4.2. методи управлінського обліку та їх практичне застосування

Розвиток управлінського обліку в пострадянських країнах зумо­вив зростання уваги до його теоретичних, передусім методологічних основ. У зв'язку з тим, що управлінський облік зародився в західних країнах, більшість вітчизняних і російських авторів вивчають досвід європейських і американських шкіл.

У процесі дослідження з'ясувалося, що управлінський облік не має цілісної теорії. На думку М. Гренлунда і Т. Малмі [411, с. 62], ті теорії управлінського обліку, які дослідники вважають такими, в більшості були перенесені з інших соціальних наук. Водночас теорії, які зараз не мають статусу теорії, намагаються пояснити, як за допомогою управлінського обліку досягти високих результатів діяльності. Автори вважають, що обидві форми теорії не забезпечу­ють відповіді на питання практиків: які методи слід застосовувати, як і в яких обставинах та як слід змінювати управлінський облік.

У вітчизняній науковій літературі питання класифікації та сис­тематизації методів управлінського обліку розглядалися в працях М.С. Пушкаря та Л.В. Нападовської.

М.С. Пушкар поділяє методи управлінського обліку на три групи:

загальнометодологічні методи дослідження об'єкта (спосте­реження, порівняння, аналіз, синтез);

загальнонаукові методи бухгалтерського обліку (рахунки і подвійний запис, документація та інвентаризація, оцінка та калькуляція);

специфічні методи управлінського обліку (групування і пе­регрупування витрат виробництва у відповідності з постав­леною метою дослідження собівартості) [281, с. 227-228].

Такий підхід є ієрархічно послідовним, але не охоплює усіх ме­тодів, які застосовуються в управлінському обліку, зокрема, методів інших дисциплін. Тому сам автор зазначає, що в управлінському обліку широке застосування знаходять математичні методи дослі­дження собівартості і рентабельності продукції [281, с. 228].

Л.В. Нападовська систематизувала елементи методу управлін­ського обліку на основі аналізу змісту видань з управлінського облі­ку [233]. Виходячи з цього, основні елементи методу управлінського обліку були згруповані в чотири розділи: планування і контроль; бухгалтерський облік; економічний аналіз; прийняття рішень.

Такий підхід не можна визнати науковим з кількох причин. По-перше, автор ототожнює види управлінських рішень, види витрат і планові документи з елементами методу управлінського обліку, оскільки включає до складу останніх: кошториси; змінні, напівзмін-ні та постійні витрати; інвестиційні рішення, рішення виробляти чи купувати тощо.

По-друге, методи, які автор відносить до бухгалтерського обліку (наприклад, директ-кост, стандарт-кост) використовуються, як для планування і контролю, так й для прийняття управлінських рішень.

Згідно з визначенням Інституту управлінських бухгалтерів США [466], управлінський облік включає такі процедури:

ідентифікація - визнання та оцінка господарських операцій та інших економічних подій згідно з процедурами бухгал­терського обліку;

вимірювання - кількісне подання, зокрема, попередні оцінки господарських операцій або інших економічних подій, які відбулися, або прогнозну оцінку для тих подій, які можуть відбутися;

накопичення - впорядковані та послідовні записи і класифі­кація господарських операцій та інших економічних подій;

аналіз - обгрунтування необхідності формування тих чи інших звітів та їх зв'язок з іншими економічними подіями та ситуаціями;

підготовка та інтерпретація - багатоцільове узгодження облікових та/або планових даних для подання інформації, складеної послідовно і логічно, включаючи, якщо це дореч­но, висновки на основі цих даних;

взаємодія - подання значущої інформації управлінській лан­ці та іншим споживачам для внутрішнього використання.

Наведене визначення свідчить, що в управлінському обліку методи бухгалтерського обліку використовуються не лише ретро­спективно, а й перспективно. Крім того, в управлінському обліку використовується більш широкий набір оцінок і звітів, ніж це перед­бачено законодавством або вимагається регулюючими органами.

Незалежно від підходу до організації управлінського обліку значна частина облікової інформації формується в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Тому важливим методологічним питанням організації управ­лінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.

У різних країнах цю проблему розв'язують по-різному.

Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що попри багато-маніття їх міжнародна практика виробила два основні підходи до структури плану рахунків:

одноколовий або інтегрований принцип, за яким застосову­ється єдина система рахунків;

двоколовий принцип, тобто виокремлення двох автономних систем рахунків відповідно до цілей фінансового й управлін­ського обліку.

Перший підхід характерний для країн англосаксонської групи (США, Великої Британії, Австрії, Канади), в яких звичайно немає єдиного національного плану рахунків.

Аналіз свідчить, що в процесі історичного розвитку в цих кра­їнах сформувалися і розвивалися три моделі інтегрованої системи рахунків:

загальна або елементна;

функціональна;

розгорнута (елементно-функціональна).

Загальну систему обліку звичайно застосовують підприємства сфери послуг, торгівлі, а також невеликі промислові підприємства, що виробляють однорідну продукцію. Ця система грунтується на періодичному обліку запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відображають їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять інвентаризацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів.

Облік витрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких визначає саме підприємство. Доходи обліковують за їх видами: від реалізації продукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів за­кривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок «Прибутки та збитки» (в американській практиці він має назву «Зведений раху­нок прибутку»), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.

У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за еле­ментами застосовують «Зведений рахунок виробництва», за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів сиро­вини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту «Зведеного рахунку виробництва» спочатку списують залишки си­ровини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентаризацією. В результаті сальдо «Зведеного рахунку виробництва» являє собою виробничу собівартість готової продукції і списується в дебет «Зведеного рахунку прибутку».

У дебет «Зведеного рахунку прибутку» списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невиробничих витрат. За кредитом «Зведеного рахунку прибутку» відображають доходи звітного періоду та залишок гото­вої продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий результат звітного періоду.

В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб'єкти малого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елементами, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунку класу 7, списують безпосередньо на ра­хунок 79 «Фінансові результати» (рис. 4.4).

Більшість промислових підприємств США, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використовують функціональну інтегровану систему обліку, яка забезпечує кальку­лювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Інтегрована система обліку грунтується на безпе­рервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках від­повідних запасів.

Рахунки активів і зобов'язань

Витрати за елементами (рахунки класу 8)

Доходи діяльності (рахунки класу 7)

Рахунки активів і зобов'язань

Відображення витрат звітного періоду

Відображення витрат звітного періоду

Списання витрат

Списання

ДОХОДІВ

Рахунок 79 «Фінансові результати»

Сз

Рахунок 44 :<Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)»

Збиток

Прибуток

Чистий результат

Рис. 4.4. Спрощена система обліку витрат

Більшість промислових підприємств США, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використовують функціональну інтегровану систему обліку, яка забезпечує кальку­лювання собівартості окремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво. Інтегрована система обліку грунтується на безпе­рервному обліку запасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробництва відображаються на рахунках від­повідних запасів.

В основу виокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегрованій системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовують рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Загальні та адміністративні витрати», «Витрати на збут та реалізацію», «Витрати на дослідження та розробки».

На перших двох рахунках відображають витрати, пов'язані з ви­робництвом продукції.

Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на ра­хунку «Виробництво», непрямі накопичуються на рахунку «Вироб­ничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами кальку­лювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут, дослідження тощо), не включають у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списують на рахунок фінансових результатів у тому обліковому періоді, в якому вони були здійснені.

Групування даних за статтями витрат, видами продукції та цен­трами відповідальності здійснюють через відповідну організацію аналітичного обліку в межах рахунків, перелічених вище.

В Україні функціональну інтегровану систему обліку покладено в основу плану рахунків та звітності про фінансові результати. Тому більшість українських підприємств (крім суб'єктів малого підпри­ємництва, що обрали загальну систему обліку) застосовують саме інтегровану систему рахунків.

Розгорнута модель інтегрованої системи рахунків передбачає поєднання елементного та функціонального підходів до групування витрат. В Україні підприємства можуть застосовувати одночасно класи рахунків 8 і 9, що дає змогу системним шляхом отримати інформацію про витрати за елементами, а потім перегрупувати ці витрати за функціями, центрами відповідальності та іншими озна­ками (рис. 4.5).

Двоколовий принцип застосовується в планах рахунків майже 80 країн, зокрема й у більшості країн-членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Португалії).

