ТеоретичнІ та практичнІ аспекти застосування управлІнського облІку 4.1. сутність управлінського обліку та його трактування в україні

В СРСР, до складу якого входила Україна, термін «управлінський облік» не застосовували. Значна частина показників (фінансових і не­фінансових) поточної внутрішньої звітності базувалися на даних опе­ративного, а не бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік був, по суті, фінансовим обліком, спрямованим на контроль за збереженням соціалістичної власності й виконанням державних планів.

Дані бухгалтерського обліку використовували також для управ­ління з метою скорочення витрат і підвищення рентабельності.

Цю функцію обліку влучно схарактеризував письменник Д. Гранін у романі «Пошукачі»: «У гомінких кімнатах бухгал­терії, на столах, завалених паперами, де стояли довгі шухляди картотек, клацали кісточки, тріскотіли арифмометри, люди вели справжнісіньку дослідницьку роботу. Вони винаходили засоби, що підвищують рентабельність. За невловимими ознаками ви­являлися слабкі місця окремих електростанцій та заразом турбо­тлива і грізна рука головного бухгалтера зупиняла, застерігала, показувала» [117 , с. 56].

За радянських часів у публікаціях вітчизняних авторів, присвяче­них зарубіжному обліку, управлінський облік розглядали переваж­но з ідеологічних позицій, тобто як засіб підвищення експлуатації трудящих і приховування прибутків капіталістами.

Найсерйознішим дослідженням методів управлінського обліку була в ті часи праця проф. М. Чумаченка, видана в 1971 р. [356].

На початку 90-х років XX ст. російською мовою було видано низку підручників зарубіжних авторів з управлінського обліку та контролінгу (К. Друрі, Ч. Хорнгрена та Дж. Фостера, Р. Ентоні та Дж. Ріса, Р. Манна, Е. Маєра та ін.).

Пізніше, завдяки ознайомленню із зарубіжним досвідом, були опубліковані підручники, посібники та монографії з управлінського обліку українських і російських авторів, зокрема В. Сопко(1995), М. Пушкаря (1995), С. Голова і В. Єфіменко (1996). Л. Нападов-ської (1999), Ф. Бутинця, Л. Чижевської, Н. Герасимчука (2000), В. Ткача та М. Ткача (1994), В. Палія (1997), Г. Карпової (1998), О. Ми-колаєвої та Т. Шишкової (1997) та ін.

Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання по­треби в обліковій інформації, необхідної для управління підпри­ємством. Тому термін управлінський облік з'явився в ухваленому в 1999 р. Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» як синонім внутрішньогосподарського обліку. Цей Закон містить таке визначення: «Внутрішньогосподарський (управлінський) облік - система обробки та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством». При цьому стаття 8 Закону передбачає, що підприємство самостійно розробляє систему і форми внутріш­ньогосподарського (управлінського) обліку.

Аналогічні процеси відбуваються в Росії та інших пострадян­ських країнах. З цього приводу в передмові до російського видання книги К. Друрі «Вступ до управлінського і виробничого обліку» (1998 р.) П. Безруких пише: «Розвиток ринкових відносин (привати­зація, створення акціонерних товариств), без сумніву, приведуть до такого розподілу і в нашій країні. В Російській Федерації вже ство­рено передумови для поділу обліку на фінансовий і управлінський» [136, с. 3].

Проте доцільність і можливість практичного поділу обліку на фінансовий та управлінський в Україні, Росії й інших країнах - ко­лишніх республіках СРСР сприймається неоднозначно та є об'єктом широкої дискусії. Прихильники розподілу обліку на фінансовий та управлінський (М. Чумаченко, В. Палій, В. Івашкевич та ін.) [152, 259, 354] вважають, що такий поділ не порушує єдності системи бухгалтерського обліку, оскільки йдеться не про методологічний поділ обліку, а про організаційні зміни. Противники такого поділу (Я. Соколов, Б. Валуєв, О. Бородкін та ін.) [20, 34, 304] вважають, що бухгалтерський облік є єдиним і неподільним, а управлінський -це облік витрат і калькуляція собівартості, які штучно намагаються відірвати від бухгалтерського обліку окремі, переважно молоді, фахівці, орієнтовані на західні традиції.

У результаті, на думку Б. Валуєва [34], обліку приписуються невластиві якості, коли ототожнюються функції обліку і прогнозу­вання.

Фактично це визнають і прихильники виокремлення управлін­ського обліку, зокрема В. Палій [259] зазначає, що управлінський облік виходить за межі власне обліку. На його думку, це не тільки й не стільки бухгалтерський облік, оскільки багато з управлінських параметрів відображаються в оперативному обліку, отримуються методами статистичного спостереження. З цього випливає, що управлінський облік включає елементи бухгалтерського, оператив­ного і статистичного обліку.

М.Г. Чумаченко також визнає, що управлінський облік вийшов за межі традиційного обліку, розвивається і «приєднує» до себе необлікові функції (узагальнення нормативів і планування витрат, аналіз собівартості продукції, врахування нефінансових чинників та прийняття рішень) [352, с. 45].

Окрему позицію займає В.В. Сопко, який вважає, що внутріш­ньогосподарський (управлінський) облік не є самостійним бухгалтер­ським обліком, а являє собою поглиблення, деталізацію бухгалтер­ського фінансового обліку в частині затрат і доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбавання ресурсів, їх переробки, технологічних і організаційних рішень, мотивації тощо [306, с. 361].

Аналіз публікацій вітчизняних авторів свідчить, що трактування управлінського обліку залежить, передовсім, від уподобань конкрет­ного автора. У зв'язку з цим для розуміння причин розбіжностей в поглядах на управлінський облік в Україні необхідно дослідити етапи його розвитку та його сучасну концепцію в середовищі, в яко­му він виник.

У зарубіжних і вітчизняних виданнях існують різні підходи щодо періодизації управлінського обліку.

В публікації Міжнародної Федерації бухгалтерів [425] розгляда­ються чотири етапи розвитку управлінського обліку.

Етап 1. До 1950 р. увага була зосереджена на калькулюванні ви­трат і фінансовому контролі через використання таких методів, як бюджетування і облік витрат.

Етап 2. До 1965 р. центр уваги був зміщений до подання інформації для планування і контролю з допомогою таких методів, як аналіз прийняття рішень і облік за центрами відпо­відальності.

Етап 3. До 1985 р. увага була сфокусована на скороченні безпо­воротних втрат ресурсів, що використовуються в бізнес-процесах, через аналіз технологічних процесів і управління витратами.

