формується нова функція управ­ління, мета якої полягає в акумулюванні інтелектуального капіталу, виявленні та розповсюдженні наявної інформації та досвіду, ство­ренні умов для поширення та передачі знань [209, с. 85].

Управління знаннями потребує адекватної оцінки інтелектуального капіталу та інформації про його зростання й вплив на вартість бізнесу.

Тому важливим завданням бухгалтерського обліку на сучасному етапі є повне відображення всіх аспектів кругообігу капіталу: фізич­ного, фінансового та інтелектуального.

3 урахуванням викладеного, схему Юішікави можна розши­рити (рис. 5.6.). На цій схемі зв'язок Ь-Н означає екстерналізацію знань, а зв'язок гхГ-гх^ - інтерналізацію знань.

Хоча капітал є важливою складовою предмета бухгалтерського обліку, він вже не визначає і не пояснює змісту бухгалтерського об­ліку в усіх господарських структурах і секторах економіки. Тому слід погодитися з В.Ф. Палієм, що оборот капіталу є частковим випадком предмету бухгалтерського обліку, а його розширене тлумачення по­требує подальшого дослідження [257, с. 56].

^ А            Р           в, —М 2

            м,—с ^

ГҐІ1

N

N1

Рис.5.6. Кругообіг фізичного, фінансового і інтелектуального капіталу Б - акціонерний капітал; М - грошові кошти; т - дохід посе­редника; С - товар; Ь - праця; N - знання; А - засоби виробництва; Р - виробництво

На нашу думку, для визначення предмета бухгалтерського об­ліку необхідно:

1) уникати «наукового пантеїзму»;

чітко розуміти поняття «предмет» в даному контексті;

розмежувати предмети науки та практичної діяльності. Перша умова зумовлена тим, що облік наділяють людськими

якостями.

У спеціальній літературі [273, 362] широко застосовують визначен­ня та твердження, що бухгалтерський облік «вивчає», «контролює», »реєструє», «відображає», «накопичує, групує і систематизує» тощо.

3 таким підходом не можна погодитись, оскільки бухгалтер­ський облік - це діяльність, яку здійснюють люди, виходячи з влас­них потреб або потреб суспільства.

Отже, правила та способи цієї діяльності також визначають люди.

Друга умова пов'язана з тим, що серед вітчизняних фахівців до­сить поширене ототожнення понять «предмет» і «об'єкт». Зокрема, В. Сопко [309] вважає , що під об'єктом необхідно розуміти частину цілого, тобто частину предмету, що дасть змогу розібратися в такій складній науці, як бухгалтерський облік.

З таким підходом не можна погодитися. Хоча в перекладі з ла­тинської «об'єкт» дійсно означає «предмет», але у філософському розумінні «об'єкт» і «предмет» пізнання мають різне смислове зна­чення.

Об'єктом пізнання прийнято називати те, на що спрямована пізнавальна діяльність суб'єкта, які досліджуються з певною метою. Наприклад, усі суспільні науки наразі вивчають один об'єкт - сус­пільство, але мають різні предмети: історія - процес розвитку суспільства, філологія - культуру народу, політична економія - еко­номічні відносини тощо.

У зв'язку з цим О. М. Петрук зазначає, що один і той самий об'єкт (господарську діяльність), незалежно від складності, різно­манітності його властивостей, відношень тощо, можуть вивчати ряд наук, а визначення бухгалтерського обліку слід застосовувати залежно від конкретної ситуації. Виходячи з цього, він вважає, що:

■    бухгалтерська наука має своїм предметом закономірності розвитку окремих методів, а об'єктом - методологію;

■ бухгалтерський облік як вид соціально-економічної діяль­ності має своїм предметом інформацію необхідну для управління, а об'єктом - господарську діяльність окремо­го підприємства у вигляді фактів господарської діяльності [273, с. 98].

Проти такого поділу категорично виступає Ф.Ф. Бутинець, який вказує, що «...відрив теорії від практики бухгалтерського обліку, встановлення для облікової науки певного самостійного, особливого предмета дослідження, здатне породити тільки схоластичні, відірва­ні від злиття псевдонаукові побудови. Предмет науки бухгалтерсько­го обліку, як і практики його застосування - єдиний і він включає реальні господарські процеси і явища, які в обліку відображаються та контролюються» [26, с. 23-24].

Я.В. Соколов вважає, що наука (рахунковедення) та практика (рахівництво) бухгалтерського обліку мають спільний предмет -факти господарського життя, але бухгалтерський облік не можна розглядати як єдину систему. На його думку, рахунковедення та рахівництво іноді бувають взаємопов'язаними , але не можуть бути єдиними, оскільки мають різний зміст, суб'єкти та завдан­ня.

Тому «...змішувати рахунковедення та рахівництво означає нав'язати першому правила другого, оскільки життя більш важли­ве, ніж логічні конструкції та амбіції їх укладачів» [300, с. 484].

