Глава 5 особливостІ облІку в торгІвлІ 5.1. особливості

торговельної діяльності та їх вплив на організацію обліку

Торговельна діяльність —  це  ініціативна, самостійна діяль- ність  юридичних осіб і громадян щодо  здійснення купівлі та продажу товарів народного споживання з метою отримання при- бутку.

Товар — це продукт праці, що має  вартість і розподіляється у суспільстві шляхом обміну (купівлі-продажу).

Торговельна діяльність здійснюється у формах оптової та роздрібної торгівлі, а також у торговельно-виробничій сфері (гро- мадське харчування).

Оптова торгівля — це діяльність з придбання та відповідного перетворення товарів для подальшої їх реалізації, як правило, великими партіями підприємствам роздрібної торгівлі або іншим суб’єктам підприємницької діяльності для подальшого перепро-

дажу або промислового використання (обробки). Зазвичай внас-

лідок  оптової торгівлі товари не  надходять кінцевим спожива- чам. Оптова торгівля є першим етапом руху товару  в сфері обігу від виробника до споживача.

Роздрібна  торгівля — це  сфера підприємницької діяльності щодо  продажу товарів або послуг  на підставі усного чи письмо- вого  договору купівлі-продажу безпосередньо кінцевим спожи- вачам  для їх власного некомерційного використання. Вона  є за- вершальним етапом руху товарів у сфері обігу.

Громадське харчування —  різновид торговельно-виробничої діяльності із забезпечення населення харчуванням. Головною особ- ливістю закладів громадського харчування є те, що  їх діяльність

поєднує елементи як виробництва, так і торгівлі. Продукція, яку

реалізують ці підприємства, може  повністю виготовлятися у ви-

робничих цехах цих же підприємств, може бути виготовлена в інших підприємствах, а на даному підприємстві лише проходити часткову кулінарну обробку або ж взагалі не піддаватися додатковій обробці, а продаватися у тому  вигляді, в якому була закуплена.

Торговельна діяльність в Україні регулюється досить вели- кою  кількістю різноманітних  нормативних актів.  Насамперед, це Закони України «Про підприємництво», «Про захист  прав  спо- живачів», «Про  споживчу кооперацію», «Про  забезпечення са- нітарного та епідемічного благополуччя населення», «Про лікарські засоби», «Про якість та безпеку харчових продуктів і продоволь- чої  сировини», «Про  ліцензування певних видів  господарської діяльності», «Про  патентування деяких видів  підприємницької діяльності», «Про застосування реєстраторів розрахункових опе- рацій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», «Про оподаткування прибутку підприємств» та ін. Крім того, постано- вами  КМУ затверджено «Порядок заняття торговельною діяль- ністю  і правила торговельного обслуговування населення», «Пра- вила  торгівлі лікарськими  засобами в аптечних закладах»  та ін. Окремими міністерствами та відомствами затверджено правила роздрібної торгівлі деякими видами товарів: продовольчими, не- продовольчими, тютюновими виробами, алкогольними напоя- ми,  картоплею та  плодоовочевою продукцією, транспортними засобами тощо.

До організації та ведення торговельної діяльності ставиться ряд  специфічних вимог. Так,  господарюючі суб’єкти можуть здійснювати торговельну діяльність лише після їх державної реє- страції як суб’єктів підприємництва. Торговельні приміщення необхідно обладнати згідно з вимогами охорони праці, протипо- жежної безпеки, захисту навколишнього середовища, санітарної безпеки тощо.  Зовні на торговельному приміщенні повинна бути вивіска з позначенням назви підприємства, його  власника, ре- жиму  роботи. У приміщенні необхідно обладнати «Куточок по- купця», де розмістити «Книгу відгуків  та пропозицій» і т. ін. Продавати товари можна лише при  наявності документів, які засвідчують їх якість та безпечність. Заборонено продавати това- ри,  що  не  мають  відповідного товарного вигляду, з простроче- ним  терміном придатності. На всі товари, виставлені для прода- жу у торговому залі, необхідно оформити цінники. Вимірювальні прилади повинні мати  державне тавро  і періодично проходити перевірку в органах Держстандарту України.

У сфері роздрібної торгівлі реалізація окремих видів  товарів може  здійснюватися лише за наявності спеціального дозволу —

ліцензії. До таких  товарів відносять: алкогольні напої, тютюнові вироби, лікарські засоби, зброя та боєприпаси до неї,  особливо небезпечні хімічні  речовини, наркотичні засоби, психотропні речовини, вироби з вмістом дорогоцінних металів та дорогоцін- ного  каміння, вибухові речовини та ін.

Розмір плати за видачу  ліцензії встановлює КМУ, а термін її  дії  —  орган, що  видає ліцензію. Термін дії  ліцензії не  може бути  меншим 3 років.

У бухгалтерському обліку  ліцензії відображають як інші  не- матеріальні активи (субрахунок 127). Протягом терміну викори- стання вартість ліцензії підлягає амортизації, суми  якої  відно- сять  до витрат операційної діяльності.

Для  здійснення реалізації товарів за готівку  або  з викорис-

танням кредитних карток підприємству торгівлі необхідно прид-

бати  торговий патент.

Перелік основних дозволів та ліцензій, необхідних для здійснення торговельної діяльності, наведено у табл. 5.1.

Однією з важливих особливостей торговельної діяльності є необхідність проводити усі розрахунки з покупцями готівкою або у безготівковій формі (з використанням платіжних карток, пла-

тіжних чеків,  жетонів і т. ін.) через  відповідним чином зареєст- ровані, опломбовані та запрограмовані у фіскальний режим ро- боти  реєстратори розрахункових операцій (РРО) або з викорис- танням (у випадках, передбачених законодавством) зареєстрова-

них  в установленому порядку розрахункових книжок (РК). До

РРО відносять: електронні контрольно-касові апарати (ЕККА), електронні контрольно-касові реєстратори (ЕККР), комп’ютер- но-касові системи (ККС), автомати з продажу товарів і т. ін.

Без  застосування РРО розрахунки готівкою у сфері торгівлі з використанням розрахункових книжок (РК) та Книг обліку  розра- хункових операцій (КОРО) можуть проводитися у таких  випадках:

1) якщо форма діяльності суб’єкта господарювання включе- на до спеціального переліку, затвердженого наказом Мінеконо- міки  України від 12.03.98 р. №  24 (зі змінами і доповненнями);

2) при  здійсненні торговлі суб’єктом  господарювання, що придбав спеціальний торговий патент або перейшов на спроще-

ну систему оподаткування, обліку  та звітності;

3) при  здійсненні роздрібної торгівлі через  засоби пересув- ної  торговельної мережі, розташовані за межами стаціонарних приміщень і не підключені до мережі електропостачання, та ін.

РРО в обов’язковому порядку необхідно зареєструвати в органі державної податкової служби за місцезнаходженням су-

³äîìîñò³ ïðî îñíîâí³ äîçâ³ëüí³ äîêóìåíòè äëÿ ï³äïðèºìñòâ òîðã³âë³

Òàáëèöÿ 5.1

б’єкта підприємництва або за місцем фактичного здійснення підприємницької діяльності.

Одночасно з реєстрацією РРО проводиться реєстрація Кни- ги обліку  розрахункових операцій (КОРО), аркуші якої  повинні бути  пронумеровані, прошнуровані, завірені підписом керівни-

ка державної податкової інспекції та скріплені гербовою печат-

кою  податкового органу.  КОРО містить щоденні звіти,  складені на підставі розрахункових документів щодо  руху грошових коштів, товарів (послуг). Це можуть бути касові або товарні чеки,  розра- хункові квитанції тощо, які  підтверджують факт продажу (по- вернення) товарів, отримання (видачі) коштів, надруковані і за- реєстровані у встановленому порядку РРО або заповнені вручну.

В окремих випадках, передбачених законодавством, реалі- зація  товарів за  готівку  може  здійснюватися без  використання РРО, але з обов’язковим застосуванням розрахункових квитанцій (ф. №  РК-1 або  РК-2), що  вміщуються у розрахунковій книжці (РК).

Розрахункова книжка (РК) — це належним чином зброшу-

рована та пронумерована книжка, зареєстрована в органах дер- жавної податкової служби України, яка  містить номерні розра- хункові квитанції, що видаються покупцеві коли не застосовується РРО (наприклад, при  тимчасовому відключенні електроенергії,

при  виході  з ладу РРО тощо).

Щомісяця (до  15 числа) підприємства роздрібної торгівлі

подають до органів податкової служби звітність про  застосуван- ня  РРО та КОРО. Для  цього необхідно щоденно  друкувати на РРО фіскальні звітні  чеки  і забезпечувати їх зберігання в КОРО, друкувати на РРО контрольні стрічки та забезпечувати їх збері- гання протягом трьох років, проводити розрахункові операції через  РРО з використанням режиму попереднього програмуван- ня  найменування, ціни  товарів, обліку  їх кількості тощо.

Важливого значення в організації роздрібної торгівлі набу- ває інформація покупців про  ціни продажу товарів, яка  забезпе- чується шляхом викладки зразків товару  на вітрині та закріплен- ня  на них ярликів цін  (цінників). Зміст  цінників повинен відпо- відати  вимогам, передбаченим спеціальною інструкцією Міністер- ства зовнішньоекономічних зв’язків і торгівлі від 04.01.97 р. № 2 (зі  змінами і доповненнями). Цінники повинні бути  підписані відповідальним працівником  торгового підприємства і завірені печаткою або штампом з позначенням дати. Спосіб позначення роздрібних цін  на  конкретні товари (штампом, пастою, чорни- лом, етикет-пістолетом тощо) визначається керівником підприє- мства.  За  реалізацію товару  без  виставленого цінника або  з ви-

користанням цінника в іноземній валюті  застосовуються штрафні санкції у розмірі одного неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (НМДГ) за  кожний невиставлений цінник на  товар (або  виставлений цінник в іноземній валюті).

Крім того,  законодавством передбачено посилену відпові- дальність торгових підприємств у разі непідтвердження ними якості товарів, що  реалізуються (табл.  5.2).

Крім того, за випуск або реалізацію продукції, яка  не відпо-

відає  вимогам стандартів, сертифікатів відповідності тощо, на

Таблиця 5.2

Відповідальність  за  порушення  законодавства  про якість  товарів,

що  продаються

Продовження табл.  5.2

посадових осіб підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності, громадян-власників таких  підприємств або уповноваже- них ними осіб накладається штраф у розмірі від 3 до 88 НМДГ.

Усі перелічені та  інші  особливості торговельної діяльності зумовлюють специфіку організації бухгалтерського обліку  в торгівлі:

1) облік  товарів у роздрібній торгівлі ведеться у вартісному вираженні за цінами продажу (за  винятком окремих цінних то- варів  — ювелірних виробів, автомобілів тощо);

2) торговельна націнка у роздрібній торгівлі включає суму податку на додану вартість, сплачену постачальнику, власну тор- говельну націнку підприємства торгівлі та ПДВ  на суму цієї  тор-

говельної націнки. Облік торговельних націнок ведеться на  ок-

ремому регулюючому (контрарному, контрактивному) субрахун-

ку 285 «Торгова націнка»;

3) у балансі торгового підприємства залишок товарів відоб- ражають за собівартістю придбання (без  суми  торгової націнки) з урахуванням транспортно-заготівельних витрат, тому сальдо рахунка 28 «Товари» показують згорнутим;

4) товар,  прийнятий на комісію, залишається власністю ко-

мітента до його  реалізації, тому облік  такого товару  ведуть окре- мо і його  залишок на кінець звітного періоду у балансі торгового підприємства не відображають;

5) транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ)  включають до собівартості придбаних товарів, тому  їх обліковують на рахунку

або  на окремому субрахунку 289 аналогічної назви;

6) у галузі оптової та роздрібної торгівлі відсутній процес виробництва, а у громадському харчуванні він досить специфіч- ний,  що зумовлює ряд особливостей в організації обліку  цієї стадії кругообігу засобів торгово-виробничого підприємства;

7) інші  витрати торговельної діяльності (витрати обігу)  не включають до  собівартості реалізованих товарів, а обліковують окремо як операційні витрати (витрати періоду) і списують без- посередньо на фінансові результати у періоді їх виникнення.

Перелічені особливості впливають на організацію і методи- ку ведення бухгалтерського обліку  та визначення фінансових результатів торговельної діяльності, що  і буде  розглянуто у на- ступних розділах.

5.2. Облік торгових патентів

Основним законодавчим актом, що регулює процеси патенту- вання у роздрібній торгівлі, є Закон України «Про  патентування деяких видів  підприємницької діяльності» від 23.03.96 р. №  98/96 (зі змінами і доповненнями). Згідно з цим  законом торговий патент видається за плату  державним податковим органом:

— суб’єктам підприємництва, що здійснюють торгову діяль- ність  (крім пересувної торгової мережі), — за  місцезнаходжен- ням  пункту продажу товарів;

— суб’єктам підприємницької діяльності, що здійснюють торгівлю через  пересувну торгову мережу, — за місцем реєстрації таких  суб’єктів.

Патентуванню підлягає торгова діяльність, що  здійснюєть-

ся у пунктах продажу товарів за готівкові кошти:

— магазинах та інших торгових точках, що знаходяться в окремих приміщеннях або  їх частинах і мають  торгову залу  для покупців або ж використовують для  торгівлі частину зали;

— кіосках, палатках та інших малих  архітектурних формах,

що  займають окреме приміщення, але  не  мають  торгової зали для  покупців;

— автомагазинах та інших видах  рухомої торгової мережі;

— лотках, прилавках та інших видах  торгових точок у відве-

дених  для торгової діяльності місцях;

— автозаправних станціях різних видів,  заправних пунктах, що  здійснюють торгівлю нафтопродуктами  та  скрапленим га- зом.

Торговий патент необхідно придбати на  кожен пункт про-

дажу  товарів, де здійснюються розрахунки готівкою, тобто  для кожного відокремленого структурного підрозділу (торгової точ- ки). Торговий патент повинен бути розміщеним на видному місці (у вітрині, біля  касового апарату, на спеціальній табличці на ав- томагазині і т. ін.).

Торгові патенти бувають різних видів: звичайні, спеціальні,

пільгові, короткотермінові. Термін дії звичайного торгового па- тенту  становить 12 календарних місяців. Після закінчення  дії патенту він  підлягає поверненню тому  органу, який його  видав. Вартість патенту визначає місцевий орган самоврядування з ура- хуванням місцезнаходження об’єкта торгівлі та асортиментного складу  товарів. Оплата вартості патенту здійснюється щомісячно до 15 числа місяця, що передує звітному (місяцю дії патенту), але дозволяється оплачувати вартість патенту одноразово за весь рік, або  навіть  за декілька років  (але  не більше трьох).  У такому разі при  наступній зміні  вартості патенту доплата не проводиться.

Спеціальний торговий патент дає суб’єкту підприємництва

право на спрощений порядок оподаткування. Такий патент можна придбати лише  на деяких територіях України, перелік яких  вста- новлено спеціальною постановою КМУ.

Пільговий патент видають суб’єктам підприємництва, які здійснюють торговельну діяльність виключно товарами вітчиз- няного виробництва, перелік яких  визначено відповідним Зако- ном  України. Його вартість 25 грн  за весь  термін дії патенту.

Короткотерміновий торговий патент придбаває суб’єкт підприємництва якщо продаж товарів за готівку  носить нерегу- лярний і нетривалий характер. Строк дії такого патенту — від 1 до 15 дн. при  вартості 10 грн  за один  день.

За торгівлю без патенту законодавством передбачено штраф

у подвійному розмірі вартості торгового патенту за повний строк діяльності з таким порушенням.

Без  придбання торгового патенту можна продавати такі то- вари  вітчизняного виробництва: хліб та хлібобулочні вироби; борошно пшеничне та житнє; сіль,  цукор, олію  соняшникову  і кукурудзяну; молоко і молочні продукти (крім молока і вершків згущених); продукти дитячого харчування; безалкогольні напої; морозиво; яйця; рибу  і т. ін.

б’єкти малого підприємництва — платники єдиного податку.

На вартість придбаного торгового патенту зменшується по- даток  на прибуток суб’єкта підприємництва. У бухгалтерському обліку  придбання  торгового патенту відображають як  витрати майбутніх періодів (дебет  рахунка 39) з наступним списанням його  вартості на зменшення суми  податку з прибутку (дебет  суб- рахунка 641). Якщо ж вартість патенту перевищує суму  податку на прибуток за відповідний період, то різницю відносять на вит- рати  підприємства.

Порядок відображення в обліку  операцій, пов’язаних з прид-

банням торгових патентів, показано у табл. 5.3.

Таблиця 5.3

Бухгалтерські  проводки  з обліку  придбання  та  списання торгових  патентів

5.3. Облік надходження і реалізації товарів

5.3.1. Документальне оформлення надходження і вибуття товарів

Придбання товарів торгові підприємства здійснюють на підставі договорів постачання (купівлі-продажу) між  підприєм- ством-виробником товару  або оптовим постачальником і підприєм- ством  торгівлі (покупцем товару).

Кожна партія відвантаженого товару,  як  правило, оформ-

люється супровідними документами постачальника: накладними,

товарно-транспортними накладними, вантажними митними дек- лараціями і т. ін. Для отримання товару  безпосередньо зі складу постачальника або від транспортної організації (перевізника то- вару)  матеріально відповідальній особі  видають «Довіреність» (т. ф. №  М-2), яка  є документом суворого обліку.  Її підписують керівник і головний  бухгалтер підприємства, завіряють печат- кою,  реєструють у спеціальному «Журналі обліку  виданих дові-

реностей» (т. ф. №  М-3)  та контролюють використання. Неви- користана довіреність повинна бути  повернена до бухгалтерії наступного дня після завершення терміну її дії, який складає, як правило, не більше 10 дн.

Якщо товари надходять на підприємство роздрібної торгівлі від  закупівлі у  населення за  готівку, то  їх  оприбутковують  на

підставі закупівельного акта  довільної форми, який складають із заповненням деяких обов’язкових  реквізитів: прізвище, ім’я  та по-батькові продавця, його  місце   проживання, ідентифікацій- ний  код,  паспортні дані  тощо.

Товари, придбані у приватного підприємця, оприбуткову- ють  на  підставі накладної або  рахунка-фактури, виписаних та- ким  підприємцем.

Придбані товари оприбутковують у день  їх надходження за фактичною кількістю і якістю, адже  до суб’єктів підприємниць- кої діяльності, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліко- вані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція

у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів за цінами реа-

лізації, але  не менше 10 НМДГ.