Етап 4. До 1995 р. увага була перенесена на створення вартості шляхом ефективного зростання ресурсів за допомогою методів ви­вчення носіїв споживчої цінності, біржової вартості акцій і за раху­нок організаційних інновацій.

Л.В. Нападовська виділяє такі етапи виникнення та еволюції управлінського обліку:

калькуляційний облік (кінець ХІХ - початок XX ст.);

виробничий облік з елементами управлінського (початок XX - 50-ті роки XX ст.);

управлінський облік, як окрема галузь теоретичних і прак­тичних знань (50-70 роки XX ст.);

стратегічний управлінський облік (70-ті роки XX ст. - сучас­ний період) [234, с. 48].

На думку М.С. Пушкаря, управлінський облік виник у середині 50-х років XX ст. і у 80-х роках перетворився на самостійну систему контролінгу [280, с. 87].

Фундаментальні дослідження історії обліку витрат [387, 408] свідчать, що більшість із процедур калькулювання собівартості про­дукції та управлінського обліку, які використовуються у XX ст., було розроблено в 1980-1925 рр.

Дослідження історичних аспектів управлінського обліку дає змогу виокремити чотири основні стадії: зародження, формування, розвиток та інтеграцію.

Перша стадія охоплює період від початку XIX ст. до початку XX ст. До 1800 р. підприємства були переважно невеликими й зо­рієнтованими на родинний бізнес. За цих умов не було особливих потреб в управлінському обліку. Управлінські рішення приймали безпосередньо власники підприємств.

У другій половині XIX ст. спостерігаються перші розробки тео­рії обліку витрат, які знайшли відображення у праці Джона Фелса і Еміля Гарне «Виробничі рахунки: принципи і практика їх ведення», виданій у 1867 р.

Запропонований ними підхід дозволяв системно контролювати затрати в облікових регістрах і передбачав розподіл витрат на по­стійні та змінні.

Упродовж 1825-1925 р. спостерігається збільшення кількості великих підприємств, що зумовило зростання потреби в нових ме­тодах обліку та управління.

Саме в цей період було розроблено більшість сучасних методів управлінського обліку.

Зокрема, на текстильних фабриках уже на початку XX ст. ме­неджери отримували інформацію про вартість часу оброблення сировини, собівартість одиниці продукції та витрати на одного робітника.

Інформацію управлінського обліку використовували для:

контролю та підвищення ефективності;

прийняття рішень щодо ціноутворення й асортименту. Інформація стосовно продуктивності праці вможливлювала

прийняття рішень щодо додаткової винагороди найпродуктивні­шим робітникам та вдосконалення технологій.

Інформація про витрати допомагала менеджерам приймати рішення щодо доцільності придбання нового устаткування, встанов­лення цін для поточного продажу та спеціальних замовлень, визна­чення рівня оплати праці тощо.

У свою чергу, підприємства залізничного транспорту в період 1850-1870 р. розробили систему витрат, яка забезпечувала інформа­цію про витрати на 1 т перевезень різних вантажів для різних гео­графічних сегментів та співвідношення операційних витрат і доходу підприємства.

На початку XX ст. на сталеплавильних підприємствах, якими володів і управляв Ендрю Карнегі, було впроваджено контроль ви­трат на підставі щоденної звітності про витрати матеріалів, енергії та праці на одиницю продукції.

Таку інформацію використовували для оцінювання діяльності менеджерів, майстрів і робітників, контролю якості та рецептури матеріалів, прийняття поточних управлінських рішень.

Вагомий внесок у розвиток управлінського обліку зробили відо­мі американські компанії Du Pont i General Motors.

Компанія Du Pont була прототипом вертикально інтегрованої організації. Для управління діяльністю різних підрозділів (дивізіо­нів) вище керівництво компанії запровадило систему операційних і капітальних бюджетів. Щоденно й щотижня інформація про продаж, оплату праці та виробничі витрати надходила із заводів і відділень у головний офіс компанії. Вище керівництво компанії ви­користовувало цю інформацію для:

координації діяльності;

моніторингу ефективності виробництва та продажу;

планування збільшення обсягів різних видів діяльності;

оцінки й контролю результатів трьох основних операційних підрозділів (виробництва, збуту і постачання).

Для оцінювання діяльності було розроблено показник прибут­ковості інвестицій, що забезпечував взаємозв'язок прибутковості продажу й оборотності активів.

У 1920 р. головний фінансовий менеджер компанії Du Pont До-нальдсон Браун став головним фінансовим менеджером компанії General Motors, новим головним виконавчим директором якої було призначено Альфреда Слоуна.

Саме під керівництвом цих двох менеджерів було розроблено систему управлінського обліку, яка включала зокрема:

процес річного операційного бюджетування;

щотижневі звіти про продаж і щомісячні гнучкі бюджети;

річні звіти про результати діяльності дивізіонів, включно з прибутковістю інвестицій.

Така система забезпечувала комплексну організацію плану­вання, координації, контролю й оцінювання діяльності підрозділів компанії, яка дотримувалася філософії централізованого контролю з децентралізованою відповідальністю.

На початку XX ст. з'ясувалося, що традиційний облік не зовсім задовольняє потреби управління за умов загострення конкуренції, ускладнення технології й організації виробництва. Внаслідок цього на підставі розробки методів нормування праці (системи Тейлора, Ганта, Черча) було посилено контрольну функцію обліку через за­стосування системи калькулювання стандартних витрат і оператив­ного аналізу відхилень.

Уперше ідеї, покладені в основу цієї системи, висунув американ­ський інженер Гарінгтон Емерсон, котрий наголошував, що метою обліку є збільшення кількості та інтенсивності застережень. Ці за­стереження потрібні для пошуку правильного курсу господарської діяльності підприємства. Облік має спрямовуватися в майбутнє, оскільки передбачення означає попередження. Ці ідеї були втілені в життя співробітником аудиторської фірми «Прайс Вотерхауз» Чартером Гаррісоном, який у 1912 р. опублікував концепцію обліку, що дістала назву «стандарт-костінг» (Standard Costing).

Ця система вможливила оперативне прийняття рішень на під­ставі відхилень від норм (стандартів).

У 1925-1950 рр. було розроблено принципово нові методи калькулювання та обліку, які суттєво відрізнялися від традиційних. Серед них передусім слід відзначити систему директ-костінг, метод однорідних секцій та облік за центрами відповідальності.

У 1923 р. Джон Кларк, спираючись на праці Д. Фелса і Е. Гарне, обгрунтував необхідність розподілу витрат на змінні та постійні. На його думку, саме такий підхід актуальний для управління, а розпо­діл непрямих витрат не мав принципового значення для прийняття рішень.