На наш погляд, ключем до істини є висновок Я. В. Соколова про те, що предмет бухгалтерського обліку не даний, а заданий йому. Відповідно «бухгалтерський облік - це те, що, згідно з заданими правилами, робить бухгалтер» [300, с. 16].

Предмет бухгалтерського обліку як практичної діяльності за­дається насамперед нормативними документами, а частково - влас­ником підприємства або уповноваженим ним органом (посадовою особою).

У різні часи, в різних країнах та на різних підприємствах межі предмета бухгалтерського обліку можуть відрізнятися. Це означає, що предмет бухгалтерського обліку динамічний у часі та просторі. При цьому мінімальні вимоги до бухгалтерського обліку, що визна­чаються відповідними регуляторними органами, схожі в багатьох країнах, особливо в сучасних умовах посилення процесів гармо­нізації та конвергенції національних систем обліку. Це створює уявлення, що може бути визначений єдиний правильний предмет бухгалтерського обліку.

Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначає, що метою ведення бухгалтерського обліку і складан­ня фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове стано­вище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Отже, законодавчо заданим предметом бухгалтерського обліку в Україні на сучасному історичному етапі є фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Поряд з тим, підприємство самостійно розробляє систему вну­трішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій. Тому якщо підприємство має потребу в пев­ній інформації додатково до обов'язкового бухгалтерського обліку, воно може створити таку інформаційну систему і дати їй будь-яку на­зву: «контролінг», «внутрішньогосподарський облік», «управлінський облік» та ін.

Ця інформаційна система може існувати в межах загальної сис­теми бухгалтерського обліку або окремо від неї. Тому, наприклад, у корпораціях США управлінський облік звичайно є функцією бухгалтерії, а в німецьких компаніях його нерідко реалізує служба контролінгу.

Отже, предмет бухгалтерського обліку в різних країнах може відрізнятись внаслідок відмін в законодавстві, традиціях, а на рівні окремих підприємств - внаслідок відмінностей в масштабах діяль­ності, стратегій, філософії управління тощо.

З урахуванням цього загальну конфігурацію предмета бухгал­терського обліку можна зобразити так, як показано на рис. 5.7. Зони И1 і Р1 відображають мінімальні вимоги відповідно до обсягу ретроспективної та перспективної інформації загального призна­чення.

Ця частина предмета бухгалтерського обліку задається відпо­відними нормативними документами, зокрема положеннями (стан­дартами) бухгалтерського обліку (П(с)БО).

Зона И1 характеризує традиційний предмет бухгалтерського обліку, що відображається шляхом реконструкції фактів господар­ського життя.

Зона Р1 характеризує перспективний вплив фактів господар­ського життя на майбутні грошові потоки та результати діяльності.

Така інформація звичайно наводиться в Примітках до фінансових звітів.

В Україні розкриття такої перспективної інформації передба­чено згідно з відповідними положеннями (стандартами) бухгалтер­ського обліку (табл. 5.5).

Згідно з принципом повного висвітлення (стаття 4 Закону Укра­їни «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні») фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

У зв'язку з цим предмет бухгалтерського обліку охоплює та­кож відповідно ретроспективні (зона гх2) та перспективні (зона Р2) параметри господарських операцій та подій, які безпосередньо не регламентовані нормативними документами.

У сукупності, зони Rx, R2, Px, P2 відображають прозору частину предмета бухгалтерського обліку, яка прямо або опосередковано визначається відповідним регулюючим органом в інтересах широ­кого кола користувачів.

Але для управління підприємством потрібна більш різнома­нітна інформація, склад якої визначається цілями підприємства, рівнем управління та багатьма іншими чинниками. У конфігурації предмету бухгалтерського обліку така інформація представлена зо­нами R3 та P3.

Зона R3 характеризує групування витрат за різними ознаками (за центрами відповідальності, видами продукції, каналами збуту, замовниками тощо) та інші аналітичні дані, які необхідні підпри­ємству, виходячи з його стратегії, структури, технології тощо.

Для ефективного управління підприємством більш важливою є інформація про можливі наслідки майбутніх операцій та альтер­нативні проекти рішень.

Вказуючи на це, А.М. Кузьмінський писав, що мета обліку по­лягає не лише в одержанні фактичної інформації про господарську діяльність, а й у забезпеченні потреб управління. Тому велике май­бутнє, на його думку, належить прогностичному обліку, завданням якого є, зокрема, розробка проектів управлінських рішень або їх ва­ріантів [175].

Такий прогностичний облік представлений зоною P3 (рис. 5.7).

Предмет бухгалтерського обліку не слід обмежувати рамками господарюючого суб'єкта [198, 362] або асоційованої господарської системи [42].

З цього приводу Пітер Друкер пише: «Юридична особа (ком­панія) - це реальність для акціонерів, кредиторів, службовців і по­даткових служб. Але економічно компанія просто фікція».

«Економічна реальність - витрати всього процесу виробництва незалежно від того, хто чим володіє, - ось що дійсно має значення на ринку.

