8.8. особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних вантажних перевезень

Міжнародні перевезення вантажів автомобільним транспортом умовно можна розділити на два типи: на підставі вимог Митної кон- венції про міжнародні перевезення вантажів з використанням книжки міжнародного дорожнього перевезення (надалі — МДП); без засто- сування норм конвенції МДП.

В Україні конвенція МДП діє з 1982 р. Роз’яснення щодо засто- сування її норм підготовлені Асоціацією міжнародних автомобільних перевезень України (далі — АСМАП) і подані в Довіднику з конвенції МДП.

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

Положення  конвенції  МДП  застосовуються  під  час  переве- зення вантажів, які доставляються  без проміжного перевантажен- ня в дорожніх транспортних засобах з перетином одного або кіль- кох кордонів по шляху з митниці країни відправлення до митниці країни призначення (або тієї самої країни), за умови, що все пе- ревезення або певна його частина здійснюється автомобільним транспортом.

В Україні вимоги конвенції МДП реалізовуються відповідно до норм Порядку реалізації положень конвенції МДП, затвердженої на- казом Держмитслужби України від 21.01.2001 р. за № 755.

Міжнародні перевезення по країнах СНД найчастіше здійсню- ються без застосування книжок МДП, але при цьому оформлюється міжнародна автомобільна накладна форми СМR.

Дозвільні документи для здійснення міжнародних переве- зень. До дозвільних документів належить ліцензія, Свідоцтво про допущення дорожнього транспортного  засобу до перевезення ванта- жів під митними печатками і пломбами (надалі — Свідоцтво), книжка МДП.

Витрати на придбання ліцензії на право здійснення міжнарод-

них перевезень автомобільним транспортом підприємство включає:

– у податковому обліку — до складу інших витрат;

– у бухгалтерському  обліку — до складу адміністративних  ви- трат (субрахунок  92 «Адміністративні  витрати» або субраху- нок 84 «Інші операційні витрати» для підприємств, що засто- совують рахунки класу 8).

Свідоцтво видає митниця, в зоні діяльності якої власник тра- нспортного засобу або його користувач зареєстрований як суб’єкт зовнішньоекономічної  діяльності, на кожний транспортний засіб, до- пущений до таких видів міжнародних перевезень. Термін дії Свідоц- тва — 2 роки з дня його оформлення.

Під час здійснення  міжнародних  перевезень  оригінал Свідоцт- ва повинен знаходитися в транспортному  засобі (як супровідний до- кумент). Усі записи в Свідоцтві проводяться друкованим способом українською та англійською мовами. У конвенції МДП містяться спе- ціальні положення, що регулюють перевезення великовагових  і гро- міздких вантажів.

Книжка МДП (Сагпеt ТІR) — документ міжнародної гарантії до- ставки вантажів до митниці призначення і сплати митних зборів та податків.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

Транспортні документи. Необхідною умовою для здійснення міжнародних перевезень є правильне оформлення транспортних документів.

Транспортні документи — це документи, згідно з якими здійснюється:

– міжнародне перевезення товарів;

– перевезення  товарів до митного кордону та від митного кор-

дону.

До таких документів належать:

– книжка МДП (Сагпеt ТІR);

– накладна СМR;

– свідоцтво про допущення до перевезення під митними плом-

бами;

– інвойс;

– вантажний маніфест та ін.

Книжка МДП заповнюється відповідно до вимог пп. 4.4 Поряд-

ку № 755.

Одна книжка МДП може бути оформлена на:

– один дорожній транспортний засіб;

– склад транспортних засобів;

– кілька контейнерів, навантажених на один транспортний засіб або на склад таких транспортних засобів (у цьому випадку маніфест книжки МДП повинен містити відомості про кожний дорожній транспортний засіб або кожний контейнер).

Міжнародна товарно-транспортна накладна (накладна СМR) — це транспортний документ, що підтверджує наявність дого- вору між перевізником і відправником про автомобільне перевезення вантажів. Оформлюється в тому випадку, коли міжнародне переве- зення  вантажів   здійснюється   без  застосування   норм  конвенції МДП. Більш відома під французькою абревіатурою СМR.

Після приймання вантажу і до моменту його доставки до пункту призначення  відповідальність  за комерційний  стан і кількість ванта- жу   несе   перевізник.   Тому   під   час   приймання   вантажу   він   зо- бов’язаний переконатися в правильності відомостей, указаних відп- равником   у  транспортних   документах   щодо  кількості   вантажних місць, їх маркування  і нумерації,  а також перевірити  зовнішній стан вантажу  і його упаковки.  У разі виявлення  невідповідності  в даних або пошкоджень  вантажу чи порушення упаковки перевізник робить необхідні відмітки в транспортних документах і доводить це до відо- ма відправника вантажу.

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

Інвойс. Одним з документів, що застосовується  під час розра- хунків між постачальником та покупцем, є рахунок-фактура, або, за прийнятою в міжнародній практиці термінології, — інвойс. У цьому документі зазначаються необхідні реквізити щодо сплати заборгова- ності або передоплати за надані послуги, в тому числі і автопослуги. В міжнародній  практиці  інвойс виконує  також функцію  акта викона- них робіт. Оскільки за кордоном не прийнято складати зазначені ак- ти, менеджмент і бухгалтерії   обмежуються саме інвойсами як для підтвердження оплат, так і факту виконання робіт, послуг.

Податковий  облік ПДВ. Основною  «податковою»  відмінністю між міжнародними перевезеннями вантажів і перевезеннями по те- риторії  України  є обкладення  цих  операцій  ПДВ  за двома  ставка- ми — 0 і 20\%.

Нагадаємо,  що  за  нульовою  ставкою  обкладається  надання

транспортних  послуг  з перевезення  пасажирів  і вантажів  за ме- жами митного кордону України, а саме: від пункту за межами дер- жавного кордону України до пункту здійснення митних процедур з випуску пасажирів і вантажів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці); від пункту здійснення  митних процедур  з випуску пасажирів  або вантажів  за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту  поза  межами  державного  кордону  України;  між  пунктами поза межами митного кордону України.

Підставою для застосування  нульової ставки є наявність доку- ментів, які підтверджують здійснення транспортним засобом міжна- родних перевезень.  Такими документами  можуть бути: книжка МДП або накладна СМR з відмітками митниць про фактичний перетин ко- рдону, у разі необхідності — копія 5-го аркуша вантажної митної де- кларації (ВМД) з усіма відмітками.

Розглянемо на умовних числових прикладах порядок обліку доходу та обкладання  ПДВ операцій з надання міжнародних  ванта- жних перевезень.

Приклад 1. Перевезення експортного вантажу. Транспортне підприємство, розташоване в м. Дніпропетровську,  уклало договір з торговельним підприємством про доставку вантажу за марш- рутом Запоріжжя — Дніпропетровськ — Варшава (Польща) — Дніпропетровськ. Навантаження товару здійснюється в м. Запо- ріжжі, митне оформлення  вантажу — в м. Дніпропетровську.  Кін-

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

цевий пункт доставки вантажу — м. Варшава, пункт перетину кордону України з Польщею — м. Чоп. Загальна вартість транс- портних послуг — 11 440 грн.

Для того, щоб достовірно відобразити в обліку операції з між- народного перевезення вантажів під час експорту, маршрут слід роз- бити на ділянки (операції), які обкладаються ПДВ за ставкою 20 і 0\%.

Ділянка 1. Дніпропетровськ — Запоріжжя — Дніпропет- ровськ.  Вартість  цієї частини  маршруту  становить  240 грн, у тому числі ПДВ — 40 грн. До того моменту,  коли навантажений  автомо- біль прибуде на внутрішню митницю в м. Дніпропетровську,  де буде оформлено  вивізну вантажну митну декларацію  (далі — ВМД), вар- тість транспортної послуги обкладається ПДВ за ставкою 20 \% — як послуги, наданої на території України (оскільки нульова ставка почне застосовуватися на етапі маршруту від пункту проведення митних процедур).

Ділянка 2. Дніпропетровськ  — Варшава (Польща) — Дніп- ропетровськ. Вартість цієї частини маршруту — 11 200 грн. Відпо- відно до ст. 43 Митного кодексу України, в разі вивезення товарів за межі митної території України митний контроль:

– починається  з моменту пред’явлення  товарів і транспортних засобів для митного оформлення та їхнього декларування в установленому цим Кодексом порядку;

– закінчується після здійснення в повному обсязі митного офо- рмлення товарів і транспортних засобів та перетину митного кордону України (за винятком митних режимів, які передба- чають  перебування  під митним  контролем  протягом  усього часу дії митного режиму).

Вартість транспортної послуги, що припадає на відрізок проход- ження між внутрішньою митницею і митницею на кордоні і далі до м. Варшави (5600 грн), а потім назад до м. Дніпропетровська (5600 грн), обкладається ПДВ за ставкою 0\%, яка надана за межами митного кордону України. Порядок відображення  цих операцій у підприємст- ва-перевізника в бухгалтерському обліку наведено в табл. 8.11.

Приклад 2. Перевезення імпортного вантажу. Транспортне підприємство  з м. Києва уклало договір з українським  торговель- ним підприємством  про доставку вантажу з м. Кишинів (Молдова) за маршрутом Київ — Кишинів (Молдова) — Київ.

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

Таблиця 8.11

Відображення операцій з міжнародних вантажних перевезень у підприємства-перевізника

Порожній автомобіль виїжджає з м. Києва (з території підпри- ємства-перевізника)  і прямує через внутрішню митницю в м. Києві (там оформлюють документи з випуску транспортного  засобу за кордон) до кордону України, де буде здійснена процедура його випу- ску за межі України. Потім він приїжджає до м. Кишинева, забирає вантаж і повертається з ним назад.

Умовно розділимо етапи прямування за податковою ознакою.

1. Територія підприємства-перевізника в м. Києві — внутрішня митниця в м. Києві — і на зворотному шляху від внутрішньої митниці до місця призначення. Вартість цієї «внутрішньої» транспортної пос- луги обкладається ПДВ за ставкою 20\%.

2. Внутрішня митниця випуску транспортного  засобу в м. Києві і кордон України — м. Кишинів (Молдова) — внутрішня митниця в м. Києві, куди прибуває автомобіль з вантажем, де оформляється ВМД і здійснюється випуск товарів з-під митного контролю.

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

Вартість транспортної  послуги на цьому етапі обкладається  за ставкою 0\% як послуги, наданої за межами України. Проведення в бухгалтерському  обліку аналогічні порядку, наведеному в табл. 8.11. Отже, специфічним моментом у цій ситуації є порядок оподаткуван- ня операцій ПДВ.

Таким чином, у бухгалтерському  обліку операції розрахунків із

замовниками-резидентами на перевезення експортних та імпорт-

них вантажів відображають на рахунках:

– 681 — у разі отримання коштів АТП коли першою подією виступає отримання авансу на перевезення (дебет 311 кредит  681). Надалі  рахунок  681 закривається  на рахунок

361 або 703 (дебет 681 кредит 361 або 703);

– 361 — у разі коли першою подією виступає факт надання послуг (оформлення рахунка-фактури та акта виконаних робіт (дебет 361 кредит 703).

У випадку розрахунків із замовником-нерезидентом замість суб-

рахунка 361 використовують субрахунок 362.