Ідеї Кларка набули подальшого розвитку в працях Джонатана Харріса, який у 1936 р. виклав концепцію калькулювання прямих витрат — директ-костінг (Direct Costing).

Згідно з цим методом, до собівартості продукції включають лише змінні (прямі) витрати, а постійні (непрямі) витрати не роз­поділяють між виробами. Це дало можливість більш обгрунтовано приймати поточні управлінські рішення, зокрема щодо ціноутво­рення та рентабельності, а також застосовувати аналіз взаємозв'язку «витрати—обсяг—прибуток».

Широке практичне впровадження цього методу в США роз­почалося лише 1953 р. Пізніше він поширився у Великій Британії (маржинальне калькулювання), Франції (маржинальна бухгалтерія) та інших країнах.

Метод однорідних секцій було розроблено 1927 р. у Франції під керівництвом Ф. Римайло. Цей метод передбачає попередній розподіл непрямих витрат між однорідними секціями (підрозді­лами або функціями діяльності), визначення собівартості одиниці діяльності за кожною секцією та подальше віднесення цих витрат до собівартості конкретних виробів залежно від обсягу спожитих одиниць діяльності. Практичне застосування методу однорідних секцій сприяло поширенню калькулювання на основі діяльності (Adivity-Based Costing - ABC).

Калькулювання стандартних витрат і метод однорідних секцій сприяли запровадженню обліку за центрами відповідальності, кон­цепцію якого сформулював Джон А. Хіггінс (J.A. Higgins).

Облік за центрами відповідальності надав можливість поєднати методологію обліку та контролю із психологією людини, котра несе відповідальність за результати діяльності підрозділу.

Внаслідок запровадження цих систем та методів сформувалася окрема підсистема бухгалтерського обліку, що застосовувала не тіль­ки грошовий вимірник і була зорієнтована не на потреби калькулю­вання продукції для складання офіційної звітності, а на прийняття поточних управлінських рішень. Характеризуючи цей процес, про­фесор М. Чумаченко пише: «П'ятдесяті та шістдесяті роки в СІЛА відзначаються зростанням інтересу до питань обліку виробничих витрат і калькулювання собівартості. Змінилися функції та зміст обліку. Поняття «облік витрат» (сові accounting) у п'ятдесятих роках дедалі частіше почали заміняти поняттям «управлінський облік» (management accounting). Зміна змісту цих понять виявлялася в тому, що більший натиск робився на складання попередніх кошторисів витрат, оперативне виявлення відхилень від кошторисів, система­тичний аналіз витрат виробництва і варіантів управлінських рішень на базі їх собівартості» [356, с. 4].

Одночасно розширюються функції бухгалтера і зростає його роль в управлінні. З цього приводу Г. Кроунінгшілд та Л. Бетіста (G.R. Crowningshield, L. Bettista) [397] зазначають: «Бухгалтер-каль­кулятор стояв перед альтернативою: зайняти місце в бригаді управ­ління і забезпечувати даними, яких потребувало управління, або бути відправленим на другорядну позицію клерка, що просто діє як накопичувач записів усього, що трапилося, тобто продовжувати забезпечувати даними фінансову звітність. Тепер очевидно, що він обрав перший варіант — приєднався до управління. Але щоб вико­нати свою частину роботи, він мав змінити свої методи і відповідати на проблеми, що не є чисто обліковими. Те, чого він прагнув, пере­бувало у споріднених галузях: економіці, математиці, статистиці, психології, ринкових операціях, технології. Він мав запозичувати дещо від кожної з них. У результаті з'явилася нова галузь — «управ­лінський облік».

Отже, можна вважати, що управлінський облік як самостійна система сформувався в середині 50-х років ХХ ст. Саме відтоді він стає обов'язковим навчальним курсом для менеджерів в університе­тах СІА, а згодом і в інших країнах світу.

Починаючи з середини 60-х років ХХ ст., спостерігаються зміни у спрямованості управлінського обліку на забезпечення інформації для планування й контролю за допомогою аналізу рішення та об­ліку витрат за центрами відповідальності.

Цьому певною мірою сприяли дослідження Спенсера А. Такера, який розробив метод «тариф—година — машина», за яким за кож­ним виробничим центром відповідальності закріплюють відповідні машини (устаткування) й заздалегідь визначають витрати на одну машино-годину. Це дало можливість калькулювати і контролювати витрати за кожним технологічним процесом у межах виробничого центру відповідальності.

Починаючи з 1975 р., важливими факторами, що вплинули на розвиток управлінського обліку, були:

автоматизація виробництва та комп'ютерні інформаційні технології;

глобальна конкуренція.

З 1986 р. значну увагу приділяють зниженню втрат ресурсів, що використовуються в господарській діяльності, завдяки аналізу про­цесів і технологій управління витратами.

У зв'язку з цим дедалі більшу увагу приділяють удосконаленню методів калькулювання собівартості продукції.

Саме в цей час Р. Купер і Р. Каплан обгрунтували актуальність калькулювання на основі аналізу діяльності (Activity-Based Costing). Поширення системи управління «якраз вчасно» (Just-in-time), яку започаткувала японська компанія «Тойота», зумовило появу адек­ватних методів обліку, зокрема калькулювання шляхом зворотного потоку (Backflush Costing).

Разом із тим бухгалтер-аналітик і досі залишався на позиції пра­цівника бухгалтерії, що надає інформацію для широкого кола корис­тувачів, базуючись на традиційній системі бухгалтерського обліку.

Тому поширенішими визначеннями управлінського обліку були такі:

Управлінський облік (Manаgerial Ассоипп^) — це процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтер­претації та подання фінансової інформації, що використовується керівництвом для планування, оцінки і управління в організації та забезпечення оптимального використання ресурсів.

Управлінський облік включає також підготовку фінансових звітів для не управлінських груп зовнішніх користувачів інформації, таких як акціонери, кредитори, регулюючі органи і податкові орга­ни [466].

Управлінський облік - складова частина управління, пов'язана з виявленням, поданням і інтерпретацією інформації, що викорис­товується для:

формування стратегії;

планування і контролю діяльності;

прийняття рішень;

оптимального використання ресурсів;

розкриття інформації для акціонерів ті інших зовнішніх користувачів;

розкриття інформації для працівників;

збереження активів [435].

Революційні зміни в ролі управлінського обліку спостерігають­ся в 90-х роках XX ст. Про це свідчать дослідження американського інституту управлінських бухгалтерів [395] та Міжнародної федерації бухгалтерів [454].

По-перше, управлінський облік дедалі частіше розглядають як складову процесу стратегічного управління. Це пов'язано передусім із посиленням ролі стратегічного управління за умов глобальних змін у технологіях та системах управління.

Якщо раніше управлінський облік був зорієнтований на управ­ління виробництвом, то тепер він невпинно перетворюється на стратегічний управлінський облік.

У системі сучасного управлінського обліку, використовується зо­внішня та внутрішня інформація, що забезпечує потреби не тільки виробництва, а й маркетингу, управління дослідженнями та інших функцій бізнесу. Така інформація дозволяє здійснювати аналіз ді­яльності з урахуванням як поточних, так і довгострокових цілей, розробляє методи здобування інформації про вирішальні чинники успіху: витрати, якість, час тощо.

З огляду на це головною метою управлінського обліку є допомог­ти компанії досягти її стратегічних цілей. Досягнення стратегічних цілей означає задоволення потреб клієнтів, акціонерів та інших учас­ників господарської діяльності (постачальників, персоналу тощо).

Тому основну увагу зараз концентрують на створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників шляхом ефективного використання ресурсів.

Звідси сучасне визначення управлінського обліку є таким: «такий, що додає вартість, процес безперервного вдосконалення планування, проектування, вимірювання і функціонування систем фінансової і не­фінансової інформації, яка спрямовує дії менеджера, мотивує поведін­ку і підтримує та створює культурні цінності, необхідні для досягнення стратегічних, тактичних і оперативних цілей організації» [8, с. 26].

Відповідно змінюється й роль бухгалтера-аналітика в компаніях.

По-перше, вони з постачальників інформації для внутрішніх користувачів поступово перетворюються на бізнес-партнерів, тобто рівноправних членів команди, що приймає рішення.

По-друге, у великих компаніях поширюється практика набли­ження бухгалтера-аналітика до зони прийняття рішень. Наприклад, 20\% респондентів з американських компаній засвідчили, що полови­на їх бухгалтерів-аналітиків безпосередньо перебуває в операційних підрозділах, які вони обслуговують.

Сучасна концептуальна основа управлінського обліку викладена в публікації Міжнародної федерації бухгалтерів (МФБ) «Концепції управлінського обліку» [425].

У цьому документі розглянуто чотири групи концепцій:

концепції, пов'язані з функцією;

концепції, пов'язані з використанням результатів;

концепції, пов'язані з процесом і технологією;

концепції, пов'язані з потенціалом функції.

Перша група концепцій описує функцію управлінського обліку з точки зору її орієнтації на:

продуктивність ресурсів;

створення вартості;

господарські процеси;

командні дії.

По-перше, управлінський облік концентрує увагу на ефектив­ності трансформації ресурсів з однієї форми в іншу в процесі госпо­дарської діяльності підприємства. Ресурси у фізичній та грошовій формі розглядають як ресурси, спожиті структурами, системами, процедурами, процесами, персоналом.

По-друге, ефективність використання ресурсів оцінюють, ви­ходячи зі створення вартості на ринках продукції або послуг (для клієнтів) і ринках капіталу (для акціонерів), а також для задоволен­ня потреб інших ключових учасників діяльності (постачальників, персоналу, суспільства загалом).

По-третє, управлінський облік зосереджують на ключових про­цесах діяльності, до яких залучені клієнти, постачальники та інші учасники. Тому зазвичай розглядають:

взаємозв'язки господарських процесів у межах вартісного ланцюжка підприємства;

зв'язок господарських процесів із технологіями, структура­ми, системами та культурами;

зв'язок між господарськими процесами та стратегіями щодо продуктів (послуг);

шлях,   яким   ресурси   використовують   та споживають у процесі діяльності для створення вартості.

По-четверте, процедури управлінського обліку здійснюють у межах та для забезпечення різних груп (команд) персоналу, які можуть мати стратегічні, тактичні або оперативні цілі.

Отже, функція управлінського обліку спрямована на ефективне використання всіх ресурсів для створення вартості в інтересах усіх учасників, які залучені до процесів господарської діяльності, з ура­хуванням цілей та завдань відповідних груп персоналу.

Друга група концепцій пов'язана з використанням результату здійснення функції управлінського обліку — з точки зору підзвіт­ності, результативності та порівняння з еталоном.

Це означає, що результати управлінського обліку оцінюють, виходячи з доданої їм вартості на підставі судження щодо перспек­тиви використання цих результатів користувачами. Вартість, дода­на управлінським обліком, може бути виражена мірою досягнення поставлених та узгоджених цілей. Такі цілі мають відображати результат управлінського обліку, що є еталоном усередині під­приємства.

Третя група концепцій пояснює зв'язок управлінського обліку з ін­шими процесами управління та є основою або керівництвом для роз­роблення технологій, що використовуються в управлінському обліку.

При цьому доцільно розглядати:

рівняння використаних ресурсів і створеної вартості;

взаємодію процесів управління;

розроблення й оцінювання технології.

Управлінський облік застосовує особливу модель рівняння ви­користаних ресурсів і створеної вартості. Ця модель передбачає, що ресурси зазвичай оцінюють, виходячи з варіантів витрат, а створену вартість - на підставі задоволення поточних і довгострокових інтер­есів конкретних учасників (клієнтів, акціонерів тощо).

Використовуючи відповідні технології, управлінський облік ство­рює та збагачує інформаційні ресурси, необхідні для здійснення всіх функцій управління. Технології, які використовують в управлінському обліку, також можна оцінити, виходячи із співвідношення «витрачені ресурси — отримані вигоди». Це означає, що вартість, створена за до­помогою технології, має перевищувати використані або спожиті ресурси, пов'язані з упровадженням і застосуванням цієї технології.

Четверта група концепцій розглядає потенціал, необхідний для ефективного виконання функції управлінського обліку з позиції компетентності, безперервного вдосконалення, творчих можливос­тей та критичної свідомості.

Управлінський облік слід організовувати таким чином, щоб ви­значати й досягти рівня компетентності, який відображає найкращу практику і забезпечує ефективні результати.

Водночас необхідно створити культуру безперервного вдоскона­лення. Така культура означає постійну наявність спектра ініціатив щодо вдосконалення шляхів і методів виконання функцій управлін­ського обліку. Складовою цієї культури є постійний творчий пошук можливостей створення вартості всередині підприємства. При цьому управлінський облік має бути предметом постійного кри­тичного оцінювання його ефективності з точки зору співвідношення «витрати — вигоди».