Автономні або переплетені системи передбачають окреме ведення рахунків фінансового та виробничого обліку, які не корес­пондують один з одним. У системі рахунків фінансового обліку відображають витрати за елементами, розрахунки з дебіторами і кредиторами, визначають загальний фінансовий результат діяль­ності підприємства.

Потім усі дані та документи передають у сектор виробничого обліку, де дані про витрати перегруповують за функціями та цен­трами відповідальності з використанням додаткової інформації (звітів про витрати праці, роботу машин, матеріальні вимоги, звіти про брак тощо).

На підставі перегрупованих даних у системі рахунків виробни­чого обліку ведеться облік запасів, здійснюється калькулювання со­бівартості продукції та визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства.

Взаємозв'язок фінансового та виробничого обліку досягається за допомогою спеціальних контрольних рахунків.

Рахунок 26

«Готова продукція»

Собівартість виробленої продукції

Рахунок 90 «Собівартість реалізації»

Собівартість реалізованої продукції

Рахунок 92 «Адміністративні витрати»

Рахунок 93 «Витрати на збут»

Рахунки доходів операційної діяльності (70 і 71)

Списання доходів

Рахунок94«Інші витрати опера ційноїдіяльності»

Рис. 4.5. Розгорнута система обліку витрат із використанням класів 8І9

У фінансовому обліку використовують «Контрольний рахунок виробничого обліку», а у виробничому обліку - «Контрольний ра­хунок фінансового обліку». Ці рахунки мають протилежну побудову і «віддзеркалюють» одне одне.

При цьому «Контрольний рахунок виробничого обліку» є поза­балансовим рахунком і слугує для відображення даних, переданих у систему виробничого обліку.

Контрольний рахунок фінансового обліку виконує функцію рахунку-екрана й кореспондує з іншими рахунками виробничого обліку.

Схему кореспондування рахунків у системі переплетеного обліку детально розглянуто в роботах зарубіжних [396, 434] та вітчизняних [106, 234] авторів.

При цьому Л.В. Нападовська для ілюстрації автономної системи обліку використовує вітчизняний план рахунків [234, с. 51]. В ре­зультаті автор двічі застосовує рахунки класу 8 та рахунки 23, 26 і 79 у фінансовому та управлінському обліку.

Слід зауважити, що виключивши з переплетеної схеми записів контрольні рахунки та виробничий рахунок прибутку і збитків, одержимо розглянуту раніше інтегровану систему. У зв'язку з цим за умовах комп'ютеризації переплетена система є лише ускладненим варіантом інтегрованої системи і не дає відчутних переваг. Тому пе­реплетена система обліку не набула значного поширення в країнах англосаксонської групи.

Послідовним прихильником автономних систем рахунків за­лишається В.Ф. Палій, який вважає, що рахунки управлінського обліку методично і організаційно мають бути відокремлені від ін­ших рахунків бухгалтерського обліку, оскільки на них створюється конфіденційна інформація для внутрішньофірмового управління, а також відображається не лише фактична, а й планово-бюджетна інформація за центрами відповідальності, калькуляційними об'єк­тами та в інших розрізах [258, с. 53].

Центральне місце в системі управлінського обліку займає каль­кулювання витрат. І в західній, і вітчизняній літературі існують різні підходи до класифікації систем калькулювання.

Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і Ш. Датар розглядають поєднання систем повного калькулювання витрат, директ-костінгу і жорсткого директ-костінгу, з одного боку та фактичного, нормативного і стан­дартного калькулювання - з іншого [339, с. 384].

Спираючись на цей підхід, О.Д. Каверіна поділяє всі методи калькулювання на три рівні залежно від:

ступеня поглинання постійних витрат - на «абзорпшен-костінг» і «директ-костінг»;

інформації, покладеної в основу розрахунків - на фактичне, нормальне калькулювання і стандарт-костінг (нормативне калькулювання);

вибору об'єкта калькулювання - на калькулювання по замовлен­нях, переділах (процесах) і змішане калькулювання [155, с. 112].

П'єр Мевелєк [438] виділяє системи повних витрат, прямих ви­трат і системи, що базуються на діяльності та процесах (АВС).

Д.Р. Хенсен та інші [326] виділяють дві принципово відмінні системи калькулювання:

функціонально-орієнтоване калькулювання;

калькулювання на основі діяльності (АВС).

На відміну від цього Б.Райан [283] вважає метод АВС уточненим варіантом традиційних методів розподілу накладних витрат і зі­ставляє методи калькуляції витрат на основі видів діяльності (АВС) і руху продукту (PFC).

І. Білоусова [13] розглядає два методи калькулювання: з непов­ним розподілом витрат (директ-костінг) і з повним розподілом ви­трат. При цьому до калькулювання з повним розподілом витрат вона відносить позамовний і попроцесний методи калькулювання, каль­кулювання комплексних виробництв, калькулювання за норматив­ними витратами, калькулювання за видами діяльності (АВС-метод), функціональне калькулювання собівартості; системи калькулювання кайзен-костінг, особливості калькулювання «точно в строк».

На наш погляд, розглянутим підходам до систем і методів каль­кулювання притаманні обмеженість, непослідовність і терміноло­гічна плутанина.

По-перше, не слід ототожнювати позамовне, попроцесне і нор­мативне калькулювання та калькулювання з повним розподілом витрат, оскільки ці методи можуть застосовуватись й в умовах не­повного розподілу витрат.

По-друге, об'єктом калькулювання можуть бути не лише замов­лення і процеси, а й замовники, підрозділи тощо.

По-третє, метод повного калькулювання витрат (абзорпшен-костінг) стосується лише виробничих витрат, а не повного кальку­лювання всіх витрат.

Фактичне, нормальне і стандартне калькулювання можна допо­внити бюджетним калькулюванням.

По-четверте, метод калькулювання на основі діяльності (АВС) характеризує певний підхід до повного розподілу витрат.

Різноманітність методів калькулювання частково зумовлена різ­ним перекладом одних і тих самих термінів. Наприклад, «activity-based costing» перекладається як калькулювання на основі діяль­ності [326], операційне калькулювання, калькулювання за видами діяльності [155], функціональне калькулювання [283], а «throughput costing» відповідно як жорсткий директ-костінг [339], калькулюван­ня продуктивності [106], калькулювання витрат на основі руху про­дукту [283].

3 урахуванням цього, актуальним питанням є систематизація методів калькулювання та їх зв'язок з іншими методами управлін­ського обліку.

Система калькулювання звичайно визначається характером про­дукції. Найчастіше в спеціальній літературі вирізняють дві системи калькулювання: за окремими замовленнями (контрактами, роботами, партіями) та за постійно повторюваними процесами виробництва.

В обох системах калькулювання собівартість одиниці продук­ції визначають як частку ділення собівартості всієї продукції на її кількість. Але в разі калькулювання за замовленнями значення зна­менника дорівнює одиниці або незначній кількості одиниць, а в разі калькулювання за процесами є значною величиною.

Калькулювання за замовленнями є неперіодичним, оскільки со­бівартість замовлення визначається після його завершення й може включати витрати різних облікових періодів.

При системі калькулювання за процесами собівартість продук­ції визначають періодично, як правило, щомісяця.

Проте в практиці нерідко трапляються гібридні системи каль­кулювання, що поєднують риси калькулювання за замовленнями і калькулювання за процесами. Прикладом гібридної системи каль­кулювання є система операційного калькулювання.

Операційне калькулювання - це система калькулювання, в якій застосовується облік прямих матеріальних витрат за замовленнями і облік витрат на обробку за процесами.

Таку систему калькулювання зазвичай застосовують у виробни­цтвах, де продукція виробляється партіями, що потребують різних матеріалів, але процес оброблення складається з подібних операцій.

Тому система операційного калькулювання поширена у виробни­цтві ювелірних виробів, одягу, взуття, меблів тощо.

У таких виробництвах прямі матеріальні витрати відносять безпосередньо до відповідної партії (замовлення) виробів (по­слуг), а прямі витрати на оплату праці та загальновиробничі витрати відносять до відповідних виробничих процесів (підроз­ділів), а потім розподіляють між відповідними партіями (замов­леннями).

У межах кожної із розглянутих систем калькулювання можна здійснювати за повними або за неповними витратами.

Якщо виходити з критерію повноти включення витрат до со­бівартості продукції, тоді метод калькулювання повних витрат означає включення усіх операційних витрат (виробничих, адміні­стративних, на збут, дослідження, розробки тощо) до собівартості продукції.