Тому нині бізнес дедалі частіше переходить від обчислення ви­трат тільки власної внутрішньої діяльності до калькуляції всього економічного процесу, в якому навіть дуже велика компанія являє собою лише одну ланку » [135, с. 156].

Отже, предметом бухгалтерського обліку може бути господар­ська діяльність окремого підприємства або кількох підприємств, наприклад групи (материнське та його дочірніх підприємств) та вартісного ланцюжка, в якому діє підприємство.

З урахуванням цього, можна стверджувати, що предметом бух­галтерського обліку є ретроспективні та перспективні параметри господарської діяльності підприємства та його середовища, визна­чені органами, що регулюють бухгалтерський облік, та власником підприємства або уповноваженим органом (посадовою особою).

Щодо визначення предмета бухгалтерського обліку як науки, то не можна погодитися з обмеженням його лише елементами методу.

Предмет наукової діяльності також визначають люди. Тому суб'єктами визначення предмета бухгалтерського обліку як науки є державні органи, науково-дослідницькі колективи та окремі вчені.

Виходячи з потреб суспільства та інтересів окремих його членів, предметом наукових досліджень є історичні, поточні та майбутні актуальні організаційні, методологічні та інші аспекти бухгалтер­ського обліку у взаємозв'язку із відповідними елементами довкілля, в якому він здійснюється.

Щоб переконатися в цьому достатньо проаналізувати тематику дисертацій, монографій, бюджетних та госпрозрахункових праць на відповідних історичних етапах розвитку певної країни.

Розглянуті розбіжності в підходах до визначення предмета бух­галтерського обліку, в свою чергу, зумовили різні визначення його методу.

Окремі вчені (Я.В. Соколов, М.С. Пушкар) розрізняють методи науки бухгалтерського обліку та методи бухгалтерського обліку як практичної діяльності.

Я.В. Соколов [300] єдиним методом науки та практики бухгал­терського обліку вважає моделювання, але розрізняє моделі, що використовуються в науковій та практичній діяльності.

Така точка зору не знайшла широкої підтримки з боку вчених. Лише М.С. Пушкар [281] поділяє позицію Я.В. Соколова в частині методу науки бухгалтерського обліку, відзначаючи, що таким мето­дом в широкому розумінні виступає моделювання реальної картини господарської діяльності.

Більшість учених, як свідчить дослідження [199], розглядають метод бухгалтерського обліку, застосовуючи адитивний або про­цедурний підходи.

Перший підхід найбільше поширений. Він передбачає визна­чення методу бухгалтерського обліку як системи способів (прийо­мів), до яких традиційно відносять: документацію, інвентаризацію, калькуляцію, оцінку, рахунки, подвійний запис, баланс та звітність.

Прихильники такого підходу не дійшли згоди лише щодо кіль­кості елементів методу.

Окремі автори визнають не всі вісім елементів, а лише частину з них. Наприклад, П.Н Василенко [37] виключає зі складу елементів бухгал­терського обліку інвентаризацію, оцінку, калькулювання та звітність, а Ю.А. Верига та С.М. Деньга [42] традиційними методами бухгалтер­ського обліку вважають лише подвійний запис і систему рахунків.

З іншого боку, в рідкісних випадках цей перелік доповнюється новими елементами. Зокрема, Д.І. Пільменштейн [274] до згаданих восьми елементів додає ще й моделювання.

Прихильники процедурного підходу (К.Н. Нарібаєв, В.Ф. Палій та ін.) під методом бухгалтерського обліку розуміють систему про­цедур: спостереження, реєстрацію, вимірювання, класифікацію, систематизацію тощо.

На думку М.С. Пушкаря, процедурний метод аж ніяк не означає відміни адитивного, а може інтегруватися з ним, вказуючи на послі­довність процедур та на те, за допомогою яких інструментів можна виконати ці процедури.

Виходячи з цього, він констатує, що бухгалтерський облік ви­вчає свій предмет за допомогою таких методів та інструментів: спо­стереження (документація та інвентаризація), вимірювання (оцінка та калькуляція), реєстрація та класифікація даних, а також узагаль­нення інформації (баланс і звітність) [281, с. 29].

З нашої точки зору, в процесі наукових досліджень та практич­ної діяльності застосовуються не лише моделювання, а й інші загаль-нонаукові методи дослідження: аналіз, синтез, дедукція, індукція, формалізація тощо.

У процесі конкретної практичної діяльності ці методи можуть реалізуватися за допомогою специфічних способів і прийомів.

Зокрема, в бухгалтерському обліку такими способами та прийо­мами є вже згадані: документація, інвентаризація, оцінка, рахунки, подвійний запис, баланс та ін.

Проте обмеження методу бухгалтерського обліку певною кількістю елементів є штучним, оскільки склад і кількість способів та прийомів залежать від предмета та мети дослідження.

Оскільки предмет і мету бухгалтерського обліку, визначають люди, то його методи також установлюють органи та особи, що регламентують ведення бухгалтерського обліку. Тому перелік еле­ментів методу бухгалтерського обліку в кращому випадку може ві­дображати лише ту частину методів, застосування яких обов'язкове для підприємств певної країни на певному історичному етапі її розвитку згідно з відповідними нормативами (законами, інструкці­ями, стандартами тощо), затвердженими органом, що регламентує ведення бухгалтерського обліку.