Розглянуті концепції взаємопов'язані й у сукупності становлять концептуальне підґрунтя управлінського обліку (рис. 4.1).

Наведене концептуальне підґрунтя було розроблено з огляду на найкращу міжнародну практику. Тому його можна використовува­ти як керівництво для розроблення та оцінювання системи управ­лінського обліку на конкретному підприємстві.

Слід зазначити, що як це не парадоксально, але термін «управ­лінський облік» починає поступово втрачати сенс.

Це пояснюється, по-перше, тим, що його не використовують в усіх країнах світу. Наприклад, у Франції застосовують термін «аналі­тична бухгалтерія» (Comptabilité analytique), а в Німеччині поняття «внутрішній облік» набагато вужче, ніж в англосаксонських країнах.

У Німеччині всю систему обліку поділяють на внутрішню і зов­нішню. До зовнішньої системи обліку відносять, насамперед, фінан­сову бухгалтерію і пов'язані з нею другорядні види бухгалтерського обліку.

Внутрішня система обліку охоплює розрахунок витрат і об'єктів виробництва, планові та інвестиційні розрахунки, а також внутрішньо-фірмову статистику.

Ж. Рішар зазначає, що жодна з трьох типологій обліку (фінан­совий та аналітичний, зовнішній та внутрішній) не є переконливою з наукової точки зору. Він вважає, що управлінський (аналітичний, внутрішній) облік є різновидом динамічного бухгалтерського обліку, метою якого є збереження комерційної таємниці [287, c. 110-111].

По-друге, навіть на батьківщині управлінського обліку — у США, від 2000 р. підручники з управлінського обліку починають видавати під назвою «Управління витратами» (Совг Management) [378, 414].

Поряд з тим, Ч. Хорнгрен, Дж. Фостер і Ш. Датар зазначають, що, нажаль, точного визначення цього терміна досі не існує. Вони використовують цей термін для опису діяльності менеджера при короткостроковому і довгостроковому плануванні та контролі ви­трат [330 , c. 28].

Р. Хілтон та інші визначають систему управління витратами як сукупність методів управління витратами, які функціонуючи разом забезпечують діяльність і цілі організації [414, c. 940].

Е.А. Аткінсон та інші вважають, що система управління витра­тами є однією з основних систем оцінки виконання, яка становить ядро більшого утворення, відомого як система управлінського об­ліку та контролю [8, c. 545].

В умовах інтеграції зростає потреба у фахівцях з управління витратами. Такими фахівцями можуть бути бухгалтери, інженери, фінансові аналітики тощо, які володіють відповідними знаннями та навичками, зокрема в царинах інформаційних технологій, прийнят­тя рішень, презентацій та роботи в команді, стратегічного управлін­ня, аналізу тощо.

У цих умовах спостерігається відхід від традиційних підходів на­вчання, що грунтуються на математичних розрахунках, на користь проблем ринку та оцінки впливу цих проблем на витрати. Тому, наприклад, у багатьох провідних японських корпораціях бухгал­тери спочатку виконують певні роботи в підрозділах, які не мають відношення до діяльності фінансового відділу, таких як служба мар­кетингу та виробництво, та долучаються до своєї основної роботи в галузі фінансів не раніше, ніж за п'ять років [324, c. 187].

Одночасно виникає потреба в нових підходах до калькулюван­ня й аналізу витрат. Такими підходами, зокрема, є калькулювання життєвого циклу, цільове калькулювання, порівняння з еталоном та інші методи.

Отже, можна констатувати, що управлінський облік пройшов чотири основні стадії: зародження, формування, розвиток та інте­грацію з іншими функціями управління (рис. 4.2).

Дослідження еволюції управлінського обліку підтверджує ви­сновок М.Г. Чумаченка, що «...управлінський облік - не результат «штучного поділу» «інтегрованої системи обліку», а цілеспрямо­ваний розвиток обліку, перетворений в надійного постачальника обробленої інформації для потреб управління, участі бухгалтера в бригаді управління як розробника проектів управлінських рішень» [353, с. 6].

Водночас, слід визнати, що розбіжності в термінології, яка засто­совується в різних країнах призводять до проблем його трактування в умовах застосування різних зарубіжних концепцій.

Одним з дискусійних питань є співвідношення понять «управ­лінський облік» і «контролінг». З цього приводу висловлюються полярні точки зору. М. Пушкар вважає контролінг разом з фінан­совим і управлінським обліком складовими бухгалтерського обліку [281, с.383], а Л. Сухарева і С. Петренко розглядають управлінський облік як найважливішу складову контролінгу [312].

На думку М.Г. Чумаченка, хоча німецька система контролінгу за змістом наближена до управлінського обліку в СІЛА, їх не слід ототожнювати. Як доказ наводиться той факт, що в п'ятому виданні монографії Д. Хана розрахункам калькуляційних і балансових ре­зультатів автор присвятив усього один параграф «Вартісні показники управлінського та фінансового обліку» на 5 із 800 сторінок велико­форматного видання [332, с. 69-74]. Виходячи з цього, М.Г. Чумачен-ко дійшов висновку, що підрозділи управлінського та фінансового обліку, планування підприємства, фінансової служби існують само­стійно і не входять до складу відділу контролінгу [352, с. 46]. У зв'язку з цим слід зазначити, що в шостому виданні книги німецьких авторів міститься більш докладне дослідження американської та німецької концепцій контролінгу.

В результаті аналізу розвитку контролінгу Д. Хан і X. Хунгенберг дійшли висновку, що в СІЛА контролінг розглядався виключно в прикладному сенсі, а в Німеччині та інших німецькомовних країнах у 70-х роках почала розвиватися теоретична концепція контролінгу [333, c. 218].

Тому при організації контролінгу завдання, пов'язані з обліком, формуються залежно від того, яка концепція контролінгу (німецька чи американська) береться за основу.

В американській концепції до функції контролера належать завдання традиційного бухгалтерського обліку та частково фінан­сового менеджменту. Це є наслідком історичного розвитку струк­тури управління в американських корпораціях. Посада контролера вперше була запроваджена в 1880 р. в залізничній компанії Atihison, Topeka and Santa Fe Railroad, а в 1892 р. вона з'явилась у компанії General Electric.

Пізніше, в 20-х роках XX ст., функція контролера стала звичай­ною в американських компаніях.

Зростання вимог до системи обліку спричинило передання до служби контролера частини функцій скарбника, який традиційно здійснював управління фінансами. Розвиток управлінського обліку зумовив подальше розширення функцій контролера, який почав брати безпосередньо участь у процесах планування і контролю.