Усі інші методи слід вважати методами калькулювання з не­повним розподілом витрат. Такі методи можуть бути побудовані на функціональній основі або на основі поведінки витрат.

Перший підхід означає включення до собівартості продукції всіх виробничих витрат і списання витрат, пов'язаних з іншими функці­ями, на витрати певного періоду. Саме такий підхід застосовується до побудови звіту про фінансові результати в багатьох країнах і, зо­крема, в Україні.

Підхід на основі поведінки витрат означає розподіл витрат на змінні та постійні та калькулювання собівартості продукції, виходя­чи лише зі змінних виробничих витрат. Цю систему калькулювання в різних країнах і різних джерелах називають по-різному: директ-костінг (direct cost), калькулювання змінних витрат (variable costing), маржинальне калькулювання (marginal costing).

На відміну від традиційного звіту про прибуток, звіт, побудо­ваний на основі калькулювання змінних витрат, відображає мар-жинальний дохід, або кілька показників маржинального доходу (виробничий, загальний тощо), який широко застосовується для аналізу прибутковості й прийняття управлінських рішень.

3окрема, система калькулювання змінних витрат надає інфор­мацію, необхідну для прийняття поточних рішень щодо оптимізації виробничої програми; ціноутворення; придбання чи виробляння комплектуючих виробів; розширення або скорочення виробництва певної продукції тощо.

В. Мосаковський вважає, що метод директ-костінг, маючи неза­перечні переваги порівняно зі стандарт-костінгом та нормативним методом, має значні особливості в застосуванні при різних техноло­гіях виробничих процесів.

Це виявляється в тому, що в окремих виробництвах усі витрати поділяються не на дві групи, як це передбачено системою директ-костінгу, а на три: змінні, які безпосередньо визначаються виходом продукції; умовно-змінні, які залежать від іншого показника, який може впливати на кількість продукції; постійні.

У сільськогосподарських підприємствах до умовно-змінних від­носять витрати рослинництва, які визначаються площею посівів, а в тваринництві - кількістю голів худоби [226, с. 32].

З таким висновком не можна погодитись. По-перше, не можна протиставляти директ-костінг і стандарт-костінг, оскільки останній може бути застосований як у межах директ-костінгу, так й в межах системи калькулювання повних витрат. По-друге, неправильно вва­жати умовно-змінними витрати, які залежать від іншого показника, ніж обсяг діяльності.

Змінними є витрати, які змінюються прямо пропорційно зміні певного чинника. Тому в складних виробництвах для різних витрат можуть бути визначені різні чинники.

Внаслідок цього виникає складна регресійна залежність:

У = а + Ь, х, + Ь2 х2 + ... + Ьп хп , де У - загальні витрати;        Ь - змінні витрати на одиницю; а - постійні витрати;      х - чинник витрат.

У практиці застосовуються різні моделі калькулювання змінних витрат.

Проста модель калькулювання передбачає вирахування змінних витрат з доходу від продажу для отримання показника маржиналь­ного доходу.

Розвинута модель калькулювання змінних витрат потребує відокремлення прямих постійних витрат сегмента від загальних по­стійних витрат для оцінювання діяльності сегментів.

Подальшим розвитком калькулювання змінних витрат є калькулювання продуктивності. Метою такої моделі є відобра­ження продуктивного маржинального доходу, що визначається різницею між доходом від продажу та прямими матеріальними витратами.

Надійність обох систем калькулювання залежить від точності розподілу витрат. Калькулювання змінних витрат потребує розпо­ділу змішаних витрат на змінні та постійні.

Головною проблемою віднесення витрат до відповідних об'єктів в умовах калькулювання повних (або повних виробничих) витрат є розподіл непрямих, звичайно накладних витрат.

Калькулювання змінних і повних витрат можуть мати різні модифікації залежно від оцінки статей витрат. Зокрема, в основу оцінки усіх або окремих статей витрат, що включаються до собівар­тості продукції (робіт, послуг), можуть бути покладені фактичні, бюджетні або стандартні витрати (табл. 4.5).

Калькулювання нормальних витрат передбачає застосування заздалегідь визначеної ставки розподілу накладних витрат.

Застосування такої ставки дає змогу визначити собівартість продукції одразу після її виготовлення (не очікуючи кінця місяця, коли буде підраховано загальну суму фактичних накладних витрат) та уникнути коливання собівартості одиниці продукції внаслідок коливання обсягів діяльності.

Застосування окремих ставок розподілу для змінних і по­стійних накладних витрат уможливлює отримання важливої ін­формації для прийняття управлінських рішень. Оскільки змінні накладні витрати безпосередньо залежать від обсягу діяльності, розподіл їх між одиницями продукції зазвичай здійснюють, ви­ходячи з фактичного обсягу діяльності (фактичного використання потужності).

Вибір бази розподілу постійних накладних витрат є складні­шим, оскільки ці витрати не залежать від зміни обсягу діяльності (виробництва) в межах існуючої потужності. Тому вибір очікуваного обсягу діяльності (виробництва) для розрахунку бази розподілу цих витрат може суттєво вплинути на виробничу собівартість одиниці продукції. Базу розподілу постійних накладних витрат можна ви­значити, виходячи з нормальної, бюджетної (запланованої) або практичної потужності.

Кожна з розглянутих баз розподілу має певні переваги та вади.

Головною перевагою використання нормальної потужності для визначення бази розподілу є забезпечення стабільності середніх ви­трат упродовж тривалого періоду. Проте недоліком такого підходу є складність реального прогнозу тривалого попиту за умов неста­більної економічної ситуації.

і—і

00

Разом із тим бюджетна потужність грунтується на більш реальних оцінках попиту на наступний рік і забезпечує тісний взаємозв'язок витрат з періодом виникнення їх. З іншого боку, використання бюджетної потужності зумовлює зміну ставки роз­поділу щороку та викривлення обсягу виробничих витрат під час прийняття рішень.

Застосування практичної потужності дає змогу оцінити міру ви­користання потужності, але призводить до постійного заниження виробничих витрат під час оцінки запасів.

За даними К. Друрі [401], серед британських компаній найпо­ширенішою базою розподілу є бюджетний обсяг діяльності.

Застосування заздалегідь визначеної ставки для розподілу за-гальновиробничих витрат в Україні за умов існуючої системи бух­галтерського обліку має суттєві обмеження, що випливають з вимог П(с)БО 16 «Витрати» (табл. 4.6).

Як бачимо, в межах П(с)БО 16 заздалегідь визначену ставку розподі­лу застосовують лише до постійних загальновиробничих витрат, а базу розподілу останніх визначають, виходячи з нормальної потужності. При цьому визначають лише недорозподілені витрати, які незалежно від їхньої величини списують на собівартість реалізованої продукції.

Вимога П(с)БО 16 стосується лише фінансового обліку, а під­приємства в разі потреби можуть застосовувати інші методи обліку з метою управління.

Отже, в Україні для ведення бухгалтерського обліку й складання зовнішньої фінансової звітності Положенням (стандартом) бухгал­терського обліку 16 «Витрати» передбачено комбінацію калькулю­вання фактичних змінних витрат і нормальних постійних витрат.

Калькулювання бюджетних витрат використовують у процесі бюджетного контролю, передусім для визначення впливу цінових чинників.

Калькулювання стандартних витрат спочатку було зорієнтовано на контроль витрат на рівні окремих виробів. Але найефективніше її застосування стало можливим тільки після поєднання обліку від­повідності та калькулювання стандартних витрат. Це дало можли­вість контролювати витрати безпосередньо в місцях їх виникнення та встановлювати відповідальність конкретних посадових осіб за від­хилення від стандартів.

На відміну від радянської методики нормативного калькулю­вання в системі «стандарт-костінг» рідко застосовують повне або часткове документування відхилень від стандартів. Це пояснюється тим, що головний акцент зроблено безпосередньо на контроль стандартів на рівні центрів відповідальності. Перед особами, що від­повідають за витрачання ресурсів, стоїть завдання не документувати відхилення, а своєчасно реагувати на них.

Тому відхилення від стандартів звичайно виявляються на­прикінці місяця розрахунковим шляхом і відображають у звітах за центрами відповідальності із зазначенням причин виникнення їх. Розрахунок відхилення здійснюють для окремих статей витрат з ви­значенням чинників, які зумовили ці відхилення.

Поряд з тим, окремі західні компанії застосовують систему об­ліку стандартних витрат з використанням спеціальних рахунків для відображення відхилень від встановлених стандартів.

