Формування звітності в підсистемах управлінського, фінансового й податкового обліку - Монографія (Хомин П.Я.)

Розділ 2

 

Зумовленість поділу бухгалтерського обліку

на підсистеми фінансового, управлінського й податкового особливостями звітності

 

Поділ єдиної в минулому звітності на окремі її види, в першу чергу, на зовнішню і внутрішню, а також формування в останні роки податкової звітності, зумовлює аналогічну диференціацію бухгалтерського обліку на три майже автономні підсистеми. Водночас суттєвим недоліком вітчизняної системи обліку є те, що він не забезпечує достатньої, до того ж оперативної інформації для управлінців різного ієрархічного рівня, яка потрібна, як правило, негайно, оскільки конкретні управлінські рішення щодо економічного регулювання виробництва не можуть прийматися з відстроченням, до моменту появи  необхідних  даних. З іншого боку, інформація, сформована за традиційною системою бухгалтерського обліку, важкозрозуміла для менеджерів, які здебільшого є спеціалістами-технологами, через

 

 

свою надмірну специфічність. Тому вона не піддається безпосередній інтерпретації і трансформації в обґрунтовані управлінські рішення.

Разом з тим тільки при умові поєднання різноманітної інформації, в тому числі і такої, яку забезпечує бухгалтерський облік, можна продукувати виважені, всесторонньо обґрунтовані управлінські рішення, які б унеможливлювали, або хоч суттєво  зменшували  ризики    промахів.  Адже  саме  облікова  інформація  фіксує реальні результати діяльності зі скурпульозною точністю — до копійки! Глибоке аналітичне осмислення цієї інформації є запорукою не тільки об'єктивної оцінки зробленого, але реального прогнозування на перспективу. Тому актуальність проблеми поглиблення інформативності бухгалтерського обліку, посилення його оперативності є неперехідною, вона виникла давно, але не вирішена до цього часу, хоч заради справедливості треба зазначити, що вона постійно була головною як в науці, так і на практиці. Інтенсивно проводились наукові дослідження, спрямовані на пошук раціональної системи бухгалтерського обліку, яка б відповідала, крім критеріїв точності, повноти, об'єктивності, запитам користувачів інформації щодо її оперативності.  Однак,  як  це  не  прикро  визнавати,  такої    системи  вітчизняною наукою розроблено не було.

Причин  тут  декілька.  Це,  насамперед, відрив  від  міжнародних досліджень  у галузі бухгалтерського обліку, який зараз виглядає як історичний нонсенс, оскільки не можна всерйоз сприймати ще недавні “теоретичні здобутки” щодо відмінностей соціалістичного і капіталістичного обліку. Інша причина та, що незважаючи на декларативність потреби в оперативній інформації, об’єктивно    формувалась стихійна протидія    цьому, оскільки в умовах централізованого керівництва економікою, до того ж при знеособленій власності, у виконавців на місцях відсутній стимул щодо об’єктивного висвітлення результатів діяльності.

Не сприяло підвищенню оперативності обліку і слабке його матеріально-технічне забезпечення, яке до того ж здійснювалось тривалий час хибним шляхом: замість оснащення обчислювальною технікою підприємств безпосередньо, вона зосереджувалася   на   колективних          центрах          користування   —   районних

 

 

інформаційно-обчислювальних      центрах  (РІОЦ).  При  відсутності  належних комунікацій це аж ніяк не забезпечувало підвищення оперативності обліку.

Подолання ідеологічних бар'єрів, зокрема визнання переваг ринкового механізму саморегуляції виробництва, усунуло зазначені   перешкоди, а перехід на ринкові взаємовідносини підприємств України ще більше загострив проблему підвищення оперативності бухгалтерського обліку. Відкритий же доступ до наукових праць західних вчених дозволяє використовувати прогресивні розробки у вітчизняній практиці.

Однією з таких прогресивних розробок є поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський. Вже майже півстоліття практика такого поділу обліку у країнах ринкової економіки засвідчує його незаперечні переваги. У свій час в нас були опубліковані монографії Маргуліса А. Ш. (1966 р.) та Чумаченка М. Г. (1971 р.), у яких висвітлювався такий поділ обліку у США. Дальшого розвитку такі дослідження тоді не дістали. Лише у 90-х роках з'явилась у перекладах, як правило, англомовна література, де ширше викладено загальні особливості фінансового й управлінського обліку.