Якщо при  прийманні товару  виявлено невідповідність між фактично одержаним товаром (за  кількістю, асортиментом або якістю) та даними супровідних документів постачальника, скла-

дають  «Акт про  приймання матеріалів»  (т.  ф.  №  М-7), який є юридичною підставою для  оформлення  претензії винуватцю — постачальнику або  транспортній організації. Акт  складає комі- сія,  призначена керівником торгового підприємства, за участю представника постачальника, а при  його  відсутності — за участю компетентного представника незацікавленої організації. Такий же акт складають у разі надходження товару  без супровідних до- кументів.

Прийняті і оприбутковані товари передають до торгової зали (відділу,  секції) для реалізації на підставі накладних внутрішньо- господарського призначення.

Кількість товарів, реалізованих покупцям, визначають на підставі звітів  РРО.  З цією  метою РРО повинен бути  запрогра-

мований таким чином, щоб  фіскальний касовий чек  на  товари (ф. № ФКЧ-1) містив такі обов’язкові реквізити: назва підприєм- ства торгівлі, його  адреса, індивідуальний податковий номер платника ПДВ   (або   ідентифікаційний код  —  для  неплатників ПДВ), кількість придбаного товару,  його  ціна  і вартість, найме- нування товару,  позначення ставки ПДВ,  форма оплати, загаль- на  вартість придбаних товарів, загальна сума  ПДВ  за всіма  заз-

наченими в  чеку  товарами, порядковий  номер касового чека, дата  та час  проведення розрахункової операції, фіскальний но- мер  РРО та ін.

Для  контролю за схоронністю і рухом  товарів матеріально відповідальні особи складають «Товарні звіти» (т. ф. №  36). Такі

звіти  можуть складатися щоденно або  один  раз  за декілька днів залежно від обсягу  торгових операцій та форми організації торгівлі. Терміни складання товарних звітів повинні бути визна- чені наказом керівника торгового підприємства.

У товарному звіті вказують залишки товарів і тари  на поча- ток  дня,  які  повинні відповідати показникам кінцевих залишків попереднього звіту. Потім перераховують усі документи на над- ходження товарів з позначенням їх дати, номера, джерела отри- мання товару,  його  вартості за реалізаційними цінами. Далі вка- зують  документи, на  підставі яких  проводився  відпуск товару (його реалізація, списання або  передача, повернення на  склад

тощо). На  підставі наведених даних  визначають та  вказують  у

звіті  вартість залишку товарів і тари  на  кінець дня.  В окремому розділі звіту показують рух тари  за її видами у натуральних і вартісному вимірниках. До звіту додають усі первинні докумен- ти, на підставі яких  надходив та відпускався товар  і які  відобра- жені  у звіті.

Складають товарний звіт у двох примірниках. Перший при- мірник товарного звіту  разом з доданими до нього первинними документами передають до бухгалтерії. Він слугує  підставою для відображення в обліку  операцій з руху товарів і тари  у роздрібній торгівлі. Другий примірник товарного звіту з розпискою бухгал- тера про приймання документів зберігається у матеріально відпо- відальної особи.

5.3.2. Облік надходження товарів

і формування їх первісної вартості

Підприємства  торгівлі можуть отримувати товари безпосе- редньо від підприємств-виробників, від торгових посередників, закуповувати їх у приватних підприємців, у населення і т. ін. Кожна така  операція оформлюється відповідними документами: рахунком-фактурою, товарно-транспортною накладною, коно- саментом, закупівельним актом тощо. Приймання купленого товару  здійснюють матеріально відповідальні особи підприєм- ства торгівлі за кількістю і якістю. Прийняті товари повинні бути оприбутковані в день  їх приймання.

При відображенні в обліку  придбання товарів необхідно визначити їх первісну вартість, до якої  включають витрати, без- посередньо пов’язані з придбанням товарів (згідно з П(С)БО 9

«Запаси»):

—  суми,  що  сплачені постачальнику (купівельна вартість) без урахування непрямих податків, які компенсуються підприєм- ству державою;

— суми  непрямих податків, що  входять до вартості товарів,

тобто  не компенсуються підприємству;

— суми  ввізного мита  (при імпортуванні товарів);

— транспортно-заготівельні витрати, тобто  витрати на дос- тавку  товару  від постачальника до покупця: навантажувально- розвантажувальні роботи, оплата транспортних тарифів, страху- вання ризиків при  транспортуванні товарів, втрати товарів у ме- жах норм природного убутку  в процесі транспортування тощо;

— інші  витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням то- варів  і доведенням їх до стану  придатності для продажу (витрати на доробку та підвищення якості і купівельної привабливості товару  — фасування, пакування тощо).

Придбані товари приймають матеріально відповідальні осо- би  для  тимчасового зберігання на складі або  ж для  термінового продажу безпосередньо у торговій залі або іншому пункті прода-

жу. Товари, що  зберігаються на  складі, оцінюють за первісною вартістю, у місцях продажу — за  реалізаційними (продажними) цінами. Відповідно, складський облік товарів ведуть за їх кількістю і вартістю, використовуючи для цього  картки складського обліку т. ф. №  М-12,  а облік  товарів у пунтах  продажу — за їх сумарною вартістю (крім дорогоцінних товарів і товарів спеціального при- значення). При оприбуткуванні товарів у магазині їх дооціню- ють  до  ціни  продажу, відображаючи окремо суму  торгової на- цінки.

Усі інші  витрати, пов’язані зі зберіганням та реалізацією товарів, організацією і управлінням діяльністю торговельного підприємства, відносять до витрат на збут, тобто  операційних витрат періоду, які не включають до собівартості придбаних то- варів,  а  списують у звітному періоді на  фінансові результати. Сума  цих  витрат повинна покриватися за рахунок торгової на- цінки.

У бухгалтерському обліку  придбання товарів та відобра- ження їх первісної вартості оформлюють такими проведення- ми  (табл.  5.4).

Таблиця 5.4

Відображення в обліку  операцій  придбання  товарів

Якщо суму транспортно-заготівельних витрат неможливо розподілити між конкретними групами (видами, найменування- ми)  товарів економічно доцільним методом, їх відображають в обліку  на окремому субрахунку (289) і щомісячно розподіляють та списують пропорційно вартості реалізованих товарів та їх за- лишку на  складі і в магазині.

5.3.3. Облік розрахунків за претензіями

Відносини підприємств торгівлі з постачальниками регулю- ються  шляхом укладання різних угод, договорів, контрактів і т. ін., виконання яких  є обов’язковим для  всіх сторін, що  задіяні в цих угодах. Але нерідко бувають випадки, коли одна  із сторін повністю або частково не виконує умов договору, внаслідок чого інша  сторо- на може  нести матеріальні втрати, збитки. У таких випадках сторо- на, що зазнала втрат,  змушена звертатися до винуватця (партнера за угодою) з претензією про відшкодування втрат. Спірні питання між партнерами за угодою  можуть розв’язуватися шляхом досудо- вого  регулювання або ж шляхом розгляду позову в суді.

Для  того, щоб  мати  право на відшкодування збитків поста-

чальником товару  або транспортною організацією—перевізником купленого товару,  треба  правильно організувати приймання то- вару  і своєчасно оформити приймальні документи. Це  буде  га- рантувати, що  навіть  у випадку ускладнення відносин з поста- чальником при  псуванні, нестачі вантажу і т. ін.,  підприємство зможе відстояти, захистити свої  інтереси, добитися компенсації понесених витрат.

Товар, що  надійшов безпосередньо від  постачальника або від транспортної організації, приймається за кількістю і якістю. Це  означає, що  підприємство-одержувач товару  повинно пере- вірити спочатку якість тари,  в якій  товар  надійшов, проконтро- лювати умови його  доставки (температурний режим, герме- тичність упаковки, схоронність, неушкодженість при перевезенні тощо). Якщо товар  надійшов у неушкодженій тарі, то його прий- мання за  якістю і комплектністю проводиться, як  правило, на складі одержувача. При цьому  приймання товару  і оформлення документів повинно бути здійснено у десятиденний термін, якщо постачальник і покупець розташовані в одному місті, або у двад- цятиденний термін, якщо вони знаходяться у різних населених пунктах. При одержанні товару,  що швидко псується, його  прий- мання необхідно завершити протягом однієї доби  після надход- ження на  склад.  У той  же час  право на  складання акта  про  не-

відповідність товару  за якістю залишається за одержувачем про- тягом чотирьох місяців після  його  приймання (у випадках ви- никнення такої  ситуації у процесі підготовки товару  до продажу або  безпосередньо при  його  реалізації).

Якщо при  прийманні товару  виявлено, що він не відповідає вимогам якості, або  тара,  в якій  надійшов товар,  пошкоджена, одержувач зобов’язаний призупинити приймання товару,  склас- ти  акт  на  оглянутий і прийнятий товар,  вказавши в ньому, які саме  дефекти виявлено, і запросити для закінчення приймання товару  представника постачальника. При цьому  необхідно за- безпечити зберігання вантажу, що  надійшов, у нормальних для нього умовах  і не допустити його  змішування з аналогічним (од- норідним) товаром, якщо такий є на складі.

Якщо на  запрошення  одержувача представник постачаль- ника не  з’явився, перевірка якості товару  проводиться експер- том бюро  товарних експертиз або представником відповідної інспекції з якості. Акт  про  фактичну якість товару  складають  у день  закінчення його  приймання і підписують посадові особи, що брали участь  у перевірці якості та комплектності товару. Особа, яка  не згодна зі змістом акта,  зобов’язана його  підписати із зас- тереженнями про незгоду і викласти свою  думку,  пояснити при- чину  відмови від беззастережного підписання акта.

Якщо при  прийманні товару  у присутності представника постачальника виявлена нестача товару порівняно з даними транс- портних або супровідних документів постачальника (рахунка- фактури, специфікації тощо), результати приймання  товару  за кількістю (масою, обсягом) оформляють «Актом про приймання матеріалів» т. ф. №  М-7 (так  званим «комерційним» актом). Акт складають у  двох  примірниках в  той  же  день,  коли виявлено нестачу товару.  Для оформлення претензії постачальнику до акта додають:

— копії  супровідних документів або зіставної (порівняльної)

відомості;

—  квитанції залізничної станції (порту) призначення  про перевірку маси  вантажу, якщо така  перевірка проводилася;

— пломби від тарних місць, в яких  виявлено нестачу;

— оригінал транспортного документа (накладної, коносамен-

ту тощо);

— інші  документи, які  можуть засвідчити причину виник-

нення нестачі.

Порядок подання претензії, терміни її розгляду, повідом-

лення позивачу про результати розгляду претензії, відповідальність

за порушення терміну розгляду претензії та інші  питання, пов’я- зані  з виконанням умов  договору постачання, регламентуються Господарським процесуальним кодексом України (ГПК). Згідно з цим  кодексом підприємство, що  порушило майнові права і законні інтереси партнера, зобов’язане відновити їх, не чекаючи претензії. Підприємство, права і законні інтереси якого пору- шені,  для врегулювання спірних питань звертається до «поруш- ника»  з письмовою претензією.

У претензії необхідно вказати:

— повне найменування, поштові реквізити заявника пре- тензії  та підприємства, якому вона  подається, дату подання пре- тензії  та її номер;

— обставини, на підставі яких  подано претензію; докази, що

стверджують ці обставини; посилання на відповідні нормативні акти;

— вимоги заявника;

— суму претензії та її розрахунок (якщо претензія стосується грошового відшкодування), платіжні реквізити заявника претензії;

— перелік документів, що  додаються до претензії.

Претензію підписує керівник підприємства-заявника або його заступник. Вона  надсилається адресату замовленим (цінним)

листом або вручається особисто під розписку посадовій особі відповідача.

Претензія підлягає розгляду у місячний термін з дати її одер-

жання. Результати розгляду претензії повідомляються заявнику письмово. Якщо заявник не згоден з результатом розгляду пре- тензії  постачальником (відповідачем), він  може  звернутися до суду для  вирішення спірного питання відповідно до законо- давства.

У разі порушення встановленого законодавством терміну розгляду претензії або залишення її без відповіді суд при  розв’я- занні спірного питання має  право стягнути з порушника штраф у доход державного бюджету в розмірі 2\% від суми  претензії, але не менше п’яти і не більше ста розмірів неоподатковуваного мінімуму доходів  громадян.

Бухгалтерський облік  розрахунків за  претензіями ведеться на  субрахунку 374 «Розрахунки  за  претензіями». Аналітичний

облік  цих розрахунків необхідно організувати окремо за кожною

претензією з відображенням дати виникнення та погашення (спи-

сання) заборгованості. З цією  метою використовують «Відомість

3.2 аналітичного обліку  розрахунків з різними дебіторами» (при журнально-ордерній формі обліку) або відповідну машинограму (при комп’ютерних формах обліку).

Найпоширеніші господарські операції з обліку  розрахунків за претензіями наведено у табл. 5.5.

Таблиця 5.5

Бухгалтерські  проводки  з  обліку  розрахунків  за  претензіями

Можливі й інші  варіанти відображення в обліку  розрахунків за претензіями.

5.3.4. Облік реалізації товарів і торгових націнок

Характерною особливістю підприємств роздрібної торгівлі є те, що вони, як правило, ведуть облік  товарів за цінами прода- жу, за якими товари будуть продані безпосереднім споживачам, що  зручно для  організації обліку  матеріальної відповідальності торгових працівників (продавців). Це зумовлює необхідність при оприбуткуванні товару  від  постачальника та  передачі його  під звіт продавцю (у торговий зал) визначати і відображати в обліку відповідну суму націнки на товар.

Торгова націнка — це різниця між продажною і купівельною (первісною) вартістю товару,  тобто  між вартістю товару  за ціною продажу і його  фактичною собівартістю. Сума  торгової націнки повинна  забезпечити покриття витрат торгового підприємства на реалізацію товару,  сплату  податкового зобов’язання з ПДВ  та одержання певної суми  прибутку (рис.  5.1).

При невеликому асортименті товарів підприємства роздріб- ної  торгівлі визначають націнку індивідуально на кожен вид  то- вару в конкретній сумі. Наприклад, якщо підприємство, яке прид-

бало  товару  на 300 грн  (вартість з ПДВ), власну торгову націнку встановило на суму 100 грн,  то загальна сума  націнки станови- тиме:  Націнка = Сума  ПДВ  з  купівельної вартості товару   (50 грн) + Націнка на купівельну вартість (100 грн) + Сума  ПДВ  на

торгову націнку (100 ⋅ 0,2 = 20 грн) = 170 грн, а продажна вартість

товару  дорівнюватиме 250 + 170 = 420 грн.

При великому товарному асортименті суму торгової націнки визначають за  встановленим відсотком до купівельної вартості

Торгова націнка

Сума ПДВ з купівельної

Власне націнка на

+          купівельну вартість товару

Сума ПДВ,

+          нарахована

вартості товару

Витрати торгового

Прибуток торгового

на торгову

націнку

підприємства підприємства

Рис.  5.1.  Структура  торгової  націнки  підприємства  роздрібної торгівлі

товару.  Наприклад, підприємство роздрібної торгівлі придбало товару  на  6000 грн.  (вартість з ПДВ), рівень торгової націнки, встановлений у відсотках до купівельної вартості (50\%), стано-

витиме 6000 ⋅ 0,5 = 3000 грн,  а продажна вартість товару  6000 +

3000 = 9000 грн.  У даному разі  торгова націнка (3000 грн)  буде

компенсувати суму ПДВ  з купівельної вартості товару  (1000 грн), суму  ПДВ  з  торгової націнки  —  500 грн  та  суму  для  покриття витрат підприємства і отримання прибутку — 1500 грн.

Розмір торгової націнки може  застосовуватися у відсотках до купівельної вартості товару  без суми  ПДВ.  У такому випадку суму націнки визначають аналогічно першому варіанту:

1000 + 5000 ⋅ 0,5 + 500 = 4000 грн.

Звідси продажна вартість товару  становитиме:

5000 + 4000 = 9000 грн.

Для   обліку   торгової націнки  призначено  субрахунок 285

«Торгова націнка», який за своєю будовою і призначенням є ре-

гулюючим, контрарним, контрактивним  до  основного рахунка

282 «Товари в торгівлі». Використання цих субрахунків дає мож- ливість одночасно мати  інформацію про  дві  оцінки товарів: за цінами продажу (на  субрах.  282) та за  фактичною собівартістю (різниця показників субрах.  282 та 285).

Субрахунок 285 за відношенням до балансу є пасивним: нарахована сума  торгової націнки  відображається за  кредитом субрахунка, а її списання — за дебетом. Сальдо на цьому  субра- хунку може  бути лише  за кредитом. Воно  характеризує суму тор- гової  націнки на нереалізовані товари (дебетове сальдо субра- хунка  282).

Суму торгової націнки на реалізовані товари визначають як добуток продажної вартості реалізованих товарів на середній відсо- ток торгової націнки. Останній розраховують діленням суми  за- лишку торгових націнок на початок звітного місяця (ТНп — сальдо початкове за кредитом субрах.  285) і торгових націнок на одер- жані  у звітному місяці товари (ТНзв — оборот за кредитом суб- рах. 285) на суму продажної вартості залишку товарів на початок місяця (Тп  —  сальдо початкове субрах.  282) та  продажної вар- тості одержаних у звітному місяці товарів (Тзв  — оборот за дебе- том  субрах.  282):

Втн = ТНп + ТНзв ⋅100\%.

Тп + Тзв

(5.1)

Сума  торгової націнки, що припадає на реалізовані товари,

становить:

ТНреал. = Треал. ⋅ Втн,

де   ТНреал. — сума націнки на реалізований товар,  грн; Треал.  — продажна вартість реалізованого товару,  грн; Втн — середній відсоток торгової націнки, \%.

(5.2)

Собівартість реалізованих товарів визначають як різницю між продажною вартістю реалізованого товару  та сумою  націнки, що  на нього припадає:

Среал. = Треал. —  ТНреал.,

де Среал. — собівартість реалізованого товару,  грн.

(5.3)

В обліку  операції з реалізації товарів і торговою націнкою відображаються такими проводками (табл.  5.6).

Відображення в обліку  торгової націнки

Таблиця 5.6

У нашому прикладі сальдо початкове на субрахунку 282 ста- новило 16800 грн, а на субрахунку 285 — 4800 грн. Враховуючи ці дані, середній відсоток націнки становить:

Втн  = (4800 + 4000) : (16800 + 9000) ⋅ 100 = 34,11\%,

сума торгової націнки на реалізований товар

ТНреал. = 7800 ⋅ 34,11 : 100 = 2660 грн,

а собівартість реалізованого товару

Среал. = 7800 — 2660 = 5140 грн.

