3.2. методичні аспекти трансформації фінансової звітності українських підприємств у фінансову звітність за мсфз

Внаслідок розглянутих розбіжностей між П(с)БО і МСФЗ, українські підприємства, що складають звітність за Міжнародними стандартами фінансової звітності, змушені вести паралельний облік згідно з МСФЗ або періодично трансформувати звітність, складену згідно з П(с)БО.

За свідченнями російських фахівців [133, 305], формування фінансової звітності відповідно до вимог МСФЗ звичайно здійсню­ється шляхом трансформації. Аналогічний підхід розповсюджений в Україні та інших країнах СНД.

Проте в спеціальній літературі існують різні визначення поняття «трансформація» в контексті бухгалтерського обліку.

Т.Ю. Дружиловська [134] визначає трансформацію як перера­хунок і перегрупування інформації, яка формується за правилами російського бухгалтерського обліку, в інформацію, яка відповідає правилам Міжнародних стандартів фінансової звітності.

Керівництво з проведення трансформації фінансової звітності, розроблене корпорацією «Карана», містить таке визначення: «Транс­формація - це проведення аналізу фінансової звітності, прийнятої російським підприємством, і внесення коригувань, необхідних для підготовки повного фінансового звіту підприємства, який в цілому відповідав би МСФЗ» [289].

О.В. Соловйова і Е.В. Старовойтова [305] розглядають транс­формацію як перерахунок показників, виражених в національній валюті, в іноземну валюту та усунення принципових відмінностей.

На думку Н.В. Генералової, трансформація російської звітності у звітність, складену відповідно до МСФЗ, - це процес складання звіт­ності за МСФЗ на основі даних звітності, складеної за РПБО, шляхом зміни визнання (класифікації і оцінки) і розкриття інформації про об'єкти бухгалтерського обліку у відповідності з вимогами МСФЗ

[44, с. 51].

М.А. Вахрушина та інші [39] визначають трансформацію, як складання звітності за певними стандартами шляхом коригуван­ня наявної звітності.

А. Васютін вважає, що під трансформацією звітності слід розумі­ти перетворення класифікації, оцінки, визнання і подання у звітнос­ті об'єктів бухгалтерського обліку відповідно до вимог нормативних документів країни, до якої буде подано звітність [38].

Наведені визначення відрізняються, головним чином, пере­ліком процедур, які застосовуються в процесі трансформації. По­ряд з тим, об'єктом трансформації може бути не лише звітність, а й інформаційний масив, створений на основі даних бухгалтер­ського обліку.

Виходячи з цього, трансформацію можна визначити, як сукуп­ність процедур перетворення фінансової інформації, яка має визна­чені параметри, у фінансову інформацію, яка має інші параметри. При цьому складність і кількість трансформаційних процедур за­лежить від ступеня розбіжностей вихідних і кінцевих параметрів.

В даному випадку йдеться про ступінь невідповідності П(с)БО і МСФЗ.

Оскільки методи оцінки статей звітності, викладені в П(с)БО, узгоджуються з МСФЗ, трансформація може бути здійснена на базі фінансових звітів, складених відповідно до вимог П(с)БО.

Загальна послідовність запропонованої трансформації фінансо­вої звітності наведена на рис. 3.2.

Першим кроком трансформації є вибір облікової політики та формату фінансових звітів з урахуванням положень МСФЗ.

Оскільки МСБО 1 вимагає зіставної інформації принаймні за один попередній період, необхідно відповідно перерахувати ін­формацію на початок року, за який надається зіставна інформація.

Наприклад, вперше складаючи звітність згідно з МСФЗ за 2007 р., господарська одиниця має ретроспективно перерахувати залишки на 1 січня 2006 р. згідно з міжнародними стандартами, що діють на

31 грудня 2007 р.

Трансформація включає аналіз балансу (ф. №1) і звіту про фінансові результати (ф. №2), які відповідають вимогам П(с)БО, та внесення до них необхідних коригувань для забезпечення подання інформації у повній відповідності з МСФЗ.

МСФЗ 1 передбачає такі коригування для переходу від попе­редніх до міжнародних стандартів: припинення визнання окремих старих активів та зобов'язань; визнання окремих нових активів і зобов'язань; перекласифікація; оцінка.

Припинення визнання старих активів і зобов'язань означає списання з балансу тих активів і зобов'язань, які на дату першого застосування МСФЗ не відповідають критеріям визнання за міжна­родними стандартами.

Зокрема, це стосується застарілих об'єктів основних засобів та нематеріальних активів, які слід визнавати витратами періоду.

Поряд з тим, слід визнати ті активи та зобов'язання, які відпо­відають вимогам МСФЗ, але не були визнані згідно з попередніми стандартами. Прикладом цього є забезпечення, які не було визнано, але які є зобов'язанням і підлягають відображенню в балансі згідно

з МСБО 37.

Перекласифікація означає перенесення суми статті до іншої. Для оцінювання усіх визнаних активів і зобов'язань слід застосовувати правила оцінювання, передбачені МСФЗ, які діють на дату балансу.

Усі коригування, пов'язані з переходом до МСФЗ на дату їх першого застосування, слід визнавати безпосередньо в складі нероз­поділеного прибутку або іншої категорії капіталу.

У процесі трансформації фінансових звітів слід врахувати роз­глянуті раніше розбіжності між МСБО та українськими правилами обліку.