Зокрема,   фінансовим вважається   облік,   спрямований   на забезпечення інформацією зовнішніх споживачів. Стосовно умов України це, насамперед, органи управління підприємством: галузеві міністерства чи об'єднання, комісія з цінних паперів - для акціонерних товариств, фонд державного майна - для підприємств , що перебувають у державній власності, але не підпорядковані галузевим відомствам. Крім цього, так само, як і в країнах ринкової економіки, зовнішніми споживачами інформації, яку забезпечує фінансовий облік, є інвестори, банки, акціонери, контрольні органи, податкові    інспекції. У зв'язку з цим фінансовий облік регламентується відповідними нормативними актами. В нас він, як відомо, регламентується Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", низкою положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Інформація, що формується у фінансовому обліку, подається зовнішнім користувачам у вигляді фінансових звітів, форми яких затверджуються Міністерством  фінансів  України.  Вважається  що  фінансовий  облік  забезпечує

 

 

мінімум інформації, яку повинна обліковувати і подавати фірма [37, с.47]. Таким чином і фінансова звітність, яка є обов’язковою для подання суб'єктами підприємницької діяльності, побудована за цим принципом і включає в Україні всього 5 форм: "Баланс" ф. №1, "Звіт про фінансові результати" ф. №2 (або форма

№1М та №2М для малих підприємств), "Звіт про рух грошових коштів" ф. №3, "Звіт про власний капітал ф. №4, “Примітки до фінансових звітів” ф.№5. Однак, крім неї, підприємства подають зовнішнім користувачам - податковим інспекціям ще й податкову звітність, яка формується за даними податкового обліку - складової частини бухгалтерського обліку, і на сьогоднішній день є надто громіздкою. Сам же податковий облік ще більш жорстко регламентований, він не завжди стикується з фінансовим обліком. Тому стосовно вітчизняної системи бухгалтерського обліку теза про мінімум інформації, яка тут формується, навряд чи правомірна.

Управлінський облік своєю метою має забезпечення керівництва підприємством робочою інформацією, яка необхідна йому для планування і контролю діяльності. Управлінський облік розуміють у нас як процес виявлення, вимірювання, накопичення, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки та контролю всередині підприємства [3, с.29]. Таким чином власне облік тут лише одна, як вказують науковці на основі аналізу міжнародної практики, хай і життєво важлива складова  частина.  У  зв'язку  з  потребою  ефективного  управління  бухгалтерія західних фірм бере на себе обов'язки, які традиційно розосереджені в нас у плановому відділі, аналітичних службах. Тому управлінський облік не можна розглядати лише з позиції відокремлення об'єктів, які були складовою частиною системи бухгалтерського обліку. Такий підхід, на нашу думку, може бути вмотивований  щодо   визначення   змісту  фінансового   обліку. Управлінський же облік це не тільки частина традиційного бухгалтерського обліку, а, по суті, самодостатня, заново сконструйована система формування й використання в управлінській   діяльності   інформації,   яка   включає   і   ту,   що   сформована   у фінансовому обліку. Він включає не тільки облікові методи й процедури, але й такі,

 

 

які удосконалюють планування, контроль та прийняття рішень, і ефективним є тоді,

 

коли система управління включає зворотній зв'язок [37, с.13].

 

Виходячи з таких міркувань треба визнати, що намагання охопити всі аспекти управлінського обліку з вузькопрофесійної точки бухгалтера є завідомо безперспективним і завершується поверховим викладом тривіальних істин, що, й засвідчує більшість публікацій останніх років за цією тематикою. Методологія і методика функціонування системи управлінського обліку в Україні потребує комплексного  дослідження  цієї  проблеми  фахівцями  різного  профілю,  у  першу чергу управлінцями, оскільки для них, власне, призначена інформація, яка має формуватись у цій системі. Разом з тим обліковий аспект цієї системи також дуже важливий, оскільки врешті-решт ефективність управлінських рішень вимірюється і фіксується саме завдяки відображенню фактографічних даних на відповідних носіях інформації. Тому виклад саме облікових аспектів управлінського обліку має певне теоретичне і практичне значення, оскільки при вдалому вирішенні може бути тим сегментом, який потім можна буде вмонтувати у його цілісну систему. Позаяк у вітчизняній науці не сформовано поки що чіткого розуміння змісту системи управлінського обліку, його структури, то у вузькому розумінні традиційно висвітлюються під такою назвою саме облікові аспекти цієї системи. Доречно підкреслити,  що  поки  існують  розбіжності  навіть  у  визначенні  змісту управлінського обліку.