Сальдо кінцеве на  субрахунку 282 буде  дорівнювати 18000 грн,  а на субрахунку 285 — 6140 грн. Таким чином, середній відсоток торгової націнки на залишок нереалізованого товару становить:

Втн  = 6140 : 18000 ⋅ 100 = 34,11\%,

що  відповідає середньому відсотку націнки на реалізований то-

вар. Це  свідчить про  правильність виконаних розрахунків.

Якщо підприємство  роздрібної торгівлі одержує товар  від постачальника за фіксованою (регульованою державними орга- нами) реалізаційною ціною, то на такий товар  постачальник надає торговому підприємству знижку з реалізаційної ціни.  У такому випадку на субрахунку 285 буде  відображено суму одержаних торгових знижок. Наприклад, підприємство торгівлі отримало від постачальника товарів на суму 8400 грн за реалізаційною ціною з  ПДВ,  торгова знижка  склала 10\%, тобто  840 грн,  а  сума  до сплати — 7560 грн. В обліку  ця  операція буде відображена таки- ми проводками:

1) Д-т субрах.  282 — 6300 грн,

Д-т субрах.  641 — 1260 грн,

К-т субрах.  631 — 7560 грн;

2) Д-т субрах.  282 — 2100 грн,

К-т субрах.  285 — 2100 грн.

Сума другої проводки визначена додаванням торгової знижки (840 грн)  і  суми  ПДВ   у вартості одержаного  товару (1260 грн).

Списання торгової знижки, що  припадає на  реалізований товар,  здійснюють аналогічно списанню торгової націнки.

5.3.5. Облік транспортно-заготівельних витрат

Згідно з П(С)БО 9 «Запаси»  до складу  первісної вартості то- варів,  придбаних за гроші, включають суму  транспортно-заготі- вельних витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням таких товарів.

До  транспортно-заготівельних витрат (ТЗВ)  відносять вит- рати,  пов’язані з придбанням товарів: оплата за навантажуваль- но-розвантажувальні роботи, транспортування товарів усіма  ви- дами  транспорту, страхування ризиків транспортування і т. ін. Необхідно враховувати, що до складу  транспортних витрат відно- сять  не  лише   вартість транспортних  послуг сторонніх  органі-

зацій, а й витрати торгового підприємства на  доставку придба- них товарів власним або орендованим транспортом (вартість пального та інших матеріалів, оплата відрядження водіям, орен- дна плата  за автомобіль, оплата праці експедитора і водія  тощо).

Облік ТЗВ  можна вести  одним з двох методів:

— методом прямого розподілу з включенням суми  ТЗВ  без-

посередньо до фактичної собівартості придбаних товарів;

— методом обліку  ТЗВ загальною сумою  на окремому субра- хунку з наступним розподілом їх між залишком товарів на кінець місяця та реалізованими за звітний місяць товарами.

Метод прямого розподілу ТЗВ  полягає в тому, що  суму цих витрат розподіляють між конкретними одиницями придбаних товарів. Базою розподілу ТЗВ у цьому випадку може  бути кількість одиниць, маса  або  вартість придбаного товару.  Цей  метод  роз- поділу ТЗВ є досить точним, але його  застосування можливе лише за умови, що витрати на заготівлю можна ідентифікувати з кон- кретними  одиницями (видами) товару   та  їх  сума   стає   відома

підприємству одночасно з  купівельною вартістю товару.  Тому

цей  метод  більш  поширений при торгівлі великогабаритними, дорогоцінними, ексклюзивними екземплярами товарів. В обліку ці операції відображають такими записами (табл.  5.7).

При передачі такого товару  в роздрібну торгівлю (у магазин і т. ін.) його  оцінюють за фактичною собівартістю.

У тих  випадках, коли технічно неможливо або  недоцільно відносити ТЗВ  прямо до собівартості конкретних товарів, їх на-

копичують протягом місяця  на  окремому  субрахунку у  складі

Таблиця 5.7

Відображення  в обліку  транспортно-заготівельних  витрат,

віднесених  безпосередньо на собівартість  придбаних  товарів

синтетичного рахунку 28 «Товари»  (субрахунок 289 «Транспорт- но-заготівельні витрати»), а потім  розподіляють за середнім відсот- ком  до  вартості реалізованих за  місяць товарів та  залишку то- варів  на  кінець місяця (на  складі та у магазині). Це  буває  у тих випадках, коли одночасно придбавають великий асортимент то- варів  і визначити частку  ТЗВ, що припадає на кожен вид товару, практично неможливо або ж коли сума  ТЗВ може  бути правиль- но визначена лише  в кінці місяця. Такий метод  розподілу ТЗВ  у роздрібній торгівлі використовують значно частіше, ніж  метод прямого розподілу.

Суть методу  розподілу ТЗВ  за середнім відсотком полягає у визначенні середнього відсотка ТЗВ  у відношенні до загальної продажної вартості товару.  Визначений таким чином середній відсоток ТЗВ  виконує роль коефіцієнта їх розподілу. Помножив- ши цей  коефіцієнт на вартість реалізованого товару,  визначають суму ТЗВ, що припадає на реалізований товар  і підлягає списан- ню та віднесенню на собівартість останнього. Решта ТЗВ  відно- ситься до залишку нереалізованих товарів на кінець місяця.

Середній відсоток ТЗВ визначають за формулою:

\%ТЗВс = (ТЗВпоч + ТЗВнад) : (Тпоч + Тнад),

де   ТЗВпоч — сума  ТЗВ  на початок місяця; ТЗВнад — сума  ТЗВ  за звітний місяць; Тпоч — вартість товарів на початок місяця;

(5.4)

Тнад   —  вартість  товарів,  що   надійшли  (прибутковані)  за звітний місяць.

У даному розрахунку вартість товару  доцільно брати за ціною придбання, тобто  без суми  ПДВ  і ТЗВ.  Суму  ТЗВ,  що  припадає на реалізовані товари, визначають за формулою:

ТЗВ  виб  = Твиб ⋅ \%ТЗВс,

(5.5)

де   Твиб — вартість реалізованих за звітний місяць товарів за ціною придбання.

Таку методику розподілу ТЗВ доцільно застосовувати підприємствам, у яких  частина товарів зберігається на складі, а частина — безпосередньо у магазині і які  використовують різні методи оцінки товарів: на складі — за купівельною вартістю, а у магазині — за ціною продажу.

Розглянемо такий приклад:

а) залишки на початок місяця на  рахунках обліку  товарів

281 «Товари на складі»  — 150000 грн  (за купівельною варті-

стю);

282 «Товари у торгівлі» — 250000 грн (за продажною вартістю);

285 «Торгова націнка» — 80000 грн;

289 «Транспортно-заготівельні витрати» — 20000  грн;

б) господарські операції за звітний період (табл.  5.8).

в) сума  транспортно-заготівельних витрат, що припадає на залишок товарів на складі та у магазині

(20000 + 2000) : (150000 + 250000 — 80000 + 25000) ⋅ (150000 +

+ 250000 — 80000 + 25000 — 61511) = 18078 грн,

або  20000 + 2000 — 3922 = 18078 грн;

Таблиця 5.8

Відображення в обліку  господарських  операцій  з  розподілу транспортно-заготівельних  витрат  за  середнім  відсотком

г) за наведеними даними залишки на рахунках на кінець місяця становитимуть:

— на субрах.  281 — 155000 грн;  на субрах.  285 — 59511 грн;

— на субрах.  282 — 188000 грн;  на субрах.  289 — 18078 грн.

З  наведеного прикладу видно, що  в сумі  торговельної на- цінки повинна бути  врахована і частка на  покриття транспорт- но-заготівельних витрат.

Ті ж підприємства роздрібної торгівлі, що  реалізують това- ри,  які  швидко псуються і які  не  можна тривалий час зберігати на складі, облік  придбаних товарів ведуть лише  за цінами прода- жу. Таким підприємствам П(С)БО 9 «Запаси»  рекомендує роз- поділяти ТЗВ  за середнім відсотком, розрахованим не  до купі-

вельної, а до продажної вартості товарів. Але і в цьому  випадку,

на нашу  думку,  сума  торгової націнки повинна включати певну частку  на покриття ТЗВ  (хоча  П(С)БО 9 передбачає дещо  іншу методику обліку  і розподілу ТЗВ).

Розглянемо методику таких  розрахунків на  прикладі опе-

рацій, подібних до попереднього прикладу:

а) сальдо на початок місяця на субрахунках

282 — 150000 грн  (продажна вартість);

285 — 60000 грн  (торгова націнка);

289 — 12000 грн (транспортно-заготівельні витрати);

б) господарські операції за звітний період (табл.  5.9)

в) залишки на субрахунках на кінець місяця становитимуть:

субрах.  282 — 114200 грн;

субрах.  285 — 43572 грн;

субрах.  289 — 8421 грн.

За методикою, передбаченою П(С)БО 9 «Запаси», сума тор- гової  націнки не  повинна покривати транспортно-заготівельні витрати, тобто  у нашому прикладі вона  повинна становити не

20200 грн, а лише  16700 грн. Відповідно повинно бути меншим і початкове сальдо на субрахунках 285 (не  60000, а 48000 грн) і 282 (не  150000, а 138000 грн).  Продажна вартість товару  в цьому  ви- падку  буде складатися з вартості товару  в торгівлі (дебет  рахунка

282) та суми  транспортно-заготівельних витрат (дебет  субрахун-

ка 289).

Використовуючи методику, запропоновану П(С)БО 9, виз-

начимо:

а) суму торгової націнки на реалізований товар  (Д-т субрах.

285 — К-т субрах.  282)

(48000 + 16700) : (138000 + 40000 + 16700 + 12000 + 3500) ⋅

96000 = 29549 грн.

Таблиця 5.9

Відображення на рахунках  господарських  операцій  з  обліку  розподілу та списання  ТЗВ

б) суму  ТЗВ  на  реалізований товар  (Д-т субрах.  902 — К-т субрах.  289)

(12000 + 3500) : (138000 + 40000 + 16700 + 12000 + 3500) ⋅

96000 = 7079 грн.;

в) купівельну вартість реалізованого товару  (Д-т субрах. 902 —

К-т субрах.  282)

96000 — 29549 — 7079 = 59372 грн.

Як бачимо, обидві розглянуті методики забезпечують одна-

кові результати, але перша більш  адекватна практиці бухгалтерсь-

кого  обліку.  При використанні методики, запропонованої П(С)БО 9, аналітичні рахунки торгових працівників (матеріаль- но  відповідальних осіб)  та  їх товарні звіти  необхідно звіряти з підсумками початкового сальдо і оборотів за дебетом одночасно двох  субрахунків (282 і  289),  що  зумовлює певні  незручності, тоді як  у першому варіанті продажна вартість товару  буде іден- тична показникам  одного субрахунка 282 «Товари  в  торгівлі». Яку  з методик доцільніше використовувати, залежить від конк- ретних умов  діяльності торгового підприємства.

5.3.6. Облік операцій з тарою

Тара — це предмети, що призначені для упаковки, зберіган- ня, транспортування, передпродажної підготовки і продажу про- дукції  або  товару.  Рух  тари,  тобто  надходження від  постачаль- ників чи покупців (нової, з товаром або поворотної), з власного виробництва, відпуск тари  на сторону або для пакування товару і тому подібні операції з тарою  повинні бути оформлені відповід- ними первинними документами аналогічно оформленню руху товарів або продукції.

Основними завданнями обліку  тари  є:

— правильне і своєчасне документальне оформлення  руху тари;

— забезпечення контролю за збереженням тари  на всіх ета-

пах її руху та зберігання;

— дотримання норм витрат тари  і пакувальних матеріалів та порядку їх обліку  з урахуванням особливостей упаковки та виду

тари;

— своєчасне складання звітності про  наявність та стан  тари і подання її керівництву для прийняття відповідних управлінсь-

ких рішень;

— контроль за витратами на ремонт тари,  визначення ефек-

тивності її використання та фінансових результатів від операцій з тарою.

У практичній діяльності використовують класифікації тари

за різними ознаками:

а) за призначенням — виробнича, транспортна, споживча,

спеціальна (консервуюча);

б) за матеріалами виготовлення — скляна, дерев’яна, мета-

лева,  полімерна, паперова, картонна, тканинна, комбінована;

в) за технологією виготовлення — видувна, литна, пресова-

на, термоформована, зварна полімерна тощо;

г) за  кратністю використання  —  одноразова, багаторазова

(інвентарна, поворотна заставна і незаставна, неповоротна).

Для  організації  бухгалтерського обліку   тари  важливе зна-

чення має  саме  її класифікація за кратністю використання.

Одноразова тара використовується лише  один  раз кінцевим споживачем, не  підлягає поверненню і не  приймається від  по- купців (коробки для пакування цукерок, електротоварів, бля- шані  банки для пива, консервів тощо). При придбанні та прода- жу товару  в разовій тарі до його  договірної вартості вже включе- но  вартість тари  й окремо її не  виділяють і не обліковують.

Поворотна тара  підлягає поверненню продавцю товару.  До неї,  як  правило, відносять дерев’яну  (ящики, бочки, діжки та

ін.),  картонну (ящики з гофрованого і плоского склеєного кар-

тону  та  ін.),  скляну (пляшки, банки, бутилі  та  ін.),  металеву і пластмасову (бочки, фляги, ящики, бідони, кошики  тощо), із тканих і нетканих матеріалів (мішки тканинні, пакувальні тка- нини, неткані пакувальні полотна та ін.) і спеціально виготовле- ну  для  затарювання певного виду  товару.  Головним критерієм при  визначенні поворотності тари  є положення відповідного договору купівлі-продажу.

Поворотна тара  буває  заставною і незаставною.

Поворотну тару  називають заставною, якщо покупець для гарантії її повернення надає (сплачує) продавцю кошти в сумі вартості тари. Ці кошти повертають покупцю товару  при  повер- ненні тари.  Відсутність подібної грошової застави означає, що тара є незаставною. Конкретні строки повернення тари  передба- чаються угодами сторін (поставки, купівлі-продажу).

Право власності на поворотну тару, як правило, переходить до одержувача, якщо інше  не передбачено договором. Це  поло- ження має  важливе значення для організації аналітичного обліку тари:  якщо право власності на  поворотну тару  залишається за продавцем (постачальником) товару,  то покупець зобов’язаний повернути йому  саме ту тару, в якій він одержав товар,  не підміня- ючи  її і не  змішуючи з іншою тарою  навіть одного і того  виду  і якості. Це  зумовлює необхідність ідентифікації тари  та її інди- відуального обліку  і зберігання у покупця. Якщо ж право влас- ності  на поворотну тару переходить до одержувача товару,  то він зобов’язаний повернути постачальнику аналогічну кількість тари того  самого виду  і якості, але  не  обов’язково  саме  ту, в  якій було одержано конкретну партію товару,  тобто  він має право замінити одержану тару аналогічною. Це спрощує її зберігання і облік.

Поворотна тара  підлягає поверненню постачальнику в 30- денний термін, якщо інше  не передбачено спеціальними прави- лами  і угодами. Тара  повинна бути повернена у стані,  придатно- му для  повторного використання, комплектною, очищеною від залишків товару.  При пошкодженні поворотної тари  винуватець здійснює її ремонт за власний рахунок.

Синтетичний облік   тари   підприємства  торгівлі ведуть   на різних рахунках:

— 10 «Основні засоби»:

— субрахунок 109 «Інші  основні засоби»  — інвентарна тара з терміном використання понад один  рік і первісною вартістю понад встановлену на підприємстві межу  (зазвичай понад 1000 грн);

— 11 «Інші  необоротні матеріальні активи»:

—  субрахунок 115 «Інвентарна  тара»  —  інвентарна тара  зі строком використання більше одного року  (крім багатооборот- ної тари-обладнання, що підлягає поверненню постачальникам) і первісною вартістю до 1000 грн  за одиницю;

— 20 «Виробничі запаси»:

— субрахунок 204 «Тара і тарні  матеріали» — тара  з-під мате-

ріалів  та інших предметів матеріально-технічного оснащення;

— 22 «Малоцінні  та швидкозношувані предмети» — інвен-

тарна тара  з терміном використання до одного року;

— 28 «Товари»:

— субрахунок 281 «Товари на складі» — склотара під товара-

ми  на складі;

— субрахунок 282 «Товари в торгівлі» — склотара під товара-

ми  і порожня у пунктах продажу товарів;

— субрахунок 284 «Тара під товарами» — порожній посуд  на тарних складах, інша  тара  під товарами і порожня.

Аналітичний облік  тари  ведуть у кількісних і грошовому вимірниках за окремими матеріально відповідальними особами, місцями її зберігання (використання), видами і призначенням.

Облік тари  ведуть  за такою оцінкою:

а) інвентарна тара, що обліковується у складі необоротних ак- тивів, — за первісною вартістю згідно  з П(С)БО 7 «Основні засоби»; б) тара  з тканини — за вартістю, зазначеною у документах

постачальника;

в) дерев’яна і картонна тара — за цінами придбання згідно  з

П(С)БО 9 «Запаси»;

г) тара власного виготовлення — за фактичною собівартістю виготовлення згідно з П(С)БО 16 «Витрати»;

д) склотара — за заставною вартістю.

Торговельні підприємства можуть вести  облік  тари  (крім інвентарної) за  середніми обліковими цінами, встановленими ке рівництвом підприємства для  окремих видів  (груп)  тари. У такому випадку різницю між вартістю придбаної тари  та її середньою обліковою оцінкою відносять на субрахунок 285 «Тор- гова націнка».

Більшість підприємств роздрібної торгівлі здійснюють опе- рації  з продажу товарів у одноразовій або  поворотній заставній тарі. Відвантаження товару  постачальниками часто  здійснюєть- ся на умовах  попередньої оплати (передоплати). До вартості партії придбаного товару  додають заставну вартість тари,  а вартість по- верненої  постачальнику  тари   вираховують  з  вартості  наступ- ної  партії  поставленого товару.  Після повернення тари  поста- чальник перераховує покупцеві суму застави. Якщо право влас- ності  на заставну тару залишається за постачальником, то поку- пець  обліковує таку  тару  на  забалансовому рахунку 02 «Активи на  відповідальному зберіганні» (субрахунок 023 «Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні»). При недотриманні тер- міну  повернення тари  постачальнику, визначеної нормативни- ми актами і контрактом, покупець сплачує штраф за порушення умов договору, а вартість такої  тари підлягає оподаткуванню ПДВ (табл.  5.10).