Вибір облікової політики та форматів звітності ї

Трансформація статей балансу на початок року (крім нерозподіленого прибутку та відстроченихподатковихактивів (зобов'язань)

ї

Визначення податку на прибуток за минулий рік та відстрочених податкових активів та зобов'язаньна початок року згідно з МСБО 12

і

Трансформаціязвіту про фінансові результатиза попередній період

і

Визначення нерозподіленого прибутку на початок року і

Трансформація статей балансу на кінець року (крім нерозподіленого прибутку та відстроченихподатковихактивів (зобов'язань)

ї

Визначення відстроченихподатковихактивів (зобов'язань) на кінець року згідно з МСБО 12

і

Трансформація звіту про фінансові результатиза звітний рік

і          

Визначення нерозподіленого прибутку на кінець року

і

Завершення трансформації' балансу і

Складання звіту про власний капітал згідно з МСБО 1 ї

Складання звіту про рух грошових коштів згідно з МСБО 7

і

Підготовка приміток до фінансових звітів згідно з МСБО

Рис. 3.2. Процес трансформації фінансової звітності підприємства

Трансформація статей балансу

Оскільки МСФЗ не встановлюють формат балансу, первісно слід визначити підхід до класифікації статей балансу.

Підприємствам, які застосовують П(с)БО 2, доцільно застосову­вати класифікацію активів та зобов'язань на поточні та непоточні (довгострокові).

Нематеріальні активи

Трансформація статті «Нематеріальні активи» здійснюється в таких напрямах:

уточнити склад і вартість нематеріальних активів з урахуван­ням наведених вище розбіжностей між П(с)БО 8 та МСБО

38;

списати на витрати об'єкти, які не відповідають вимогам ви­знання нематеріальних активів згідно з МСБО 38;

виключити суму амортизації нематеріальних активів, термін корисного використання яких невизначений;

тестування таких об'єктів згідно з МСБО 36 та списання (у разі наявності) частину вартості як збиток від зменшення корисності.

Незавершене будівництво

Згідно з П(с)БО 2, в статті «Незавершене будівництво» відобра­жається вартість незавершених капітальних інвестицій у будівни­цтво, створення, виготовлення, реконструкцію, модернізацію, при­дбання необоротних активів (включаючи необоротні матеріальні активи, призначені для заміни діючих і устаткування для монтажу), що здійснюються підприємством, а також авансові платежі для фі­нансування капітального будівництва.

Фактично в складі даної статті відображаються капітальні інвес­тиції в: основні засоби; інші необоротні матеріальні активи; немате­ріальні активи; біологічні активи.

МСФЗ не містять окремих положень щодо незавершених капі­тальних інвестицій, а розглядають їх як складову основних засобів або інших відповідних активів.

Тому доцільно перекласифікувати цю статтю та включити її складові до відповідних статей довгострокових активів трансфор­мованого балансу (рис. 3.3) та списати (в разі наявності) витрати на придбання (створення) малоцінних необоротних матеріальних активів, вартість яких є нижчою за поріг суттєвості, встановлених підприємством.

Основні засоби

Незавершенебудівництво (ряд 020)

Біологічні активи

Нематеріальні активи

Звіт про фінансові результати

Витрати

Рис. 3.3. Трансформація статті «Незавершене будівництво»

Основні засоби

Трансформація статті «Основні засоби» передбачає, зокрема, уточнення складу основних засобів і уточнення первісної (подальшої оцінки) та балансової вартості основних засобів згідно з МСБО 16.

Уточнення складу основних засобів означає:

виділення (в разі наявності) в окремі статті інвестиційної не­рухомості ;

виключення зі складу основних засобів об'єктів, що не від­повідають визначенню активів. Передусім це стосується тих об'єктів основних засобів, від яких не очікується ніяких май­бутніх економічних вигод, але не списують з балансу задля уникнення податкових наслідків.

Залишкова вартість таких основних засобів на початок року списується за рахунок сальдо нерозподіленого прибутку на початок

року.

Одночасно коригується сума доходів і витрат, пов'язаних із на­рахуванням амортизації та списанням таких основних засобів про­тягом звітного року.

класифікація основних засобів, виходячи зі специфіки діяль­ності підприємства. В результаті трансформації клас (група) основних засобів за МСБО 16 може відрізнятися від класифі­кації основних засобів, встановленої п. 5 П(с)БО 7;

списання вартості основних засобів, яка є нижчою за поріг суттєвості, встановлений підприємством.

Уточнення балансової вартості основних засобів залежить від підходу до їх оцінки, обраного підприємством.

Згідно з МСФЗ 1, підприємство може вирішити оцінити об'єкт основних засобів на дату переходу на МСФЗ за його справедливою вартістю та використати цю справедливу вартість як доцільну со­бівартість на цю дату.

Поряд з тим, підприємство, яке вперше застосувало МСФЗ, може вирішити використати попередню переоцінку (за національ­ними стандартами) об'єкта основних засобів на дату переоцінки або до цієї дати як доцільну собівартість на дату переоцінки, якщо пере­оцінка на дату переоцінки була в основному зіставна:

а)         зі справедливою вартістю або

б)         собівартістю чи амортизованою собівартістю за МСФЗ, ско- ригованою для відображення, наприклад, змін у загальному або конкретному індексі цін.

У подальшому українським підприємствам (крім нещодавно створених) доцільно обирати модель переоцінки основних засобів.

Якщо підприємство застосовувало в обліку норми податкової амортизації згідно з П(с)БО 7, слід перерахувати суму накопиченої амортизації згідно з МСБО 16 і відповідно скоригувати балансову вартість основних засобів.