З урахуванням таких застережень можна викласти відмінності фінансового й управлінського обліку. Насамперед,   як   зазначалось,   вони   мають   різну   мету. Управлінський облік забезпечує необхідною інформацією керівництво і спеціалістів підприємства, отже, така інформація є внутрішньою. Фінансовий облік забезпечує складання звітності для зовнішніх користувачів, тому ця інформація не може бути конфіденційною, її мають право перевіряти контролюючі органи - ревізори, податківці, спеціалісти вищестоящих органів управління. Доступ зовнішніх користувачів до інформації управлінського обліку    теоретично закритий. На практиці в нас це не витримується, оскільки методологічно сфера управлінського обліку поки що не окреслена хоч би в загальних рисах, а тому методика ведення на

 

 

підприємствах не сформована, але заперечувати його зовсім навряд чи правомірно,

 

оскільки певні елементи на підприємствах все ж таки застосовуються.

 

Управлінський облік законодавчо не регламентується, а здійснюється підприємством самостійно. Фінансовий облік здійснюється за загальноприйнятими положеннями (стандартами). Тому управлінський облік має в більшій мірі креативний (творчий) і футурологічний характер, він націлений на прогнозування результатів управлінських рішень, на їх обґрунтування до здійснення. Фінансовий облік скрупульозно фіксує минулі операції, його характерною ознакою є історичність, тут неможливе наближене відображення результатів, якому часто віддають перевагу управлінці при альтернативі: недостатньо точна, але своєчасна інформація, або ж точна, але запізніла.

У фінансовому обліку здійснюється контроль за активами і капіталом підприємства в цілому. В управлінському обліку контроль за активами здійснюється у розрізі центрів відповідальності - структурних   підрозділів   підприємства. Вважаємо,  що  капітал підприємства не є об'єктом управлінського обліку. Взагалі окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об'єктів: доходи, активи, витрати, або ж навіть до обліку витрат [12, с.21]. Вважаємо, що таке трактування досить спірне, хоч в кінцевому підсумку будь-яка діяльність завершується певними витратами .

Але ефективним виробництво може бути лише в тому випадку, при цьому комплексно вирішуються всі питання його діяльності. Саме таке вирішення свідчить про  дієвість  управлінської  системи.  Тому,  наприклад,  вилучення  розрахунків  із сфери управлінського обліку, на нашу думку, є наслідком формального підходу до визначення його предмета. Те, що, як правило, розрахунки контролюють виключно облікові працівники центральної бухгалтерії, зовсім не означає некерованість цього процесу. Тим більше, що облік розрахунків тісно пов'язаний з обліком активів і доходів.

В управлінському обліку використовуються всі види вимірників: натуральні, умовні, трудові, грошові. У фінансовому обліку інформація    виражена в узагальненому грошовому вимірнику.

 

 

Відрізняються ці види обліку і частотою подачі інформації користувачам. Вона є дуже оперативною в управлінському обліку: може подаватись навіть щогодини за найбільш динамічними показниками (або й до початку операцій - прогнозна) та щозміни, щотижня, щодекади чи раз на місяць - за іншими. Інформація фінансового обліку подається зовнішнім користувачам, як правило, після завершення кварталу (виняток складає інформація податкового  обліку, яка подається після завершення місяця чи кварталу).

Якщо абстрагуватись від особливостей податкового обліку, можна стверджувати, що фінансовий облік має високий рівень синтезації інформації. З певними застереженнями можна вважати, що фінансовий облік на підприємстві - це синтетичний облік. Реєстрами фінансового обліку, як правило, є журнали, в яких, як відомо,   інформація   у   більшості   випадків   вже   згрупована   за   синтетичними рахунками чи субрахунками першого порядку, та Головна книга. В цьому переконує аналіз зарубіжної практики, де, наприклад, доходи і витрати обліковуються фінансовою бухгалтерією загальною сумою без розподілу між окремими об'єктами обліку. Точний (аналітичний) облік витрат конкретних матеріальних цінностей, зарплати й інших виробничих елементів здійснюється в експлуатаційній (тобто, управлінській – П.Х.) бухгалтерії.

Отже, управлінський облік достатньо деталізований, він ведеться за значно ширшою номенклатурою об’єктів. Це можна проілюструвати на прикладі обліку витрат виробництва за новим Планом рахунків в Україні. Зокрема, у фінансовому обліку достатньо сформувати інформацію про обіги за синтетичними рахунками класів 8 та 9, тобто про витрати на підприємстві в цілому, щоб за його даними можна було скласти "3віт про фінансові результати" ф. №2. В управлінському ж обліку інформація про витрати виробництва розчленовується за об’єктами калькуляції, елементами витрат, тут визначаються їхні відхилення від нормативів, вони  оперативно  аналізуються,  зрештою  визначається  собівартість  одиниці продукції за кожним видом. Це підтверджується зарубіжною практикою, де експлуатаційна (калькуляційна) бухгалтерія обліковує витрати за місцями їх виникнення і видами виробів, виявляє і відображає на рахунках відхилення витрат

 

 

від  стандартних  норм,  визначає  результати  від  реалізації  продукції  за  видами виробів і способами продаж.