Одним з видів  заставної тари  є скляна тара. До скляної тари з-під харчових продуктів та консервів вітчизняного і зарубіжного

Таблиця 5.10

Відображення в обліку  операцій  із заставною  тарою

виробництва, яка  може  бути поворотною та мати  заставну ціну,

відносять:

— тару з-під вина, горілки, лікерогорілчаних виробів, міне-

ральної води,  пива  та безалкогольних напоїв. Термін повернен- ня  такої  тари  визначено додатком 2 до «Правил  використання, обігу  і повернення  засобів пакування  багаторазового викорис- тання в Україні», затверджених наказом Міністерства державних ресурсів України від 16.06.92 р. №  15 (зі змінами та доповнення- ми);

— тару  з-під молока, вершків та  кисломолочних продуктів

(термін повернення — 2 дн.);

— тару з-під олії (термін повернення: 50 дн. — при  поставках в межах  одного міста,  60 дн. — при  поставках з інших населених пунктів);

— тару з-під соків,  сиропів, екстрактів, консервів, рибної та м’ясорослинної продукції, оцту, хріну, меду, продуктів дитячого харчування і т. ін. (термін повернення визначається договором постачання).

Вартість битої  скляної тари  в межах  встановлених норм за-

раховується у погашення боргу при  поверненні.

Особливості обліку  скляної тари  виникають при  продажу роздрібними торговими підприємствами товару,  розлитого, роз- фасованого, упакованого і т. ін. в скляну тару, покупцям за го- тівку з одночасною видачею останнім (як  кінцевим споживачам) товарного або  касового чека  (при розрахунках з використанням РРО). У даному випадку датою виникнення податкового зобов’я-

зання з ПДВ  у продавця є дата  оприбуткування грошей у касу. При цьому  базою для визначення суми  ПДВ  є загальна вартість проданого товару  (з урахуванням вартості склотари). Таким чи- ном,  скляна тара  переходить до складу  звичайного товару  з ви- никненням у продавця валового доходу на загальну вартість про- даного товару  разом з вартістю тари  під товаром. Якщо зворот- ний  рух тари  від кінцевого споживача здійснюється через роздрібні торгові підприємства, то склотара у населення закупо- вується без  ПДВ,  а тому  права на  податковий кредит з ПДВ  у покупців тари  не виникає.

Розглянемо порядок відображення в обліку  операцій зі скля-

ною  тарою у підприємствах роздрібної торгівлі (табл.  5.11).

Таблиця 5.11

Відображення в обліку  підприємств  роздрібної торгівлі операцій зі скляною  тарою

Підставою вибуття тари  з підприємства, крім  її  реалізації разом з товаром, можуть бути: бій, псування, недостача, виявле- на при  інвентаризації, тощо.  Результатами операцій з тарою  мо- жуть бути  витрати, втрати і доходи.

До складу  витрат з тари  відносять:

— амортизацію власної інвентарної тари  і тари-обладнання;

— амортизацію багаторазової заставної тари,  що відшкодо-

вується постачальнику відповідно до умов  постачання;

— витрати на ремонт тари;

— витрати на очищення і санітарну обробку (дезинфекцію)

тари;

— вартість тари,  списаної за непридатністю для подальшого використання і т. ін.

Витрати і втрати за операціями з тарою відображають на рахунку 93 «Витрати на збут», крім  втрат  з вини матеріально відповідальних осіб та недостач і псування тари  понад встанов- лені  норми. Вартість останніх утримується з винуватців.

5.3.7. Облік реалізації товарів зі знижками

З метою стимулювання попиту на товари підприємства роз- дрібної торгівлі досить часто  приймають рішення про  застосу- вання системи знижок. Це можуть бути знижки при  розпродажу товарів сезонного використання, знижки при  придбанні товарів на  велику суму  одночасно («оптовим» покупцям) або  ж за пев-

ний  період («постійним» покупцям), знижки у передсвяткові та святкові дні, знижки певним категоріям покупців (інвалідам, пенсіонерам, ветеранам тощо).

За часом надання усі знижки можна поділити на дві групи:

— знижки, що надаються в момент продажу товару;

— знижки, що надаються після продажу товару.

Рішення про надання знижок певного виду або певній кате- горії покупців повинно бути оформлене відповідним наказом або розпорядженням керівника торгового підприємства. У цьому наказі (розпорядженні) необхідно чітко  і конкретно зазначити умови надання знижок, їх розміри, період застосування (з якого по яке  число), найменування товарів або товарних груп, стосов- но  яких  будуть застосовуватися знижки. При оформленні реалі- зації  товару  сума торгової знижки обов’язково повинна бути вка- зана  у розрахунковому документі (касовому чеку  і т. ін.).

Торговельні знижки під час продажу товарів можуть надава-

тися  на різних умовах:

— у фіксованому розмірі;

— при  придбанні товару  одним покупцем на певну  суму або кількох одиниць товару  одного найменування;

— за пред’явленням покупцем дисконтної картки: спеціалізо- ваної або універсальної. Перша призначена для придбання товару в певному торгово-сервісному підприємстві, друга — повсюдно.

У бухгалтерському обліку  доход від реалізації товару  за міну-

сом суми знижки відображають за кредитом субрахунка 702 «Доход

від реалізації товарів»,  а на суму наданої покупцям знижки змен- шується торгова націнка записом за дебетом субрахунка 285 «Тор- гова  націнка» і кредитом субрахунка 282 «Товари в торгівлі».

Розглянемо такий приклад. На  початок місяця  сальдо на дебеті субрах. 282 становило 24000 грн, а на кредиті субрах. 285 —

6000 грн. За звітний місяць відбулися такі господарські операції

(табл.  5.12).

Таким чином, після відображення наведених господарських операцій залишки на субрахунках обліку  товарів становитимуть: на дебеті субрах. 282  — 17200 грн, на кредиті субрах. 285 — 5175  грн, а середній відсоток націнки на залишок товару  (30,1\%) дорівнює відсотку націнки на  реалізований товар,  що  свідчить про  пра- вильність його  розрахунку і застосування.

Особливим видом знижок, що надаються в момент продажу товарів, є бонусні знижки.

Бонусний дисконт цікавий тим,  що  встановлений відсоток знижки накопичується при  кожній купівлі, і при  досягненні пев-

Таблиця 5.12

Відображення в обліку  реалізації товарів зі  знижками

ної  суми   купівель розмір знижки  збільшується. Скористатися сумою  знижки пред’явник дисконтної картки може  в будь-який зручний для нього момент.

Такий метод  надання знижок передбачає, що підприємство- продавець веде ідентифікований облік  карток та накопичених бонусів за  цими картками. У звязку з тим,  що  продавець веде ідентифікований облік  карток, а не їх власників, персоніфікува- ти покупців неможливо, і власник бонусної картки може  пере-

дати  її будь-якій іншій особі.

Відображення в обліку  операцій з бонусними дисконтними картками розглянемо на такому прикладі: супермаркет випустив бонусні дисконтні картки з правом на отримання знижки їх пре- д’явником у розмірі 10\%. Придбати товар  за бонусом можна за умови накопичення бонусів на суму не менше 1500 грн. Припу- стимо, що  за  бонусною карткою товар  продавався три  рази  на загальну суму 18000 грн,  у т. ч. ПДВ  — 3000 грн.

Операції з продажу товарів та накопичення бонусів за дис-

контною карткою наведено у табл. 5.13.

Таблиця 5.13

Відображення на рахунках  продажу  товарів та  накопичення  бонусів за  дисконтною  карткою

* Сума бонуса дорівнює 360 + 720 = 1080 грн,  де  360 грн  — сума бонуса після першої купівлі, 720 грн  —  сума  знижки за  другу  купівлю.

** У касу  сплачено суму  вартості купівлі за  вирахуванням знижки і суми накопичених  бонусів: 7200 — 720 — 1080 = 5400 грн.

Бухгалтерський облік  цих операцій наведено у табл. 5.14.

Знижки після  продажу товарів (розрахункові знижки — «скон-

то») є своєрідним засобом для прискорення оплати рахунків по-

Таблиця 5.14

Відображення на рахунках  операцій  з  продажу  товарів за  бонусними  дисконтними  картками

Продовження табл.  5.14

купцями. Якщо покупець вносить гроші  за товар  раніше термі- ну, обумовленого при відстроченні платежу, торговельне підприєм- ство  надає йому  знижку з вартості покупки, тоді  як  на  момент продажу в бухгалтерському обліку  доход від реалізації товару  було відображено без урахування знижки. На  рахунках ці операції відображають такими бухгалтерськими проводками (табл.  5.15)

Таблиця 5.15

Облік  наданих  розрахункових  знижок

У фінансовій звітності доход  від реалізації товару  відобра-

жають  за мінусом наданих торгових знижок.

5.3.8. Облік повернення товарів покупцями

Для  багатьох підприємств торгівлі є звичною ситуація з по- верненням товарів покупцями. Процедура оформлення такої  опе- рації  залежить від статусу  покупця: суб’єкт  підприємництва чи кінцевий споживач. Для перших умови повернення товарів регу- люються укладеним договором купівлі-продажу та Цивільним кодексом України, для  других  — Законом України «Про  захист прав  споживачів» від 12.05.91 р. № 1023-Х11 та постановою КМУ

«Про реалізацію окремих положень Закону України «Про  захист прав  споживачів» від 19.03.94 р. №  172.

Покупець — суб’єкт підприємництва може  повернути товар у випадку суттєвого порушення вимог щодо  якості товару  (вияв- лення недоліків, які не можна усунути; недоліків, усунення яких пов’язане з непропорційними витратами або втратами часу; не- доліків, які  виявлялися неодноразово або  з’явилися знову  після

їх усунення).

Кінцевий споживач може  повернути як  неякісний, так і якісний товар.  Останній може  бути  повернутий, якщо він  не підійшов за формою, фасоном, габаритами, кольором, розміром або  з інших причин, протягом 14 календарних днів  при  дотри- манні таких  умов:

— товаром він  не користувався;

— товарний вигляд, пломби, ярлики товару  збережено;

— покупець підтвердив розрахунковим документом придбан-

ня товару.

Не  підлягають поверненню такі  групи  товарів належної якості:

— продовольчі, лікарські препарати та засоби, предмети сан-

гігієни;

— непродовольчі товари: світлочутливі, корсетні, парфумер- но-косметичні, пір’яно-пухові, дитячі іграшки (м’які, гумові  на- дувні),  зубні  щітки, апарати для  гоління, розчіски, гребінці та щітки масажні, ювелірні вироби з дорогоцінних металів, вироби з бурштину, тканини, білизна (натільна, постільна), панчішно- шкарпеткові вироби, товари в аерозольному упакуванні, друко- вані  видання, аудіо- та відеокасети, диски для  лазерних систем зчитування із записом та ін. (згідно з постановою КМУ №  172).

При поверненні якісного товару  покупцеві повертають гроші,

якщо аналогічного товару  немає у продавця, а покупець відмов-

ляється придбати інший подібний товар.

Повертати неякісний товар  необхідно у межах  гарантійного терміну (терміну придатності) товару,  який повинен бути зазна- чений у паспорті на товар,  на його  етикетці або в будь-якому іншому документі, що  додається до  проданого товару.  Для  то- варів  сезонного використання закінчення гарантійного терміну визначають не  з дати  придбання, а з визначеної нормативними документами (постановою КМУ №  172) дати:

а) на одяг,  хутряні та інші  вироби

— весняно-літнього асортименту — з 1 квітня;

— осінньо-зимового асортименту — з 1 жовтня;

б) на взуття

— зимового асортименту — з 15 листопада по 15 березня;

— весняно-осіннього асортименту — з 15 березня по 15 трав-

ня  та з 15 вересня по 15 листопада;

— літнього асортименту — з 15 травня по 15 вересня.

При виявленні недоліків або фальсифікації товару  в межах гарантійного терміну (терміну придатності) товару  покупець- кінцевий споживач має  право на свій вибір  вимагати від продав- ця:

1) безкоштовного усунення недоліків товару  або відшкоду- вання витрат на  їх виправлення споживачем або  третьою осо- бою;

2)  заміни на  товар   аналогічної  марки  (моделі, артикулу,

модифікації) належної якості. При цьому  перерахунок вартості

такого товару  не  роблять (навіть при  підвищенні ціни  на такий товар  покупець нічого доплачувати не повинен);

3) відповідного зменшення його  покупної вартості;

4) заміни на такий самий товар  іншої марки (моделі, арти-

кулу, модифікації) з перерахунком купівельної вартості;

збитків (повернення грошей покупцеві).

Повернення товару  суб’єктом підприємництва оформлюють накладною (т. ф.  №  М-11), яку  виписує покупець у двох  при- мірниках (один примірник — для продавця).

При поверненні товару  кінцевим споживачем він  повинен написати заяву  та  додати до  неї  розрахунковий документ, що підтверджує факт купівлі товару  (чек,  квитанцію тощо), а щодо товарів, на які встановлено гарантійні терміни, — технічний пас- порт  або  інший документ, що  його  замінює, з позначкою дати продажу. На підставі цих документів складають Акт на повер- нення товару  (довільної форми), в якому зазначають дані  про покупця, відомості про  повернутий товар,  суму,  що  підлягає відшкодуванню покупцеві. Якщо сума  коштів, що  повертається покупцеві, перевищує 100 грн, то особа, яка  здійснює розрахун- ки (касир, продавець), зобов’язана скласти Акт про  видачу  коштів (довільної форми), в якому вказати відомості про  покупця, який повертає товар,  відомості про  товар,  суму  виданих коштів, но- мер, дату і час (для касових чеків)  розрахункового документа, що підтверджує покупку товару. Акт підписує особа, яка видала гроші. Покупцеві підписувати акт не  обов’язково. Акт зберігається  у бухгалтерії разом з касовими документами.

Видачу  готівкових коштів покупцеві за повернутий товар оформляють через  РРО або РК. Виплачувати гроші  з каси  з офор- мленням видаткового касового ордера заборонено.

Якщо алгоритм роботи РРО забезпечує окреме накопичення у фіскальній пам’яті від’ємних сум розрахунків, то видачу  коштів реєструють шляхом введення суми  повернення (із  зазначенням найменування товару  та його кількості) зі знаком мінус. В іншому разі видачу  коштів оформляють операцією «Службова видача», що буде враховано при  складанні щоденного звіту (Z-звіту).

При використанні розрахункової книжки на корінці розра- хункової квитанції на суму виданих покупцеві коштів роблять запис «Службова видача».

У бухгалтерському обліку  для відображення операцій повер- нення товару   використовують  субрахунок 704 «Вирахування  з доходу» у кореспонденції з кредитом рахунка 36 «Розрахунки з покупцями» або 30 «Каса». При цьому  за дебетом субрахунка 704 відображають всю суму повернення товару  (разом з ПДВ). Підприємства роздрібної торгівлі, які ведуть облік  товарів за про- дажними цінами, суми  сторнування собівартості проданого то- вару та списаної торгової націнки розраховують наприкінці звітно- го місяця (а не в момент повернення товару).

Порядок відображення в обліку  повернення товару  з випла- тою коштів покупцеві розглянемо на умовному прикладі (сальдо на початок місяця на субрахунках 282 «Товари в торгівлі» — 6000 грн,

285 «Торгова  націнка»  —  1800 грн).  Господарські операції  за

звітний період та відповідні розрахунки наведено у табл. 5.16.

Таблиця 5.16

Бухгалтерський  облік  операцій  з  повернення  товарів

У звіті  про  фінансові результати (ф.  №  2) суму  повернення товарів (без суми ПДВ) показують як «Інші вирахування з доходу».

5.4. Особливості відображення

в обліку окремих видів торгівлі

5.4.1. Облік комісійної торгівлі

Комісійна торгівля — це  особливий вид  торговельної діяль-

ності,  яка  полягає у тому,  що торговельне підприємство продає

товар,  який не є його  власністю, а належить іншому підприєм- ству або фізичній особі. Отже,  в даному випадку торговельне підприємство є  посередником, який діє  від  свого  імені,  але  за дорученням та за рахунок іншої особи. Така  діяльність регулюється договором комісії, який дещо  відрізняється від договору купівлі- продажу.

Договір комісії — це  угода,  за якою одна  сторона (комісіо-

нер)  зобов’язується за дорученням іншої сторони (комітента) за плату  вчинити один  або декілька правочинів від свого  імені,  але за  рахунок комітента. Тобто  це  договір про  надання послуги з реалізації товару,  за що комісіонер одержує винагороду.

Розмір винагороди комісіонера може  бути встановлений у вигляді відсотків від суми  доходу  від реалізації товару,  фіксова- ної суми, різниці між реальною продажною і призначеною комі- тентом ціною. Доходом комітента в останньому випадку буде вважатися загальна сума виручки, а не сума, яку він одержить від комісіонера (за мінусом комісійної винагороди). У той же час за комітентом зберігається право в будь-який час забрати товар, зданий на комісію, сплативши комісіонеру визначену угодою  суму відшкодування витрат за зберігання товару.

На  комісію приймаються:

— непродовольчі товари, придатні для  використання (нові

або  такі,  що  були  у вжитку, але  не  потребують ремонту чи рес-

таврації і відповідають санітарним умовам);

— антикварні й унікальні речі, витвори мистецтва;

— вироби кооперативів, малих  підприємств, громадян, які займаються індивідуальною трудовою діяльністю;

— конфісковане та безгосподарче майно, майно, що перей-

шло державі за спадком, стягнене з громадян для відшкодування нанесених збитків тощо  (від  відповідних органів державної ви- конавчої влади).

При прийманні товару  на комісію комісіонер на кожну оди- ницю товару  (або  декілька одиниць товару  одного найменуван- ня) виписує квитанцію у двох примірниках і товарний ярлик (або цінник). Перший примірник квитанції (Комітентська картка) видається комітенту, другий — здається у бухгалтерію комісіоне- ра. Товарний ярлик виписують окремо на кожну одиницю това- ру. Комітентську картку, квитанцію і товарний ярлик виписують під  одним номером. Товарний ярлик закріплюється на  товарі. Цінник складають замість товарного ярлика у разі приймання на комісію дрібних речей.