В Україні, згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», метод нормативних витрат може бути застосо­ваний лише для оцінювання вибуття запасів. По суті це означає можливість застосування першого з наведених варіантів із списан­ням суми відхилень від нормативних витрат на рахунок готової продукції в кінці звітного періоду. При цьому рахунки відхилень від нормативних витрат практично втрачають сенс.

Окремі вітчизняні автори [194, 235] вважають, що стандарт-костінг принципово відрізняється від вітчизняного нор­мативного методу обліку витрат і калькулювання собівартості про­дукції зокрема: нормативний метод розрахований на обчислення повної собівартості, а стандарт-костінг виробничої і тільки в час­тині змінних витрат; обидва методи мають різну методику відо­браження в обліку відхилень - за нормативного методу відхилення відносяться на собівартість, за стандарт-костінгу - на результати ді­яльності; обидва методи мають різний підхід до встановлення норм або стандартів - за нормативного методу підхід до встановлення норм більш жорсткий, регламентований галузевими нормативни­ми документами [235, с. 172].

Виходячи з цього, Л. Ловінська дійшла висновку, що стан-дарт-костінг як метод обліку витрат і калькулювання собівартості продукції може використовуватися лише в управлінському об­ліку. На відміну від нього нормативний метод, який передбачає доведення в кінці звітного періоду нормативної собівартості до фактичної, придатний для оцінювання активів з метою їх визнання в бухгалтерському обліку та відображення у фінансовій звітності [194, с. 110].

Такий висновок необгрунтований, оскільки в США, Великої Бри­танії та інших країнах стандарт-костінг використовується не лише в управлінському обліку, а й для оцінювання запасів у фінансовій звітності.

Крім того, дослідження Ю. Литвина і В. Олейника, свідчать, що не треба шукати відмінностей там, де їх не було і немає, оскільки нинішній нормативний метод витрат - це не що інше, як привезе­ний професором М. Жебраком у 30-ті роки з США «стандарт-кос­тінг» [192, с. 131].

Розроблена на початку XX ст. система калькулювання стан­дартних витрат дещо втратила свою актуальність за умов сучасного виробництва. Основним недоліком калькулювання стандартних витрат вважається його орієнтація на певний рівень витрат, а не по­стійне вдосконалення усіх складових діяльності.

Тому сучасні моделі калькулювання стандартних витрат узго­джені з філософією «якраз вчасно» та постійного вдосконалення діяльності. Прикладами таких моделей є калькулювання методом зворотного потоку і калькулювання з метою постійного вдоскона­лення.

Калькулювання за принципом зворотного потоку - це спро­щена система калькулювання стандартних витрат, яка передбачає виключення чи об'єднання окремих рахунків запасів та здійснення бухгалтерських записів і калькулювання собівартості тільки після певної події (у стартовій точці).

Така система калькулювання фокусує увагу на результаті діяль­ності (випуск або реалізація продукції), а вже потім працює в зво­ротному напрямі для віднесення витрат до реалізованої продукції та запасів. Це означає, що калькулювання продукції відкладається до моменту завершення її виробництва або реалізації.

Існують різні варіанти такого калькулювання (табл. 4.7).

Розглянемо варіанти із застосуванням плану рахунків, що діє в Україні. Припустимо, що підприємство здійснило такі операції в звітному періоді:

Придбана сировина на суму 408 000 грн.

Фактичні витрати на обробку 18 000 одиниць продукції ста­новили 300 000 грн.

Використані матеріали для виробництва продукції на суму 360 000 грн.

Виготовлено 18 000 одиниць продукції, які передані на склад готової продукції.

5. Реалізовано 16 000 одиниць продукції за ціною 50 грн. за одиницю.

Варіант 1

При цьому варіанті наведені вище операції відображатимуться такими записами.

Придбані матеріали:

Дебет рах. 20 «Виробничі запаси»         400 000

Кредит рах. 63 «Розрахунки з постачальниками

та підрядниками»  408 000

Фактичні витрати на обробку:

Дебет рах. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000

Кредит рах. 66 «Розрахунки з оплати праці та інші»          300 000

Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису

Виготовлена продукція:

Дебет рах. 26 «Готова продукція»         660 000

Кредит рах. 20 «Виробничі запаси»      360 000

Кредит рах. 91 «Загальновиробничі витрати»          300 000

Реалізована продукція:

Дебет рах. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 800 000 Кредит рах. 70 «Доходи від реалізації»           800 000

одночасно

Дебет рах. 90 «Собівартість реалізації»           660 000

Кредит рах. 26 «Готова продукція»      660 000

Розглянутий варіант передбачає дві стартові точки для записів у бухгалтерському обліку та є най поширенішим у практиці.

Варіант 2

Особливістю цього варіанта є наявність лише однієї стартової точки, тому бухгалтерські записи починають вести тільки після ви­пуску готової продукції.

Придбані матеріали: Немає запису

Фактичні витрати на обробку: Немає запису

Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису

Виготовлена продукція: Дебет рах. 26 «Готова продукція»

Кредит рах. 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками»

Кредит рах. 91 «Загальновиробничі витрати»

Реалізована продукція:

Дебет рах. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»

Кредит рах. 70 «Доходи від реалізації»

одночасно

Дебет рах. 90 «Собівартість реалізації» Кредит рах. 26 «Готова продукція»

660

360 800

800 800

660 660 000

000 000

000 000

000 000

Варіант 3

На відміну від першого варіанта, в цьому випадку другою стар­товою точкою є не випуск продукції, а її реалізація. Тому рахунок «Готова продукція» не застосовується, а витрати на виробництво списують у момент реалізації продукції.

Придбані матеріали:

Дебет рах. 20 «Виробничі запаси»         400 000

Кредит рах. 63 «Розрахунки з постачальниками

та підрядниками»  408 000

Фактичні витрати на обробку:

Дебет рах. 91 «Загальновиробничі витрати» 300 000

Кредит рах. 66 «Розрахунки з оплати праці та інші»          300 000

Використані матеріали для виробництва продукції: Немає запису

Виготовлена продукція: Немає запису

Реалізована продукція:

Дебет рах. 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» 800 000 Кредит рах. 70 «Доходи від реалізації»           800 000

Дебет рах. 90 «Собівартість реалізації»           660 000

Кредит рах. 20 «Виробничі запаси»      360 000

Кредит рах. 91 «Загальновиробничі витрати»          300 000

Для практичного впровадження калькулювання за принципом зворотного потоку необхідні певні передумови, зокрема:

використання системи «якраз вчасно»; короткий час забезпечення;

незначні запаси впродовж періоду;

несуттєве перероблення запасів;

безперервний огляд витрат і перегляд стандартів у разі по­треби.

Використовуючи систему калькулювання за принципом зво­ротного потоку, слід пам'ятати, що ця система не призначена для оцінювання результатів діяльності центрів відповідальності та прийняття управлінських рішень. Тому спрощення калькулювання може бути лише наслідком адекватної системи управління.

В Україні застосовувати таку систему обліку в сучасних умовах неможливо, через уніфікований план рахунків, який не передбачає можливості довільно застосовувати синтетичні рахунки.

Калькулювання для безперервного вдосконалення (kaizen соБіит^) - процес зниження витрат упродовж виробничої стадії життєвого циклу продукції шляхом безупинного пошуку поліп­шення.

Ключова ідея такого підходу полягає в тому, що удосконалення є метою й відповідальністю кожного працівника щодня, весь час і завдяки невеличким, але безперервним зусиллям кожного можна досягти значного зниження витрат.

Калькулювання для безперервного вдосконалення дозволяє уникнути тих недоліків, які притаманні традиційному «стандарт-костінгу» та піддані критиці японськими фахівцями [415].

Причиною є те, що метою традиційного аналізу відхилень був контроль витрат. У сучасних умовах, спостерігається тенденція пе­реходу від концепції контролю за дотриманням норм до концепції зниження витрат шляхом безперервного вдосконалення всіх сфер діяльності. Таку концепцію започаткували японські підприємства, внаслідок чого вона отримала назву «кайзен-костінг» (kaizen - в пе­рекладі з японської означає «безперервне вдосконалення»).

Порівняльна характеристика традиційного калькулювання нор­мативних витрат (стандарт-костінг) і калькулювання на основі без­перервного вдосконалення («кайзен-костінг») наведено в табл. 4.8.