Зрештою контролер вийшов на один рівень зі скарбником. За­вдання контролера і скарбника (табл. 4.1) в американських компаніях були систематизовані фахівцями Інституту фінансових менеджерів, який до 1962 р. мав назву Американський інститут контролерів.

У Німеччині поняття контролінгу почали застосовувати в серед­ині 50-х років внаслідок застосування його на дочірніх підприємствах американських компаній.

Не дивлячись на глибоку теоретичну обгрунтованість і досвід практичного застосування контролінгу, в Німеччині не існує єдиного визначення контролінгу. Провідні німецькі вчені у галузі контролінгу Д. Хан, П. Хорват, Т. Райхман, Х.-Ю. Кюппер, Й. Вебер, Д. Шнайдер пропонують різні трактування контролінгу [333, c. 219-220].

На наш погляд, це пов'язано з тим, що контролінг, як і управлін­ський облік, не регламентований законодавством, а тому різні компа­нії можуть делегувати контролеру різний діапазон повноважень.

У Німеччині посада контролера існує на середніх і великих підприємствах, які використовують систему контролінгу. Відділ контролінгу виконує функції внутрішнього (виробничого) обліку, статистики, планування, прогнозування, контролю та аналізу. Бух­галтерія, яку очолює головний бухгалтер, контролеру не підпоряд­ковується й здійснює традиційну функцію — ведення фінансового обліку та складання зовнішньої, звітності.

Проте, як зазначає В. Івашкевич у передмові до книжки Р. Манна та Є. Маєра «Контролінг для початківців» [200], у німецьких компа­ніях існують і інші підходи до організації контролінгу.

Зокрема, в концерні «Клекнер Гумбольт Дойц» контролеру підпорядковано лише невеличкий відділ економічного аналізу. На трикотажній фірмі «Фальке» служби контролінгу немає, а функ­цію контролера тут виконує комерційний директор, якому під­порядковані всі економічні служби, керівники яких, відповідно, є контролерами у своїх підрозділах.

Порівняння американської та німецької ключової концепції об­ліку свідчить, що вони відрізняються лише тим, що в американських компаніях до сфери діяльності контролера належать фінансовий і управлінський облік, а в німецьких підприємствах сферою діяль­ності контролера є лише внутрішній (виробничий) облік.

Виходячи з цього, співвідношення розглянутих організаційних концепцій контролінгу може бути відображено рівнянням:

АК = НК + ФО + П,

де АК - американський контролінг; НК - німецький контролінг;

ФО - фінансовий облік; П - податки.

З іншого боку, трактування контролінгу в Німеччині як синтезу елементів обліку, аналізу, контролю, планування, реалізація яких забезпечує вироблення різних підходів при здійсненні оператив­ного і стратегічного управління процесом досягнення кінцевих цілей та результатів діяльності підприємства, по суті, збігається з сучасним визначенням управлінського обліку в англосаксонській літературі.

В результаті порівняння показників німецького виробничого і фінансового обліку та американського управлінського та фінансо­вого обліку Д. Хан і Х. Хунгенберг [333] дійшли висновку, що можна провести широку паралель між американським управлінським обліком і внутрішнім обліком та тим самим контролінгом у Німеч­чині. Конкретизувати ці зв'язки можна далі розглядаючи функції управлінського обліку, де значення англійського слова «контроль» («control») фактично збігається з німецьким словом «контролінг» (controlling).

Виходячи з цього, можна констатувати, що

НК = УО,

де УО - управлінський облік.

Залежно від того, вузько або широко трактується перелік завдань контролінгу, можуть бути виділені чотири основні організаційні концепції структури відділів контролінгу і фінансів (табл. 4.2).

Відповідно,

АК = УО + ФО + П.

Внаслідок тенденцій інтеграції внутрішнього і зовнішнього обліку та широкого розповсюдження МСФЗ очікується, що в май­бутньому більш широке розповсюдження для регулювання завдань і організації контролінгу отримає саме американська концепція контролінгу [333, c. 233].

Наприклад, компанія Daimler Benz AG розглядає міжнародну гармонізацію обліку на основі МСФЗ як сигнал для зближення інформаційної бази внутрішньої та зовнішньої звітності та рефор­мування системи управління підприємством.

Використання МСФЗ також дозволяє говорити про нову фі­лософію контролінгу в компанії Siemens, сутність якої наведена на рис. 4.3.

У країнах з перехідною економікою, зокрема в Україні, міс­це управлінського обліку значною мірою залежить від того, яку концепцію - американську чи німецьку — застосовує підпри­ємство.

Підприємства з іноземними інвестиціями традиційно впро­ваджують систему, яку застосовує інвестор. Наприклад, тютюнова фабрика «РеємстмаКиїв» має службу контролінгу в складі 8 осіб, яка підпорядковується генеральному директору з виробництва.

Реалізація функції контролінгу здійснюється на базі інформаційної системи SAP R3.

Останніми роками службу контролінгу запроваджують також і окремі вітчизняні підприємства (ЗАТ «Мотордеталь-Правекс», ТК «Інтермаркет» та інші). Зокрема, на ЗАТ «Мотордеталь-Правекс» відділ контролінгу виконує такі функції:

вибір процедур і методів управлінського обліку;

класифікація витрат;

бюджетний контроль;

прогнозування фінансових результатів;

аналіз ефективності;

забезпечення нормування матеріальних та інших ресурсів;

підготовка інформації для різних рівнів управління. Водночас спостерігається тенденція виконання функцій контро-

лінгу планово-економічними відділами.

Практика свідчить, що в більшості українських підприємств бухгалтерія займається головним чином традиційним (фінансовим) обліком та здійсненням податкових розрахунків і поданням звітнос­ті зовнішнім користувачам.

Тому функцію управлінського обліку зазвичай покладено на службу фінансового директора.

Заслуговує на увагу й досвід ЗАТ «Ново-Краматорський ма­шинобудівний завод» (НКМЗ), де під керівництвом Г. Скударя запроваджено принципи та методи сучасного стратегічного ме­неджменту [294].

Одним із важливих напрямів цієї роботи було реформування бухгалтерської служби підприємства. З метою організації управ­лінського обліку за центрами відповідальності в кожному центрові прибутку створено бюро бухгалтерського обліку та аналізу витрат.

Для цього бухгалтерських працівників виведено зі штатного розкладу структурних підрозділів, які ввійшли до складу під­приємств, — центрів прибутку, а служби бухгалтерського обліку (цехові бухгалтерії) в цехах основного виробництва розформовано. Створено також бюро обліку й аналізу витрат металургійного ви­робництва та облікові аналітичні структури в інструментальному і будівельному комплексах. У складі головної бухгалтерії ЗАТ НКМЗ створено бюро податкового обліку. Крім того, було органі­зовано бюро бухгалтерського обліку й аналізу в складі комерцій­ного управління НКМЗ та в службі заступника головного інженера з обладнання (допоміжне виробництво), а також створено бюро інформаційного забезпечення бухгалтерського й податкового об­ліку у складі головної бухгалтерії.

Працівники створених бюро бухгалтерського обліку й аналізу, крім здійснення традиційних бухгалтерських операцій, мають на­давати керівництву підприємств — центрів прибутку інформацію, яка вможливить детальне вивчення процесів технічної підготовки та виробництва продукції, її реалізації, отримання коштів від замов­ників із метою гнучкого пристосування до постійних змін ринкової кон'юнктури.

Для забезпечення дирекції підприємств інформацією, яка дає змогу приймати адекватні управлінські рішення, працівники бюро бухгалтерського обліку й аналізу надають керівникам матеріали, що стосуються аналізу собівартості виробленої продукції за статтями витрат і елементами калькуляції; звіти про рентабельність продукції, що виробляється; звіти за відхиленнями фактичної собівартості від планової за елементами витрат; оперативні звіти за обліком витрат загалом по виробництву й у розрізі цехів, необхідні для оцінювання результатів роботи; матеріали аналізу кошторису загальновироб-ничих витрат, витрати на утримання й експлуатацію обладнання, необхідні для оперативного і довгострокового планування; інші до­відкові матеріали за завданням дирекції підприємства.

Реформування бухгалтерської служби є важливою складовою створення на підприємстві принципово нової системи управління витратами, яка дасть можливість чітко відстежувати, аналізувати й контролювати витрати, охоплюючи практично всі сфери господар­ської діяльності акціонерного товариства, оперативно отримувати інформацію, необхідну для вжиття заходів щодо підвищення ефек­тивності виробництва.

Отже, в українських підприємствах застосовують переважно німецьку організаційну концепцію контролінга, що є цілком зако­номірно, враховуючи схожі підходи до визначення бухгалтерського обліку в Німеччині та Україні.

Водночас існують приклади успішного застосування американ­ської концепції контролінгу. Головне, щоб обрана концепція успіш­но працювала в межах тієї структури, яку підприємство обрало для реалізації своєї стратегії.

Аналіз практики застосування управлінського обліку на україн­ських підприємствах [79] свідчить, що:

управлінський облік розглядають переважно як підсистему обліку для поточного управління;

недостатньо   уваги   приділяється   питанням мотивації співробітників і контролю якості продукції;

зберігається жорстка централізація інформації та прийнят­тя рішень;

відсутнє адекватне програмне забезпечення.

У результаті некомплексний характер постановки управлінсько­го обліку не дозволяє повноцінно використовувати його в якості інструмента управління.

Не дивлячись на широке запровадження управлінського об­ліку в практику українських підприємств, окремі вітчизняні вчені продовжують заперечувати його існування. При цьому основними аргументами є те, що весь бухгалтерський облік є управлінським [182], його неможливо поділити, оскільки він є єдиним і неділимим цілим [304] та змішуються власне облік і функції, які виконує бух­галтер [28].

3 аргументом, що весь бухгалтерський облік зорієнтований на управління, важко не погодитись, але це скоріше свідчить про недосконалість термінології, на що вказує Ж. Рішар [287].

Поряд з тим, не можна погодитись, що бухгалтерський облік є єдиною і неділимою інформаційною системою. Будь-яка сис­тема - це ціле, що складається з частин, сукупність елементів, що, перебуваючи у відносинах і зв'язках один з одним, утворюють певну цілісність.

Відмінності в змісті та структурі інформації, що використову­ються різними користувачами, можуть призводити до створення нових підсистем, що означатиме розвиток системи в цілому.

Щодо змішування понять «завдання обліку» і «функціональні обов'язки бухгалтера», то така проблема дійсно існує.

На наш погляд, ця проблема пов'язана з тим, що визначення бухгалтерського обліку в західній літературі є більш широким і охо­плює всі аспекти інформаційної системи, яку називають бухгалтер­ським обліком.

Оскільки західні автори, зазвичай, використовують термі­нологію, визнану впливовими професійними організаціями, звернемось до офіційної термінології Інституту управлінських бухгалтерів Великої Британії (СІМА), який по суті є міжнародним (табл. 4.3).

Наведені в табл. 4.3 визначення свідчать, що, по-перше, зміст по­няття «бухгалтерський облік» в англосаксонських країнах ширший, ніж в Україні.

Принциповою різницею є те, що, на відміну від книговедення, бухгалтерський облік включає не лише реєстрацію, а й аналіз та інтерпретацію [449, с. 5].

При цьому аналіз, за визначенням Я.В. Соколова, є невід'ємною складовою і центральною частиною рахівництва [300, с. 15].

Крім того, поняття бухгалтерського обліку включає не лише реєстрацію минулих подій, а й створення моделей майбутніх ре­зультатів діяльності.

Поряд з тим, визначення внутрішньогосподарського (управлін­ського) обліку в Україні принципово не суперечить сучасному ви­значенню управлінського обліку в англосаксонських країнах, хоча, на відміну від останнього, менш орієнтований на кінцевий резуль­тат - створення вартості.

По-друге, оскільки одна частина бухгалтерського обліку, яку на­зивають фінансовим обліком, досить консервативна внаслідок право­вої регламентації, то бухгалтерський облік як інформаційна система розвивається, головним чином, шляхом еволюції саме управлінського обліку, який інтегрує принципи обліку і фінансового менеджменту.

Це підтверджують дослідження Р.Купера і Р.Каплана [393], які виокремлюють чотири послідовні стадії розвитку системи обліку витрат (табл. 4.4).

Система витрат на першій стадії є неадекватною навіть для цілей фінансової звітності внаслідок неналежної системи внутрішнього контролю та неправильного алгоритму розподілу накладних витрат між видами продукції.

На другій стадії розвитку система обліку витрат задовольняє вимогам фінансової звітності та забезпечує накопичення витрат за центрами відповідальності.

Поряд з тим, ця система не забезпечує інформацію про витрати за бізнес-процесами та замовниками і нерідко надає недостовірну інформацію про собівартість продукції та характеризується запізні-лим зворотнім зв'язком з керівництвом і працівниками.