Квитанції є бланками документів суворого обліку, в них не допускаються жодні  виправлення. Комітент у письмовій формі

зобов’язаний  дати  свою  згоду  з умовами приймання товару  на комісію, його  продаж, повернення нереалізованого товару, відшкодування витрат за зберігання, комісійною винагородою тощо  підписом обох  примірників квитанції.

Прийнятий на комісію товар  спеціаліст-оцінювач записує в Оціночно-здавальну відомість, перший примірник якої  передаєть- ся до бухгалтерії, а другий — матеріально відповідальній особі (продавцю). Прийнятий на комісію товар  не пізніше наступного дня  повинен бути виставлений у торговій залі для продажу.

Забороняється приймати на комісію товари від неповнолітніх громадян, працівників  господарюючого суб’єкта,  що  здійснює комісійну  торгівлю, та  членів їх  сімей.  На  комісію не  можна

приймати зброю (крім мисливської та  спортивної), бойову та

спеціальну військову техніку, вибухові та отруйні речовини, нар- котики, медичні засоби, армійське спорядження, товари з про- строченим терміном зберігання, іграшки для дітей віком до трьох років  та деякі  інші  види  товарів.

Термін реалізації товару,  прийнятого на  комісію, — 60 ка- лендарних днів, але для антикваріату, витворів мистецтва та інших унікальних речей термін реалізації не обмежується.

Якщо товар  не  реалізовано протягом 60 календарних днів, він  повертається комітенту або  уцінюється на  30\% від встанов- леної сторонами первинної вартості. Якщо товар  не реалізовано і протягом наступних 15 дн. після першої уцінки, його  уцінюють

ще  на 40\% від залишкової вартості після першої уцінки. У тому

випадку, коли товар  не реалізовано протягом і наступних 15 дн. після другої уцінки, проводять третю  уцінку товару  до ціни  мож- ливої  реалізації або  знімають товар  з продажу і повертають ко- мітенту.

При поверненні нереалізованого товару  комітент зобов’яза- ний відшкодувати комісіонеру витрати за зберігання товару (згідно з договором комісії) у таких  розмірах:

— за перші 30 календарних днів — 2\% визначеної ціни  товару;

— за другі 30 календарних днів  — 3\% визначеної ціни  товару;

—  за  наступні 30 календарних днів  —  4\% залишкової вар-

тості  товару  після  проведених першої та другої  уцінок.

Якщо нереалізований товар  комітента продовжує знаходи-

тися  у комісіонера більше 90 календарних днів, то за кожен день, починаючи з 91-го і до дня  його  повернення комітенту, нарахо- вується пеня згідно  з договором комісії.

Акт уцінки комісійного товару  складає комісія за участю комітента, але якщо останній не з’явився за викликом для пере-

оцінки товару,  комісіонер має  право самостійно провести уцінку або повернути товар  комітенту.

Після проведення уцінки на товарному ярлику проставляєть- ся нова  ціна,  вказується дата уцінки, номер акта  та підпис мате- ріально відповідальної особи. Сам  акт  уцінки додається до  то- варного звіту і передається у бухгалтерію, де на його  підставі роблять позначку про  уцінку товару  в другому  примірнику кви- танції.  Така  ж позначка робиться і в примірнику комітентської картки, яка  зберігається у комітента (при умові  переоцінки за участі  комітента).

При продажу комісійних товарів, прийнятих від  фізичних осіб,  комісіонер оформлює такі  документи:

— товарний чек виписує продавець у двох примірниках, один

з яких  залишається у продавця, а другий пред’являється касиру при  оплаті вартості реалізованого товару;

— касовий чек відбиває касовий апарат (РРО) при отриманні грошей від покупця. Обидва документи погашаються штампом

«Оплачено» і разом з товаром повертаються покупцеві;

— реєстр погашених товарних чеків  складає матеріально відповідальна особа (продавець), його  підсумки звіряють з пока-

заннями РРО та касовим звітом.  Реєстр з доданими до нього товарними чеками передається у бухгалтерію;

— реєстр других примірників квитанцій на реалізовані това-

ри  (у двох  примірниках)  складає бухгалтер. У ньому міститься розпорядження керівника про виплату грошей комітентам. Один примірник реєстру разом з другими примірниками квитанцій передається в касу  під  розписку касира на  другому  примірнику реєстру.

При отриманні грошей комітент повертає касиру перший примірник квитанції і розписується на другому  примірнику про отримання грошей. Обидва примірники квитанції повертаються у бухгалтерію разом зі звітом касира, де погашаються штампом

«Погашено».

Гроші за проданий товар  виплачуються комітенту готівкою на третій  робочий день після продажу, не враховуючи день  про- дажу, на підставі пред’явленої комітентом квитанції і паспорту. Комісіонер, який продав товар  за ціною нижчою, ніж  була  по- годжена з комітентом, і раніше зазначених строків без згоди  ко- мітента, зобов’язаний відшкодувати останньому різницю у вар- тості товару. Якщо ж комісіонер здійснює угоду на умовах  більш вигідних, ніж  обумовлені з комітентом, то така  різниця надхо- дить комітенту.

Якщо комісіонером до продажу товару  були  виявлені при- ховані  дефекти, про  які не було  заявлено при  прийманні товару на комісію, то такий товар  знімається з продажу і підлягає пере- оцінці. Переоцінка проводиться у присутності комітента і оформ- люється відповідним актом з його  підписом.

Повернення нереалізованого товару  комітенту здійснюють на підставі письмового розпорядження керівника закладу торгівлі на першому примірнику квитанції і оформляють Актом  про зняття товару  з продажу. При отриманні нереалізованого товару  комі- тент  підписує перший примірник квитанції і повертає його  про- давцю.

Акт  про  зняття товару  з продажу, перший примірник кви-

танції і товарний ярлик  передаються матеріально відповідаль-

ною  особою разом з товарним звітом у бухгалтерію (за окремим реєстром).

Прийняті на комісію товари обліковують на позабалансово- му субрахунку 024 «Товари, прийняті на комісію»  за ціною, узгод- женою з комітентом, тобто  за ціною продажу. Аналітичний облік таких  товарів ведуть  за їх видами і комітентами. Виручку (доход) від реалізації комісійного товару  обліковують за кредитом субра-

хунку 702 «Доходи  від реалізації товарів»,  а суму, що належить до сплати комітенту, —  за  дебетом субрахунка 704 «Вирахування  з доходу». Суму  комісійної винагороди комісіонера відображають за кредитом субрахунка 703 «Доход від реалізації робіт  і послуг».

Для  обліку  розрахунків з комітентом використовують субраху-

нок  685 «Розрахунки з іншими кредиторами» (табл.  5.17).

Таблиця 5.17

Відображення в бухгалтерському  обліку  операцій  з продажу комісійних  товарів

Продовження табл.  5.17

Комітент (юридична особа) передані на комісію товари об- ліковує на  субрахунку 283 «Товари  на  комісії»  за  купівельною вартістю (фактичною собівартістю), розрахунки з комісіонером відображає на  субрахунку 685, витрати на  комісійну реалізацію (комісійну винагороду) відносить до витрат на збут (рахунок 93). Податкове зобов’язання і податковий кредит комітент відобра- жає  на  підставі податкових накладних. Суму  доходу  від  реалі-

зації  товару,  величину комісійної винагороди та інших витрат на реалізацію комітент відображає в обліку  на підставі звіту комісі- онера лише  після закінчення операції комісійної реалізації това- ру. Тоді  ж списують собівартість реалізованого товару  та визна- чають  фінансовий результат від реалізації.

5.4.2. Облік торгівлі в розстрочку

Останнім часом все  частіше торговельні підприємства по- вертаються до досить поширеного раніше способу залучення покупців та розширення обсягу  товарообороту — до роздрібної реалізації товарів з відстрочкою (розстрочкою) платежу. За своїм економічним  змістом операція продажу товарів у розстрочку є формою товарного кредитування: товар  передається у користу- вання покупцеві після першого (часткового) платежу (першого внеску, завдатку) з наступним погашенням решти вартості това- ру та відсотків за відстрочення платежу. Власністю покупця то- вар  стає  лише  після  повного погашення його  купівельної (про- дажної) вартості та нарахованої суми відсотків.

Продаж  товарів з  розстрочкою  платежу регулюється спе-

ціальними «Правилами торгівлі в розстрочку», якими передбаче- но, що в розстрочку дозволяється продаж непродовольчих то- варів згідно з асортиментом, встановленим продавцем самостійно, враховуючи орієнтовний перелік товарів, що рекомендуються для продажу в розстрочку: побутова теле- і радіоапаратура; електро- побутові товари; швейні машини; музичні інструменти; кіно- і фотоапаратура; меблі;  товари для новонароджених; будівельні матеріали; сантехніка; тканини, одяг,  взуття;  килимові вироби; хутряні вироби; транспортні засоби; газові  плити; персональні комп’ютери та ін.

Придбавати товари в розстрочку (або  в кредит) можуть фізичні особи, які  мають  постійний доход  і постійно прожива-

ють або працюють у населеному пункті, в якому знаходиться продавець. Порядок документального оформлення торгівлі в роз- строчку залежить від способу погашення кредиту:

1) через  підприємство, де працює (навчається) покупець, шляхом утримання відповідних сум із заробітку (доходу) і пере- рахування продавцю;

2) готівкою в касу або на поточний рахунок продавця у бан-

ку (безготівковим переказом) безпосередньо від покупця.

Умови продажу товару  в розстрочку і порядок погашення боргу  обумовлюють у договорі купівлі-продажу, який укладають

у трьох  (перший варіант) або  у двох  примірниках: один  — про- давцю, другий — покупцю, третій  — підприємству-посереднику. Для  укладання договору купівлі-продажу товару  в розстрочку покупець повинен пред’явити  паспорт і довідку  (за  спеціально встановленою формою) з місця роботи або  навчання про  суму отримуваного доходу. Непрацюючим пенсіонерам такі довідки видають місцеві органи Пенсійного фонду України.

Підприємства не можуть видавати фізичним особам довід- ку, якщо не погашено заборгованість за товари, придбані за ра- ніше  отриманою довідкою, або якщо сума утримання із заробіт- ку за виконавчими документами сягає 50\% заробітної плати (сти- пендії, пенсії).

Термін, на який видається кредит, повинен бути розрахова-

ний  таким чином, щоб  загальна сума  щомісячних утримань за виконавчими документами і на  погашення кредиту не  переви- щувала 50\% відповідної місячної суми  доходу  покупця.

Товар передається у розпорядження покупця за умови оп- лати  ним  першого внеску, сума  якого повинна бути обумовлена в договорі, але не менше 25\% вартості товару.  Якщо ж вартість товару  перевищує 50 неоподатковуваних мінімумів доходів  гро-

мадян (НМДГ), сума  першого внеску повинна бути не меншою

50\% їх вартості. Передача транспортного засобу  покупцеві здійснюється за умови сплати останнім першого внеску в розмірі не менше 25\% його  вартості. При цьому  в документі на передачу робиться позначка «Розстрочка», що обмежує можливості відчу- ження таких  засобів до повного розрахунку покупця з підприєм- ством-продавцем.

Наступні  платежі за  товар,   проданий з  розстрочкою, мо- жуть  бути  розраховані на  період від  6 до  12 міс.  (при вартості товару  менше 50 НМДГ) або ж від 6 міс. до 2 років, якщо вартість товару  перевищує 50 НМДГ).

Розмір кредиту, що надається покупцю при  купівлі товару  в розстрочку, залежить від тривалості наданої розстрочки, але  не повинен перевищувати половини місячної суми  заробітку. Так, при  розстрочці платежу на  12 міс. сума  кредиту не повинна пе- ревищувати  шестимісячної  суми   заробітку  (доходу)   покупця.

Якщо ж вартість товару  перевищує граничний розмір кредиту,

то при  отриманні товару  покупець повинен сплатити різницю готівкою або  безготівковим переказом.

Продаж товарів у розстрочку і внесення чергових платежів здійснюється за цінами, що  діють  на  день  продажу. У випадку подальшої зміни цін  на товари, продані в розстрочку, продавець

не має  права проводити будь-який перерахунок за укладеним договором (крім випадків заміни неякісного товару  на товар  іншої моделі).

Розрахунки за проданий товар  в розстрочку проводяться щомісячно в терміни, обумовлені договором. Одночасно сплачу- ються  відсотки за  наданий кредит. Розмір відсотків продавець визначає самостійно при  укладанні договору купівлі-продажу товару  в розстрочку, але він не повинен перевищувати діючих  на момент продажу товару  річних ставок за кредитом банку, що обслуговує продавця. У подальшому перерахунок відсотків для покупця не проводиться (навіть при  зміні  ставки за банківськи- ми кредитами). Відсотки за кредит визначають, виходячи з фак- тичної суми  кредиту, яким користувався покупець протягом міся- ця,  за який сплачується черговий внесок.

За  несвоєчасне внесення чергових платежів за  придбані  у розстрочку товари з покупця стягується пеня на користь підприєм- ства-продавця за кожен день прострочки у розмірі, обумовлено-

му  договором, але  не  більше 1/365 частки встановленої річної відсоткової ставки за кредит від суми  простроченого платежа.

Враховуючи, що товар,  проданий в розстрочку, до повного погашення його  вартості покупцем залишається власністю про-

давця, останній не може  до повного завершення розрахунків спи- сувати  його  з  балансу і відносити на  собівартість реалізації, а відтак,  відображати доход від його  реалізації. У той же час товар,

проданий з розстрочкою платежу, в обліку  необхідно відокреми- ти  від  товару   в  торгівлі (у  підзвіті матеріально відповідальних осіб магазину), для чого бажано використати окремий аналітич- ний   рахунок у складі субрахунка 282 або  ж  відкрити окремий субрахунок (наприклад, 287 «Товари, продані з розстрочкою» чи

«Товари у покупців»). Аналітичний облік  реалізації товарів у роз- строчку ведуть  окремо за кожним договором купівлі-продажу (з кожного покупця).

У бухгалтерському обліку  реалізацію товарів у розстрочку та розрахунки за них відображають такими проводками (табл. 5.18).

5.4.3. Облік реалізації товарів через торговельні автомати

Торговельний автомат (автомат з продажу товарів) — це реє- стратор розрахункових операцій (РРО), який в автоматичному режимі здійснює видачу  за готівкові кошти або з використанням платіжних карток, жетонів і т. ін. товарів і забезпечує відповід- ний  облік  їх кількості та вартості.

³äîáðàæåííÿ  â îáë³êó ðåàë³çàö³¿ òîâàð³â ó ðîçñòðî÷êó

Òàáëèöÿ 5.18

При використанні торговельних автоматів важливе значен- ня  має  порядок визначення виручки за реалізовані товари та її оприбуткування в касі підприємства. У загальному вигляді опри- буткуванням готівки в касі  вважають здійснення підприємством обліку  готівки у повній сумі її фактичного надходження з оформ- ленням цієї  операції в установленому порядку прибутковим ка- совим ордером та  відображенням у касовій книзі в день  одер- жання підприємством готівкових коштів. Якщо торговий авто- мат використовують для продажу товарів у вечірній (нічний) час, вихідні та  святкові дні,  коли бухгалтерія підприємства не  пра- цює,  одержана підприємством за цей  час готівка вважається оп- рибуткованою в  його  касі,  якщо вона   проведена через  РРО в день  її фактичного надходження і не  пізніше наступного робо- чого дня  здана в його  касу та оформлена в установленому поряд- ку  прибутковим касовим ордером з відповідним записом у ка- совій  книзі підприємства.

Матеріально відповідальні особи (оператори), які  відповід- но до посадових обов’язків відповідають за забезпечення роботи автоматів, зобов’язані:

—  щоденно  проводити вилучення готівки з  торговельних

автоматів;

— при  вилученні готівки з автомата відобразити її у Книзі обліку  розрахункових операцій (КОРО);

— здати  виручку в касу  підприємства з оформленням при-

буткового касового ордера і відображенням у касовій книзі.

Товари для торговельних автоматів оператор може  отриму- вати  як  безпосередньо від постачальників, так  і зі складу  свого підприємства. У підзвіті оператора одержані товари обліковують за цінами продажу, тобто  з урахуванням торгової націнки. У бух- галтерії товари, передані для  продажу через  автомати, бажано обліковувати окремо від товарів, що продаються через  магазини. З цією  метою можна використовувати додаткові субрахунки або окремі аналітичні рахунки у складі  субрахунка 282 «Товари в торгівлі». Для  контролю за рухом  і реалізацією товарів через  ав- томати оператор періодично (в терміни, встановлені керівницт- вом підприємства) складає і подає до бухгалтерії «Товарний звіт», до якого додає  всі прибуткові та видаткові виправдні документи. У цьому  звіті  наводяться дані  про  рух товарів, призначених для реалізації через  торговельні автомати, у розрізі кількісно-вартіс- ної  та якісної їх характеристики: залишки (на  початок і кінець звітного періоду), надходження, реалізація та інше  списання (ви- буття).  Дані  звіту  є  підставою для  відображення в обліку  суми

виручки від  реалізації товарів через  автомати та  списання со-

бівартості реалізованих товарів (табл. 5.19).

Жетони, вилучені оператором з торговельного автомата, відображаються у товарному звіті і повертаються у торговельний оборот на підставі накладної або акта. Облік руху жетонів, пере-

Таблиця 5.19

Облік  реалізованих  товарів через  торговельні  автомати

даних  у торговельний оборот, доцільно вести  у спеціальному журналі та на забалансовому рахунку 07 «Списані активи».

5.4.4. Бухгалтерський облік виїзної торгівлі

Виїзна торгівля — це роздрібна торгівля товарами широкого вжитку або харчовими продуктами не в стаціонарно обладнаному приміщенні за місцем реєстрації підприємця, а на виїзді. Її можна здійснювати по-різному: з пересувного засобу (автолавки), на ринку (у своєму або іншому місті), у стаціонарному торговому приміщенні в іншому місті  (на  ярмарках, виставках) і т. ін.

Виїзна торгівля пов’язана з деякими додатковими витрата- ми: на перевезення товару  до місця торгівлі (а інколи і назад), на оплату за  місце  торгівлі, оренду торгового обладнання,  оплату витрат на відрядження продавця і водія  автомобіля, сплату  рин- кового збору  та  ін.  Працівника, який буде  здійснювати виїзну торгівлю, необхідно забезпечити всіма  документами, передбаче- ними відповідними правилами: товарно-транспортною наклад- ною,  прибутково-видатковою накладною і т. ін. з позначенням назви, сорту,  кількості, ціни  та загальної вартості товару.