Подальшим розвитком системи калькулювання повних ви­трат є калькулювання на основі діяльності та калькулювання життєвого циклу.

Традиційні методи калькулювання собівартості продукції були розроблені на початку минулого століття за умов типового фабрич­ного виробництва, яке мало такі характеристики:

значну частку прямих витрат (прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці тощо);

відносно невелику кількість допоміжних функцій (плану­вання, закупівля, фінансовий менеджмент, контроль якості тощо);

низький рівень автоматизації;

масове або серійне виробництво стандартної продукції;

повільні зміни у продукції та методах виробництва.

За цих умов собівартість продукції традиційно визначали дода­ванням до прямих витрат пропорційної частини накладних витрат. Накладні витрати розподіляли між виробами на основі одної бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва (години праці робіт­ників, машино-години тощо).

Утім, наприкінці XX ст. сталися суттєві зміни в організації й тех­нології виробництва. Розвиток техніки, використання роботів, упро­вадження гнучких технологій на основі комп'ютерів зумовили зміну структури витрат. У багатьох сучасних виробництвах прямі витрати праці становлять лише 5-15\% у собівартості продукції. Водночас зростання рівня автоматизації й ускладнення виробництва спричи­нили істотне зростання частки накладних витрат. При цьому значна частина накладних витрат не пов'язана з обсягом виробництва, а залежить від його складності.

За таких умов розподіл накладних витрат пропорційно одній базі, пов'язаній з обсягом виробництва, призводить до викривлення собівартості продукції, зокрема має місце тенденція завищення со­бівартості відносно нескладних виробів, що випускаються в значній кількості, та заниження собівартості складніших виробів, що випус­каються невеликими партіями.

Потреба у більш реалістичних підходах до розподілу на­кладних витрат була зумовлена також посиленням конкуренції на світовому ринку, що обмежило зростання прибутку внаслідок підвищення цін.

Загроза зниження прибутку і втрати впливу на традиційних ринках збуту змусила керівництво багатьох компаній переглянути принципи управління витратами, щоб скоротити час виробництва, поліпшити якість продукції й зменшити непродуктивні витрати.

При цьому з'ясувалося, що традиційні методи калькулювання мають певні вади, які обмежують їх застосування за сучасних умов.

Наприклад, традиційне калькулювання змінних витрат перед­бачає, що всі постійні витрати є періодичними і мають оплачувати­ся незалежно від методу їх розподілу.

Проте, як свідчить практика, не всі постійні витрати відшкодо­вуються за короткий час, тому для тривалого прогнозування при­бутковості та прийняття стратегічних рішень доцільно використо­вувати повну собівартість продукції.

Необхідність усунення вказаних обмежень та посилення контр­олю за витратами на всіх стадіях життєвого циклу зумовили виник­нення калькулювання на основі діяльності, а пізніше — управління на цій основі.

Калькулювання на основі діяльності (Activity-Based Costing) -система калькулювання, що передбачає спершу групування наклад­них витрат за видами діяльності (процесами, операціями), а потім розподіл їх між видами продукції (робіт, послуг), виходячи з потре­би останніх у відповідних видах діяльності. Ідеї, покладені в основу такого підходу, висловлювалися давно. Вперше такий підхід було запроваджено в США на початку 60-х років XX ст., але сфера його застосування обмежувалася витратами на збут товарів. Поширенню цього методу сприяли публікації, авторами яких були професори Гарвардського університету Р. Купер і Р. Каплан, які системно опи­сали й обгрунтували систему калькулювання на основі діяльності в сучасному її вигляді [392].

На відміну від традиційної системи калькулювання, побудованої за принципом «продукція споживає ресурси», калькулювання на основі діяльності передбачає, що продукція споживає діяльність (ви­робничі процеси, операції), а діяльність споживає певні ресурси.

При цьому накладні витрати, що традиційно вважалися по­стійними, розглядають як довготермінові змінні витрати, зміна яких пов'язана зі зміною відповідних чинників, відмінних від обсягу виробництва (табл. 4.9).

У більшості підприємств лише незначну частину виробничих накладних витрат можна визначити як короткотермінові змінні ви­трати. Прикладом таких витрат є енергія на технологічні цілі. Для розподілу таких витрат можна застосовувати бази, пов'язані з об­сягом, зокрема машино-години.

Переважну частину накладних витрат становлять довготерміно­ві змінні витрати, які не змінюються при зміні обсягу діяльності, але змінюються (хоча й поступово) під впливом інших чинників.

Прикладом таких витрат є витрати на зберігання матеріалів, переналагодження устаткування, планування виробничого процесу тощо.

Такі витрати можуть змінюватися внаслідок змін у номенклатурі продукції та складності виробництва.

Тому для розподілу довгострокових змінних витрат слід обира­ти відповідні бази розподілу залежно від чинника таких витрат.

Довготермінові постійні витрати не змінюються впродовж три­валого періоду ані під впливом обсягу, ані під впливом інших чин­ників. Прикладом таких витрат є платня виконавчому директору. Частка таких витрат зазвичай дуже мала.

Установлення зв'язку між витратами та їх чинниками дає змогу об'єднати всі накладні витрати в однорідні групи — пули.

Дослідження та практика [127, 316, 393] свідчать, що калькулю­вання на основі діяльності дає змогу отримати точнішу інформацію про витрати, необхідну для прийняття як поточних, так і стратегіч­них рішень.

Тому нерідко вважають, що цей метод «...дійсно бездоганний як спосіб справедливого визначення повної собівартості товару»

[290, с. 12].

Поряд із тим, калькулювання на основі діяльності має не лише переваги, а й певні обмеження, зокрема щодо ціноутворення та при­бутковості замовників. Зокрема, виокремлення значної кількості пулів накладних витрат збільшує обсяг робіт, пов'язаних з кальку­люванням собівартості продукції.

З цього приводу Д. Дойл, зазначає, що однією з проблем прак­тичного застосування АВС, яка трапляється найчастіше, є проблема витрат праці для збору даних. Ці витрати можуть бути надмірними для організацій зі складною послідовністю численних операцій, за участі різних підрозділів [324, с. 131].

Крім того, для окремих статей накладних витрат важко одно­значно визначити фактор витрат. Тому певна частина виробничих накладних витрат (утримання приміщень, управління виробни­цтвом тощо) все рівно будуть розподілені на основі бази розподілу, пов'язаної з обсягом виробництва.

Нарешті, застосування калькулювання на основі діяльності не є актуальним для підприємств, що виробляють однорідну продукцію і не мають високотехнологічної структури виробництва.

Калькулювання життєвого циклу виробу (Life-Cycle Costing) означає вимірювання й накопичення всіх фактичних витрат, пов'язаних із певним виробом упродовж його життєвого циклу.

Концепція калькулювання життєвого циклу була розроблена департаментом оборони США в 60-х роках XX ст. для оцінювання ефективності урядового procurement.

Проте її широке застосування розпочалося в 1990-х роках. Тра­диційний управлінський облік акцентував увагу на калькулюванні виробничої собівартості продукції. Поряд із тим витрати на роз­роблення виробу та його просування нерідко становлять значну величину, що може перевищувати витрати на виробництво. Тому калькулювання життєвого циклу передбачає узагальнення витрат усіх стадій життєвого циклу виробу для визначення його повної со­бівартості. У цьому випадку витрати, які традиційна система обліку розглядає як витрати періоду (витрати на дослідження, навчання, збут тощо), враховують при визначенні середньої собівартості ви­робу.

Калькулювання життєвого циклу означає динамічний погляд на витрати, що змінюються мірою переходу виробу з однієї стадії жит­тєвого циклу до іншої. Зрештою калькулювання собівартості вже не є лише функцією бухгалтерії, яка визначає виробничу собівартість продукції. За умов калькулювання життєвого циклу однакову міру відповідальності мають інші функціональні підрозділи, зокрема, відділи маркетингу, збуту, постачання, конструювання тощо.

Відмінності калькулювання життєвого циклу від традиційної системи калькулювання узагальнено в табл. 4.10.

Калькулювання життєвого циклу дає змогу складати звітність щодо життєвого циклу виробу й здійснювати його стратегічний аналіз.

О.Д. Каверіна [155] розглядає калькулювання на основі діяль­ності та калькулювання життєвого циклу виключно як складові стратегічного управлінського обліку.

