Роль і місце бухгалтерського обліку, контролю й аналізу в розвитку економічної науки і практики - Збірник матеріалів ІІ Міжнародної науково-практичної конференції, 6—7 грудня 2012 р.

Междисциплинарный синтез бухгалтерского учета и экономической теории

 

Еще одним важным направлением совершенствования теории, методологии и методик учета является его более тесная и органи- чная конвергенция с современными экономическими теориями. Складывается довольно странная ситуация. С одной стороны, эко- номическая теория оперирует целой системой категорий (рента, факторы производства, доходы, издержки производства, инвести- ции, экономическая прибыль и многие другие), которые по своему определению должны подвергаться четкому количественному из- мерению. С другой стороны, показатели, отражаемые в бухгалтер- ском учете и отчетности дают количественное выражение каким то своим показателям (выручка, расходы, затраты, себестоимость продукции, добавленная стоимость, бухгалтерская прибыль и мно- гие другие), которые часто ни по своей сути, ни по своему содер- жанию не удовлетворяют требованиям экономической теории. Понятно, что категории экономической теории в силу высокого уровня своей абстракции призваны отражать экономические явле- ния, главным образом, на макроуровне, а бухгалтерский учет в си- лу своей естественной функциональной принадлежности субъек- там хозяйствования на микроуровне. Очевидно также и то, что необходимость ведения бухгалтерского учета обусловлена естест- венным конфликтом разнонаправленных экономических интере- сов собственников, государства, наемных работников, кредиторов,

инвесторов. Система бухгалтерского учета призвана обеспечивать справедливое (с точки зрения действующего законодательства) ра- спределение доходов между перечисленными выше участниками хозяйственной жизни. Задачи экономической теории, безусловно, более глобальные и масштабные — изучение общих принципов организации и закономерностей функционирования хозяйственно- го механизма обеспечивающего жизнедеятельность человеческой цивилизации, исследование действия объективных экономических законов, выработка фундаментальных экономических понятий и т.д. Однако такое положение дел не означает то, что теория бухга- лтерского учета и отчетности должна существовать автономно и не предпринимать попыток довести качественный уровень своих методик до возможности формирования информационных масси- вов в соответствии с требованиями экономической теории, если не в макроэкономике, то хотя бы в части микроэкономики.

Для  того,  чтобы  проиллюстрировать  насколько  разнятся по своему «пониманию» различных экономических категорий эко-

номическая теория и бухгалтерский учет рассмотрим несколько

простых примеров. Одними из ключевых групп категорий эко-

номической теории являются товары (услуги), факторы произ-

водства и издержки производства. Под товарами и услугами по-

нимаются материальные и нематериальные блага, произведенные

людьми и имеющие денежную оценку. Данное понятие весьма

тесно связано с понятием доход. Экономическая теория под до-

ходом понимает поток денег, товаров и услуг, получаемых лю-

бым хозяйствующим субъектом. В бухгалтерской отчетности на-

иболее близким показателем к такой трактовке является выручка

от реализации продукции (работ, услуг). По бухгалтерскому ме-

тоду ее идентификации это как оплаченная деньгами, так и не-

оплаченная продукция (т.е. продукция обеспеченная дебиторской

задолженностью,  которая  совсем  необязательно  когда-нибудь

превратиться в деньги).

Факторы производства экономической теорией рассматрива-

ются в виде затрат или ресурсов, которые необходимы для про-

цесса производства. К ним относят, как правило, четыре фактора:

природные ресурсы, капитал, труд и предпринимательство. В бу-

хгалтерском учете и отчетности такого обобщения нет. Вся сово-

купность задействованных ресурсов рассредоточена на отдель-

ных счетах и в интегрированном виде в отчетности не представ-

лена.   Стоимостная   оценка   природных   ресурсов   (например,

земли) в учете отсутствует вообще. Нет в нем и оценки человече-

ского капитала.