Виручку за реалізований товар  продавець може  здати  в касу

торгового підприємства після повернення з відрядження, пере- казати поштовим відправленням, здати  у банк  за місцем прода- жу товарів. Усі ці особливості організації виїзної торгівлі впли- вають  і на методику її відображення в обліку  (табл.  5.20).

Таблиця 5.20

Відображення в обліку  виїзної торгівлі

Продовження табл.  5.20

5.4.5. Облік реалізації товарів поштою

Основним документом, який регулює реалізацію товарів шляхом пересилання їх через  поштові відділення зв’язку, є «Пра- вила  продажу товарів поштою», затверджені спільним  наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі та Держав- ного  комітету зв’язку України від 17 березня 1999 р. №  153/48.

Згідно з цими Правилами таким продажем вважають роздріб-

ний  продаж непродовольчих товарів поза  магазином за каталога-

ми,  проспектами та  іншою рекламною інформацією. При цьому вибір  товару  та його замовлення передують безпосередній передачі підприємством поштового зв’язку товару  замовнику (покупцю).

У той  же  час  «Порядок заняття торговельною діяльністю і

правила торговельного обслуговування населення», затверджені

постановою КМУ від 08.02. 1995 р. №  108, забороняють продаж непродовольчих товарів, що не мають  відповідного товарного вигляду, з пропущеним терміном придатності, при  відсутності документів, що підтверджують їх якість та безпечність, з обо- в’язковим придбанням додаткових товарів як «навантаження».

До  спеціальних вимог пересилання товарів поштою відно- сять  обмеження, передбачені «Правилами користування послу- гами  поштового зв’язку», затвердженими постановою КМУ від

22.12. 1997 р. № 1446, якими забороняється продавати через  пош-

тові відділення зв’язку такі  товари:

— вогнепальну зброю всіх видів  та боєприпаси до неї;

— холодну зброю всіх видів;

— вибухонебезпечні та легкозапалювальні речовини;

— наркотичні засоби, психотропні речовини та їх аналоги, токсичні і радіоактивні речовини, ртуть,  кислоти, мінеральні добрива, їдкі та інші  отруйні речовини;

— товари, що є небезпечними для працівників пошти, а та- кож такі, що зумовлюють забруднення або псування інших пош- тових  відправлень.

Витрати з  пересилання  товарів може   нести як  підприєм-

ство-відправник (продавець), так і одержувач товару  (замовник, покупець). При систематичній реалізації товарів через  пошту підприємству торгівлі доцільно укласти договір з підприємством поштового зв’язку, в якому передбачити особливі умови прода- жу товарів, порядок розрахунків за надані послуги з пересилання товарів, відповідальність сторін тощо.

Готуючи замовлений товар  до пересилання, продавець зо- бов’язаний вкласти у поштове відправлення (посилку, бандероль) опис товарів з  позначенням їх назви та  роздрібної ціни, а  на товари з гарантією — ще  й технічний паспорт або  інший відпо- відний документ.

Відділення поштового зв’язку—отримувач товару  зберігає поштове відправлення протягом одного місяця з дати  його  над- ходження. Якщо за цей  час посилка (бандероль та ін.) не будуть одержані замовником, її повертають продавцю (відправнику) то- вару  за  місцем відправлення. Пересилання  підприємству-про-

давцю не  одержаних замовником  поштових відправлень здій-

снюється за рахунок продавця.

Реалізація товарів поштою може  здійснюватися як за пере- доплатою, так  і за наступною оплатою (оплатою покупцем при одержанні товару). При попередній оплаті покупець повідомляє продавцю про  бажання придбати певний  товар,  оформлюючи

відповідне замовлення, та перераховує на поточний рахунок ос- таннього вартість товару згідно  з каталогом, прейскурантом, прай- сом і т. ін. Продавець відправляє товар  на адресу,  вказану по- купцем у замовленні, з повідомленням про  вручення. Останнє повертається продавцю і є підставою для  закриття розрахунків за попередньою оплатою, для списання вартості проданого това- ру та відображення доходу  від реалізації.

При наступній оплаті відправлення з накладною платою підприємство-продавець доручає підприємству поштового зв’яз- ку одержати вказану ним  вартість товару  з отримувача поштово- го відправлення і перевести її на рахунок підприємства-продав- ця  за вказаними реквізитами. Витрати на пересилання товару  в таких  випадках сплачує покупець разом з вартістю товару  при одержанні відправлення. Підприємство зв’язку надає підприєм- ству-продавцю інформацію (документи) про факт передачі това- ру покупцеві та його  оплату.  Але можливі випадки, що замовле- ний  товар  покупцем не одержаний з різних причин (питома вага таких  випадків сягає часом 30\% усіх відправлених товарів), тоді він повертається підприємству-продавцю, а останній компенсує підприємству поштового зв’язку всі витрати за доставку пошто- вого  відправлення в обидва кінці.

Для  правильної  організації  бухгалтерського обліку   такого виду торгової діяльності треба мати на увазі, що поштове відправ- лення до моменту вручення його  адресату належить відправни- ку, тобто  підприємству-продавцю (хоча  відповідальність за його доставку та збереження покладається на підприємство зв’язку). Отже,  до моменту вручення відправлення адресату право влас- ності  на нього належить продавцю, і він  може  заборонити його видачу, оформити повернення товару,  переадресувати відправ- лення іншому замовнику, зменшити суму накладної плати, виз- наченої при  оформленні відправлення і т. ін.

Специфіка такого виду продаж полягає ще і в тому, що інфор- мація про  дату вручення поштового відправлення замовнику на- дійде  до продавця з деяким запізненням (на  4—6 дн. після вру- чення самого відправлення), а в обліку  вона  повинна бути відоб- ражена у тому періоді, в якому товар  вручено (передано) покуп- цю.

Для обліку  товарів, переданих підприємству поштового зв’яз- ку для  доставки замовникам, підприємству-продавцю доцільно відкрити окремий субрахунок у складі рахунка 28 «Товари»  (на- приклад, субрахунок 286 «Товари в дорозі»)  або ж використати з цією  метою субрахунок 283 «Товари на  комісії».  Облік відправ-

лених  замовникам товарів на цьому  субрахунку бажано вести  за цінами реалізації (аналогічно субрахунку 282 «Товари в торгівлі»), а на субрахунку 285 «Торгова націнка» відкрити окремий аналі- тичний рахунок для відображення суми  торгової націнки на цю групу товарів.

Розглянемо на прикладі порядок відображення в обліку  реа-

лізації товарів поштою при різних формах розрахунків (табл. 5.21).

Таблиця 5.21

Відображення в обліку  реалізації  товарів поштовими  відправленнями

Продовження табл.  5.21

Після відображення в обліку  наведених у табл. 5.21 операцій з продажу товарів накладною платою залишки на  рахунках ста- новитимуть:

Д-т субрах.  283 —  1040 грн  (продажна вартість товару,  не одержаного замовниками до кінця звітного періоду);

К-т субрах.  285 — 390 грн  (торгова націнка на  не  одержані замовниками товари);

К-т субрах. 681 — 240 грн (сума  оплати за товар,  на який ще не надійшло повідомлення про  його  доставку замовникам);

Д-т субрах.  643 — 40 грн  (сума  податкового зобов’язання з ПДВ  у вартості товару,  оплаченого замовниками, але ще неспи- саного через  затримку повідомлення про  його  доставку).

Останні два субрахунки (681 та 643) повинні бути закриті до кінця звітного періоду, адже реально товар  уже продано (оплата за нього зарахована на  поточний рахунок), але ще  не одержано відповідного повідомлення про  факт доставки товару  замовни- кам.  Відповідно зменшиться залишок і на  субрахунках 283 (на

240 грн)  та 285 (на  90 грн).

5.4.6. Особливості обліку оптової торгівлі

Оптова  торгівля —  це  сфера підприємницької діяльності з придбання та відповідного перетворення товарів для  їх наступ- ної реалізації підприємствам роздрібної торгівлі та іншим суб’єк- там підприємницької діяльності.

Порядок обліку  торгових операцій у сфері оптової торгівлі аналогічний обліку  роздрібної торгівлі, але  існують деякі  особ- ливості. Так,  на відміну від підприємств роздрібної торгівлі, оп- тові підприємства товари обліковують за первісною (купівель- ною)  вартістю на субрахунку 281 «Товари на складах».  Визнача- ють первісну вартість придбаних товарів відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси».  Для  визначення  собівартості реалізованих товарів підприємства  оптової торгівлі можуть використовувати різні  методи, рекомендовані П(С)БО 9 (крім методу  норматив- них витрат, який використовують у виробничій сфері, та методу продажних  цін,  який  застосовують у  роздрібній  торгівлі).  У більшості випадків підприємства оптової торгівлі визначають собівартість реалізованих товарів методами середньозваженої собівартості, за ціною перших надходжень (ФІФО) або  іденти- фікованої вартості (для  деяких груп товарів).

Придбані товари прибуткують у підзвіт матеріально відпо-

відальним особам (зав.  складів). В  оптових підприємствах по-

ширені два  способи зберігання й  обліку  товарів: партіонний  і сортовий.

При  партіонному способі відокремлено зберігають кожну

партію товару,  що надійшов на склад.  На  кожну таку партію то-

варів  оформлюють товарний ярлик, картку складського обліку,

надають порядковий номер або код. Номер партії  (код)  вказують у прибуткових і видаткових документах про  рух товарів, відпуск товару  відображають у товарному ярлику і картці складського обліку.  Оцінюють реалізований товар  (при партіонному способі зберігання) за ідентифікованою вартістю.

При сортовому способі товари зберігають за їх видами і сор- тами,  а  складський облік  ведуть  у картках, які  відкривають на кожен вид (сорт) товару. При такому способі зберігання реалізо- вані  товари оцінюють за середньозваженою собівартістю або  за методом ФІФО.

Матеріально відповідальні особи періодично (а за необхід-

ності  щоденно) подають у бухгалтерію товарні звіти  про  рух та залишки товарів за кожною партією або  видом (сортом). У бух- галтерії ці  звіти  використовують як  регістри аналітичного  об- ліку. На  їх підставі в кінці місяця складають сальдові відомості кількісно-сумового обліку, дані яких  звіряють з картками складсь- кого  обліку.

Реалізацію товарів підприємства оптової торгівлі можуть здійснювати або  безпосередньо зі складу  (складський товарообо- рот), або з доставкою від постачальника (виробника) прямо покуп- цеві — підприємству роздрібної торгівлі (транзитний товарооборот).

При реалізації товарів зі  складів їх відпуск здійснюють на основі рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних та інших супровідних документів, у яких вказують кількість товарів, їх відпуск- ну ціну та вартість за кожним найменуванням. Аналітичний облік реалізації та розрахунків з покупцями ведуть  окремо за кожним платіжним документом у відомості обліку  реалізації.

Торгову націнку підприємства оптової торгівлі не  відобра- жають  на субрахунку 285. Її рівень визначають окремо для кож- ної  групи  або  партії  товару  і оформлюють відповідним наказом (розпорядженням) керівника торгового підприємства. Рівень тор- гової  націнки може  бути  встановлений у відсотках до облікової (первісної) вартості товару  або  ж у твердій сумі. Окремим нака- зом  (розпорядженням) може  бути  затверджена ціна  реалізації товару  з урахуванням націнки.

При реалізації товарів транзитом їх відвантажують покупцям постачальники, оминаючи склади оптового торгового підприєм-

ства. Така  форма торгівлі економічно більш  вигідна: вона  сприяє зменшенню витрат на розвантажувально-навантажувальні роботи та  зберігання товарів на  складах підприємства оптової торгівлі, прискорює надходження товарів до покупця. Особливістю органі- зації  обліку  транзитної оптової торгівлі є одночасне відображен-

ня двох явищ: придбання товару  і його реалізації. Для обліку  прид- баного товару  з метою транзитної реалізації доцільно використо- вувати  окремий субрахунок, наприклад 286 «Товари в дорозі».

У загальному вигляді операції надходження і реалізації то- варів  підприємства  оптової торгівлі відображають такими бух- галтерськими проводками (табл.  5.22).

Таблиця 5.22

Відображення в обліку  руху  товарів  на підприємствах  оптової  торгівлі

Транспортно-заготівельні витрати (ТЗВ), пов’язані з прид- банням  товарів, можуть бути  прямо розподілені і віднесені на вартість придбаних товарів (дебет  субрахунка 281) або  ж зібрані на  окремому субрахунку 289 і розподілені за середнім їх відсот- ком  між реалізованими товарами і залишками товарів на складі. В оптовій торгівлі середній відсоток ТЗВ визначають у відно- шенні не до продажної, а до первісної вартості товарів:

Середній \% ТЗВ  = (СД289  поч  + ОД289)  : (СД281поч +

+ ОД281)  ⋅ 100,

(5.6)

де   СД281 поч, СД289 поч — початкове сальдо на субрахунках 281

«Товари на складі» та 289 «Транспортно-заготівельні витрати»;

ОД281, ОД289 — обороти за звітний період за дебетом субра-

хунків  281 і 289 відповідно.

Суму  транспортно-заготівельних  витрат, що  припадає на реалізовані товари, визначають як добуток

ТЗВреал = (ОК281 ⋅ Середній \% ТЗВ) : 100,

(5.7)

де   ОК281 реал — первісна вартість реалізованих за звітний місяць товарів (оборот за кредитом субрахунка 281).

Суму  ТЗВ,  що  припадає на  реалізовані товари, відносять

безпосередньо на  собівартість реалізації бухгалтерським прове-

денням:

Д-т субрах. 902 — К-т субрах. 289.

Деякі особливості має  облік  оптової торгівлі алкогольними і тютюновими виробами, адже оптова торгівля цими товарами може здійснюватися лише при  наявності спеціального дозволу — ліцензії. За  видачу  такого дозволу стягується відповідна плата. Ліцензії видаються окремо на оптову торгівлю алкогольними напоями і окремо на оптову торгівлю — тютюновими виробами. Термін її дії  — 5 років, але  плата  за  видачу  ліцензії стягується щорічно.

Бухгалтерський облік  ліцензій ведеться на  субрахунку 127

«Інші  нематеріальні активи». Нарахування  амортизації ліцензії

здійснюють щомісяця  протягом терміну її корисного викорис- тання, як правило, прямолінійним методом. Придбання ліцензії відображають в обліку  як капітальні вкладення, тобто  проводять через  субрахунок 154 «Придбання  (створення) нематеріальних

активів».  Після закінчення терміну використання вартість амор-

тизованої ліцензії списують за рахунок нарахованої амортизації:

Д-т субрах.  133 «Накопичена  амортизація нематеріальних

активів»,

К-т субрах.  127 «Інші  нематеріальні активи».

Підприємства, які здійснюють оптову торгівлю алкогольни- ми напоями, сплачують (поряд з іншими податками і соціальни- ми платежами) збір на розвиток виноградництва, садівництва та хмільництва. Об’єктом оподаткування є виручка від реалізації алкогольних напоїв та пива.  Ставка збору  — 1\% від об’єкта опо- даткування. У бухгалтерському обліку  такі зобов’язання відобра- жають  за дебетом рахунка 92 «Адміністративні витрати» у корес- понденції з кредитом субрахунка 642 «Розрахунки за обов’язко- вими платежами».

Крім реалізації товарів покупцям, у підприємств оптової торгівлі можуть бути й інші  списання товарів:

— уцінка товарів при  частковій втраті  їх вартості (сума  уцін-

ки  відноситься у дебет  субрахунка 946 «Втрати  від  знецінення запасів»);

— недостача товарів у межах норми природного убутку (відно-

ситься у дебет субрахунка 902 «Собівартість реалізованих товарів»);

—  недостача товарів понад норми природного убутку  (со-

бівартість таких  товарів відносять у дебет  субрахунка 947 «Не-

стачі і втрати від псування цінностей»);

— безоплатна передача товарів у гуманітарних цілях  (со- бівартість переданих безоплатно товарів відносять у дебет субра- хунка  949 «Інші  витрати операційної діяльності»);

— безоплатна роздача товарів з рекламними цілями (со- бівартість розданих товарів відносять у дебет  рахунка 93 «Витра- ти на  збут»);

— вибуття товарів внаслідок надзвичайних подій  (собівартість таких  товарів списують у дебет  рахунка 99 «Надзвичайні витра- ти»).

На ці ж рахунки (субрахунки) повинна бути списана і відпо-

відна  сума транспортно-заготівельних витрат (пропорційно вар-

тості  списаних товарів).

5.4.7. Особливості обліку фірмової торгівлі

Останнім часом в Україні досить поширеною стає  реаліза- ція продукції виробничими підприємствами через  власну роздріб- ну торговельну мережу.  Це  так  звана фірмова торгівля, яка  має ряд переваг перед  звичайною роздрібною тогівлею, що спонукає споживачів користуватися послугами саме  такої  торгівлі.

Фірмові магазини — це підприємства роздрібної торгівлі, що здійснюють торгівлю товарами народного споживання виробниц- тва  вітчизняних  промислових підприємств. Вони можуть бути

структурним підрозділом підприємства-виробника  або  ж само- стійними юридичними особами, які діють на підставі договору з підприємством—виробником. В останньому випадку облік  у фірмовому магазині мало  чим  відрізняється від обліку  в інших підприємствах роздрібної торгівлі. Якщо ж фірмовий магазин є структурним підрозділом підприємства—виробника промислової продукції, то він, як  правило, має  окремий поточний рахунок у банку без  права здійснення розрахунків з постачальниками, підрядниками та бюджетом. На цьому рахунку акумулюється сума виручки від реалізації товару,  яку потім  перераховують на ос- новний рахунок підприємства-виробника. Такого роду  фірмові магазини не є самостійними платниками податків і зборів, вони здійснюють облік   руху  товарів, їх реалізації, доходу  від  реалі- зації,  складають внутрішню звітність і передають її до централі- зованої  бухгалтерії підприємства-виробника.  Остання  складає зведену фінансову і податкову звітність.

Фірмові магазини відрізняються від звичайних, перш за все, оформленням приміщень у певному фірмовому стилі,  фірмовим одягом співробітників, наявністю фірмового товарного знака (тор- говельної марки),  своєрідними  формами  реклами, пакування

товарів, обслуговування покупців. Крім того,  продажа фірмової продукції, як  правило, здійснюється з меншими торговельними націнками (тобто дешевше звичайних магазинів), але з більш високими і гарантованими якісними характеристиками такої  про-

дукції.

