9.3. особливості податкового обліку дотаційОблік податку на прибуток. Згідно зі ст. 153 ПКУ, суми дота- цій, субсидій, капітальних інвестицій із фондів загальнообов’язкового
державного соціального страхування або бюджетів, отримані плат- ником податку, належать до складу інших доходів. Аналогічно в бух- галтерському (фінансовому) обліку, згідно з Інструкцією із застосу- вання плану рахунків № 291, такі доходи також рекомендовано враховувати на рахунку 71 «Інші операційні доходи». Між тим, у практиці обліку АТП дотації з бюджетів на покриття планових збитків від автоперевезень зараховують як вид основних доходів. Відповід- но, враховують такі доходи на субрахунку 703 згідно з розглянутою вище в цьому розділі методикою. Відповідно до норми п.п. 137.2.2 ПКУ, з метою оподаткування до доходу АТП включається сума дотацій або субсидій з бюджетів за датою їх фактичного отримання у разі цільового їх призначення. У фінансовому обліку такі доходи визнаються на дату їх нарахування. Отже, в зазначених видах обліку відображають доходи за різними датами. Якщо такі доходи нараховані і отримані АТП в різні квартали або роки, то дані декларації та звіту про фінансові результати за аналогічними періодами відрізнятимуться. Облік податку на додану вартість. Стосовно ПДВ слід сказа- ти про два специфічні для АТП моменти. Момент перший. Згідно з п. 187.7 ПКУ, датою виникнення по- даткових зобов’язань у разі постачання товарів (послуг) з оплатою за рахунок бюджетних коштів є дата зарахування таких ко- штів на банківський рахунок платника податку або дата отри- мання відповідної компенсації в будь-якій іншій формі, включаючи зменшення заборгованості такого платника податку за його зо- бов’язаннями перед бюджетом. Отже, за «касовим методом». Такий порядок повністю стосується й сум дотацій з бюджету на автопослу- ги АТП. Наприклад, автопослуги з перевезення пільгових категорій пасажирів виконано АТП в IV-му кварталі, що оформлено актом виконаних послуг на суму 100 000 грн, крім того, ПДВ 20 000 грн. До Державного казначейства подано відповідний розрахунок дота- цій. Фактично дотація надійшла на рахунок АТП 20 січня наступ- ного року в сумі 80 000 грн, у тому числі ПДВ — 13 333,33 грн. Зна- чить, податкове зобов’язання з ПДВ слід зафіксувати в податковому обліку АТП (у реєстрі виданих податкових накладних) записом за 20 січня наступного року на суму 13 333,33 грн. Тобто в податковому обліку податкове зобов’язання визначається одноетап- но.
Натомість, у бухгалтерському (фінансовому) обліку записи про- водять у два етапи: 1. Дт 7031 Кт 643 — на дату проведення доходу в бухгалтерсь- кому обліку (31 грудня поточного року). Сума ПДВ визначається за даними відповідних первинних документів на перевезення пасажи- рів — відомості ф. № 20-АСС (у разі продажу квитків через каси АС) та відомостей оперативного обліку доходів від продажу квитків, та- лонів (у разі продажу квитків водіями, кондукторами, розповсюджу- вачами). В нашому випадку — 20 000 грн; 2. Дт 643 Кт 641 — на дату отримання коштів у вигляді дотації на банківський рахунок АТП. У нашому випадку — 13 333,33 грн. Ві- дповідно на рахунку 643 залишається кредитове сальдо в сумі 6666,67 (20 000 — 13 333, 33) грн до погашення в рахунок наступних отримувань дотації. Момент другий. Специфікою обліку та оподаткування при пільгових перевезеннях є розподіл податкового кредиту з ПДВ по оподатковуваних та пільгових перевезеннях. Пунктом 197.1.8 ПКУ передбачено звільнення від обкладання ПДВ постачання послуг з перевезення пасажирів міським пасажир- ським транспортом (крім таксі), тарифи на які регулюються в уста- новленому законом порядку. Ця норма не поширюється на операції з надання пасажирського транспорту в оренду (прокат). Отже, пільгою можуть скористатися ті перевізники, які задіяні на міських та селищних маршрутах із регульованою тарифом ціною проїзду в автобусах (тролейбусах, трамваях). Особливістю обліку ПДВ є те, що на зазначені перевезення не нараховується податкове зобов’язання за ставкою 20 (17) або 0\%. У зв’язку з цим постає питання про розподіл «вхідного ПДВ» — сум податкового кредиту між оподатковуваними та звільненими операці- ями. Відповідно до ст. 199 ПКУ, методика такого розподілу полягає в такому: якщо товари (роботи, послуги),виготовлені та(або) прид- бані, частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, то до посадкового кредиту включається та час- тина сплаченого (нарахованого) податку при їх виготовленні чи придбанні, яка відповідає частині використання таких товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях звітного періоду. З 01.01.2011 р. розподіляти «вхідний» ПДВ упродовж усього поточного року потрібно із застосуванням єдиного коефіцієнта.