Издержки производства в экономической теории трактуются как суммарные расходы предприятия, связанные с использовани- ем находящихся в его распоряжении факторов производства. В учете и отчетности приводится показатель себестоимости реали- зованной продукции, который ближе всего по смыслу к политэ- кономической характеристике издержек производства. Однако не включает  в  себя  возмещение  расходов  ресурсов,  сделанное  за счет прибыли. Такое более модное понятие экономической тео- рии «оптимальные издержки», означающее расходы на товары и услуги, измеренные в рамках упущенной возможности с целью достижения более высоких производственных результатов, в бу- хгалтерском учете не фиксируется. Не находят непосредственно- го отражения в бухгалтерских отчетах и такие важные показатели микроэкономики как постоянные издержки, переменные издерж- ки, вмененные издержки.

Имеют место расхождения между экономической теорией и бух-

галтерским учетом и относительно трактовки такой ключевой кате-

гории как прибыль. Экономическая теория под чистой прибылью

понимает результат вычитания из выручки денежных и вмененных

издержек. При этом говорится о том, что если из общей суммы вы-

честь лишь денежные издержки, то полученный результат должен

называться учетной прибылью. В бухгалтерском учет расчет при-

были ведется в соответствии с налоговым законодательством и он

не тождественен приведенным выше определениям экономической

теории. Достаточно указать на отсутствие в бухгалтерском учете

такого понятия и объекта учета как денежные издержки.

С бухгалтерской точки зрения феномен прибыли вообще за-

служивает самого пристального изучения. В условиях рыночной

экономики все только и говорят о прибыли как важнейшей цели

бизнеса и ключевом критерии его эффективности. Однако мало

кто может сказать, чем, какими конкретными активами бывают

обеспечены миллионные суммы прибылей, показываемые в отче-

тах предприятий. Отражаемая в отчете о финансовых результатах

прибыль  является  виртуальным  расчетным  показателем,  равно

как и отражаемая в балансах ее капитализируемая часть. Исклю-

чительно важной задачей учета является приведение показывае-

мой в отчетах прибыли (а значит и дивидендов собственников) к

ее материальному воплощению, которое обязательно должно вы-

ступать в виде какого-либо конкретного осязаемого актива — де-

нег, дебиторской задолженности, ценных бумаг, иных видов ак-

тивов. В этой связи предлагается отчет о прибылях (убытках)

составлять в формате, приведенном в таблице 1.

 

 

ПРЕДЛАГАЕМЫЙ ФОРМАТ ОТЧЕТА

О ПРИБЫЛЯХ (УБЫТКАХ) (СОКРАЩЕННЫЙ)

Таблица 1

 

 

 

Показатели

 

 

Всего

В том числе

 

Получено де-

ньгами

Получено в ви- де дебиторской задолженности

Получено прочим ак- тивами

1

2

3

4

5

Доход (выручка)

100

80

15

5

Расход (себестои- мость реализованной продукции с учетом налогообложения)

 

 

90

В том числе

Оплачено деньгами

За счет кре- диторской за- долженности

Погашено прочим ак- тивами

85

4

1

Прибыль после нало-

гообложения

 

 

10

Обеспечение прибыли и дивидендов

–5

11

4

Дивиденды собст-

венника

9

Нет обеспе- чения зара- ботанными деньгами

6 (11—5)

3

Капитализация при-

были

1

 

 

1

 

Очевидно, что в данном примере формально заработанная предприятием прибыль не обеспечена реальным поступлением денег. Это произошло за счет невзыскания дебиторской задол- женности. Кроме того, предприятие оплатило деньгами свои рас- ходы в размере большем, чем смогла получить от покупателей. Дефицит денежных активов привел к тому, что прибыль и диви- денды собственника не были материализованы денежными сред- ствами. Они обеспечены дебиторской задолженностью, по кото- рой не всегда есть гарантия получения денег в будущем.