В даному випадку йдеться не про зміну методу амортизації згідно МСБО 16, а про перше застосування МСФЗ як первинної основи обліку. Відповідно амортизацію та вибуття основних засобів у звітному році слід відображати, виходячи з обраного методу амортизації та скоригованої балансової вартості осно­вних засобів.

У разі наявності на балансі підприємства безоплатно отриманих основних засобів, що обліковують за первісною вартістю за вираху­ванням накопиченої амортизації та накопиченого збитку від змен­шення корисності, залишкову вартість таких основних засобів слід списати з балансу за рахунок іншого додаткового капіталу.

В узагальненому вигляді основні процедури трансформації статті «Основні засоби» наведені на рис. 3.4.

Інвестиційна нерухомість

У разі виділення статті «Інвестиційна нерухомість», ії оцінку та подання слід здійснювати згідно з МСБО 40 «Інвестиційна неру­хомість».

Рис. 3.4. Трансформація статті «Основні засоби»

МСБО 40 визначає інвестиційну нерухомість як нерухомість (зем­лю чи будівлю або частину будівлі, чи обох), яка утримується влас­ником або орендарем на умовах фінансової оренди для отримання орендних платежів чи для зростання капіталу або того й іншого.

Інвестиційна нерухомість не включає нерухомості, яка:

а)         утримується для використання у виробництві або постачанні товарів чи послуг, або для адміністративних цілей;

б)         споруджується для третіх сторін;

в)         призначена для продажу в процесі звичайної діяльності; утримується на умовах операційної оренди, навіть якщо підприєм- ство придбало довгострокову частку в такій нерухомості.

МСБО 40 передбачає дві моделі обліку інвестиційної нерухо­мості:

за справедливою вартістю;

за собівартістю.

У разі вибору першої моделі інвестиційна нерухомість оціню­ється за справедливою вартістю, а зміна останньої відображається у складі прибутків або збитків відповідного звітного періоду.

Друга модель по суті означає оцінку інвестиційної нерухомості аналогічно базовому підходу до оцінки основних засобів згідно з МСБО 16, тобто первісною вартістю мінус накопичена амортизація та накопичені втрати від зменшення корисності.

Довгострокові фінансові інвестиції

Трансформація статті «Довгострокові фінансові інвестиції» по­требує уточнення їх класифікації та оцінювання статей, що обліко­вуються методом участі в капіталі.

Насамперед слід враховувати, що, на відміну від П(с)БО 12, МСБО 27, 28 і 31 не передбачають обов'язкового застосування мето­ду обліку участі в капіталі для відображення фінансових інвестицій в дочірні, асоційовані та спільні підприємства в окремій фінансовій звітності інвестора (материнського підприємства, контролюючого учасника тощо).

При цьому окремими фінансовими звітами є звіти, подані мате­ринським підприємством, інвестором в асоційоване підприємство або контролюючим учасником спільно контрольованого суб'єкта господарювання, в яких інвестиції обліковуються на основі частки прямої участі, а не на основі відображених у звітності результатів та чистих активів об'єкта інвестування.

У разі застосування МСФЗ до окремих фінансових звітів україн­ських підприємств, оцінку фінансових звітів за методом участі в капі­талі слід скоригувати відповідно до вимог МСБО 39 або собівартості.

Згідно з МСБО 39, інвестиція розглядається як фінансовий ак­тив, доступний для продажу і має оцінюватися за справедливою вартістю з відображенням дооцінки у складі власного капіталу.

У цьому випадку, якщо справедлива вартість фінансової інвести­ції перевищує її оцінку за методом участі в капіталі, таку інвестицію слід дооцінити.

Якщо вартість інвестиції за методом участі в капіталі нижча за її справедливу вартість, тоді слід визнати збиток від зменшення корисності такої інвестиції згідно з МСБО 36.

У разі оцінювання фінансових інвестицій за собівартістю, їх ба­лансову вартість слід довести до собівартості шляхом відображення різниці між собівартістю і балансовою вартістю на початок звітного періоду в складі «Нерозподіленого прибутку» або іншої відповідної статті власного капіталу.

Зміни балансової вартості інвестиції упродовж звітного періоду слід списати шляхом коригування відповідно статей «Дохід від учас­ті в капіталі» або «Втрати від участі в капіталі» у Звіті про фінансові результати.

У загальному вигляді алгоритм коригування балансової вартості фінансової інвестиції до її собівартості наведено на прикладі інвес­тиції в асоційоване підприємство (рис. 3.5).

Усі наведені коригування стосуються відповідно сум прибутку (збитку) та амортизації за звітний та всі попередні періоди з момен­ту придбання інвестиції.

Непоточні активи, утримувані для продажу

У разі наявності в складі основних засобів, нематеріальних акти­вів, інвестиційної нерухомості, біологічних активів або довгостроко­вих фінансових інвестицій активів, утримуваних для продажу, їх слід відобразити окремо згідно з МСФЗ 5 «Непоточні активи, утримувані для продажу, і припинена діяльність».