Аналогічно можна визначити відмінності фінансового й управлінського обліку за іншими   об'єктами:  за   основними  засобами   у   фінансовому  обліку   достатньо визначити загальне сальдо первісної вартості, суму зносу, щоб можна було відобразити їхню балансову вартість у "Балансі" ф. №1 (1М), який належить до зовнішньої звітності; в управлінському обліку такої інформації недостатньо, тому тут відображають не тільки кількісні і вартісні показники, , але й характерні ознаки об'єктів у інвентарних картках обліку основних засобів,   ведуть облік у розрізі матеріально відповідальних осіб у інвентарних списках основних засобів за місцями знаходження та експлуатації об'єктів. Важливішою інформацією управлінського обліку є та, яка характеризує ефективність використання основних засобів.

В той же час за цими об'єктами обліку інформація, що подається зовнішнім користувачам, є дещо ширшою, ніж це можна було б вважати виходячи з такого трактування фінансового обліку. Тут ми маємо на увазі зміст таких форм статистичної звітності, як "Звіт про наявність та рух основних фондів, амортизаційні відрахування" ф. №11-ОФ, "Звіт про автотранспорт за 200_ р." ф. №1-тр (авто), "Звіт про трактори та окремі види машин і устаткування на 1 січня 200_ року" ф. №2-тр та ін. Однак це не заперечує загалом об'єктивного поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський, а лише засвідчує недостатнє методологічне обґрунтування змісту та обсягів інформаційного забезпечення запитів управлінської діяльності. Атавістичні прояви всеохоплюваності інформаційного забезпечення, яка сформувалась у надрах командно-адміністративної економіки, не виведені повністю й зараз. Вони проявляються у тому, що вищі ланки управлінської піраміди донині перевантажені звітною інформацією про поточну діяльність підприємств, особливо про виробничі процеси, хоч впливу на них здійснити не можуть, бо вони у все більшій мірі підвладні економічним законам ринку, ніж адміністративному втручанню зверху. Але на поверхні ці явища проявляються таким чином, що нібито фінансовий та управлінський облік невіддільні.

 

 

Між тим досвід країн ринкової економіки свідчить, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський облік не тільки можливий, але й украй необхідний, оскільки дозволяє значно підвищити ефективність управлінських рішень, отже,    економіки підприємств в цілому. Як зазначав академік Чумаченко М.Г., управлінський облік на Заході виник у середині XIX ст. саме тому, що збільшення розмірів та кількості монополій, витрат на реалізацію, зростання темпів інфляції вимагало як розмежування витрат і втрат, спричинених об'єктивними факторами, так і непридатністю інформації традиційної бухгалтерії з її хронічним відставанням для вироблення управлінських рішень щодо протидії негативним явищам, що зумовлені суб'єктивними факторами.

Разом з тим управлінський та фінансовий облік взаємопов'язані об'єктами, методами, первинною документацією. Не зважаючи на автономність систем управлінського й фінансового обліку, вона не є абсолютною. Хоч існуюча практика така, що відсоток дублювання обробки документації за окремими операціями досить високий, оскільки, наприклад, дані про виробництво продукції узагальнюються як у фінансовому, так і в управлінському обліку, аналізуються у плановому відділі, контролюються  галузевими  спеціалістами, керівниками центрів відповідальності - структурних підрозділів, це скоріше можна віднести до недоліків методології, ніж вважати за неминучий фактор.

У зв'язку з цим варто підкреслити, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський за окремими об'єктами часто досить умовний, а тому виділити їх на конкретному підприємстві у "чистому" вигляді важко. Це зумовлено тим, що як перший, так і другий ґрунтуються на одних і тих же первинних документах, кореспонденція рахунків, які використовуються для відображення господарських  операцій,  взаємопов'язана.  Лише  за  окремими  об'єктами  обліку можна визначити рахунки, які власне стосується виключно управлінського обліку, до того ж у зарубіжній практиці, бо в Україні це практично неможливо.