Зокрема, згідно із Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», обов'язковим є документування гос­подарських операцій, їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку шляхом подвійного запису в грошовій одиниці України, про­ведення інвентаризації активів і зобов'язань та складання фінансової звітності.

Але поряд з цими методами підприємство може застосовувати також інші методи, виходячи з власної стратегії й тактики.

Крім того, для різних підприємств можуть бути визначені різні методи реєстрації господарських операцій.

З цього приводу М. Кужельний зазначає, що: «В сучасних умо­вах, коли суттєво змінились і форми збору, обробки, зберігання та передавання інформації, з'явилися нові погляди щодо основ бухгалтерського обліку: треба відходити від традиційних елементів формування, накопичення та передавання інформації для управлін­ня» [172, с. 46].

Розширення предмета бухгалтерського обліку в часі (майбутнє) і просторі (зовнішнє середовище) потребує визначення актуальності та адекватності традиційних методів бухгалтерського обліку.

В.Ф. Палій вважає, що центральним елементом методу бухгал­терського обліку є подвійний запис, навколо якого формуються всі інші елементи методу бухгалтерського обліку. Зокрема, з подвій­ного запису випливає необхідність застосування грошової оцінки до всього, що відображається на рахунках [256, с. 57].

Хоча подвійний запис і грошовий вимірник важливі в бухгал­терському обліку, таке твердження викликає певні заперечення.

По-перше, не дивлячись на значне поширення, подвійний за­пис не можна вважати єдиним можливим методом реєстрації гос­подарських операцій. Наприклад, для бюджетних установ і малих підприємств в окремих країнах може бути передбачений простий (уніграфічний) запис.

Можливість та необхідність застосування простого запису в ма­лих підприємствах обґрунтовують Л. Сук [311] і В. Моссаковський [224], а Я.В. Соколов зазначає, що «...в тих випадках, коли підпри­ємство не прагне отримати прибутку, застосування подвійної па-трімональної бухгалтерії взагалі втрачає будь-який сенс. При цьому найбільш ефективною буде камеральна бухгалтерія» [300, с. 485].

Д. Панков вважає, що позитивним напрямом розвитку бух­галтерської звітності (насамперед балансу) є відображення в ній не лише статистичних показників, а й динаміки розвитку підприємства шляхом фіксації в звітності матричної кореспонденції оборотів між основними групами рахунків [262, с. 166].

По-друге, не можна обмежувати методів бухгалтерського обліку лише оцінкою в грошовому вимірнику. Хоча цей вимірник є уза­гальнюючим (на рівні синтетичних рахунків і фінансової звітності), для забезпечення контролю та оперативного управління викорис­товуються дані аналітичного та позабалансового обліку, виражені в негрошових вимірниках.

Заслуговує на увагу точка зору [288] щодо необхідності пере­несення акцепту з числової точності даних обліку на використання лінгвістичних змінних, значеннями яких є слова або речення. При цьому перспективною є розширена мова звітності - XBRL.

Для розширення межі можливостей бухгалтерської інформації, на думку А.Н. Хоріна, слід розглянути проблеми сумісності систем­них даних бухгалтерського обліку і системи оціночних показників бізнесу.

Це потребує концентрації уваги не на форматах бухгалтерських звітів, а на гармонізації показників вартості бізнесу і податкової соціальної та екологічної інформації. Виходячи з цього, метою звіт­ності є адекватна характеристика фактичного стану справ у компанії з урахуванням навколишнього ринкового середовища [336, с. 52].

Погоджуючися з автором щодо зміни парадигми звітності, слід зазначити, що пропозиції А.Н. Хоріна [337, 338], спрямовані на вдо­сконалення виключно корпоративної (ринково орієнтованої) звіт­ності, не розповсюджуються на звітність для інших користувачів.

На нашу думку, йдеться не про заміну фінансової звітності ринково орієнтованою звітністю, а про створення системи обліку, орієнтованої на потреби різних користувачів.

Тому зміна парадигми звітності має бути спрямована на перехід від моноцільової звітності до багатоцільової звітності.

Це означає, що структура балансу та інших форм звітності має випливати виключно з потреб конкретних користувачів, а не єдиних принципів бухгалтерського обліку.

Сучасна система бухгалтерського обліку і фінансової звітності в Україні грунтується на таких принципах: обачності, повного висвіт­лення, автономності, послідовності, безперервності, нарахування та відповідності доходів і витрат, превалювання сутності над формою, історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірнику, періодичності.

У вітчизняній літературі є різні точки зору щодо зазначених принципів, але немає аналізу їхньої актуальності та достатності для забезпечення інформаційних потреб різних користувачів. Замість цього дослідники [198, 273] звичайно акцентують увагу на неодноз­начності тлумачення і суперечливості регламентації принципів бухгалтерського обліку.