Балансова вартість інвестиції на кінець звітного періоду

Частка в чистому прибутку асоційованого підприємства

Частка в чистому збитку асоційованого підприємства

Дивіденди, отримані від асоційованогопідприємства

+

Частка в іншому збільшенні капіталу асоційованого підприємства

Частка в іншому зменшенні капіталу асоційованого підприємства

Амортизація позитивної вартісної різниці (гудвілу, дооцінки активів)

Амортизація негативної вартісної різниці (негативного гудвілу, уцінки активів)

+

Нереалізований збиток від операцій з асоційованим підприємством

Нереалізований прибуток від операцій з асоційованим підприємством

Збиток від зменшення корисної інвестиції

Собівартість інвестиції

Рис. 3.5. Визначення собівартості фінансової інвестиції, яка облікову­ється методом участі в капіталі

Згідно з МСФЗ 5, непоточний актив (або майновий комплекс) класифікують як утримуваний для продажу, лише якщо він відпо­відає таким критеріям:

а)         придатний до негайного продажу у його теперішньому стані лише на умовах, які є звичайними та засновані на досвіді продажу таких активів (або майнового комплексу);

б)         ймовірність його продажу є високою.

Непоточні активи, утримувані для продажу, слід оцінювати за найменшою з двох оцінок: балансовою вартістю або за справед­ливою вартістю (за вирахуванням витрат на продаж).

Такі активи не амортизують і відображають в балансі окремо від інших активів.

Довгосторокова дебіторська заборгованість

Згідно з П(с)БО 2, стаття «Довгострокова дебіторська заборгова­ність» фактично об'єднує фінансові та нефінансові активи:

заборгованість за майно, що передано у фінансову оренду;

довгострокові векселі одержані;

інша дебіторська заборгованість.

Враховуючи різнорідність складових цієї статті, доцільно трансформувати її шляхом виділення відповідних окремих статей (рис. 3.6).

Для оцінювання та подання вказаних статей слід керуватися від­повідно положеннями МСБО 17, 32 і 39.

Відстроченні податкові активи

Для визначення суми відстрочених податкових активів слід застосовувати всі вимоги МСБО 12 до статей трансформованого балансу. При цьому слід також визнати відстрочені податки, пов'язані з коригуванням оцінки активів і зобов'язань в процесі трансформації.

Гудвіл і негативний гудвіл

Згідно з П(с)БО 19, гудвіл та/або негативний гудвіл відобража­ється в балансі окремого підприємства за залишковою вартістю у вписаному рядку балансу 065 «Гудвіл» позитивною або від'ємною величиною.

На відміну від цього, згідно з МСФЗ 3 «Об'єднання бізнесу», піс­ля первісного визнання покупець має оцінювати гудвіл, придбаний у результаті об'єднання бізнесу, за собівартістю мінус накопичені збитки від зменшення корисності. Це означає, що придбаний гудвіл не підлягає амортизації, а покупцеві щорічно (або частіше) слід пе­ревіряти гудвіл на зменшення корисності. Виходячи з цього, в транс­формованому балансі слід збільшити балансову вартість гудвілу на суму раніше нарахованої амортизації та визнати, в разі наявності, збитки від зменшення його корисності.

Згідно з МСФЗ 3, суму негативного гудвілу слід визнати доходом звітного періоду.

Крім того, слід мати на увазі, що на балансі українських підпри­ємств, створених у процесі приватизації (корпоратизації), облікову­ють гудвіл, який виник у процесі приватизації.

Згідно з Положенням про порядок бухгалтерського обліку окремих активів і операцій та змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку від 19.12.2006 р. № 1213, такий гудвіл не амортизується, повністю або частково він може бути списаний за рішенням уповноваженого ор­гану за рахунок власного капітала.

Проте гудвіл, який виник у процесі приватизації, не відповідає визначенню гудвілу за МСФЗ, оскільки його відображено не на балансі покупця, а на балансі придбаного підприємства. Тому за­лишкову вартість такого гудвілу в процесі приватизації слід списати з балансу за рахунок власного капіталу.

Виходячи з вищевикладеного, трансформацію гудвілу відобра­жено на рис. 3.7.

Гудвіл (рядок 065)

Гудвіл при приватизації (корпоратизаци)

Придбаний гудвіл (залишкова вартість)

Збиток від зменшення

корисності

Звіт профінансові результати

Придбаний негативний гудвіл

Дохід

Витрати

Рис. 3.7. Трансформація гудвілу

Запаси

З урахуванням визначених раніше розбіжностей між П(с)БО 9 та МСБО 2, слід перекласифікувати статті запасів, відображені згідно з П(с)БО, зокрема, виділити в окремі статті: біологічні активи; сіль­ськогосподарську продукцію, зібрану як урожай біологічних активів підприємства; запаси, що оцінюються за МСБО 2.

Запаси (рядки 100-140)

Біологічні активи

Сільськогосподарська продукція

о) т га їй

•І        § &

§          ш Е

с          5 Е

.3         к «

т          а.

Щ        ці

г           Р

Звіти профінансові результати

Доходи Витрати

5-а

Рис. 3.8. Трансформація статей запасів

Біологічні активи та сільськогосподарську продукцію, зібрану як урожай, слід оцінити та відобразити згідно з МСБО 41. Валова дебіторська заборгованість розраховується згідно з МСБО 11.

Інші запаси слід зменшити на вартість запасів, які не відпові­дають визначенню активів та малоцінних і швидкозношувальних предметів, вартість яких нижче порогу суттєвості для таких активів, встановлених підприємством.

Подальша класифікація запасів на класи здійснюється під­приємством самостійно, виходячи з особливостей його діяльності та розкривається у примітках до фінансових звітів.

У загальному вигляді трансформацію статей запасів наведено на рис. 3.8.