Так, рахунки з обліку витрат у зарубіжний літературі класифікуються як приналежні до управлінського обліку. У нас же рахунки   класу 8 "Витрати за елементами" та класу 9 "Витрати діяльності" аж ніяк не можна категорично віднести

 

 

винятково до управлінського обліку, оскільки інформація, відображена на цих рахунках, у першу чергу використовується для складання "Звіту про фінансові результати" ф. №2, тобто подається зовнішнім користувачам. А, як відомо, інформація управлінського обліку для них не призначається. Отже ці рахунки у вітчизняній практиці призначені для відображення як інформації управлінського обліку, оскільки чільне місце в ньому належить саме обліку витрат виробництва, так і для забезпечення зовнішньої звітності – першочергової мети фінансового обліку.

Так само не можна розмежувати у багатьох випадках первинну документацію, яка здебільшого використовується як в управлінському, так і у фінансовому обліку. Наприклад, облік основних засобів, коштів, розрахунків у більшості наукових публікацій вважається сферою фінансового обліку. Однак при заглибленні в практику обліку відразу помітна хиткість такої позиції, адже типові первинні документи, які тут використовуються: інвентарні картки обліку основних засобів, описи   інвентарних   карток,   прибуткові   і   видаткові   касові   ордери,   платіжні доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні – єдині. Разом з тим управлінська діяльність на підприємстві неможлива без інформації про наявність і рух основних засобів, коштів, стан розрахунків тощо. Тому   й формується вона в управлінському обліку за потребою, незалежно від приналежності їх об’єктів за теорією до іншої сфери - фінансового обліку.

Тому правомірним, за нашими переконанням, буде висновок про те, що об'єкти як фінансового, так і управлінського обліку є одними й тими ж, а тому вони ґрунтуються на єдиній первинній документації. Різниця між цими видами обліку у першу чергу визначається ступенем деталізації інформації.

Принагідно варто зазначити, що у зарубіжній практиці зв’язок між фінансовою і експлуатаційною бухгалтеріями здійснюється за допомогою контрольних рахунків, які дозволяють вести облік операцій окремо в кожній з них. Самі ж контрольні рахунки можуть використовуватись двояко: прямо – в інтегрованій бухгалтерії, та із застосуванням системи парних контрольних рахунків однакового найменування – в автономній бухгалтерії. Контрольні рахунки експлуатаційної бухгалтерії називаються  відображувальними.  На  їхньому  кредиті  записують  дебетові  обіги

 

 

рахунків         витрат,  а  на  дебеті  –          кредитові       обіги  рахунків          доходів  фінансової бухгалтерії.

У зв’язку з поділом єдиної в минулому системи бухгалтерського обліку на три підсистеми: фінансового, податкового й управлінського, що зумовлено специфікою сучасної звітності, очевидною є невідповідність їхньої методології, яка за останніми двома  у  теорії  навіть  не  сформульована.  Не  дивлячись  на  те,  що  де-факто податковий облік в Україні існує з другого півріччя 1997р., його методологія практично обмежується лише статтею 11 “Правила ведення податкового обліку” Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Таким чином, проблема формування методології підсистеми податкового обліку у  взаємозв’язку  з  вимогами  звітності  вимагає  серйозних  наукових  досліджень. Однак, якщо окремі аспекти управлінського обліку, не дивлячись, що він теж виник в Україні недавно, досліджуються досить інтенсивно, що засвідчують опубліковані праці  зарубіжних  та  вітчизняних  вчених  [1,3,6,10,11],  то  стосовно  податкового обліку публікації поодинокі і, як правило, присвячені локальним прагматичним потребам його методики, а проблеми методології не досліджуються. Більше того, стосовно податкового обліку в окремих публікаціях піддається сумніву навіть правомірність ужиття такого визначення з міркувань відсутності нормативного чи теоретичного формулювання його предмету і методу.

Основним  теоретичним  аргументом  противників  податкового  обліку  є міркування про нібито відсутність його окремого предмету і методу. На це можна заперечити наступними аргументами. Те, що донині не викристалізовано предмет і метод податкового обліку є лише недоліком методології, яка не встигає за практикою.

До речі, якщо заперечувати існування податкового обліку за такою аргументацією, то  необхідно  робити  це  й  щодо  правомірності  відокремлення  з єдиної  системи  також  фінансового  й  управлінського,  адже  в  теорії  до сьогоднішнього часу сформульовано лише предмет і метод бухгалтерського обліку, що, за нашими переконаннями, інакше й не може бути, бо будь-який із   названих видів є підсистемою останнього. Тому  жоден з цих видів обліку не може мати свого

 

 

окремого методу. У той же час, оскільки предметом бухгалтерського обліку є сукупність його об’єктів, кожний вид обліку, незалежно від того є він фінансовим, управлінським  чи  податковим,  має  певні  відмінності,  оскільки  як  підсистема вужчий, а тому не охоплює всіх, без винятку, об’єктів, а лише  поглиблює розкриття інформації про окремі з них. Саме від змісту і діапазону об’єктів кожної підсистеми залежить застосування тут елементів методу бухгалтерського обліку.