З таким твердженням не можна погодитись, оскільки згадані методи калькулювання можуть бути використані для прийняття рішень як стратегічного, так і тактичного характеру. Це підтверджу­ють дослідження Р. Каплана і Р. Купера, які розрізняють операційне управління на основі калькулювання діяльності, що має забезпечити більш ефективне здійснення управління на основі калькулювання ді­яльності, метою якого є вибір видів діяльності, які слід здійснювати [393, с. 4].

Д. Дойл відмічає тенденцію зростання важливості «прогнозної» системи обліку витрат, оскільки «ретроспективні» системи бух­галтерського обліку визначають структуру витрат вже після того, як проектування, випробування та виробничі процеси завершені. На цьому етапі вже пізно щось робити, за виключенням розподілу витрат [324, с.186].

Як приклад «прогнозної» системи обліку витрат Д. Дойл наво­дить цільове калькулювання (target costing), яке передбачає визна­чення граничної собівартості майбутнього виробу, виходячи з його ринкової ціни.

Слід відзначити, що прогнозне калькулювання широко вико­ристовується в процесі прийняття управлінських рішень.

Складовою прийняття рішення є аналіз витрат і вигод, який пе­редбачає визначення та обчислення релевантних витрат і вигод для кожної з альтернатив [5]. При цьому під релевантними витратами і вигодами розуміють [7] майбутні грошові потоки, які неоднакові для альтернативних рішень.

Отже, релевантне калькулювання грунтується на касовому мето­ді обліку, що застосовується перспективно.

Важливою рисою релевантного калькулювання є включення до складу витрат не лише реальних грошових видатків, які знайдуть відображення в бухгалтерського обліку, а й альтернативних витрат, які характеризують максимальну вигоду, що втрачається внаслідок відмови від певних альтернатив.

Концепції альтернативних витрат значну увагу приділено в працях Б. Райана [283] та Дж. Ціммермана [473]. Запропонований Б.Райаном алгоритм прийняття рішення для альтернативних витрат [283, с. 128] дозволяє, зокрема, визначити релевантну оцінку прямих матеріальних витрат на виконання замовлення (рис. 4.6).

Оцінювання прямих витрат на оплату праці залежить від кате­горії працівників та ступеня зайнятості їх. Тому витрати на оплату праці кваліфікованих працівників у разі їх неповного завантаження не є релевантними для виконання контракту. У разі повного заван­таження кваліфікованих працівників витрати на оплату їхньої праці оцінюють, виходячи з вартості альтернативного використання їх. Що стосується тимчасових працівників, то їхня зарплата є дійсними релевантними витратами, оскільки вони будуть залучені для ви­конання контракту. В узагальненому вигляді підхід до оцінювання витрат на оплату праці наведено на рис. 4.7.

Рис. 4.6. Алгоритм визначення релевантної оцінки матеріалів для ви­конання замовлення

Тимчасова

]           (або надурочна) робота

Тимчасово залучені працівники

Дійсні витрати

3 |       Повна потужність  "           ^.     Альтернативні витрати

            Кваліфікована робоча сила        

Рис. 4.7. Визначення релевантності витрат на оплату праці

Релевантні витрати і доходи становлять кількісний елемент ре-левантної інформації. Але в процесі підготовки рішення слід брати до уваги також якісні фактори.

Вибір серед кількох варіантів оптимального рішення здійсню­ють на підставі диференціального аналізу релевантної інформації.

Диференціальний аналіз передбачає визначення й зіставлення диференціальних витрат і доходів для прийняття управлінських рішень.

Такий аналіз дає змогу зосередитися суто на релевантних даних, оскільки лише диференціальні витрати і доходи є релевантними.

Зіставивши диференціальні витрати і доходи можна визначити диференціальний прибуток (або збиток), який значною мірою ха­рактеризує економічну вигоду того чи іншого рішення.

Зазвичай диференціальний аналіз охоплює лише додаткові грошові потоки, тобто грошові надходження та грошові видатки. Це зумовлено тим, що лише реальні кошти можуть бути витрачені в процесі поточної діяльності або з метою інвестування.

Застосовуючи диференціальний аналіз, слід пам'ятати, що для різних типів рішень масив релевантної інформації може бути різним. Треба також враховувати не тільки короткострокові вигоди, а й довгострокові наслідки рішень.

Водночас у більшості видань з управлінського обліку наведено лише ілюстрації такого аналізу, але не узагальнено масив релевант-ної інформації та методи оцінювання.

Дослідження типових управлінських рішень дозволило отрима­ти наступну інформацію (Додаток 12).

Результати анкетування [79] свідчать, що найбільш актуаль­ними для вітчизняних підприємств є маркетингові рішення (нові види продукції, ціноутворення), розширення існуючих чи розви­ток нових напрямів діяльності та оптимізаційні рішення (політика відносно закупок запасів, управління прибутковістю продуктів (підрозділів).

Виходячи з цього, дані Додатка 11 можуть бути використані для калькулювання релевантних грошових потоків для підготовки про­ектів зазначених управлінських рішень.

Важливим завданням управлінського обліку є формування внутрішньої звітності, яка задовольняє потреби менеджменту кон­кретного підприємства.

У науковій літературі цьому питанню не приділяється достатньо уваги. У зв'язку з цим М.С. Пушкар цілком справедливо зазначає, що проблема внутрішньої звітності найменше досліджена в системі менеджменту, оскільки на практиці основна увага звертається на підсистему фінансового обліку, який регламентується державою, а інші підсистеми обліку (управлінський облік і контроллінг) не ре­гламентуються і їм не надається достатньої уваги [280, с. 320].

На наш погляд, обмеженість досліджень внутрішньої звітності обумовлена двома чинниками.

По-перше, відсутністю інформації про системи внутрішньої звітності підприємств (внаслідок комерційної таємниці), які мають розвинуту систему управлінського обліку.

По-друге, підпорядкованістю внутрішньої звітності інформа­ційній структурі фінансового обліку в умовах нерозвинутої системи управлінського обліку.

Деякі автори ототожнюють планові документи та управлінські звіти. Наприклад, В.Б. Івашкевич вважає, що основними формами управлінської звітності, що використовується в процесі бюджету-вання, є: план прибутків і збитків; бюджет руху грошових коштів; проект балансового звіту; план податкових платежів [151].

Слід зазначити, що використання в процесі бюджетування форматів фінансових звітів не означає, що плани стають звітами, а свідчать про можливість і важливість не лише ретроспективного, а й перспективного застосування методів балансового узагальнення та фінансової звітності.

Зокрема, прогнозний баланс дає можливість здійснювати конт­роль щодо складання бюджетів, оскільки наявність рівняння підсум­ків активу і пасиву в прогнозному балансі свідчить про узгодженість усіх інших операційних і фінансових бюджетів.

Отже, з одного боку, фінансова звітність визначає формати планових документів, а з іншого - формати бюджетів визначають структуру внутрішньої звітності.

Ч. Хорнгрен та інші [339] виокремлюють два види внутрішньої звітності: періодичну (рутинну) та нерегулярну (спеціальну).

Перша забезпечує інформаційні рішення, які приймаються з певним ступенем регулярності (щоденні звіти про валовий прибу­ток, щотижневі звіти про витрати тощо), а друга формує інформацію для забезпечення рішень в ситуаціях, які виникають неперіодично або є прецедентними.

У вітчизняній практиці [79] основну увагу приділяють періо­дичним (регулярним) звітам за сегментами діяльності та центрами відповідальності. Це випливає з основних цілей облікової системи, яка має допомагати менеджеру:

а)         керувати процесами, за які він несе відповідальність;

б)         координувати ці процеси по організації в цілому [339, с. 26]. При цьому внутрішня звітність традиційно залежить від рівня

управління і сфери відповідальності. Чим вищий рівень управління, тим більш узагальнені показники (продажу, прибутку, прибутковос­ті капіталу, економічна додана вартість тощо). Чим нижчий рівень управління, тим вони більше деталізовані.

У системі управління вищий керівник має контролювати й оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони, повинні здійснювати самоконтроль та інформувати вище керівництво про результати діяльності.

Для здійснення такого контролю та забезпечення підзвітності менеджерів необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечува­ла збирання, оброблення і передавання інформації про результати діяльності кожного центру відповідальності. Такою системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Створення й функціонування системи обліку за центрами від­повідальності передбачає:

визначення центрів відповідальності;

складання бюджету для кожного центру відповідальності;

регулярне складання звітності про виконання;

аналіз причин відхилень та оцінювання діяльності центру.