Згідно з принципом автономності кожне підприємство розгля­дається як юридична особа, відокремлена від її власників, у зв'язку з чим особисте майно та зобов'язання власників не повинні відобра­жатися у фінансовій звітності підприємства.

Цей принцип застосовується навіть у випадку, коли власник несе повну матеріальну відповідальність (в тому числі своїм майном) за зобов'язаннями підприємства.

Цим принципом досягається чітке визначення сфери підзвіт­ності, тобто господарська діяльність пов'язується з конкретним суб'єктом. Хоча окремі підрозділи (філії, відділення) підприємства також можуть складати фінансові звіти, але показники діяльності таких відокремлених підрозділів включаються до фінансової звіт­ності підприємства.

На наш погляд, не слід ототожнювати сферу підзвітності лише з юридичною особою. Наприклад, материнське підприємство та його дочірні підприємства є окремими юридичними особами, але складають консолідовану фінансову звітність, яка відображає їх діяльність як єдиної економічної одиниці.

Крім того, в сучасних умовах економічні стосунки між господа­рюючими об'єктами набувають різноманітних форм. Зокрема, по­ширені спільні підприємства, філії, аутсорсінгові партнери тощо.

Проте традиційна консолідована фінансова звітність об'єднує активи, зобов'язання, доходи та витрати лише материнського та його дочірніх підприємств.

Обмеження облікової одиниці (accounting entity) традиційною групою контрольованих підприємств не дає можливості оцінити реальний потенціал бізнесу, оскільки його конкурентні переваги значною мірою зумовлені взаємовигідними зв'язками з партнерами. Тому, цілком ймовірно, очікувати розширення сфери консолідації фінансової звітності шляхом трансформації поняття «економічна одиниця» та модифікації методів консолідації.

З іншого боку, для цілей оподаткування обліковою одиницею може виступати не юридична особа, а спільна діяльність, для якої складається окремий баланс.

Тому, на наш погляд, при складанні звітності слід виходити з принципу релевантної (доречної) економічної сукупності.

Принцип безперервності передбачає, що діяльність підприєм­ства буде тривати протягом невизначеного періоду і не буде при­пинена в доступному для огляду майбутньому. Таке припущення важливе, оскільки в разі банкрутства або ліквідації підприємства його фінансова звітність складається, виходячи з інших принципів та вимог щодо оцінювання статей, ніж в умовах звичайної діяльності.

Зокрема, в разі ліквідації підприємства його активи оцінюються за чистою вартістю реалізації, а розподіл активів і зобов'язань на по­точні і довгострокові втрачає сенс.

Отже, безперервність означає, що фінансову звітність складають виходячи з припущення, що підприємство не має ні наміру, ні по­треби ліквідувати або суттєво скоротити свою діяльність.

Оцінюючи доречність припущення щодо безперервності ді­яльності підприємства, його керівництву слід зібрати всю наявну інформацію та розглянути чинники, які визначають прибутковість операцій та доступ до фінансовий ресурсів (принаймні протягом 12 місяців після дати балансу).

Якщо після проведеного аналізу в керівництва є значна невпев­неність, що грунтується на інформації про події або умови, які мо­жуть вплинути на здатність підприємства продовжувати діяльність на безперервній основі, це слід викласти в Примітках до фінансових звітів, із зазначенням причини.

У разі, якщо фінансові звіти складені не на основі припущення безперервності діяльності, про це також слід повідомити в При­мітках з описом причин, з яких підприємство не вважається безпе­рервно діючим, і основи оцінки, яка була застосована для складання фінансових звітів.

Принцип безперервності втрачає сенс, якщо метою є оцінка вартості бізнесу. В цьому випадку навіть за наявності припущення безперервності діяльності активи і зобов'язання будуть оцінені на-підставі ринкових цін.

Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат означає, що результати операцій та інших подій слід відображати в обліко­вих реєстрах і фінансових звітах тоді, коли вони мали місце, а не тоді, коли підприємство отримує або сплачує кошти.

Такий підхід до складання фінансових звітів дає можливість інформувати користувачів не тільки про надходження або сплату грошових коштів у минулому, а й про зобов'язання платити кошти або про їх надходження в майбутньому.

Виходячи з цього принципу, доходи слід відображати в обліку і звітності в тому періоді, коли вони були зароблені, а витрати -на основі відповідності їх цим доходам. Принцип нарахування та відповідності забезпечує визначення фінансового результату звітно­го періоду зіставленням доходів звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів.

Однак не всі витрати можна безпосередньо пов'язати з певним доходом. Через це застосування принципу нарахування та відповід­ності не означає можливості визнання в балансі статей, які не відпо­відають визначенню активів і зобов'язань.

У зв'язку з цим витрати, які не мають безпосереднього зв'язку з певними доходами, слід відображати в Звіті про фінансові резуль­тати в тому періоді, коли вони виникли.