Таким чином, у підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку використовуються одній й ті ж елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку:  документація,  оцінка,  рахунки,  подвійний  запис,  калькуляція, інвентаризація, баланс, але в неоднаковій мірі з огляду на властивість облікованих об’єктів.

Найбільш всеохоплюючою є підсистема фінансового обліку, тому в ній застосовуються всі, без винятку елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку. Підсистема податкового обліку охоплює значно вужче коло об’єктів. Зокрема, тут не знаходить відображення   такий об’єкт бухгалтерського обліку як витрати виробництва. А тому не застосовується елемент методу калькулювання собівартості продукції.

Обмеженим є застосування елемента оцінка, оскільки записи операцій тут здійснюються здебільшого з урахуванням вже проведеної у фінансовому обліку, де вона є первинною. Лише у випадках   проведення товарообмінних (бартерних) операцій чи продажу продукції (товарів, робіт, послуг) т. зв. “пов’язаним особам” може здійснюватись їх повторна оцінка, виходячи із рівня звичайних цін.

Документація в системі податкового обліку обмежується податковими накладними і книгами обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація власне у податковому обліку не застосовується,  хоч  її  не  можна  ігнорувати  при  визначенні  приросту  (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків ТМЦ за даними інвентаризації проводять у фінансовому обліку.

Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, тут не застосовуються   такі   елементи   методу   бухгалтерського   обліку   як   рахунки   і

 

 

подвійний запис операцій, що до речі, властиве інколи управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом.

Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними документами (податкова накладна - у податковому обліку і товарно-транспортна накладна - у фінансовому обліку), так і за обліковими реєстрами (книга обліку придбання чи продажу товарів, робіт і послуг, реєстри обліку валових витрат та валових доходів, аналогів  яким   у   фінансовому  обліку   взагалі   немає),   звітними  документами, податкові форми яких набагато численніші, ніж у фінансовій звітності, термінами подання звітності, які у податковій системі більш оперативні у порівнянні з фінансовою. Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, у той час як фінансова - лише квартальною і річною. Тут доречно відзначити, що у жодній країні Європейського Союзу на підприємства не покладається обов’язок щоквартального складання фінансової звітності. Правилом є складання річної фінансової звітності. Додаткові обов’язки покладаються лише на ті підприємства, що котируються на біржі, та на банківські установи.

У той же час документи податкової звітності, як це не парадоксально, виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання деяких форм податкової звітності дані фінансового обліку – лише вихідна інформаційна база, а   потім ці ж самі форми податкової звітності є основою для записів у аналітичних реєстрах фінансового обліку.

Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право власності (користування) на землю, а потім цей же розрахунок використовують для записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно використовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою для складання якого є інвентарні картки з обліку основних засобів3, розрахунок плати за спеціальне використання прісних водних ресурсів, складений за  інформацією про  спискову

 

1 На практиці інвентарні картки не завжди містять такі дані, тому доводиться використовувати технічні паспорти

 

та ставки плати.

 

Резюмуючи, можна стверджувати, що податковий облік має право на існування поряд із фінансовим, а відмінності між ними поглиблюються. Навіть якщо погодитись з думкою окремих авторів про можливість забезпечення обчислення податків, зборів і платежів за даними фінансового обліку, наївно було б думати, що останній при цьому не зміниться. Практично це б означало лише відсутність терміну “податковий  облік”,  бо  його  зміст  мусів  би  перейти  у  підсистему  фінансового обліку, котра в цьому випадку неминуче розшириться. Адже особливості оподаткування підприємств України зумовлюють специфічні методи і прийоми облікового забезпечення обчислення податків, зборів, платежів, які у фінансовому обліку зараз не застосовуються: розмежування подій   на першу та другу, відмінні специфічні економічні категорії валові витрати і валові доходи, інша методика списання витрат на ремонти основних засобів, різниця в їх аналітичному обліку, зрештою інакші первинні документи та аналітичні реєстри – податкові накладні, додатки №1  та  №2  до  них, книги обліку придбання та  продажу товарів, робіт, послуг, звітна документація.

Разом з тим податковий облік у даний час надто ускладнений, а тому його треба удосконалювати. Але, враховуючи підпорядкованість облікового забезпечення вимогам податкової звітності, до речі дуже громіздкої, яка в свою чергу зумовлена різноманітністю податків, зборів і платежів, таке вдосконалення можливе при умові спрощення системи оподаткування підприємств.