У фірмовому магазині переважно продаються товари підприєм- ства—виробника,  хоча  можлива реалізація супутніх товарів, але питома вага  останніх не  повинна  перевищувати 25\% загальної кількості товарних позицій та 20\% загального обсягу  товарообігу.

Однією з характерних особливостей фірмової торгівлі є на- явність товарного знака на  продукцію, завдяки якому фірмо- вий  товар  одного підприємства відрізняється від аналогічних товарів інших підприємств. Право власності на  товарний знак оформлюється Свідоцтвом, яке видає Держпатент. Для підприєм- ства  таке  свідоцтво є  первинним  документом для  оприбутку- вання нематеріального активу. Звичайний термін дії свідоцтва

на  товарний знак —  10 років, потім  він  може  бути  продовже-

ним.

Витрати на створення і державну реєстрацію товарного зна-

ка  в обліку  відображають як  капітальні вкладення (табл.  5.23).

Нарахування амортизації товарного знака здійснюють про-

тягом терміну його  корисного використання. Метод нарахуван-

Таблиця 5.23

Відображення в обліку  операцій  зі  створення  і реєстрації товарного  знака на  продукцію

ня амортизації підприємство обирає самостійно згідно з вимога- ми  П(С)БО 8 «Нематеріальні  активи». На  практиці у більшості випадків застосовують прямолінійний метод  нарахування амор- тизації.

Підприємство-виробник оцінює продукцію, передану у влас- ний  фірмовий магазин, за фактичною собівартістю і не  вважає таку  операцію реалізацією, а відображає її в обліку  як  внутріш- ньогосподарське переміщення продукції, використовуючи суб-

рахунок 683 «Внутрішньогосподарські розрахунки».

Фірмовий магазин прибуткує одержану продукцію на склад або  безпосередньо в торговий зал і дооцінює її до ціни  продажу згідно  зі встановленим розміром торговельної націнки. Операції реалізації продукції та розрахунків за неї оформлюються такими проводками (табл.  5.24).

Після виконання таких  проводок бухгалтерія фірмового ма- газину може  скласти свій баланс на звітну  дату, в якому залишки на рахунках становитимуть:

Таблиця 5.24

Відображення в обліку  реалізації  продукції фірмовим  магазином

Звичайно заборгованість за розрахунками, яку буде погаша-

ти централізована бухгалтерія, необхідно віднести на субрахунок

683, вартість товарів у торгівлі в балансі підприємства буде пока- зана  за мінусом торговельної націнки і т. ін., але незаперечним є той факт, що фірмовий магазин може  складати окремий баланс, навіть якщо він  буде  мати  статус  внутрішньогосподарського підрозділу підприємства-виробника. Централізована бухгалтерія підприємства-виробника у такому випадку може  складати зведе- ну звітність, використовуючи звітність підрозділів, переведених на самостійний баланс, та результати власного обліку.

5.5. Особливості відображення

в обліку реалізації  лікарських засобів аптеками

Аптеки — це  установи системи охорони здоров’я,  призна- чені  забезпечувати населення та лікувальні заклади лікарськими засобами і виробами медичного призначення, але за характером своєї  діяльності вони мають  багато  спільного з підприємствами роздрібної торгівлі.

Діяльність з виготовлення лікарських засобів, оптова та роз- дрібна торгівля ними підлягає ліцензуванню. Як  і підприємства торгівлі, аптеки для  реалізації лікарських засобів за готівку  по- винні отримати торговельний патент, використовувати РРО.  В той  же час законодавством передбачено звільнення від оподат- кування ПДВ  операцій з продажу лікарських засобів та виробів медичного призначення, зареєстрованих в Україні в установле- ному  законодавством порядку, а реалізація супутніх товарів опо- датковується ПДВ  за ставкою 20\%. У випадку якщо виготовлені

або придбані товари (роботи, послуги) частково використовують- ся в операціях, що  оподатковуються ПДВ,  а частково — в таких, що не підлягають оподаткуванню, до складу  податкового креди- ту з ПДВ  включають ту частину сплаченого (нарахованого) по- датку при  їх виготовленні або придбанні, яка  припадає на частку товарів, використаних в оподатковуваних операціях. Це  зумов- лює  необхідність додаткових спеціальних розрахунків та деякі особливості їх відображення в обліку.

Згідно із Законом України «Про лікарські засоби» від 04.04.96 р.

№  123/96 до лікарських засобів відносять:

— готові  лікарські засоби — дозовані лікарські засоби у тому вигляді і стані,  в якому їх застосовують;

— діючі речовини (субстанції) — біологічно активні речови-

ни,  які  можуть змінювати стан  і функції організму або  виявля- ють профілактичну, діагностичну, лікувальну дію та використо- вуються для  виготовлення готових лікарських засобів;

— гомеопатичні засоби; засоби, що  використовуються для виявлення збудників хвороб, а також для  боротьби із збудника- ми хвороб або паразитами; лікарські косметичні засоби та лікарські добавки до харчових продуктів;

— допоміжні речовини, необхідні для виготовлення готових лікарських засобів;

— наркотичні лікарські засоби, перелік яких  визначено за-

конодавством;

— отруйні лікарські засоби, перелік яких  визначено Міністер-

ством  охорони здоров’я;

— сильнодіючі лікарські засоби згідно з переліком, встанов-

леним Міністерством охорони здоров’я;

— радіоактивні лікарські засоби, які використовуються у медичній практиці завдяки їх здатності до іонізуючого випромі- нювання.

Оперативний облік  товарів, що надійшли до аптеки, ведуть у грошовому вимірнику в розрізі облікових груп у «Журналі реє- страції товарів, що  надійшли». Наркотичні та психотропні лікарські засоби незалежно від лікарської форми підлягають ок- ремому предметно-кількісному обліку  в спеціальному Журналі,

де на кожен вид  таких  засобів відкривають окрему сторінку.

Аптечні заклади виготовляють лікарські препарати на підставі рецептів, наданих громадянами-замовниками.  Готові  лікарські засоби можуть відпускатися як за рецептами, так і без рецептів. Без  рецепта лікаря можна реалізовувати тільки ті лікарські засо- би, які  дозволені до вільного продажу МОЗ України.

Рецепти на лікарські засоби і вироби медичного призначен- ня  виписуються лікарем лікувально-профілактичного закладу з дотриманням вимог, передбачених спеціальними Правилами, затвердженими наказом МОЗ України. Цими Правилами перед- бачено три форми рецептурних бланків:

— ф. №  3 використовують для  виписування  наркотичних і психотропних препаратів. Такий рецепт додатково підписується керівником закладу охорони здоров’я і завіряється  печаткою. У ньому дозволяється виписувати тільки одне  найменування лікарського засобу.  Такі  рецепти дійсні протягом 5 дн.  з  дати виписки;

— ф. №  2 передбачена для виписування лікарських засобів і виробів медичного призначення безкоштовно або  на  пільгових

умовах,  а також лікарських засобів, що мають  одурманюючу вла-

стивість. Такі  рецепти дійсні протягом 10 дн. з дати  виписки;

— ф. №  1 передбачена для  виписування інших лікарських засобів. Такі  рецепти дійсні протягом двох місяців з дати випис- ки. Рецепти на краплі для  очей  можна використовувати протя- гом одного року.

При відпуску лікарських засобів за рецептами в аптеці за-

лишаються і зберігаються рецепти на засоби, що підлягають пред- метно-кількісному  обліку, та  ті,  за  якими ліки  відпущені без- коштовно або  на  пільгових умовах.  Рецепти на  всі  інші  засоби повертаються замовникам.

Реалізація лікарських засобів населенню за повну вартість

відображається в обліку  аналогічно обліку  реалізації товарів підприємствами роздрібної торгівлі (з використанням субрахунків

282, 285, 289, 702 та 902), але  при  цьому  не  відображається по- датковий кредит при  придбанні лікарських засобів і податкове зобов’язання — при  їх реалізації. У той  же час  аптеками досить часто,  крім  неоподатковуваних, продаються товари, які  оподат- ковуються ПДВ.  У таких  випадках сума  податкового кредиту з ПДВ  підлягає розподілу між пільговими (неоподатковуваними ПДВ)  та звичайними (оподатковуваними) операціями. Сума ПДВ, що  припадає на звичайні операції, включається до податкового кредиту, а сума податку, що припадає на пільговий оборот, вклю-

чається до складу  валових витрат підприємства (для  врахування

при  визначенні суми  податку на прибуток).

Частіше всього суму податкового кредиту за операціями, які неможливо чітко  ідентифікувати з реалізацією конкретного то- вару  (орендна плата,  плата  за  послуги зв’язку, комунальні по- слуги  і т. ін.)  розподіляють пропорційно  сумі  доходу  від реалі-

зації  (без  суми  ПДВ). Методику такого розрахунку та  відобра- ження в обліку  операцій реалізації лікарських засобів показано в табл. 5.25.

Таблиця 5.25

Відображення на рахунках  реалізації  лікарських  засобів

та супутніх  товарів з розподілом  податкового  кредиту  з ПДВ

Продовження табл.  5.25

Однією з особливостей комерційної діяльності аптечних зак- ладів є пільгова та безоплатна реалізація лікарських засобів, яку здійснюють спеціалізовані аптеки.

Підставою для продажу лікарських засобів на пільгових умо-

вах  або  безоплатно є  рецепт, оформлений на  бланку ф.  №  2 і завірений печаткою «Для рецептів». Виправлення у таких  рецеп- тах  не  допускаються. Безоплатно і на  пільгових умовах  можна продавати тільки ті ліки,  які  включено до Переліку, затвердже- ного  відповідною постановою КМУ (№  1071 від 05.09.96 р.). Вит- рати,  пов’язані з відпуском ліків  безоплатно або на пільгових умовах,  компенсуються за рахунок загальних асигнувань, перед- бачених відповідними бюджетами на охорону здоров’я, а також за рахунок коштів Чорнобильського фонду.

Для одержання компенсації за реалізовані на пільгових умо- вах або безоплатно ліки необхідно суворо контролювати пра- вильність оформлення «пільгових»  рецептів. Рецепт, який випи- сано  з порушенням встановлених вимог або  вміщує непоєдну- вані  лікарські засоби, вважається недійсним і ліки  за таким ре- цептом не  відпускаються, його  погашають спеціальним штам- пом  «Рецепт недійсний» і повертають хворому.

На підставі «пільгових» рецептів аптека складає зведений реєстр у двох  примірниках, один  з яких  призначено для  одер- жання компенсації з відповідного бюджету або від установи охо- рони здоров’я. Другий примірник  цього реєстру з доданими до нього рецептами залишається у бухгалтерії аптеки.

Реалізація ліків  на  пільгових умовах  та безоплатно і отри-

мання компенсації відображається в обліку  такими проводками

(табл.  5.26).

Крім реалізації готових лікарських форм та виробів медич- ного  призначення, аптеки здійснюють продаж лікарських засобів власного виготовлення. Лікарські засоби, виготовлені в аптеках

Облік  пільгової та  безоплатної реалізації ліків

за рецептами лікарів або на замовлення лікувально-профілак- тичних установ із дозволених до використання діючих  та допо- міжних речовин, не  потребують обов’язкової  державної реєст- рації. Витрати на виготовлення таких  засобів відображають (як  і звичайні виробничі витрати) на рахунку 23 «Виробництво». Ви- готовлені лікарські засоби прибуткують на  рахунках 26 «Готова продукція» або 28 «Товари» з подальшою реалізацією та обліком, як  і готових лікарських форм.

Якщо витрати на власне виготовлення лікарських засобів носять епізодичний характер, їх можна (і доцільно) обліковувати на  окремому аналітичному рахунку у складі рахунку 28 «Това- ри». До таких  витрат відносять тільки вартість використаної си- ровини і тари,  а решту виробничих витрат обліковують на рахун- ку 93 «Витрати на збут». Це звичайно спрощує і полегшує веден- ня  обліку  реалізації медичних засобів власного виготовлення.

Аптекам заборонено реалізувати населенню неякісні лікарські засоби та засоби з вичерпаним терміном придатності. Такі лікарські засоби, як  правило, підлягають утилізації та  знищен-

ню. В обліку  їх вартість на підставі відповідних документів відно-

сять на фінансові результати поточної діяльності (субрахунок 947

«Нестачі і втрати від псування цінностей» або 949 «Інші  витрати операційної діяльності»).

Такі основні особливості обліку  реалізації лікарських засобів і товарів медичного призначення  аптеками.

5.6. Облік витрат і результатів діяльності торговельного підприємства

5.6.1. Облік витрат на рекламу

Витрати на  рекламу є  важливою складовою витрат торго- вельної діяльності. Ці витрати можуть досягати значних розмірів, адже зрозуміло: чим  більше витрачається коштів на рекламу, тим, як  правило, більше покупців відвідують торговельні заклади, а це сприяє збільшенню обсягів продаж. Згідно із Законом Украї- ни  «Про  рекламу»  від 03.07.96 р. №  270/96-АР під рекламою ро- зуміють спеціальну інформацію про осіб або продукцію, яка  по- ширюється у будь-якій формі і будь-якими способами з метою прямого або опосередкованого отримання прибутку.

Рекламодавець, тобто  замовник реклами, може  виготовляти

і поширювати рекламу самостійно, а може  звернутися за допо- могою (звичайно, за певну плату) до спеціалізованих виробників та поширювачів реклами — рекламних агенств і т. ін.

Закон про рекламу поділяє її на такі види:  реклама на радіо і телебаченні; в друкованих засобах масової інформації; з вико- ристанням телефонного та документального електрозв’язку; зов- нішня; внутрішня; на транспорті; соціальна рекламна інформа- ція. У кожного виду реклами є відповідні рекламоносії — газети, журнали, стенди, муляжі, щити тощо.  Крім того,  підприємства можуть проводити й інші  великомасштабні рекламні заходи:

— поширювати рекламні видання (каталоги, листівки, бро-

шури,  афіші, прейскуранти і т. ін.);

— приймати участь  у виставках і ярмарках;

— організовувати прийоми, презентації, свята;

— дарувати рекламні подарунки.

Рекламодавець повинен враховувати особливості рекламу-

вання  деяких видів   продукції,  встановлені  законодавством:

лікарських засобів; виробів медичного призначення; методів профілактики, діагностики і лікування; алкогольних напоїв і тютюнових виробів; зброї  та деяких інших. Підприємство може бути притягнуто до суворої відповідальності за поширення недо- стовірної за змістом реклами.

Рекламоносії поділяють на два види:

1) такі, які можуть бути оприбутковані рекламодавцем як матеріальні цінності (брошури, прайс-аркуші, подарунки з лого- типами, рекламні щити тощо);

транспорті, витрати на проведення прийомів і презентацій, участь у виставках і т. ін.).

Деякі матеріальні рекламоносії у процесі проведення рек- ламних заходів  рекламодавець може  або ж залишити у своїй  влас- ності,  або ж подарувати потенційним покупцям (клієнтам).

Таким чином, порядок відображення в обліку  витрат на рек- ламу  у рекламодавця залежить від того,  хто виготовляє і розмі- щує  рекламу, як  укладено договір, чи  є рекламоносії для  нього матеріальними цінностями та чи залишаються вони у його  влас- ності  для тривалого використання, чи витрачаються одноразово або передаються безкоштовно (даруються). Порядок відображення

в обліку  витрат на рекламу наведено у табл. 5.27.

Таблиця 5.27

Бухгалтерські  проведення  з  обліку  витрат на рекламу

Продовження табл.  5.27

Можливі й інші  варіанти виготовлення та розміщення рек-

лами,  а відтак,  і її обліку.

5.6.2. Порядок визначення і відображення

в бухгалтерському обліку природного убутку та понаднормативних нестач товарів

Прирордний убуток — це втрата  товарно-матеріальних цінно- стей  при  їх транспортуванні, зберіганні та  реалізації внаслідок впливу на них  об’єктивних природних факторів (усушка, випа- ровування, вивітрювання, розпил, витікання, розбивання і т. ін.). Держава з метою контролю і певного регулювання подібних явищ встановила норми таких  витрат та інструкції по їх застосуванню. Загальним для всіх цих документів є положення про те, що підста-

вою  для  списання товарів внаслідок природного убутку  є їх не- достача, виявлена при  прийманні, реалізації та при  проведенні інвентаризації. Якщо ж такої  недостачі товарів не  виявлено, то розмір природного убутку не визначають і затверджені норми не застосовують.

Розглянемо особливості виявлення природного убутку  то-

варів  на різних стадіях  їх руху та його  відображення в обліку.

Приймання придбаного товару  від постачальника здійсню- ють  посадові особи, уповноважені на  це  керівником торгового підприємства-одержувача. Приймання товару  проводять за кіль- кістю  і якістю. При прийманні товару  за кількістю порівнюють кількість фактично одержаного товару  з кількістю, вказаною  у супровідних документах постачальника. Якщо виявлено розход- ження між фактично одержаною і задекларованою постачальни- ком  кількістю товару,  складають акт  про  недостачу (лишки) то- вару.  Акт  повинні підписати всі  члени комісії, що  були  задіяні при  прийманні товару  за кількістю (бажано за участю  представ- ника постачальника). Керівник підприємства-одержувача пови- нен  розглянути і затвердити акт не пізніше наступного робочого дня після його  складання. Якщо при  прийманні товару  виявлено недостачу, що перевищує норми природного убутку, постачаль- нику  в установленому порядку пред’являється претензія. При прийманні товару,  доставленого власним транспортом, недоста- ча понад норми природного убутку відноситься за рахунок мате- ріально відповідальної особи, що супроводжувала вантаж і забез- печувала його  схоронність. Сума  стягнення при  цьому  буде  пе- ревищувати облікову вартість понаднормативної недостачі това- ру. Її визначають за методикою, затвердженою постановою КМУ від 22.01.96 р. №  116, використовуючи формулу:

Рз  = /(Бв  — А) ⋅ Іінф + ПДВ + Азб/ ⋅ 2,

де   Рз  — розмір стягнення (відшкодування) збитку;

(5.8)

Бв — балансова (облікова) вартість на момент виявлення факту крадіжки, недостачі, знищення (псування) матеріальних ціннос- тей;

А — сума  амортизації (для  необоротних активів, що  були  ра-

ніше  в експлуатації), нарахована на зіпсовані цінності;

Іінф — загальний індекс інфляції;

ПДВ  — сума  ПДВ  з облікової вартості товару;

Азб — сума  акцизного збору  (на  підакцизні товари).