Дотримання принципу нарахування ускладнюється щодо ви­трат на охорону довкілля. Ф.Мур звертає увагу на те, що, згідно з традиційним тлумаченням, критерієм капіталізації витрат, тобто визнання їх як активів, є втілена в них майбутня економічна вигода. Але витрати, пов'язані з охороною середовища, як пра­вило, не приводять до збільшення майбутніх грошових потоків, а дозволяють уникнути можливих витрат у майбутньому. Тому слід визначити, які витрати на охорону середовища слід капіта­лізувати.

Що стосується резервів, то, згідно з МСБО, резерви для за­безпечення ризику можуть бути створені лише тоді, коли існує зобов'язання, яке може призвести до заборгованості в майбутньому. Але така умова не сумісна з реаліями охорони середовища. Тому потрібні відповідні стандарти обліку, які врахували б особливості витрат і резервів, пов'язаних із середовищем [53, с. 7].

У сучасних умовах цей принцип не задовольняє потреб усіх користувачів, оскільки для прийняття управлінських рішень зви­чайно розглядають майбутні грошові потоки. Крім того, для цілей оподаткування можна застосовувати касовий або змішаний підхід, наприклад, на підставі першої події.

У зв'язку з цим останнім часом учені та практики [398, 429] частіше стали говорити про те, що показники обліку за методом нарахування, в кращому випадку, застарілі, а в більшості випадків -шкідливі.

Превалювання сутності над формою означає, що операції та по­дії мають обліковуватись і подаватися в звітності відповідно до їхньої економічної сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Такий підхід застерігає від абсолютизації юридичної трактовки подій та операцій, які відображаються в бухгалтерському обліку, оскільки сутність операцій та інших подій не завжди адекватна тому, що випливає з їхньої юридичної (або встановленої) форми. Наприклад, передавання активу у фінансову оренду не означає пе­рехід права власності на нього від орендодавця до орендаря. Проте на практиці цей актив зараховується на баланс орендаря, оскільки до останнього фактично перейшли всі вигоди та ризики, пов'язані з використанням цього активу.

І навпаки, звичайно реалізація продукції означає перехід права власності до іншої сторони. Однак якщо угода забезпечує подальше використання продавцем економічних вигод, втілених у проданому активі, відображенням цієї операції як реалізації не забезпечить правдивого подання інформації про неї у фінансовій звітності.

Таким чином, принцип превалювання сутності над формою підкреслює, що бухгалтерський облік не є засобом формальної фік­сації формальних даних. Його головна мета - правдиво відображати господарську діяльність та надати користувачам реальну картину фінансового стану підприємства. Тому наявність або відсутність первинних документів або законодавчих актів не завжди є підставою для відображення або невідображення операцій в бухгалтерському обліку з метою складання фінансової звітності.

Превалювання сутності над формою недоречне від час підготов­ки звітності за уніфікованими правилами. Це стосується насамперед податкової звітності. В таких випадках застосовують принцип пре­валювання форми над сутністю.

Принцип історичної (фактичної) собівартості означає, що пріори­тетною є оцінка активів і зобов'язань підприємства, виходячи із фак­тичних витрат на виробництво або придбання відповідних активів.

На думку Я.В. Соколова, калькуляція фактично виробленої про­дукції та/або наданих послуг надає більше ніж умовного характеру оцінці об'єктів обліку [300, с. 485].

Слід сказати, що пріоритетність історичної (фактичної) со­бівартості стосується головним чином первісної вартості активів і зобов'язань. Із часом оцінка активів і зобов'язань може змінюватися для забезпечення достовірності даних обліку.

Прикладами зміни оцінки активів є: переоцінювання основних засобів; коригування оцінки фінансових інвестицій та фінансових зобов'язань; знецінення запасів.

Останніми роками в міжнародній практиці спостерігається тен­денція розширення сфери застосування справедливої вартості для оцінювання активів і зобов'язань. Але на практиці використання спра­ведливої вартості як бази оцінювання активів і зобов'язань призводить до значних витрат. Тому на сьогодні в більшості випадків має місце змішане оцінювання, тобто комбінація історичної (фактичної) собі­вартості з теперішньою вартістю, відновлюваною собівартістю, чистою вартістю реалізації тощо.

Історична (фактична) собівартість звичайно нерелевантна для прийняття управлінських рішень. Тому в системі глобального об­ліку вибір оцінки має залежати від мети та потреб користувача, що можна визначити як принцип релевантності оцінки.

Обачність зумовлена невизначеністю певних подій (наприклад, отримання сумнівних боргів, строку експлуатації основних засо­бів тощо). У зв'язку з цим під час оцінцювання наведеної в звітах інформації слід уникати завищення активів і доходів або заниження витрат і зобов'язань підприємства.

Це означає, що витрати та зобов'язання потрібно відображати в бухгалтерському обліку відразу ж після отримання свідчення про ймовірність виникнення їх, а активи та доходи - лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівну дебіторську заборгованість слід списувати на витрати та вираховува­ти з загальної суми дебіторської заборгованості в тому періоді, коли з'явилися сумніви щодо можливості її погашення.