У зв’язку з тим, що у нас був відсутній поділ бухгалтерського обліку на фінансовий, податковий та управлінський, важливою є конкретизація, суті і змісту кожного з них, окреслення сфери застосування, конкретизація методики ведення, яка була б прийнятною на практиці.

Але, не дивлячись на недоліки методології та методики, об’єктивний висновок може бути однозначним: єдина система бухгалтерського обліку поділяється на підсистеми фінансового, податкового та управлінського, кожний з яких має свою специфіку та різну мету (рис. 2.1).

 

Бухгалтерський облік

 

Фінансовий облік

 

Мета – забезпечення інформації для зовнішніх ористувачів

 

Регламентація – правила ведення визначені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку

 

Характерні особливості – високий рівень узагальнення даних Приміром, інформація про активи підприємства, запаси, витрати, розрахунки тощо та доходи, наводиться за синтетичними рахунками, зрідка – за субрахунками

Управлінський облік

 

Мета – забезпечення інформації для внутрішніх користувачів

 

Регламентація – порядок ведення визначається в наказі про облікову політику підприємства

 

Характерні особливості – інформація про активи підприємства деталізована: запаси – за видами, найменуванням, сортами; витрати – за центрами відповідальності, видами продукції; розрахунки – за кожним дебітором чи кредитором; доходи –

в розрізі продукції

Податковий облік

 

Мета – визначення бази оподаткування та фіскальних платежів

 

Регламентація – правила ведення визначені Державною податковою адміністрацією України

 

Характерні особливості – застосовуються інші економічні категорії “валові витрати”, “ валові доходи”; відображення операцій за т.зв. “першою” та “другою” подіями

 

 

Рис. 2.1. Структура та зміст бухгалтерського обліку на підприємстві

 

Складніше диференціювати предмет і метод фінансового й податкового обліку з огляду на те, що в теорії це сформульовано лише стосовно бухгалтерського обліку в цілому.  Зокрема,  предметом  бухгалтерського  обліку  вважаються  господарські засоби за їх складом і розміщенням, джерела утворення та їх цільове призначення, господарські процеси, що відбуваються в результаті виробництва продукції, витрати

та результати господарської діяльності в цілому.

 

Таке визначення, на нашу думку, цілком відповідає суті предмета фінансового обліку, оскільки він охоплює всі об’єкти бухгалтерського обліку в традиційному

 

 

його розумінні, хоч в останні роки й поділений на два види: фінансовий та управлінський.

Податковий же облік має дещо вужчий предмет, оскільки господарські засоби фігурують тут в якості об’єкта лише в тій мірі, в якій вони пов’язані з визначенням бази оподаткування. Це стосується виробничих основних засобів та запасів, бо не пов’язані з виробництвом не входять у предмет податкового обліку. Так само не є об’єктами податкового обліку кошти та дебіторська заборгованість.

Не є об’єктами податкового обліку джерела утворення засобів та їх цільове призначення, а з господарських процесів тут фігурують лише постачання та реалізація, бо процес виробництва продукції в податковому обліку не розглядається.

Рівно ж відмінності економічного змісту й методики визначення фінансових результатів у фінансовому й податковому обліку дають підстави стверджувати про те, що їх предмет відрізняється. Оскільки, як зазначають Кужельний М.В. та Лінник В.Г., термін „предмет” і термін „об’єкт”, як правило, означають те саме [16,c.32], то вже просте порівняння об’єктів фінансового й податкового обліку дозволяє зробити

висновок про відмінності предмета одного й другого (табл.2.1.).

 

Таблиця 2.1

 

Об’єкти фінансового й податкового обліку

 

 

Фінансовий облік

Податковий облік

Виробничі й невиробничі основні

засоби

Основні засоби, пов’язані з

виробництвом і реалізацією продукції

Власні і придбані предмети праці

виробничого і невиробничого призначення

Придбані виробничі запаси

Засоби сфери обігу (кошти,

дебіторська заборгованість)

 

Витрати виробництва

Валові витрати

Власні роботи й послуги та виконані

іншими підприємствами

Роботи й послуги виробничого

призначення, виконані іншими підприємствами

Доходи (виручка) від реалізації

продукції (робіт, послуг), інші доходи

Валові доходи

 

 

Фінансові результати           Оподатковуваний прибуток

 

Резюмуючи, зазначимо, що предметом податкового обліку, на наш погляд, є формування бази оподаткування діяльності підприємств податками на прибуток, на додану вартість, іншими податками, зборами і платежами.