П(С)БО 9 «Запаси» передбачено, що понаднормативні втрати

(недостачі) запасів при  придбанні не включають до їх первісної

вартості, а відносять до витрат того  періоду, в якому вони були виявлені. Отже,  витрати в межах  природного убутку  відносять на  збільшення первісної вартості придбаних товарів. Особливі- стю відображення в обліку  природного убутку є те, що його визначають окремо з кожному виду (найменування) товару  і так же  розподіляють і списують. На  рахунках це  буде  відображено такими записами (табл.  5.28).

Таблиця 5.28

Відображення в обліку  недостачі  товарів при їх  придбанні

У деяких випадках нормативними документами затверджено норми природного убутку  товарів окремо для пунктів реалізації (магазинів і т. ін.) та окремо для складів і баз як місць  тривалого зберігання товарів. Необхідно звернути увагу на те, що до таких складів і баз не належать підсобні приміщення пунктів реалізації

(кладові, підвали тощо). Але якщо товари у торговій залі і у підсоб- ному  приміщенні знаходяться на відповідальному зберіганні різних осіб,  то наказом керівника підприємства необхідно роз- поділити загальну норму природного убутку на реалізований то- вар між окремими матеріально відповідальними особами та зав- часно ознайомити їх з цим  наказом.

Недостачу товарів у пунктах реалізації виявляють, як  пра- вило,  при проведенні інвентаризації. У міжінвентаризаційний період усі  втрати товару  (псування, бій  і т. ін.)  при  реалізації товарів у підприємствах роздрібної торгівлі оформлюють про- міжними актами і знищуються комісією після затвердження та- кого  акту керівником підприємства. Акти на втрати та знищення бою товарів зберігаються у матеріально відповідальної особи і передаються у бухгалтерію разом з інвентаризаційними описа- ми.  При проведенні інвентаризації підраховують загальну суму втрат  (бою)  товарів, оформлену проміжними актами, і списують в межах  норм природного убутку.

Норми природного убутку  товарів є граничними і застосо- вуються лише  у тих випадках, коли під час перевірки фактичної наявності товарів була виявлена їх недостача порівняно з обліко-

вими залишками. Отже,  природний убуток  товарів, виявлений при  інвентаризації, списують з матеріально відповідальної особи у фактичних розмірах, але  не  вище встановленої норми. Недо- стачі  списують з матеріально відповідальних осіб за обліковими

цінами. Враховуючи, що  у роздрібній торгівлі товари облікову-

ють за цінами продажу, а на витрати підприємства списують не- достачі за цінами придбання (без  торгової націнки), то різницю між оцінками товару  за ціною продаж і ціною придбання відно- сять  за рахунок торгової націнки.

При визначенні розміру природного убутку  в межах  вста- новлених норм для  підприємств роздрібної торгівлі до роздріб- ного  товарообороту не враховують товари:

— відпущені іншим магазинам, філіям магазину, які  ведуть окремий облік  матеріальних цінностей, а також продані у по- рядку  дрібного опту;

— повернені постачальникам або передані на переробку;

— списані за актами як непридатні внаслідок поломки, псу-

вання, зниження якості, пошкодження тощо.

Встановлений з урахуванням всіх вимог нормативних доку- ментів природний убуток  товарів та їх понаднормативні втрати при  зберіганні і реалізації у бухгалтерському обліку  відносять до операційних витрат підприємства (табл. 5.29).

Таблиця 5.29

Відображення в обліку  недостачі  товарів при їх  реалізації

Аналогічно відображають в обліку  недостачу товарів у ме- жах  норм природного убутку,  виявлену при  їх інвентаризації  у місцях тривалого зберігання (на  складах, базах  і т. ін.).

5.6.3. Облік операційних витрат торговельного підприємства та визначення фінансових результатів

Крім витрат, пов’язаних з придбанням товарів, що  склада- ють їх собівартість, торгові підприємства несуть  витрати, пов’я- зані  з реалізацією товарів та іншою господарською діяльністю.

Отже,  усі витрати торговельного підприємства можна умовно поділити на три  групи:

— витрати на придбання товарів;

— витрати на реалізацію товарів;

— витрати на управління підприємством.

Загальні положення про  склад  і порядок обліку  витрат на підприємствах усіх галузей економіки (крім банків та бюджетних установ) визначає П(С)БО 16 «Витрати».  Згідно з цим  стандар- том  основна діяльність, а также  інші  види  діяльності, що не на- лежать до інвестиційної або  фінансової, складають операційну діяльність. У торгівлі витрати операційної  діяльності групують за такими групами:

— собівартість придбання товарів;

— витрати на збут (реалізацію) товарів;

— загальногосподарські витрати та  витрати на  управління

(адміністративні витрати);

— інші  витрати операційної діяльності.

Склад і порядок формування витрат торговельного підприєм- ства  конкретизується «Методичними рекомендаціями з форму- вання складу  витрат та порядку їх планування у торговельній діяльності», затвердженими наказом Мінекономіки України від

22.05.2002 р. № 145. В обліку  операційні витрати групують за еко- номічними елементами і статтями. Облік за елементами ведуть на рахунках класу  8 «Витрати за елементами», а за статтями — на рахунках класу  9 «Витрати діяльності». Слід  відзначити, що  для обліку  витрат торговельної діяльності не використовують рахун- ки 23 «Виробництво» (крім підприємств громадського харчуван- ня)  та  91 «Загальновиробничі  витрати», а  витрати, пов’язані  з реалізацією товарів, відносять до витрат періоду і не включають до собівартості реалізованих товарів.

Суб’єкти  малого підприємництва для  обліку  витрат діяль-

ності  можуть використовувати лише рахунки класу  8 і не засто- совувати рахунки класу  9. Усі інші  підприємства  торгівлі (крім малих) повинні  обов’язково  застосовувати рахунки класу   9, а рахунки класу  8 — за бажанням.

Якщо підприємство торгівлі не використовує рахунки класу

9, то на рахунку 80 «Матеріальні витрати» воно  обліковує як фак- тичну   собівартість реалізованих  товарів (субрах.  808 «Витрати товарів»), так  і інші  матеріальні витрати: на  ремонт приміщень та обладнання, паливно-мастильних матеріалів та електроенергії для адміністративних потреб тощо.

На  рахунку 84 «Інші  операційні витрати» обліковують вит- рати,  що не ввійшли до складу  собівартості реалізованих товарів та елементів витрат, врахованих на  рахунках 80—83. Це  можуть бути: вартість послуг  сторонніх організацій (протипожежна і сто- рожова охорона, страхові, юридичні, аудиторські, консалтингові послуги, орендна плата,  ремонт основних засобів, комунальні платежі, оплата за семінари, обов’язкові медичні огляди праців- ників тощо); податки, збори і інші  обов’язкові платежі; втрати від операційних курсових різниць та від знецінення запасів; вит- рати  на банківське обслуговування та обслуговування РРО; вит- рати  на  охорону праці і техніку  безпеки; службові відрядження працівників апарату управління і т. ін.

На  рахунку 85 «Інші  витрати»  обліковують витати, що  не відносять до операційних, тобто  витрати фінансової, інвести- ційної та надзвичайної діяльності.

Підприємства  торгівлі, які  використовують лише   рахунки класу  9, усі  витрати групують безпосередньо  за  видами діяль- ності  на відповідних рахунках цього класу.  Облік на цих  рахун- ках  ведуть  у розрізі статей або  видів  витрат, а на  фінансові ре- зультати їх списують загальною сумою  в кінці звітного періоду. Перелік статей, за якими ведуть  облік  на рахунках витрат діяль- ності,  торговельне підприємство визначає самостійно з враху- ванням вимог П(С)БО 16 та Методичних рекомендацій №  145.

Якщо підприємства торгівлі для обліку  витрат використову- ють паралельно рахунки класів 8 і 9, то операції з обліку  фінан- сових,  інвестиційних та надзвичайних витрат відображають без- посередньо на відповідних рахунках класу  9, а рахунок 85 «Інші витрати» не використовують. Це зумовлено тим, що у бухгал- терському звіті за ф. № 2 «Звіт про  фінансові результати» у розрізі окремих елементів наводяться лише операційні витрати (дані рахунків 80—84).

Доходи від реалізації товарів відображають за кредитом ра- хунка  70, а за дебетом цього рахунка — вирахування з доходів  та списання  чистого доходу  при   його   віднесенні  на  рахунок  79

«Фінансові результати».

На  дебет  субрахунка 79 списують собівартість реалізованих товарів та всі  інші  витрати діяльності, що  дає  змогу  визначити

показники валового, операційного і чистого прибутку, необхідні для  складання звіту  про  фінансові результати (ф.  №  2). Сума чистого прибутку переноситься  на  рахунок 44 «Нерозподілені

прибутки (непокриті збитки)», сальдо якого відображають у зак-

лючному балансі (ф. №  1).

5.7. Облік переоцінки  товарів

та відображення їх вартості у балансі

Одним з  основоположних  принципів  бухгалтерського об- ліку є принцип обережності (обачності, консерватизму), згідно з яким методи оцінки активів, що використовуються у бухгалтерсь- кому  обліку, не повинні призводити до завищення вартості ак- тивів  та суми  доходів  підприємства і заниження оцінки його  зо- бов’язань та витрат. Відповідно до цього принципу відображен- ня  товарів у бухгалтерській звітності повинно здійснюватися за меншою з двох можливих оцінок: первісною (фактичною со- бівартістю придбання) або чистою реалізаційною вартістю (якщо остання менша первісної).

Облік товарів підприємства роздрібної торгівлі ведуть за ціна- ми продажу, але у балансі вони повинні відображатися за первіс- ною  (купівельною) вартістю. Отже,  у фінансовій звітності саль-

до рахунку 28 «Товари» показують у згорнутому вигляді (за міну-

сом кредитового залишку на субрахунку 285 «Торгова націнка»).

Під  чистою реалізаційною вартістю розуміють очікувану вартість реалізації запасів в умовах  звичайної діяльності за міну- сом  очікуваних витрат на їх підготовку до продажу і збут.

Зменшення  первісної вартості товарів до рівня чистої вар- тості їх реалізації за своїм  економічним змістом є не чим  іншим, як  їх уцінкою. Крім того,  уцінка товарів може  проводитися і з інших причин та в інших випадках (наприклад, при  їх частково-

му псуванні, втраті  товарного вигляду через  пошкодження упа-

ковки, при  наближенні граничного терміну придатності їх вико-

ристання за призначенням тощо).

Уцінка товарів регулюється «Положенням про порядок уцінки і реалізації продукції, що залежалась, з групи товарів широкого вжитку, продукції виробничо-технічного призначення та надлишкових то- варно-матеріальних цінностей», затвердженим спільним наказом Міністерства економіки та МФУ від 10.09.1996 р. №  120/190, з на- ступними змінами і доповненнями. Згідно з цим  Положенням уцінка товарів на підприємствах усіх форм власності проводиться за рішенням керівника (власника) підприємства, якщо:

— продукція залежалася і не користується попитом у спожи-

вачів  (не  знаходить збуту протягом періоду понад 3 міс.);

— товари втратили свою  первісну якість;

—  надлишки  товарно-матеріальних  цінностей  більше  3

місяців не можуть бути  використані для  виробництва продукції

через  недоцільність її виробництва через  відсутність попиту на неї.

Не  можуть бути  уцінені товари, що  оформлені під заставу,

знаходяться у резерві або на відповідальному зберіганні.

Уцінка товарів проводиться, як  правило, за даними інвен- таризації залишків на  дату  уцінки. Але  за  рішенням керівника (власника) підприємства торгівлі уцінка може  бути проведена на підставі даних  обліку  без проведення інвентаризації залишків. Сума  уцінки товарів відображається у складі операційних витрат звітного періоду.

Відповідно до вимог П(С)БО 9 «Запаси»  уцінка передбачає зменшення  первісної  вартості товарів. Але  враховуючи, що

підприємства роздрібної торгівлі обліковують товари за цінами

продажу, при  їх уцінці до вартості, меншої за первісну, необхід- но  суму  зменшення  продажної вартості товару  поділити на  дві складові: суму, на яку зменшується торгова націнка, і суму уцін- ки купівельної вартості товару.  Остання і буде складати ту суму, яку  необхідно віднести на витрати звітного періоду.

Діючі  нормативні документи передбачають, що  для  прове-

дення уцінки товарів необхідно створити комісію, яка  складає

«Опис-акт уцінки залежалих товарів і продукції та надлишкових товарно-матеріальних цінностей». У цьому  документі перерахо- вують  усі найменування товарів, що підлягають уцінці, вказують їх вартість до і після уцінки, визначають загальну суму  уцінки. Акт підписують члени комісії та матеріально відповідальна осо- ба, у підзвіті якої  знаходяться товари, і затверджує керівник підприємства.

На  підставі акта  уцінки товарів зменшення  суми  торгової націнки відображають записом

Д-т субрах. 285 — К-т субрах. 282,

а на суму уцінки первісної вартості товару  виконують запис

Д-т субрах 946 «Втрати  від  знецінення запасів»,

К-т субрах. 282 «Товари  в торгівлі».

Згідно з П(С)БО дооцінка товарів можлива лише  в одному випадку: якщо зростає їх чиста  реалізаційна вартість після рані- ше  проведеної уцінки. При цьому  дооцінка товарів може  бути проведена лише на суму, яка  не перевищує суми  їх попередньої уцінки. Отже,  вартість дооціненого товару  не може  перевищува- ти  первісної вартості товару  до  його  першої уцінки. У бухгал- терському обліку  така  дооцінка може  бути відображена сторну- ванням суми раніше проведеної уцінки товару. Якщо ж підприєм-

ство  торгівлі бажає підвищити продажну вартість товару,  то до- сягти  цього можна за рахунок збільшення розміру торгової на- цінки (у межах  допустимого).

Питання для самоконтролю

1. Перелічіть основні дозвільні документи, необхідні для організації підприємства торгівлі.

2. Охарактеризуйте порядок використання реєстраторів роз-

рахункових операцій (РРО), розрахункових книжок (РК) та книги обліку  розрахункових операцій (КОРО) у підприємствах торгівлі.

3. Назвіть основні особливості організації бухгалтерського обліку  в торгівлі.

4. Охарактеризуйте порядок патентування торгової діяль-

ності  та відображення в обліку  операцій придбання і списання

торгових патентів.

5. Охарактеризуйте порядок документального оформлення надходження та реалізації товарів.

6. Наведіть основні бухгалтерські проводки з обліку  надход-

ження товарів, розкрийте порядок визначення їх первісної вар-

тості.

7. Наведіть основні бухгалтерські проводки з обліку  розра- хунків  за претензіями, охарактеризуйте порядок їх документаль- ного  оформлення.

8. Розкрийте порядок визначення торгової націнки на това-

ри  в роздрібній торгівлі та її відображення в обліку.

9. Дайте  характеристику методів обліку  та розподілу транс- портно-заготівельних витрат (ТЗВ)  у торгових підприємствах та наведіть основні бухгалтерські проведення з їх розподілу і спи- сання.

10. Назвіть основні види  тари  та рахунки, на яких  ведеться облік  різних видів  тари.

11. Наведіть основні бухгалтерські проводки з відображен-

ня  в обліку  операцій із заставною та скляною тарою.

12. Охарактеризуйте порядок реалізації товарів зі знижками та їх відображення в обліку.

13. Наведіть основні бухгалтерські проводки з обліку  реалі-

зації  товарів за бонусними дисконтними картками.

14. Охарактеризуйте умови, порядок документального офор-

млення та відображення в обліку  повернення товарів покупцями.

15. Охарактеризуйте особливості проведення, документаль-

ного  оформлення та відображення в обліку  операцій комісійної торгівлі.

16. Охарактеризуйте особливості організації та порядок відоб-

раження в обліку  реалізації товарів в розстрочку.

17. Наведіть основні бухгалтерські проводки з обліку  реалі-

зації  товарів через  торговельні автомати.

18. Розкрийте порядок відображення в обліку  виїзної торгівлі.

19. Охарактеризуйте особливості організації та порядок відоб-

раження в обліку  реалізації товарів поштою за передоплатою та

накладною платою.

20. Охарактеризуйте особливості організації та порядок відоб-

раження в обліку  оптової торгівлі.

21. Охарактеризуйте особливості організації та порядок відоб-

раження в обліку  фірмової торгівлі.

22. Охарактеризуйте особливості організації та порядок відоб-

раження в обліку  реалізації лікарських засобів аптеками.

23. Наведіть основні бухгалтерські проводки з обліку  витрат на рекламу.

24. Охарактеризуйте порядок визначення та відображення в обліку  природного убутку та понаднормативних нестач товарів.

25. Охарактеризуйте порядок відображення в обліку  опера-

ційних витрат та визначення фінансових результатів діяльності торгового підприємства.

26. Охарактеризуйте умови та порядок проведення переоцін-

ки  товарів і відображення в обліку  та звітності її результатів.

Література до теми

1. Піроженко О., Рудяк Ю., Бойцова М. Усе про  облік  та організацію роздрібної торгівлі. — Х.: Фактор, 2005. — 376 с.

2. Бухгалтерський облік  в торгівлі / За ред. проф. Ф.Ф.  Бу-

тинця та доц. Н.М.  Малюги. — 2-ге вид., перероб. і доп. — Жито-

мир:  ПП «Рута», 2002. — 576 с.

3. Солошенко Л. Розничная торговля: новое в бухгалтерс-

ком  учете. — Х.: Фактор, 2000. — 104 с.

4. Бухгалтерський облік  і аудит  в  аптеках / За  ред.  проф.

Ф.Ф.  Бутинця — Житомир: ПП «Рута», 2002. — 384 с.

5. Закон України «Про  захист  прав  споживачів»  від  15.12.

1993 р. №  3682.

6. Закон України «Про застосування реєстраторів розрахун- кових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та по- слуг» від 01.06. 2000 р. №  1776 — 111.

7. Порядок  зайняття торговельною діяльністю та  правила торговельного обслуговування населення. Затверджено постано-

вою  КМУ від 08.02.1995 р. №  108.

8. Правила торгівлі лікарськими засобами в аптечних закла-

дах. Затверджено постановою КМУ від 17.11.2004 р. №  1570.

9. Правила роздрібної торгівлі нафтопродуктами. Затверд-

жено  постановою КМУ від 20.12.1997 р. №  1442.

10. Методичні рекомендації з формування складу  витрат та порядку їх планування в торговельній діяльності. Затверджено наказом Міністерства економіки та з питань европейської інтег- рації  України від 22.05.2002 р. №  145.

ОБЛІК