Іншими прикладами застосування принципу обачності є оці­нювання запасів за найменшою вартістю (первісною вартістю або чистою вартістю реалізації) і зменшення корисності необоротних активів.

Проте необачність не означає створення прихованих або над­мірних резервів, навмисне заниження оцінки активів та доходів чи завищення зобов'язань або витрат.

Принцип обачності дозволяє уникнути зайвого «оптимізму» під час оцінювання об'єктів бухгалтерського обліку, тобто зменшити ризик суб'єктивності в умовах застосування облікової оцінки.

У західній практиці поряд з терміном «обачність» для опису цього принципу застосовують термін «консерватизм».

С. Тіллі та У. Котонен відзначають, що консерватизм свідчить про відношення до невизначеності. Його вплив на практику обліку характеризує обрана система оцінювання та зроблені розкриття. На ступінь консерватизму впливають різні інституціальні причини: законодавчі основи, структура капіталу, оподаткування тощо. Тому значення консерватизму варіюється серед фірм, галузей та країн. Не дивлячись на гармонізацію стандартів бухгалтерського обліку, відмінності в консерватизмі не лише залишаються, а навіть зросли за останні 30 років [88, с. 62].

На нашу думку, застосування принципу обачності призводить до невідповідності витрат і доходів, неповного відображення активів підприємства (зокрема, значної частини нематеріальних активів).

Крім того, цей принцип не прийнятний для цілей оподаткуван­ня, оскільки може призвести до «штучного» заниження оподаткову­ваного прибутку.

Згідно з принципом єдиного грошового вимірника, господарські операції підприємства в його фінансовій звітності узагальнюються в єдиній грошовій одиниці. Цей принцип припускає, що гроші є найуніверсальнішим вимірником різнорідних об'єктів обліку та забезпечують адекватне оцінювання господарської діяльності під­приємства.

Принцип єдиного грошового вимірника грунтується на припу­щенні, що грошова одиниця має стабільну купівельну спроможність. Але в умовах інфляційної економіки виникає потреба коригувати показники звітності з урахуванням зміни купівельної спроможності грошей.

Підприємства України ведуть бухгалтерський облік і складають фінансову звітність у грошовій одиниці України - гривні. Поряд з тим, в аналітичному обліку широко застосовуються натуральні і трудові вимірники, а операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів за кожною іноземною валю­тою окремо.

Поряд з тим, нові стратегії та реалії конкурентної боротьби вимагають нових систем оцінювання ефективності, що призвело до радикального перегляду відношення до фінансових показників роботи компаній, використання їх не як основних, а лише як одних з багатьох можливих [367, с. 33].

П.Р. Нівен [239] зазначає, що системи, які грнутуються на фінан­сових показниках, ідеально підходили для машинних, орієнтованих на матеріальні активи ранніх підприємств, але вони погано присто­совані для виявлення сучасних механізмів (зокрема, нематеріальних чинників), що створюють вартість. Для цього необхідна оцінюваль­на система, здатна зрівноважити, збалансувати історичну точність і цілісність фінансових даних за допомогою сьогоднішніх чинників економічного успіху.

Отже, принципом глобальної системи обліку має бути збалан­сованість грошових і негрошових вимірників.

Принцип періодичності передбачає можливість розподілу ді­яльності підприємства на певні періоди з метою складання фінан­сової звітності.

В Україні звітним періодом для складання фінансової звітності є календарний рік, а проміжна звітність складається щоквартально наростаючим підсумком з початку звітного року.

Проте, така звітність не дає змоги оцінювати й аналізувати ді­яльності окремих підрозділів та оперативно впливати на відхилення від запланованих параметрів. Тому в системі управлінського обліку інформація про діяльність окремих сегментів (підрозділів, районів збуту, виробничих ліній тощо) готується і надається менеджерами за коротші проміжки (добу, тиждень, місяць) або в міру потреби прийняття рішень.

Виходячи з цього, можна зазначити, що ознакою якості звітності є її своєчасність, а не періодичність.

Згідно з принципом послідовності, підприємству слід постійно (з року в рік) застосовувати обрану облікову політику. Зміна обліко­вої політики можлива лише у випадках, передбачених національни­ми положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку і повинна бути обгрунтована та розкрита у фінансовій звітності.

Дотримання цього принципу є передумовою зіставності показ­ників фінансових звітів за різні звітні періоди.

Проте принцип послідовності не завжди дотримується у випад­ку податкової звітності, оскільки зміна податкового законодавства може призвести до незіставності певних показників.

Принцип повного висвітлення означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні на­слідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рі­шення, що приймається на її основі.

Повне висвітлення означає, що суттєва та доречна інформація про фінансове становище і результати діяльності підприємства на­дана користувачам.

Практичне застосування принципу повного висвітлення дося­гається шляхом розкриття інформації: безпосередньо у фінансових звітах та в примітках до них.

Поряд з тим, люди можуть реагувати на суб'єктивно визначену суттєвість по-різному. Тому інформація, наведена в звітності, має містити підходи до оцінювання суттєвості, щоб користувачі звітнос­ті мали можливість оцінити пов'язаний з цим ризик.