Основою обліку за центрами відповідальності є закріплення ви­трат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контр­оль за виконанням ними затверджених бюджетів.

У зв'язку з цим першим кроком організації такого обліку є ви­ділення відповідних центрів з метою закріплення відповідальності. При цьому не слід обмежувати центри відповідальності лише цен­трами витрат, як це розглядає М.С. Пушкар [280].

Центр відповідальності - це сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показ­ники діяльності, які він контролює.

Тому для виділення центрів відповідальності насамперед беруть до уваги організаційну й технологічну структуру підприємства, по­садові інструкції, які встановлюють права і обов'язки конкретних працівників.

Виходячи з відмінностей у характері відповідальності менедже­рів, у спеціальній літературі звичайно виокремлюють чотири типи центрів відповідальності:

центри витрат;

центри доходу;

центри прибутку;

центри інвестицій.

Розглянуту класифікацію центрів відповідальності можна допов­нити детальнішою класифікацією окремих центрів з урахуванням специфіки діяльності підприємства та потреб управління.

Визначаючи відповідальність керівника, слід зважати не лише на характер, а й на масштаби його відповідальності.

Якщо відповідальність керівника цеху обмежується витратами цього цеху, то директор з виробництва відповідає за витрати всіх цехів і за загальновиробничі витрати.

Разом з тим, якщо директор з виробництва відповідає тільки за витрати на виробництво продукції, то директор з маркетингу, поряд із витратами на збут, відповідає ще й за дохід від продажу продукції.

Різний характер і масштаби центрів відповідальності визнача­ють різний підхід до оцінювання їхньої діяльності.

Загальний підхід до вибору показників оцінювання діяльності центрів передбачає дотримання таких критеріїв:

взаємозв'язок із цілями компанії;

баланс короткотермінових та довготермінових цілей;

відображення ключової діяльності керівництва;

відображення результатів діяльності працівників;

зрозумілість для працівників;

можливість використання для оцінювання й заохочення пра­цівників;

об'єктивність і відносна простота розрахунку;

послідовність і регулярність використання.

При цьому для оцінювання діяльності центрів відповідальності недостатньо лише показників, що містяться в бюджетах.

Бюджет відображає тільки внутрішні фінансові показники, виконання яких є об'єктом бухгалтерського обліку. Натомість мене­джера цікавлять ще й нефінансові показники діяльності.

Нефінансові показники - показники діяльності, виражені не в грошовому вимірнику.

Прикладом таких показників є використання робочого часу, плинність кадрів, кількість рекламацій, отриманих від замовників, кількість нових клієнтів тощо.

Використання нефінансових показників дає змогу здійснювати комплексне оцінювання діяльності, грунтоване на врахуванні кіль­кісних та якісних чинників.

Для комплексного оцінювання діяльності центрів відповідаль­ності пропонується використовувати, зокрема, показники наведені в табл. 4.11.

Підгрунтям організації обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систе­матичний контроль за виконанням бюджету.

В основу визначення відповідальності покладено принцип контрольованості, згідно з яким керівник центру несе відповідаль­ність лише за ті витрати, доходи й інвестиції, які контролюються персоналом цього центру.

Застосування цього принципу для визначення центрів витрат означає поділ витрат на контрольовані та неконтрольовані .

Бюджет центру відповідальності традиційно включає лише ті витрати й доходи, що контролюються керівником цього центру.

Для забезпечення поточного контролю за виконанням бюджетів важливе значення має облік за центрами відповідальності.

Облік витрат і доходів за центрами відповідальності вимагає систематизації та кодування витрат і доходів за кожним центром відповідальності.

Зокрема, код витрат виробничого підприємства може мати таку структуру, показану на рис. 4.8:

Рис. 4.8. Типова структура коду витрат

Ознака діяльності означає: операційну діяльність; інвестиційну діяльність; фінансову діяльність.

Код функцій може означати: виробництво, збут, адміністратив­ну діяльність тощо.

Коди структурних одиниць зазвичай будують з огляду на орга­нізаційну структуру підприємства.

Коди статей витрат визначають на підставі переліку статей каль­куляції та бюджетних статей. Код контрольованості витрат визначає міру відповідальності керівника. Нарешті, код об'єкта витрат визна­чається кодом виробу, замовлення тощо.

Система кодів має важливе значення для організації ефективної автоматизованої інформаційної системи.

Інформація про результати діяльності кожного центру відпо­відальності періодично узагальнюється в звіті центру відповідаль­ності, що містить показники діяльності, контрольовані персоналом відповідного центру.

Більшість інформації, наведеної в такому звіті, виражена в гро­шовому вимірнику, але до звіту також можуть включати негрошові (нефінансові) показники.

Звіт центру відповідальності використовує керівник самого цен­тру для планування, контролю та прийняття управлінських рішень. Вище керівництво на підставі даних такого звіту оцінює діяльність кожного підрозділу та його керівника.

При цьому конче важливо розрізняти результати діяльності керівника (management performance) та економічні результати ді­яльності (economic performance).

Результати діяльності керівника характеризують його здатність забезпечувати повсякденне ефективне управління діяльністю, що перебуває під його контролем.

Економічні результати діяльності характеризують успішність діяльності підрозділу як економічної одиниці.

Для оцінювання діяльності керівника та діяльності підрозділу нерідко застосовують різні показники, які враховують відмінності в цілях оцінювання.

Наприклад, керівник магазину може досягти максимально можливого результату за існуючих умов, але керівництво компанії приймає рішення закрити магазин у зв'язку з падінням попиту й погіршенням економічної ситуації у даному регіоні.

Враховуючи відмінності в оцінках діяльності підрозділу та його керівника, на практиці застосовують два підходи до звітності центрів відповідальності.

Перший підхід передбачає складання одного звіту центру відпо­відальності, в якому окремо відображені контрольовані й неконтр-ольовані витрати та доходи.

Другий підхід означає застосування двох окремих звітів. В одно­му наводяться всі витрати та доходи підрозділу, а в другому — лише витрати й доходи, контрольовані керівником цього підрозділу.

Звіти центрів відповідальності звичайно складаються щомісяця і містять порівняння фактичних і бюджетних показників. Утім, з метою оперативного контролю керівникові центру відповідальності слід ви­являти та вивчати значні відхилення від бюджету до їх включення до звіту, визначати причини відхилень і вносити необхідні корективи.

Тому на момент отримання звіту центру відповідальності ви­щим керівником причини, що призвели до відхилень, вже мають бути враховані або надані пояснення, чому ці проблеми не були або не можуть бути розв'язані.

Звіти центрів відповідальності середнього та нижчого рівнів, як правило, містять порівняння фактичних результатів з показниками гнучкого бюджету. Це вможливлює оцінювання ефективності та ре­зультативності діяльності менеджерів.

Поряд з тим вище керівництво може отримувати звіти, в яких фактичні результати порівнюються з показниками генерального бюджету. Це дає можливість повніше оцінити відхилення фактич­них результатів від очікуваних обсягу, асортименту, витрат і цін.

Таке зіставлення дуже корисне, якщо супроводжується деталь­ним аналізом відхилень унаслідок впливу діяльності сегментів на обсяг продажу.

Дані звітів центрів відповідальності середнього рівня узагальню­ють результати діяльності підпорядкованих їм підрозділів.

У свою чергу, звіт центру відповідальності найвищого рівня уза­гальнює результати діяльності всіх підпорядкованих йому центрів відповідальності.

Отже, така ієрархічна підпорядкованість нагадує своєрідну пі­раміду відповідальності, в якій звіт нижчого центру відповідальності послідовно включається до звіту вищого центру відповідальності.

Додаткові проблеми оцінювання діяльності центрів відпові­дальності виникають, коли вони реалізують продукцію або надають послуги один одному. За цих умов на результати й оцінку діяльності центрів відповідальності значною мірою впливають трансфертні ціни.

У зарубіжній спеціальній літературі цьому питанню приділяють належну увагу, але в більшості випадків обмежуються прикладами транснаціональних корпорацій та не розкривають методики обліку в умовах трансфертного ціноутворення.

У російських же [151] та вітчизняних [234] підручниках і посібни­ках з управлінського обліку питанням трансфертного ціноутворення присвячують 1-2 сторінки загальної інформації.

Трансфертною ціною є ціна, за якою продукти або послуги од­ного центру відповідальності компанії передаються іншому центру відповідальності цієї компанії.

Висока трансфертна ціна збільшує прибуток підрозділу-продавця і зменшує прибуток підрозділу-покупця. Низька транс­фертна ціна справляє зворотний вплив на прибуток.