Приведенный упрощенный условный пример показывает, что если не ограничивать отчет о прибылях (убытках) только одной графой 2 (что имеет место в настоящее время), а детализировать его показатели в разрезе тех активов, в виде которых в реальной

жизни зарабатываются доходы и прибыль и за счет которых спи- сываются расходы, то можно существенным образом улучшить качество отчетных данных за счет материализации доходов, при-

были и дивидендов. Это максимально приблизит бухгалтерскую прибыль к прибыли экономической. Очевидно, что в бухгалтерс- ком учете деньги следует рассматривать не только как всеобщий эквивалент стоимости, но и как актив, имеющий свои источники формирования (капитал собственника, кредиты банка, авансы полученные, амортизация основных средств и т.п.). Следователь- но, и в учете денежные средства помимо общей суммы должны отражаться еще и по источникам поступлений и правовой прина- длежности. Это можно обеспечить при помощи развернутой сис- темы субсчетов. Единый расчетный счет в этом случае можно ра- ссматривать в качестве своеобразного транзитного счета, движение средств по которому должно осуществляться и учиты- ваться в зависимости от конкретных источников поступлений и направлений платежей. Такой подход обеспечит более высокую прозрачность денежных потоков и позволит более глубоко хара- ктеризовать этот важнейший актив, как в разрезе составных ком- понентов выручки, так и исходя из их принадлежности собствен- никам или кредиторам.

Капитал в экономической теории определяется как созданные человеком финансовые и материальные средства, способные да- вать доход. К капиталу обычно относятся денежные активы, зда- ния, оборудование и другие средства, предназначенные для созда-

ния новых товаров. Такая трактовка тесно коррелирует с бухгалтерским понятием активов баланса. При этом показатели собственного капитала приводятся в качестве отдельного раздела пассива баланса, что означает источник финансового покрытия ак- тивов. Такое явное различие в подходах к ключевому экономичес- кому  понятию  вносит  путаницу  и  является  причиной  спорных

оценок и о величине реального капитала и об эффективности его использования. Дивиденды и как экономическая категория, и как особый отдельный объект бухгалтерского учета можно сказать во- обще оказались рамок системного учета и отчетности в том смыс- ле, что там не отражается та доля дохода, которая обеспечена реа- льными денежными активами и которая на законных основаниях

может быть присвоена собственником в отчетном периоде.

Заработная плата как категория экономической теории расс-

матривается как доход от затраченного труда на производства

товаров и услуг или как доход от управления и трактуется как

цена труда. В бухгалтерском учете этот показателя может фор-

мироваться как в части себестоимости продукции, так и за счет

прибыли. Расходы на оплату труда могут быть обезличено отра-

жены как в статьях активов (незавершенное производство, гото-

вая продукция, товары отгруженные, дебиторская задолженность и др.) баланса на дату отчета, так и в расходных статьях отчета о прибылях (убытках) за установленный период.

Примеры подобного рода методологических нестыковок при

желании можно продолжать практически до бесконечности. Спи-

сок категорий, которыми оперирует экономическая теория и несо-

поставимых с ними ни в количественном измерении, ни в качест-

венной  интерпретации  бухгалтерских  показателей  могут попол-

нить  такие  как  добавленная  стоимость,  инвестиции,  призводи-

тельность  труда,  ликвидность,  платежеспособность  и  др.  Если

существует экономическая категория, не имеющая своего досто-

верного количественного выражения, то непонятно каким образом

можно проводить анализа ее сущности, содержания, динамики.

Очевидно, что существующие разночтения в трактовках и ме-

тодах количественного измерения индикаторов, отражающих со-

стояние экономических процессов и явлений в системе категорий

экономической теории и бухгалтерского учета негативно сказы-

ваются на состоянии экономической науки в целом. Экономичес-

кая теория лишается объективного и достоверного информаци-

онного базиса для достижения своих целей, а бухгалтерский учет

и отчетность теряют свою экономическую и социальную значи-

мость в силу недостаточной востребованности генерируемых ими

данных. Максимально возможное нивелирование этих противо-

речий является одним из перспективнейших направлений разви-

тия  науки  о  бухгалтерском  учете,  отчетности,  экономическом

анализе, контроле и аудите.

 

Парасій-Вергуненко І. М., д-р екон. наук, професор кафедри обліку в кредитних і бюджетних установах та економічного аналізу,

ДВНЗ «Київський національний економічний університет імені Вадима Гетьмана»