Вищевикладене дозволяє узагальнити запропоновані принципи глобального бухгалтерського обліку (табл. 5.6).

Виходячи з наведеного, можна констатувати, що суттєвим обме­женням бухгалтерського обліку в Україні є те, що він грунтується на загальноприйнятих принципах фінансової звітності. Ці принципи не враховують інтересів усіх користувачів облікової інформації та реалії постіндустріального суспільства.

На думку багатьох фахівців, традиційний бухгалтерський облік не задовольняє передусім сучасні потреби користувачів для при­йняття ефективних рішень. Вказуючи на це, П. Друкер пише: «Жод­не із сучасних завдань менеджменту не збігається із загальними положеннями традиційної моделі ведення обліку» [135, с. 136].

Аналогічного висновку дійшов Я.В. Соколов, який зазначає: «Для того щоб дані бухгалтерського обліку могли слугувати джерелом інформації для прийняття дієвих рішень, вони мають відповідати трьом вимогам: бути достатньо репрезентативними, мати необхідну значущість і давати можливість обчислювати ризики, пов'язані з на­слідками рішень, що приймаються» [300, с. 486].

Поділяючи цю точку зору, вважаємо, що головною причиною нерепрезентативності даних бухгалтерського обліку є те, що його методи зорієнтовані лише на забезпечення суцільного, безперерв­ного і документального відображення фактів господарської діяль­ності.

По-перше, документи, в більшості випадків, складаються після здійснення фактів господарського життя, а тому облік завжди від­стає від реального життя [303, с. 50].

По-друге, суцільний облік більшості елементарних господар­ських явищ неможливий, а тому доводиться або отримувати дані вибірковим шляхом, або не отримувати їх зовсім [328, с. 33].

Виходячи з того, що більшість господарських явищ мають ма­совий характер, слід погодитися, що вони можуть бути об'єктом облікового дослідження із застосуванням статистичних методів як суцільного спостереження (наприклад, облік випуску продукції, табельний облік) так і вибіркового спостереження (облік внутріш-ньозмінного використання робочого часу, завантаження обладнан­ня, норм виробітку) [328, с. 28].

Хоча до вибіркових методів бухгалтери ставляться з недовірою, але коли застосовуються такі методи, то відома помилка вибірки, а бухгалтери, рахуючи все до копійки, можуть потрапити до ілюзії точності [328, с. 51]. Це підтверджує досвід застосування спрощених методів калькулювання у Франції.

До таких методів належать зокрема метод еквівалентності, метод балів, метод характерних чисел і метод СР. Ці методи грунтуються на статистичному вивченні співвідношень між собівартістю окремих видів продукції та широко використовуються для розподілу витрат між виробами [310, с. 174-175].

Н. Хорін головним обмеженням традиційних методів бухгал­терського обліку вбачає в тому, що вони орієнтовані на інформацію не фактологічного, а прогнозного характеру.

Проведене нами дослідження свідчить, що в управлінському обліку для цілей перспективного відображення вже широко ви­користовуються такі методи бухгалтерського обліку, як оцінка, калькулювання, баланс і звітність. Для складання прогнозного балансу можуть бути використані система рахунків і подвійний запис.

Отже, методи бухгалтерського обліку можуть бути застосовані як ретроспективно, так і перспективно.

Розглянуті обмеження теорії бухгалтерського обліку потребу­ють застосування нової парадигми.

Я. Соколов на основі аналізу історичних аспектів бухгалтерського обліку виділив три парадигми, які послідовно змінювали одна одну -уніграфічну, камеральну та подвійну (діграфічну) [299, с. 572-573].

Н.М. Малюга розглядає п'ять парадигм бухгалтерського обліку (проста натуральна бухгалтерія; камеральна бухгалтерія; проста монетарна бухгалтерія; подвійна статична бухгалтерія; подвійна динамічна бухгалтерія) та пропонує шосту парадигму «Подвійна інформаційна динаміка [198 , с. 19].

Такий підхід не можна вважати вдалим, оскільки заміна однієї теорії на іншу не дозволяє досягти поставленої мети - забезпечити інформацією всіх зацікавлених користувачів. Наприклад, баланс, за визначенням Н.М. Малюги, має відображати реальну ринкову вартість підприємства та містити активи, на які поширюється еко­номічний контроль.

Запровадження такої парадигми знову приведе до задоволення потреб лише певної частини користувачів. Як уже було розглянуто вище, баланс може відображати податкові, стратегічні, статистичні оцінки активів, зобов'язань і капіталу. Тому, безумовно, правий Я.В. Соколов, що «немає і не може бути одної та єдино правильної теорії бухгалтерського обліку, оскільки в дійсності їх безліч і всі вони, в своїй основі, доповнюючи одна одну, правильні та корисні» [303, с. 52].

Виходячи з цього, парадигма глобального обліку має об'єднувати ідеї уніграфічної, камеральної, діграфічної парадигм та враховувати надбання суміжних галузей знань.