На цій стадії управлінський облік був по суті підпорядкованим фінансовому обліку. Поряд з тим, як відмічає А. Апчерч, у багатьох випадках інформація, отримана на основі даних фінансового облі­ку, може надсилати керівництву цілком неправильні сигнали щодо планування, контролю та прийняття рішень [7, с. 86].

3 часом скорочення витрат на інформаційні технології та зростання втрат внаслідок прийняття неправильних рішень призвели до інвестицій у складні системи управлінського обліку. По суті це означало перехід до третьої стадії розвитку системи витрат, яка поєднує традиційну систему фінансового обліку з од­ною або кількома системами на основі діяльності (в якій форму­ється інформація з визначення достовірних витрат за процесами, продуктами, замовниками, підрозділами тощо) та забезпечує своєчасний зворотній зв'язок на основі фінансових і нефінансових показників.

На цьому етапі спостерігається автономне функціонування фінансового і управлінського обліку, оскільки необхідність їх розді­лення вважається визнаним фактом [7, с. 87].

На стадії IV система калькулювання на основі діяльності інте­грована з системами зворотного зв'язку. Періодично інформація перетворюється для цілей зовнішньої звітності відповідно до вста­новлених вимог.

Отже, на цій стадії облікова система орієнтована насамперед на потреби управління підприємством.

Автори допускають перехід від стадії ІІ одразу до стадії IV.

На нашу думку, це означає, що в Україні можна уникнути розподілу обліку на управлінський та фінансовий. Проте це можливо лише за від­сутності єдиного плану рахунків і регламентації поточного обліку.

Бухгалтерський облік в Україні упродовж багатьох років розви­вався як жорстко регламентована система. Законодавче закріплене право підприємства на створення системи внутрішньогосподарсько­го (управлінського) обліку йде всупереч з теорією бухгалтерського обліку радянського періоду, яка залишається основою для тракту­вання бухгалтерського обліку в Україні.

Саме конфлікт між теоретичними уявленнями, які сформува­лись у період централізованої соціалістичної економіки, та сучасни­ми реаліями ринкової економіки є причиною критики та невизна­ння управлінського обліку окремими вітчизняними вченими.

Отже, проблема полягає не в поділі обліку на фінансовий та управлінський, а в тому, що бухгалтерський облік продовжують розглядати як систему спостереження, вимірювання та реєстрації фактів господарської діяльності.

Слід зазначити, що, заперечуючи існування управлінського обліку, його головні критики змушені визнати, що традиційний бухгалтерський облік втратив свою актуальність.

Зокрема, Б.І. Валуєв констатує: «Слід цілком чітко розуміти та визнати, що сам по собі облік, у його чистому, ізольованому від інших функцій управління, вигляді практично нікому не потрібний, як би це не було прикро людям облікової професії, в тому числі ав­тору цих рядків» [3б, с. 90].

Аналогічного висновку дійшов і Ф.Ф. Бутинець: «...бухгалтер­ський облік, який слугував бізнесу п'ять століть, втрачає своє зна­чення» [24, с. 26].

На нашу думку, це пов'язано з тим, що традиційний бухгалтер­ський облік був зорієнтований, насамперед, на відображення круго­оборота засобів.

Зростання та розбіжності потреб користувачів поступово при­звели до трансформації первісної парадигми бухгалтерського обліку. З цього приводу М.Г. Чумаченко пише: «...із середини XX століття концепція «єдино вірного» обліку трансформувалась в концепцію корисної ділової інформації.

Економісти планової централізованої економіки, навпаки, базу­ючись на концепції множин (дисциплін), викладеної ще П. Струве, визначення рахункових категорій базували на працях з політичної економіки. В суто науковому плані, до такого підходу немає ніяких претензій. Але зараз в практичному плані ті ідеї виявилися мало­продуктивними» [355, с. 2].

Отже, з позицій вітчизняної теорії бухгалтерського обліку, управлінський облік не визнається обліком в його традиційному розумінні.

Між тим, ця теорія бухгалтерського обліку відстає від об'єктивно виниклих на практиці проблем; за змістом вона мало чим відрізня­ється від сформованої в тридцяті роки і відображає практику бух­галтерського обліку, придатну для індустріального суспільства, яка добре обслуговувала планову централізовано керовану економіку

[254, с. 45].

Для вирішення існуючого протиріччя між теорією і потребами практики вітчизняні вчені пропонують різні підходи.

М.С. Пушкар пропонує в якості компромісного кроку доповни­ти облік підсистемою креативного обліку. Під креативним обліком він розуміє творчий облік, який вимагає від облікових працівників організації фактів і правил їх групування, виходячи з інтересів ме­неджменту з метою отримання знань про нові об'єкти спостережен­ня [280, с. 90].

Поряд з тим, така пропозиція є необгрунтованою з наукової точки зору та невдалою щодо термінології. Порівняння фінансово­го, креативного і управлінського обліку, яке наводить М.С. Пушкар, свідчить про створення штучних відмін між креативним і управлін­ським обліком.

Наприклад, креативний облік оголошується точним, здійснюєть­ся на запит менеджера і передбачає творчі методи, а управлінський вважається приблизним, здійснюється факультативно і передбачає стандартизовані методи. По суті більшість характеристик креативного обліку, які наводить автор, притаманні саме управлінському обліку.

Крім того, в західній термінології креативний облік означає форму обліку, яка хоча й узгоджується зі всіма правилами і практи­кою, проте надає упереджене враження про фінансове становище і результати діяльності підприємства [325].

Ю.А. Верига та С.М. Деньга наполягають на введенні у вітчизняну науку терміну «екаунтинг» в його західному розумінні та створенні теорії екаунтингу, яка включала б у себе теорію бухгалтерського об­ліку, частину теорії економічного аналізу, господарського контролю, прогнозування, теорії інших видів обліку [42, с. 7-8].

На думку Б.І. Валуєва, перспективи подальшого розвитку обліку можуть бути пов'язані з обгрунтуванням поєднання централізова­ної форми організації обліку з децентралізованою, з поглибленням змісту системи інформаційних моделей об'єкта на «стиці» функцій планування та обліку [36, с. 93].

У зв'язку з цим слід зазначити, що заміна терміна «бухгалтер­ський облік» поняттям «екаунтинг» не вирішує проблеми актуаль­ності бухгалтерського обліку в сучасних умовах.

Більш перспективним є створення нової парадигми бухгалтер­ського обліку на основі дослідження досягнень науки і практики та його можливостей забезпечити сучасні потреби користувачів інформації.