1.1. сутність управлінського обліку та етапи його розвитку

Розкриваючи питання сутності управлінського обліку, який сформувався і набув широкого розповсюдження в другій половині XX ст., слід виходити з того, що існування тієї чи іншої облікової си­стеми визначається "навколишнім середовищем", у якому вона функціонує. Бухгалтерський облік і управлінський облік зокрема є виразниками політичних, економічних та майнових відносин у суспільстві, які, в свою чергу, знаходять своє відображення в ідеях обліку та їх реалізації на практиці.

Вчені розвинутих ринкових країн наголошують на тому, що роз­виток наук про управління та облік не може відбуватися відкрем-лено одне від одного. Облікова система як взагалі, так і на кожному підприємстві зокрема, покликана сприяти забезпеченню вирішенню завдань, які постають перед управлінськими працівниками.

Сучасний виробничий облік все частіще називають уп­равлінським. Це пояснюється тим, що роль облікової інформації в процесі прийняття управлінських рішень за останні десятиліття значно зросла. У даний час в умовах жорсткої ринкової конкуренції неможливо ефективно управляти підприємством без чітко окресле­них параметрів його діяльності, а також глибокого і всебічного аналізу витрат суб'єкта господарювання.

На даний час характерною ознакою структури бухгалтерського обліку ринкових країн є поділ його на дві частини: фінансовий та уп­равлінський. Так, фінансовий облік представляє собою процес реєстрації, накопичення, узагальнення та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім користувачам. Поряд з тим, внутрішньогосподарський (управлінський) облік являє собою систе­му збирання, оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів з метою прийняття ефек­тивних управлінських рішень.

Інформація фінансового обліку, зважаючи на свою затребу-ваність в основному зовнішніми споживачами, як правило, не дає можливості приймати конструктивні управлінські рішення, оскільки є здебільшого узагальненою. Інформація внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, збирання і систематизація якої здійснюється, спираючись на потреби менеджерів того чи іншого підприємства, є більш пластичною і забезпечує можливість прийнят­тя більш оперативних і головне результативних рішень.

Таким чином, якщо фінансовий облік підлягає стандартизації й законодавчому врегулюванню в тій чи іншій країні, то управлінський облік підприємство (фірма, корпорація і т. ін.) будує самостійно на свій розсуд, оскільки його дані є комерційною таємницею. Отже, відокремивши управлінський облік від фінансового, підприємства намагаються закрити стороннім доступ до даних, які розкривають реальний стан справ з витратами виробництва, реалізацією про­дукції, формуванням ринку збуту і т. ін.

Враховуючи зазначене, останнім часом відчутно змінилися й функції облікових працівників. Якщо раніше обліковий працівник здебільшого виконував функції реєстрації здійснюваних на підприємстві господарських операцій і узагальнення результатів йо­го діяльності, то в даний час бухгалтер повинен вміти побудувати облік із урахуванням вимог керівництва як щодо пошуку резервів оп-тимізації асортименту і зменшення собівартості виробництва про­дукції, так і варіантів цінового впливу на ринок з урахуванням по­треб і можливостей споживачів та поведінки конкурентів.

Вдалим порівнянням при визначенні функціонального призначен­ня бухгалтера на фірмі є посада штурмана на кораблі, який, зважаючи на вимоги капітана, здійснює розрахунки всіх можливих дій, які можуть привести до швидкого і впевненого досягнення необхідного результату.

Як було зазначено, управлінський облік сформувався і набув свого розвитку у XX ст. Проте, даний вид обліку не з'явився на порожньому місці. Використання облікової інформації з метою прий­няття управлінських рішень здійснювалося й раніше. Які ж обстави­ни зумовили виділення управлінського обліку із системи бухгал­терського обліку? Відповідь можна отримати, розглянувши етапи розвитку управлінського обліку.

Період формування та розвитку управлінського обліку можна розділити на три етапи.

Перший етап розвитку управлінського обліку продовжувався до 30-их років XX ст. і фактично майже нічим не відрізнявся від роз­витку в цілому бухгалтерського обліку, який виступав в основному засобом реєстрації господарських операції методом подвійного запи­су і формування фінансової звітності. У свою чергу, управлінський (виробничий облік), виступаючи складовою частиною бухгалтерсь­кого обліку, орієнтувався здебільшого на питання калькулювання собівартості продукції. Цей період часу характеризується винайден­ням системи калькулювання собівартості "абсорпшен-костинг", яка передбачала формування собівартості на основі повних витрат. За да­ної системи собівартість створюваної продукції, а як наслідок — і вартість продукції, що зберігалася на складах підприємства, форму­валась із урахуванням основних (виробничих) і накладних (загально-виробничих) витрат (див. розділ 6). Спираючись на облікові дані, визначалася і цінова політика підприємства, що передбачала вста­новлення цін на продукцію на рівні, який мав би покривати витрати на її виробництво.

Проте економічна криза 30-их років XX ст., яка охопила весь світ, викрила недоліки вказаної системи калькулювання собівартості, що ви­ражалося в неможливості, спираючись на облікові дані, забезпечити керівництво необхідною інформацією для прийняття ефективних уп­равлінських рішень в умовах жорсткої конкуренції і змін на ринку.

Економічна криза стала наслідком перевиробництва товарів, що призвело до створення великих залишків нереалізованої про­дукції та неможливості за рахунок виручки відшкодувати здійснені витрати і, як результат, до зупинки підприємств, що, в свою чергу, су­проводжувалося масовими звільненнями їх працівників.

Значне зменшення доходів споживачів унеможливило зростання цін. Актуальним стало питання визначення мінімально допустимих цін, які задовольняли б як споживача, так і виробника продукції. Поряд з цим, менеджери підприємств вважали, що встановлення цін на про­дукцію, нижчих від повної собівартості (чого вимагав ринок), завдає шкоди підприємству, оскільки не покриває витрати на її виробництво.

Склалися умови, коли існуюча система обліку не давала можли­вості ефективно управляти витратами підприємства і збутом продукції.

Другий етап розвитку управлінського обліку розпочався в се­редині 30-их років XX ст. і був пов'язаний з винайденням нової сис­теми калькулювання собівартості. Зважаючи на вимоги часу, було прийнято рішення розмежувати витрати підприємства на змінні (без­посередньо пов'язані з виробництвом продукції) та постійні (спису­ються на фінансові результати звітного періоду). Нова система каль­кулювання, яка виникла у СІЛА і отримала широке розповсюдження в 50-их роках, отримала назву "директ-костинг" (див. розділ 6). З то­го часу курс управлінського обліку став обов'язковим при підготовці менеджерів у країнах ринкової економіки.

Система "директ-костинг" значно роширила аналітичні мож­ливості обліку і дала можливість керівництву підприємств дещо по-іншому оцінити категорію собівартості. Особливе значення ця систе­ма відіграє в данний час для підприємств, які виробляють і реалізу­ють декілька видів продукції, оскільки, зважаючи на кон'юктуру ринку і поведінку конкурентів, дозволяє суб'єктам господарювання оптимізувати свої витрати і цінову політику на ринку з метою досяг­нення позитивних результатів у своїй роботі.

Третій етап розвитку управлінського обліку розпочався в 70-их роках XX ст. Він пов'язаний із значним зростанням ролі стратегічної (прогнозної) інформації, необхідність якої зумовлюється потребою постійної оцінки положення підприємства на ринку і координації його діяльності. На сьогодні управлінський облік, спираючись на менедж­мент, маркетинг, аналіз господарської діяльності, реалізує функцію за­безпечення керівництва інформацією для розробки як поточних, так і довгострокових цілей діяльності суб'єктів господарювання.