Поточна дебіторська заборгованість

Трансформація поточної дебіторської заборгованості передба­чає зокрема:

виключення із статті «Дебіторська заборгованість за виданими авансами» тієї частини залишку субрахунку 644 «Податковий кре­дите (з одночасним виключенням цієї суми зі складу статті «Інші поточні зобов'язання»), яка пов'язана з виданими авансами;

визнання дебіторської заборгованості стосовно наданих по­слуг (виконаних робіт), по яких не було оформлено акти (з одночасним визнанням суми доходу у звіті про фінансові результати);

визнання сумнівної заборгованості (у разі наявності) за інши­ми статтями дебіторської заборгованості, які є фінансовими активами.

МСФЗ не визначають конкретні методи обчислення та відо­браження сумнівних боргів. Тому підприємства можуть створювати резерв сумнівних боргів або прямо списувати суму сумнівного боргу на витрати із застосуванням самостійно обраних методів, зокрема, як відсоток до суми чистого продажу.

П(с)БО надає можливість визначити резерв сумнівних боргів множенням коефіцієнта сумнівності на основі частки безнадійних боргів у чистому доході на суму залишку дебіторської заборгованос­ті на початок періоду.

Такий підхід неприйнятний з точку зору МСФЗ, оскільки є пере­крученням методу визначення резерву сумнівних боргів у чистому доході від реалізації продукції (товарів, послуг).

Грошові кошти та їх еквіваленти

Зміст статті «Грошові кошти та їх еквіваленти» та визначення еквівалентів грошових коштів, наведені в П(с)БО 4, відповідають МСФЗ. Тому доцільно об'єднати суми, наведені в рядках 230 і 240, та включити їх до трансформованого балансу за статею «Грошові кошти та їх еквіваленти».

Детальніша інформація про грошові кошти та їх еквіваленти буде наведена в примітках, згідно з вимогами МСФЗ щодо розкрит­тя інформації.

Поточні фінансові інвестиції

У статті «Поточні фінансові інвестиції» відображають фінансові інвестиції на строк, що не перевищує один рік, які можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент (крім інвестицій, які є еквіва­лентами грошових коштів).

Визначення та зміст цієї статті не суперечить МСФЗ, тому її можна перенести до трансформованого балансу та розкрити ін­формацію про неї у примітках до фінансових звітів.

Інші оборотні активи

Трансформація статті «Інші оборотні активи» передбачає ви­ключення із сальдо субрахунка 643 «Податкові зобов'язання» тієї частини, яка пов'язана з отриманням авансів (з одночасним виклю­ченням цієї суми зі складу отриманих авансових платежів, відобра­жених у складі зобов'язань в пасиві балансу).

Витрати майбутніх періодів

Трансформація статті «Витрати майбутніх періодів» полягає в розподілі її на суми поточних і непоточних активів та включення їх до складу вказаних розділів активу балансу окремими статтями або об'єднанням з однорідними за характером сумами інших статей.

Пасив балансу

У разі класифікацій зобов'язань на поточні та довгострокові, пасив трансформованого балансу включатиме три розділи:

Власний капітал.

Довгострокові зобов'язання.

Поточні зобов'язання.

Власний капітал

Відображені згідно з П(с)БО статті «Статутний капітал», «Пайо­вий капітал», «Додатковий вкладений капітал», «Резервний капітал» і «Неоплачений капітал» можуть бути безпосередньо перенесені до трансформованого балансу.

Стаття «Інший додатковий капітал» потребує перекласифіка-ції. Зокрема, залишок дооцінок (індексації) необоротних активів, проведених до 2000 р., слід виключити зі статті «Інший додатковий капітал» і включити до складу статті «Нерозподілений прибуток».

У складі статті «Інший додатковий капітал» буде відображено лише залишок дооцінки необоротних активів, здійсненої відповідно до вимог МСБО 16, 38 і 39.

Вартість необоротних активів, безкоштовно отриманих підприєм­ством, слід виключити зі складу власного капіталу та активу підпри­ємства, а суму амортизації таких необоротних активів, нарахованої в попередніх роках, перенести до складу нерозподіленого прибутку.

Схематично трансформацію статті «Інший додатковий капітал» зображено на рис. 3.9.

Дооцінка

Інший додатковий капітал (ряд 330)

Інший додатковий капітал

Нерозподілений прибуток (непокритийзбиток)

Рис.3.9. Трансформація статті «Інший додатковий капітал»

Сума статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» відповідно збільшується або зменшується в результаті уточнення оцінки інших статей балансу та податку на прибуток.

Трансформація нерозподіленого прибутку на початок року здійснюється після трансформації всіх статей балансу на початок року та трансформації звіту про фінансові результати за попередній рік за формулою:

нтр = нп + дм - вт - пм ± к,, де Нтр - трансформований нерозподілений прибуток (збиток) на по­чаток року;

Н - нерозподілений прибуток (збиток) на початок року;

Дм - доходи (прибутки) минулих років, визнані в процесі транс­формації;

Вт - витрати (збитки), визнані в процесі трансформації; Пм - податок на прибуток минулих років; К - інші коригування.

Трансформація нерозподіленого прибутку на кінець року здійснюється після завершення трансформації звіту про фінансові результати за звітний рік за формулою:

НТк = НТп ± ЧП - РТ ,

де НТк - трансформований нерозподілений прибуток (збиток) на кі­нець року;

ЧП - чистий прибуток (збиток) звітного року, наведений у транс­формованому звіті про фінансові результати;

РТ - трансформований розподілений чистий прибуток.