Останній розраховується за підсумками попереднього календарного року. Виходячи з вимог ПКУ, розглянемо приклад розподілу податко- вого кредиту з вартості придбаного пального в пасажирському АТП. Приклад. За звітний місяць АТП виконало послуг (всі суми без ПДВ) на 100 000 грн, на міських пільгових перевезеннях на 30 000 грн. За звітний місяць було придбано пального (газ, дизпа- ливо) на суму 20 000 грн. Списано в цьому періоді на витрати ви- робництва палива на 19000 грн, що відображено проведеннями: Дт 23, 91 Кт 203. Необхідно визначити суму ПДВ, на яку слід зменшити (стор- нувати) податковий кредит та зробити відповідні проведення на рахунках бухгалтерського обліку. Розв’язання: 1. Визначити частку «пільгових» операцій у за- гальному обсязі транспортних робіт, для виконання яких придбано паливо в звітному періоді: 30 000 грн: 100 000 грн = 30 \%. Отже, 70 \% належить до оподатковуваних операцій АТП. 2. Визначити обсяг палива, який слід узяти за основу розпо- ділу «вхідного ПДВ» — чи то обсяг придбання (дебет субрахунка 203), чи то обсяг витраченого пального (кредит субрахунка 203). Виходячи з того, що на етапі придбання палива неможливо знати частку його використання на «пільгових» рейсах, таким обсягом буде вартість палива, списаного на виробництво. Отже: 19 000 грн × 30\% : 100 = 5700 грн — використано пального на «пільгових» рейсах. 3. Знаходимо частку ПДВ, яка припадає на «пільгові» рейси: 5700 × 20\% : 100 = 1140 грн. Для порівняння визначимо суму «вхідного ПДВ» на обсяг при- дбання пального: 20 000 × 20\% = 4000 грн. Відповідно частка «піль- гового вхідного ПДВ»: 1140 : 4000 = 28,5\%. Тобто ця частка не збіга- ється з часткою «пільгових» перевезень на 1,5 (30 — 28,5)\%. Така різниця пояснюється тим, що ми брали для розрахунку обсяги не придбаного, а витраченого пального. Саме такий підхід розрахунку відповідає нормі п. 199.1 ПКУ, в якому зазначено, що податковий кредит повинен відповідати частці використання таких това- рів/послуг в оподатковуваних операціях. Такий розрахунок відповідно, до п. 199.2 ПКУ, слід проводити на підставі даних за попередній календарний рік. Визначена у відсотках величин, у нашому
прикладі 30\%, застосовується протягом поточного календарного року. Роз- рахунок частки використання сплаченого (нарахованого) податку за придбаними (ввезеними) товарами (послугами) між оподатковуваними та неоподатковува- ними операціями подається до органу державної податкової служби одночасно з податковою декларацією звітного податкового періоду, в якому задекларо- вані такі оподатковувані та неоподатковувані операції. Платник податку за підсумками календарного року здійснює перераху- нок частки використання товарів (послуг) в оподатковуваних операціях, ви- ходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (п. 199.4 ПКУ). Наприклад, за результатом перерахунку частка «пільгових» переве- зень за минулий рік становила 25\%. Отже, вона знизилася на 5\% і, відповідно, необхідно провести збільшення сум податкового кредиту (ПК) АТП за мину- лий рік на 5\%. Якщо сума ПК за рік склала , умовно, 200 000 грн, то сума під- вищення ПК становить 10 000 (200 000 × 5\% : 100) грн. Якщо ж результатом перерахунку виявляється збільшення проти серед- ньорічної частки «пільгових» операцій, то платник податку проводить зворотню дію — зменшує суму ПК. Результати перерахунку сум податкового кредиту ві- дображаються в податковій декларації за останній податковий період року.
кий. Механізм відображення результатів розрахунку в обліку та- Податковий облік. Відображення в реєстрах обліку. Зменшення (сторнування) або збільшення ПК проводиться в реєстрі податкового обліку — Реєстрі виданих та отриманих по- даткових накладних (розділ ІІ). Щомісяця та по завершенню року (за грудень) окремим рядком записують: «Зменшення (збільшення) по- даткового кредиту на частку перевезень пільгових категорій пасажи- рів». При цьому заповнюють колонку 5 (вид документа) та колонки 10 і 12 (сума ПДВ). За нашим прикладом, у колонці 12 слід зазначити суму 1140 грн. Відображення в декларації. За результатами розподілу ПК в декларації з ПДВ заповнюються два рядки: 15.1 в частині «вхідного» ПДВ, що включається до ПК; 15.2 — в частині «вхідного» ПДВ, що не включається до ПК. Відповідно до частки зазначається і обсяг прид- бання (колонка А). Крім того, розрахунок розподілу ПК оформлюєть- ся у вигляді додатка 7 до декларації. Бухгалтерський (фінансовий) облік. Одночасно на ту саму суму (1140 грн) коригується «вхідний ПДВ» і на рахунках бухгалтер- ського обліку: Дт 6415 «ПДВ до сплати» і Кт рахунків 20, 22, 23, 28 (за якими було проведено оприбуткування товарів, використання по- слуг). Щоправда, в такому варіанті є недолік, оскільки змінюються
сальдо матеріальних рахунків, що впливає на показник залишку ТМЦ в разі інвентаризації. Лімінувати вплив коригувань ПДВ на за- лишки матеріальних рахунків можна через заміну матеріальних ра- хунків, які кредитуються, на субрахунок 79 «Результат операційної діяльності». Аналогічні розрахунки та проведення здійснюються по «вхід- ному ПДВ» і за іншими матеріальними цінностями та послугами, які придбаваються для використання у виробничому процесі автобус- них перевезень пасажирів, коли підприємство здійснює одночасно оподатковувані та «пільгові» перевезення. |
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ
І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ |
