8.6. особливості обліку доходів та оподаткування міжнародних пасажирських перевезень

Двосторонні і транзитні міжнародні перевезення здійснюються відповідно до міжнародних договорів України з автомобільних  пере- везень:

– українськими  пасажирськими  перевізниками  на території іно-

земних держав — за наявності дозволу компетентних органів цих держав;

– іноземними пасажирськими перевізниками на території нашої

держави — за наявності дозволу Мінтрансу України.

Розглянемо, як обчислюється дохід в українського перевізника і АС при здійсненні міжнародних пасажирських перевезень, в нашому випадку — до Росії, вартість яких оплачена в іноземній валюті (руб- лях РФ). Відзначимо, що на території Росії (як і в Україні) існують ор- ганізації, які планують пасажирські перевезення і продаж квитків. В областях (краях та інших федеральних утвореннях РФ) такою орга- нізацією є акціонерні товариства «Об’єднання автовокзалів і автос- танцій» (далі — організатор перевезення — нерезидент).

Особливості контролю за валютною виручкою в АТП. До- ходом (виручкою) від надання послуг українського АТП є сума збору за перевезення українськими автобусами пасажирів і багажу на те- риторії: Російської Федерації (далі — РФ) з оплатою в рублях РФ; території РФ і України з оплатою в рублях РФ.

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

З виторгу російський організатор перевезень відповідно до сформованої практики, що закріплена в договорах з українськими перевізниками,  утримує такі платежі:  комісійну  винагороду,  податки РФ (ПДВ і податок на прибуток), штрафні санкції (за порушення до- говірних умов, наприклад, неподання автобуса на посадку тощо).

Ця ділянка обліку є важливою для українських АТП, оскільки зовнішньоекономічні операції пов’язані з термінами повернення ва- лютної  виручки  з-за  кордону.  На АТП  повною  мірою  поширюється

«правило 90 днів» повернення виручки з-за кордону. Оскільки авто- послуги надаються регулярно, відлік днів повернення виручки почи- нається з першого дня, що йде за звітним місяцем. Наприклад, за послуги, надані в січні, відлік починається з 1 лютого. І так, східчасто по кожному місяцю надання послуг, необхідно простежувати повноту надходження виручки.

Як робочий інструмент обліку й контролю граничних термінів виручки може бути використана облікова таблиця (табл. 8.8).

Таблиця 8.8

Рух заборгованості з валютної виручки в АТП

Вартість виконаних послуг за звітний місяць оформлюється Актом приймання-здачі  виконаних послуг з перевезення пасажирів. Цей документ  є основним  первинним  документом,  що підтверджує

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

погоджений із замовником-нерезидентом виконаний обсяг транспор- тних послуг українського  АТП. Акт складається  на підставі відомос- тей на продаж квитків (або аналогічного документа), що заповнює організатор перевезення — нерезидент. Один примірник зазначених відомостей направляється українському перевізникові (АТП). Західні нерезиденти  замість  актів  здебільшого  застосовують  рахунки- фактури (інвойси).

Практика показує, що між сумами акта і відомостей на продаж квитків, направлених  на адресу українського  АТП, часто трапляють- ся розбіжності. Розбіжності виникають через різні фактори. Перший з них можна назвати «змістовним», другий — «тимчасовим».

По-перше, у відомостях не відображаються суми утримань на користь нерезидента (комісійна винагорода, податки нерезидента, штрафні санкції). По-друге, часто акти за минулий період в АТП над- ходять із запізненням. Бухгалтерія АТП при цьому відображає щомі- сяця дебіторську заборгованість нерезидента відповідно до наявних документів  —  українських  Відомостей  на  продаж  квитків.  За  таких умов дані актів і відомостей, природно, розходяться. Тому бухгалте- рія змушена періодично коригувати раніше відображені суми дебі- торської заборгованості  і заодно — суми доходу в бухгалтерському  і податковому обліку, як правило, — у бік зменшення. Такі коригуваль- ні записи на рахунках дебіторів-нерезидентів  є предметом особливої уваги податкового  органу, оскільки впливають  на податок на прибу- ток і дотримання «правила 90 днів» з повернення валютної виручки.

Контроль  за виручкою  з експорту  послуг  в АС. Українські АС реалізують квитки на рейси перевізників-нерезидентів за націо- нальну валюту України — гривню. Тому показника виручки в інозем- ній валюті як об’єкта контролю в обліку АС не існує. Проте АС пот- рапляють під валютний контроль податкового органу з таких причин. По-перше, АС перераховують гроші за кордон перевізникам- нерезидентам; по-друге, надають експортні автостанційні послуги перевізникам-нерезидентам. Виходячи з наявності експортних опе- рацій бухгалтерії АС, організовується поточний бухгалтерський (фі- нансовий) облік розрахунків  з нерезидентами  і здійснюється  постій- ний  контроль  за  повнотою  визначення  виручки  за  кожним нерезидентом і своєчасністю перерахування такої виручки на рахун- ки нерезидентів.

АС ведуть облік доходів та розрахунків з нерезидентами  в сис-

темі реєстрів фінансового обліку на рахунку 362 «Розрахунки з інозе-

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

мними покупцями». Специфіка цього розділу передбачає відповідні аналітичні  розшифрування  виручки, які можуть позначатися  окреми- ми кодами: сума повного тарифу на перевезення  пасажирів  (код 1); сума українського ПДВ на суму тарифу (код 2); сума страхового збору (код 3); сума виручки за багаж (код 4); комісійна винагорода  за про- даж квитків (код 05); комісійна винагорода за страхові збори (код 06). На суму нарахованого  власного доходу АС «Облавтотранс»  складає проведення за дебетом субрахунка 362 і кредитом субрахунка 703.

Поряд  з веденням  обліку  бухгалтерії  АС  організовують  конт- роль за перерахуванням валютної виручки нерезидентам. З цією ме- тою  в  практиці  використовують   різні  форми  відомостей,   одна  з них — Відомість виконання експортних контрактів (Додаток 7).

Особливості справляння ПДВ в разі міждержавного спо- лучення. Основною відмінністю оподаткування міжнародних пере- везень від перевезень по території України є застосування одночас- но двох ставок податку на додаткову вартість — 0\% і 20\%.

Законодавством   про ПДВ передбачено,  що податок за нульо-

вою ставкою нараховується по операціях із перевезення пасажирів і вантажів за межами митного кордону України, а саме:

– від пункту за межами державного кордону України до пункту

проведення  митних процедур з випуску пасажирів  чи ванта- жів з-під митного контролю на митну територію України (включаючи внутрішні митниці);

– від пункту проведення  митних процедур з випуску пасажирів чи вантажів за межі митного кордону України (включаючи внутрішні  митниці)  до пункту поза межами  державного  кор- дону України;

– між пунктами поза межами митного кордону України.

У той же час при наданні послуг брокерських, агентських чи ко- місійних з транспортними квитками, проїзними документами, укла- дання договорів  чи рахунків на транспортування  пасажирів  чи ван- тажів довіреною особою перевізника, операції з таких послуг обкладаються  податком  за повною ставкою.  Податок  додається  до ціни посередницьких послуг.

Таким чином, вартість перевезень перевізником-резидентом (українським АТП) поза межами митного кордону України обкладаєть- ся податком за ставкою 0\%, а вартість посередницьких послуг з пере- везення — 20\%. В учасників процесу пасажирських  перевезень сума доходу, що оподатковується ПДВ, розподіляється в такий спосіб:

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

– у посередника  перевезень  — резидента  (в нашому  прикла- ді — «Облавтотранс»)  уся сума доходу у вигляді винагороди в повному обсязі потрапляє під ставку 20\%;

– у перевізника-резидента  (АТП) оподатковується  тільки части- на вартості проїзду по території України, отриманого як у на- ціональній, так і в іноземній валюті;

– у перевізника-нерезидента із суми доходу, зібраного україн- ським «Облавтотрансом», оподатковується податком тільки частина вартості проїзду по території України.

Враховуючи таку особливість оподаткування, всі маршрути мі- жнародних  перевезень  розбиваються  на дві частини:  відстань  до і після  митного  кордону.  При  цьому  вартість  проїзду  по  території України обкладається податком за ставкою 20\%. Вартість проїзду за межами України оподатковується за нульовою ставкою.

До тарифу на проїзд за міжнародним  маршрутом  наперед за-

кладають кілометраж, що оподатковується  за двома ставками. В ре- зультаті касир видає пасажирові квиток, у якому зазначається сума ПДВ, обчислена  з вартості проїзду по території України (як «туди», так і «назад») за ставкою 20\%. Така сума ПДВ у квитках позначаєть- ся зазвичай значком «А». Далі за допомогою комп’ютерного оброб- лення інформації підсумовується ПДВ з усіх проданих квитків і ви- значається його місячна величина. Саме вона і є для перевізника реальною сумою зобов’язань з ПДВ, що припадає на обсяг виторгу в національній валюті України.

Перевізник-нерезидент  також є платником українського ПДВ. Із суми  доходів,  отриманих  на  території  України,  тобто  від  продажу квитків на автобуси нерезидента в касах українських автостанцій, перевізник-нерезидент  зобов’язаний  сплатити  ПДВ до бюджету України. Податковим агентом з таких операцій виступає «Облавто- транс». Наведемо приклад і відобразимо розрахунки АС у табл. 8.9.

Приклад.  Міжнародний  рейс Суми–Курськ–Суми  складається з таких відрізків шляху: від Сум до Курська — 80 км: Суми — мит- ний кордон  — 34 км; митний  кордон  — Курськ  — 46 км; Курськ– Суми — 80 км; Курськ — митний кордон — 46 км, митний кордон — Суми — 34 км.

Припустимо,  що сума виторгу в гривнях за проїзд за маршру- том Суми–Курськ  становила за місяць 36 000 грн. Якби весь марш- рут оподатковувався  за ставкою  20\%, то сума ПДВ склала  б 6000

РОЗДІЛ 8. ОБЛІК ДОХОДІВ

грн. Оскільки обкладається податком тільки відрізок проїзду по тери- торії України (в напрямку Суми-Курськ — 34 км) і це становить 40\% довжини  маршруту  Суми–Курськ,  то сума ПДВ відповідно  складе в

напрямку  Суми–Курськ  2400 (6000  ×  0,4) грн. У напрямку  Курськ–

Суми на території України, наприклад, було продано квитків на суму

12 000 грн, у т.ч. ПДВ 800 грн (2000  ×  0,4). Усього за місяць було

продано квитків на 48 000,00 грн, ПДВ на цьому напрямку становив 3

200 грн (2400 + 800) (див. табл. 8.9). За підсумками за місяць на за- значену суму перевізник не виписує податкової накладної, бо відбу- вається продаж транспортних квитків кінцевому споживачеві. Зазна- чена сума на підставі відомостей на продаж квитків включається до Реєстру виданих податкових накладних.

Таблиця 8.9

Відображення доходів та ПДВ в обліку АС при продажі квитків на міждержавні рейси

Сума нарахованого податкового зобов’язання за ставкою 20\% відображується в Декларації по ПДВ «Облавтотранс».  Відповідно до порядку заповнення декларації, такі послуги відображають у рядку 7

«Послуги, отримані від нерезидента для їх використання на митній території України». Це свідчить, що ця послуга потрапляє до катего- рії імпортних операцій.

Аналіз  ситуації  вказує  на те,  що українська  сторона  (рези-

дент) не отримує ніяких послуг від перевізника-нерезидента і, від-

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ І ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК АВТОТРАНСПОРТУ ТА АВТОПЕРЕВЕЗЕНЬ

повідно, не імпортує послуг. Нелогічність такого відображення  пі- дтверджується тим, що в податковому обліку доходів зазначені операції відображають  як експортні. Насправді «Облавтотранс»  і не отримує  послуг,  і не надає їх нерезидентам  у повному  обсязі. Має факт лише надання автостанційних послуг нерезиденту українським   постачальником   на  території   України  за  ставкою

20\%. Тому більш логічним виглядає варіант відображення таких послуг у деклараційному рядку експортних операцій. Проте відпо- відний рядок у декларації з ПДВ відсутній. Тому доцільнішим  може бути варіант відкриття нового рядка декларації — 1а з такою на- звою: «у т.ч. надання послуг (експорт) нерезиденту  на території України за ставкою 20\%». При цьому заповнюються колонки А і Б.