Метод трансфертного ціноутворення має спонукати мене­джера кожного підрозділу приймати рішення, оптимальні для всієї компанії. Тому критеріями вибору методу трансфертного ціноутворення звичайно є: сприяння узгодженню мети; мотивація керівництва; сприяння автономії підрозділу за умов децентраліза­ції управління.

Мінімальна  п.„ .

.           Дійсні

транЦфартна          = витрати ціна

Загальне правило визначення трансфертної ціни, що відповідає цим критеріям, можна виразити формулою:

+ Альтернативні витрати

Дійсні витрати містять додаткові прямі змінні витрати на оди­ницю продукції та інші дійсні витрати, які виникатимуть у підрозді­лу лише в результаті продажу всередині компанії.

Альтернативні витрати відображають вигоду, яку підрозділ втрачає внаслідок внутрішнього продажу одиниці продукції.

Це означає, що за наявності альтернативи реалізації продукції або послуг іншим підприємствам трансфертна ціна має відшкоду­вати економічні втрати підрозділу, яких він зазнає внаслідок відмови від цієї альтернативи.

Найчастіше використовують трансфертні ціни, грунтовані на ринкових цінах, витратах, договірних цінах.

Кожен із розглянутих методів трансфертного ціноутворення має певні переваги та вади, які узагальнено в табл. 4.12.

З огляду на розглянуті умови і правила трансфертного ціноут­ворення можна виокремити три основні чинники, що визначають вибір трансфертної ціни:

Чи існує зовнішній постачальник?

Чи змінні витрати підрозділу-продавця менші за ринкову ціну?

Чи має підрозділ-продавець зайву потужність?

В узагальненому вигляді алгоритм прийняття рішення та визна­чення трансфертної ціни наведено на рис. 4.9.

При цьому слід дотримуватися таких принципів:

Підрозділ, котрий купує продукт або послуги всередині компанії, має це робити доти, доки підрозділ, котрий про­дає, дотримується політики ринкових цін і хоче продавати всередині компанії.

Якщо підрозділ, котрий продає продукцію (послуги), не до­тримується зовнішніх цін, то підрозділ, котрий отримує продукцію, має право купувати її на зовнішньому ринку.

Початок

Чи

існує зовнішній постачальник?

Купувати у внутрішнього постачальника за договірноюціною або за ціною, що базується на витратах

Підрозділ, котрий продає, повинен мати право реалізувати продукцію на зовнішньому ринку.

Для розв'язання конфліктних ситуацій, пов'язаних із засто­суванням трансфертних цін, має бути створений відповідний арбітражний орган.

Для узгодження інтересів менеджерів і компанії загалом не­рідко застосовують різні трансфертні ціни для підрозділу-продавця та підрозділу-покупця. Це означає подвійне ціноутворення, яке дає змогу підрозділу-продавцю відображати внутрішній продаж продукції або послуг за одною ціною (ринковою або договірною), а підрозділу-покупцю відображати отриману продукцію або по­слуги за іншою ціною (яка базується на витратах).

Подвійне ціноутворення забезпечує отримання прибутку підрозділом-продавцем і мінімізацію витрат для підрозділу-покупця. Це сприяє уникненню проблеми «розподілу прибутку всередині компанії».

У результаті подвійного ціноутворення сума фінансових резуль­татів сегментів не дорівнюватиме загальному фінансовому результа­ту компанії. Для відображення такої різниці застосовують рахунок внутрішніх фінансових результатів, дані якого використовують для коригування доходів і витрат з метою виключення внутрішнього про­дажу при складанні фінансової звітності компанії. Такі коригування аналогічні процедурі виключення внутрішньогрупових операцій при складанні консолідованих фінансових звітів.

Для ілюстрації відображення в обліку покупця операцій купівлі-продажу за трансфертними цінами розглянемо такий приклад.

Підрозділ виробництва склотари передав 30 000 банок підроз­ділу виробництва соусу. Застосовуючи різні підходи до оцінювання продажу, отримаємо:

Виробничі змінні витрати = 30 000x4,8 грн. = 140 400

Повна собівартість = 30 000x8,0 грн. = 240 000

Ринкова вартість = 30 000x10,8 грн. = 320 400

На підставі проведених розрахунків і припущень відобразимо цю операцію в обліку підрозділу-покупця та підрозділу-продавця із застосуванням різних методів трансфертного ціноутворення

(табл. 4.13).

У разі застосування подвійного ціноутворення для відображен­ня внутрішнього результату може бути використаний спеціальний субрахунок 795 «Результат внутрішніх операцій».

Припустімо, що в разі подвійного ціноутворення підрозділ ви­робництва тари відображатиме продаж банок за ринковою ціною, а підрозділ виробництва соуса відображатиме купівлю банок за їх повною виробничою собівартістю.

У цьому випадку в обліку підрозділу виробництва тари слід зробити наступні записи:

Д-т 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки»         240 000

Д-т 795 «Результат внутрішніх операцій»       80 400

К-т 701 «Дохід від реалізації готової продукції»       320 400

Одночасно

Д-т 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» 240 000 К-т 26 «Готова продукція»           240 000

Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і Ш. Датар [339] зазначають, що метод подвійного трансфертного ціноутворення не знайшов широкого розповсюдження. Часом цей метод призводить до виникнення про­блем, пов'язаних з послабленням заохочення керівників підрозділів-продавців контролювати витрати і відсутності ясності щодо рівня децентралізації управління.

Тому в практиці найбільш поширене трансфертне ціноутворен­ня на основі витрат і ринкових цін.

Проведене дослідження дає змогу визначити сфери і горизонти використання традиційних бухгалтерських методів бухгалтерського обліку в системі управлінського обліку (табл. 4.14).

Узагальнені в табл. 4.14 дані свідчать, що традиційні методи бухгалтерського обліку в системі управлінського обліку викорис­товуються не лише ретроспективно, а й перспективно, поєднують касовий облік та облік на основі нарахування, мають більшу інварі­антність та сферу практичного застосування.

Поряд з тим, спостерігається розширення методів, що викорис­товуються в процесі перетворення облікової інформації для цілей управління.

Закінчення табл. 4.14

За результатами опитування, найактуальніші елементи управ­лінського обліку у вітчизняній практиці показано в табл. 4.15.

Результати досліджень [407] свідчать, що найбільш популярни­ми методами управлінського обліку в західній практиці є:

Методи планування та бюджетування:

операційне бюджетування;

бюджетування на основі діяльності;

капітальне бюджетування. Методи підтримки рішень:

кількісні методи;

аналіз беззбитковості;

Методи калькуляційного аналізу продукції:

традиційне калькулювання;

розподіл накладних витрат. Методи оцінювання результатів:

порівняння з еталоном (бенчмаркінг).

Наведені вище методи згадували більше ніж 50\% респондентів.

Поряд з тим, більше ніж 40\% респондентів розглядають також аналіз вартісного ланцюжка, аналіз ланцюжка поставок, теорію об­межень, цільове калькулювання та управління на основі вартості.

Дослідження засвідчило, що традиційні методи управлінського обліку продовжують широко використовуватись.Так, 76\% респон­дентів використовують кількісні методи та калькулювання на основі повного розподілу витрат. Також залишається поширеним опера­ційне бюджетування і розподіл накладних витрат на основі прямої заробітної плати.

Поряд з тим, нові методи управління витратами поширюються досить повільно: цільове калькулювання (26\% респондентів); управ­ління на основі вартості (25\%); теорія обмежень (22\%).

У розвинутих країнах спостерігається зростання інтересу до стратегічного управлінського обліку. Зокрема, дослідження діяль­ності 524 найбільших підприємств, річний оборот яких перевищує 500 млн датських крон, свідчить, що в Данії найбільш розповсюдже­ні такі методи стратегічного обліку та контролю: збалансована сис­тема показників, аналіз витрат конкурента, аналіз факторів витрат, економічна додана вартість, аналіз акціонерної вартості, стратегічне бюджетне планування, стратегічне ціноутворення та цільова ціна/ прибуток. Застосування цих методів тісно пов'язано із зростанням міжнародної конкуренції та складності бізнесу [436].

Виходячи з цього, можна зробити висновок, що подальший роз­виток методів управлінського обліку пов'язаний з розвитком стра­тегічного обліку, що потребує подальших досліджень ролі та місця останнього в системі менеджменту.