Забезпечення наступних витрат і платежів

У разі застосування класифікації зобов'язань на довгострокові та поточні суми, наведені у статтях балансу «Забезпечення виплат персоналу» (ряд. 400), «Інші забезпечення» (ряд. 410) і «Цільове фінансування» (ряд. 420), також слід розглядати як поточні або дов­гострокові зобов'язання та включити до складу відповідного розділу зобов'язань трансформованого балансу.

При цьому слід визнати забезпечення щодо всіх зобов'язань, які відповідають визначенню забезпечень, наведених у МСБО 37.

Насамперед слід звернути увагу на забезпечення відпусток праців­никам, оскільки більшість підприємств не нараховували таких забезпе­чень виходячи з необов'язковості положення П(с)БО 11 щодо створення забезпечень у 2000-2002 рр., а також забезпечень витрат на демонтаж, переміщення та відновлення території, на якій розташований об'єкт основних засобів, як це передбачено переглянутим МСБО 16.

Зобов'язання

До початку трансформації розділів ІІІ і IV балансу слід перекона­тися, що статті довгострокових і поточних зобов'язань відображено згідно з вимогами П(с)БО.

У процесі трансформації розділу довгострокових зобов'язань необхідно здійснити такі коригування:

1) включити до складу довгострокових зобов'язань суми, відо­бражені в складі забезпечень майбутніх витрат і платежів (розділ II, ф.1) і доходів майбутніх періодів (розділ V, ф.1), які відповідають визначенню довгострокових зобов'язань;

виділити в окремі статті суттєві види інших фінансових зобов'язань, зокрема зобов'язання щодо фінансової оренди, випущених облігацій тощо;

уточнити зміст та оцінку статті «Відстрочені податкові зобов'язання».

Слід звернути увагу, що в складі відстрочених податкових зобов'язань відображається реструктуризована заборгованість з податків, яка має обліковуватися на рахунку 55 «Інші довгострокові зобов'язання» і включатися в рядок Балансу 470 «Інші довгострокові зобов'язання».

Реальну суму відстрочених податкових зобов'язань слід визна­чати із застосуванням положень МСБО 12 «Податки на прибуток» до статей трансформованого балансу.

Поряд з тим, слід мати на увазі, що, згідно з П(с)БО 11, за тепе­рішньою вартістю відображаються лише довгострокові зобов'язання, на які нараховуються відсотки.

Згідно з МСФЗ, слід дисконтувати будь-які довгострокові зобов'я­зання, якщо інше не передбачене відповідними стандартами.

Трансформація статей поточних зобов'язань передбачає уточ­нення складу та оцінювання цих статей:

у складі поточних зобов'язань слід відобразити поточні зобов'язання, наведені в розділах IIіV пасиву Балансу (ф. № 1);

визнати (з одночасним відображенням у складі витрат) кредиторську заборгованість за фактично отримані послуги (роботи), які не було оформлено актом;

3)         зі складу статті «Інші поточні зобов'язання» слід виключити ту частину сальдо субрахунку 644 «Податковий кредит» (з одночасним виключенням її зі складу відповідної статті дебіторської заборгова- ності, у якій відображено суму авансового платежу), яка пов'язана з наданими авансами.

У свою чергу, зі статті «Поточні зобов'язання за одержаними авансами» слід виключити суму ПДВ, яка пов'язана з отриманими авансами та становить частину сальдо субрахунка 643 «Податкові зобов'язання»).

Статті поточних зобов'язань з розрахунками з бюджетом, з поза­бюджетних платежів, зі страхування та за розрахунками з учасника­ми можуть бути об'єднані в одну статтю «Нараховані зобов'язання» з наступним її розкриттям у примітках до фінансових звітів.

Трансформація звіту про фінансові результати

До початку трансформації звіту про фінансові результати слід переконатися, що оцінка та склад усіх його статей повністю відпо­відають П(с)БО.

Безпосередньо трансформація звіту про фінансові результати включає такі основні процедури:

вибір формату звіту;

аналіз складу і перегрупування статей доходів і витрат;

відображення доходів і витрат, визнаних в результаті транс­формації балансу.

Оскільки МСФЗ не визначають формати фінансових звітів, за основу слід прийняти один з двох форматів звіту про фінансові результати, наведених у додатку до МСБО 1. Згідно з П(с)БО 3, українські підприємства (крім суб'єктів, що застосовують П(с) БО 25), використовують форму звіту, в якому витрати класифіку­ються за їхньою функцією. Виходячи з цього, звіт про фінансові результати (ф. №2) простіше трансформувати у формат звіту, що наведений у додатку до МСБО 1, який ілюструє класифікацію ви­трат за функцією.

Обидва формати, які наведені в додатку до МСБО 1, передбача­ють розподіл доходів і витрат на дві групи:

доходи і витрати, пов'язані з операціями підприємства;

доходи і витрати, пов'язані з фінансовими інвестиціями та залученням фінансування.

У зв'язку з цим слід проаналізувати доходи та витрати, що на­ведені у ф. №2, та перегрупувати їх згідно з вимогами МСФЗ.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

У процесі трансформації слід переконатися, що сума доходу, ві­дображеного в звіті про фінансові результати (ф.№2), визнана згідно з МСБО 18. При цьому, у разі наявності наданих послуг, по яких на дату балансу не було підписано акти, суму доходу від таких послуг слід визнати з одночасним визнанням дебіторської заборгованості у балансі.

У світовій практиці, в звіті про фінансові результати, звичайно наводять лише суму чистого доходу. Тому до трансформованого звіту про фінансові результати доцільно включити суму, наведену в рядку 035 ф. № 2.

Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)

Згідно з МСБО 2, у статті «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» мають бути відображені:

балансова вартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

нерозподілені виробничі накладні витрати;

наднормативні виробничі витрати запасів.

Крім того, згідно з МСБО 2, обставини, що склалися на підпри­ємстві, можуть виправдати включення інших витрат, таких як ви­трати на збут.

Згідно з П(с)БО 16, нестачі незавершеного виробництва, нестачі і витрати від псування цінностей відображаються в складі загальнови-робничих витрат з наступним включенням до витрат на виробництво.

Тому в процесі трансформації, передусім, слід виключити зі складу незавершеного виробництва і включити до собівартості продажу наднормативні втрати запасів. Крім того, в разі визнання доходу від надання послуг, за якими на дату балансу не було під­писано акт, необхідно визнати й собівартість цих послуг.

Адміністративні витрати та витрати на збут

Адміністративні витрати

Амортизація гудвілу

            1=

Адміністративні витрати (ряд 070)

Інші операційні витрати

Баланс Гудвіл

Витрати на збут (ряд 080)

Витрати на сумнівні та безнадійні борги

Витрати на збут

Рис. 3.10. Трансформація адміністративних витрат та витрат на збут

225

Склад адміністративних витрат і витрат на збут, що визначений П(с)БО 16, в цілому відповідає вимогам МСФЗ, за винятком:

зі складу адміністративних витрат слід виключити аморти­зацію гудвілу, яка підлягає відображенню в складі вартості гудвілу в балансі;

до складу витрат на збут слід включити витрати на сумнівні та безнадійні борги, які відповідно слід виключити зі складу інших операційних витрат (рис. 3.10).

Інші операційні доходи та витрати

Трансформація інших операційних доходів і витрат передбачає:

коригування, що пов'язані з трансформацією статей «Со­бівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)», «Адміністративні витрати», «Витрати на збут», які були роз­глянуті раніше;

включення до їх складу інших доходів та інших витрат, (крім доходів і витрат, пов'язаних з фінансовими інвестиціями);

виділенням з їх складу окремих статей у разі їх суттєвості. Та­кою статею, зокрема, можуть бути «Витрати на дослідження та розробки».

Процес трансформації інших операційних витрат і доходів схе­матично представлено на рис. 3.11.

Доходи та витрати від участі в капіталі

У трансформованому звіті доходи та втрати від участі в капіталі слід відображати окремо як прибуток (збиток) від участі в капіталі:

асоційованих підприємств;

дочірніх підприємств;

спільних підприємств.

У разі згортання прибутків і збитків від участі в капіталі, в ме­жах кожної з трьох вказаних вище статей, у примітках до звіту про фінансові результати слід розкривати складові (прибутки та збитки) кожної згорнутої суми.

В загальному вигляді процес трансформації доходів і витрат від участі в капіталі показано на рис. 3.12.

У разі трансформації окремих фінансових звітів доходи і ви­трати від участі в капіталі слід виключати зі складу доходів і витрат звітного періоду і відобразити замість них лише визнані доходи у вигляді отриманих дивідендів.

Рис. 3.11. Трансформація адміністративних витрат і доходів

Фінансові доходи та фінансові витрати

Згідно з П(с)БО 3, фінансові доходи та фінансові витрати пред­ставлені у звіті про фінансові витрати статтями: «Інші фінансові доходи» та «Фінансові витрати».

У статті «Інші фінансові доходи» показуються дивіденди, відсо­тки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім дохо­дів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

У статті «Фінансові витрати» показуються витрати на проценти та інші витрати підприємства, що пов'язані із залученням позико­вого характеру.

Згідно з МСБО, у складі фінансових доходів також відображають суму амортизації дисконту (премії) по інвестиціях в боргові цінні папери, фінансовий дохід, що пов'язаний з фінансовою (капіталь­ною) орендою, а також прибуток від продажу та дооцінки фінансо­вих інвестицій. Відповідно збиток від продажу та уцінки фінансових інвестицій вираховують із суми доходу від інвестицій.

Тому в процесі трансформації необхідно виключити зі складу, відповідно, інших доходів (інших витрат) суми, що визначають при­буток (збиток) від фінансових інвестицій.

У складі фінансових витрат, зокрема, відображають:

суму амортизації дисконту (премії), що пов'язана з боргови­ми зобов'язаннями;

суму  амортизації допоміжних  витрат,  що виникають у зв'язку з отриманими позиками;

фінансові витрати, що пов'язані з фінансовою (капітальною) орендою;

курсові різниці,  що виникають у зв'язку з позиками в іноземній валюті.

Поряд з тим, згідно з МСБО 23, витрати на позики, які безпосе­редньо відносять до придбання або створення (будівництва, вироб­ництва тощо) кваліфікаційного активу, мають бути капіталізовані, тобто включені до собівартості цього активу.

Згідно з П(с)БО 31 підприємство має можливість вибору щодо обміну витрат на позики, пов'язані з кваліфікаційним активом: списувати їх на витрати або капіталізувати. Якщо підприємство застосовує перший підхід, тоді зі статті «Фінансові витрати» слід ви­ключити суму витрат, яка підлягає включенню до складу балансової вартості відповідного кваліфікованого активу в балансі. У практиці фінансові витрати часто подають у звіті про фінансові результати як чисті фінансові витрати (тобто за вирахуванням фінансових доходів) якщо їх сума не суттєва.

У загальному вигляді схему трансформації інших фінансових доходів і фінансових витрат наведено на рис. 3.13.

Інші доходи та інші витрати

Після виключення зі складу інших доходів та інших витрат доходів і витрат, що пов'язані з фінансовими інвестиціями, решта доходів і витрат переноситься до складу відповідно інших операцій­них доходів та інших операційних витрат. Якщо реалізація майно­вих комплексів відповідає визначенню припиненої діяльності, тоді прибуток або збиток від такої операції слід відображати окремою статею згідно з МСФЗ 5.

Схематично трансформацію інших доходів та інших витрат зо­бражено на рис. 3.14.

Податок на прибуток від звичайної діяльності

У трансформованому звіті про фінансові результати в статті «Податки на прибуток» слід показати суму податку на прибуток, що підлягає сплаті, згідно з чинним податковим законодавством, скори­говану на суму змін у складі відстрочених податкових активів і від­строчених податкових зобов'язань, визначених згідно з МСБО 12.

Інші доходи

Доходи від реалізаціїта дооцінки фінансових інвестицій

Інші витрати

Собівартість реалізованих фінансових інвестицій та сума їх уцінки

Інші фінансові доходи (ряд 110)

Прибуток (збиток) від фінансових інвестицій

Фінансові витрати (ряд 130)

Фінансові витрати

Баланс

Витрати на позики, що капіталізують згідно з МСБО 23

Збільшення балансової

вартості відповідних кваліфікаційних активів

Рис 3.13. Трансформація інших фінансових доходів і фінансових витрат

Надзвичайні (екстраординарні) статті

МСФЗ не передбачають окремого відображення надзвичайних (екстраординарних) статей у звіті про фінансові результати. Тому в разі наявності у формі № 2 суми надзвичайних доходів або надзви­чайних витрат, їх слід відобразити в складі доходів і витрат звичайної діяльності, а податок з надзвичайного прибутку включити до складу податку на прибуток від звичайної діяльності.

Після трансформації всіх статей доходів і витрат послідовно визначаються та відображаються у звіті про фінансові результати показники:

валового прибутку (збитку);

прибутку (збитку) до оподаткування;

чистого прибутку (збитку);

прибутку на акцію.

Інші доходи

Інший операційний дохід

Дохід від реалізації фінансових інвестицій

Дохід від реалізації необоротних активів

Дохід від реалізації майнових комплексів

Дохід від операційної курсової різниці

Дохід від безоплатно одержаних активів

Дооцінка фінансових інвестицій

Прибуток (збиток) від фінансових інвестицій

Інші доходи від звичайної діяльності

Інші витрати

Собівартість реалізованих фінансових інвестицій

Собівартість реалізованих необоротних активів

Собівартість майнових комплексів

Втрати від неопераційних курсових різниць

Уцінка необоротних активів

Уцінка фінансових інвестицій

Списання необоротних активі

Інші витрати звичайної діяльності

Інші операційні витрати

Рис 3.14. Трансформація інших доходів та інших витрат

Прибуток на акцію

Показники прибутковості акцій заповнюють акціонерні това­риства, прості акції або потенційні прості акції яких відкрито про­дають та купують на фондових біржах, включаючи товариства, які перебувають у процесі випуску таких акцій.

Безпосередньо в трансформованому звіті про фінансові резуль­тати доречно навести лише показники «Чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію та «Скоригований чистий прибуток (збиток) на одну просту акцію».

При цьому слід переконатися, що розрахунок цих показників здійснено в повній відповідності до положень МСБО 33. Решту по­казників, у тому числі кількість акцій та дивіденди на акцію, доціль­но розкрити в примітках до фінансової звітності.

Після завершення трансформації балансу та звіту про фінансо­ві результати, на їх основі складаються звіт про зміни у власному капіталі та звіт про рух грошових коштів. Звіт про власний капітал доцільно готувати на основі формату, наведеному в додатку до П(с) БО 5 з урахуванням розглянутих (в 3.1) відмін його від МСБО 1.

При складанні звіту про рух грошових коштів слід керуватися виключно положеннями МСБО 7.

Завершальним етапом трансформації є підготовка приміток згідно з МСФЗ.

Відповідність трансформованої звітності положенням МСФЗ повинна бути підтверджена аудиторським висновком, наведеним у звіті аудиторів. Аудит фінансової звітності слід проводити у повній відповідності з Міжнародними стандартами аудиту

Трудомісткість трансформаційних процедур та динамічність гармонізації підходів до фінансової звітності не дозволяють вважа­ти трансформацію оптимальним методом складання звітності за

МСФЗ.

Досвід свідчить, що основними перевагами трансформації є не­великі фінансові витрати та витрати часу на підготовку звітності, але якість останьої визначається кваліфікацієй фахівців, які здійснили трансформацію.

Крім того, для великої або багатопрофільної компанії досить складно виявити всі необхідні коригування, зумовлені специфікою господарської діяльності.

Виходячи з цього, окремі автори [44, 92] віддають перевагу пара­лельному веденню бухгалтерського обліку за МСФЗ.

На нашу думку, паралельний облік потребує додаткових витрат, а транформація виправдана лише як тимчасовий захід, зокрема для складання першої фінансової звітності за МСФЗ. У подальшому доцільно дозволити таким підприємствам складати звітність лише за МСФЗ, що потребує внесення відповідних змін до чинного зако­нодавства щодо диференціації вимог до фінансової звітності різних суб'єктів господарювання.