Несприйняття податкового обліку певною частиною фахівців, на наш погляд, зумовлено  інерційністю  проекції  минулої  практики,  коли  функції  податкового обліку повною мірою виконував бухгалтерський облік ще до його поділу на фінансовий та управлінський. Тепер же сфера фінансового обліку чітко окреслена відповідними положеннями (стандартами), які, проте, не охоплюють предмета податкового обліку, що й зумовлює цілий ряд інших відмінностей, зокрема, у застосуванні елементів методу бухгалтерського обліку.

Поза тим, що значна частина науковців та практиків є противниками податкового обліку, на практиці став головним. Тому подальші дискусії щодо правомірності його існування є завідомо безперспективними і мова може йти лише про наукове обґрунтування суті і змісту предмету і методу підсистем фінансового , податкового  й  управлінського  обліку,  на  які  в  Україні,  як  і  в  більшості  країн ринкової економіки, поділяється єдина колись система бухгалтерського обліку у зв’язку із специфічними особливостями видів звітності, які зумовлюють облікове забезпечення за відмінними методиками, що надто суттєві, аби їх можна було ігнорувати.

Однак дослідження методологічних аспектів цієї проблеми, не дивлячись на її нагальність, не проводиться, що зумовлює суттєві недоліки методики організації фінансового та, особливо, податкового й управлінського обліку на підприємствах безпосередньо. В багатьох випадках тут існує паралелізм та дублювання, що збільшує і без того значний обсяг рутинної роботи бухгалтерів.

Отже, значимість методологічного обґрунтування предмету і методу та об’єктів кожної з підсистем бухгалтерського обліку з урахуванням їхньої підпорядкованості вимогам   конкретних   видів   звітності   поза   сумнівом.   Усунення   прогалин   в

 

 

дослідженнях з окресленої проблеми є очевидними на фоні аналізу потреб практики бухгалтерського обліку і звітності в сучасних умовах.

Адже попри декларативне твердження окремих авторів про те, що з впровадженням національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку він має бути єдиним, практика засвідчує, що відмінності  між фінансовим та податковим обліком поглиблюються. До того ж досвід економічно розвинутих зарубіжних країн переконує у доцільності існування обох підсистем бухгалтерського обліку, оскільки кожна з них забезпечує вимоги окремих видів звітності: фінансової й податкової, відмінність між якими доволі суттєва. Приміром, неузгодженість звітності за основними засобами є причиною того, що між Положенням (стандартом) бухгалтерського  обліку  7  “Основні  засоби”  та  Законом  “Про  оподаткування прибутку підприємств” є суттєві розбіжності. Зокрема, вони є щодо: прийнятих термінів (основні фонди – у податковому обліку, основні засоби за стандартом);

групування  об′єктів  (чотири  групи  –  у  податковому  обліку,  9  субрахунків  –  у

 

фінансовому обліку); нарахування амортизації (від залишкової вартості, до того ж сукупної, об′єктів другої – четвертої груп раз на квартал – у податковому обліку, за п′ятьма   можливими   способами   окремо   за   кожним   об′єктом   щомісяця   –   у

 

фінансовому обліку); віднесення витрат на поліпшення основних фондів (до 10\%

 

будь-яких витрат на їх поліпшення основних фондів можна віднести до валових витрат, а решту приєднують до залишкової вартості об′єктів першої групи, сукупної вартості другої, третьої та четвертої груп – у податковому обліку; віднесення витрат

 

на ремонт у повній сумі до витрат звітного періоду (списання), адже вони здійснюються для підтримання об′єкта у робочому стані та одержання первинно визначеної суми  майбутніх економічних вигод, і  збільшення первинної вартості

 

основних засобів на суму витрат на реконструкцію, модернізацію, модифікацію,

 

добудову, обладнання, оскільки в результаті цього первинно очікувані економічні вигоди від використання об′єктів зростають – у фінансовому обліку) тощо.

У фінансовому обліку витрати на формування основного стада відображають як капітальні   інвестиції   з   наступним   зарахуванням   до   основних   засобів   і   до

 

 

собівартості продукції не включають. У податковому обліку витрати на переведення власних тварин в основне стадо списують на валові витрати. Якщо ж тварини придбано, їх зараховують до основних фондів, а потім амортизують.

Фінансовий облік основних засобів ведуть окремо за кожним об’єктом. У податковому обліку основні засоби обліковують окремо лише за об’єктами першої групи. У другій, третій та четвертій групах тут обліковується сукупна вартість всіх об’єктів.

Основні засоби у фінансовому обліку відображають за первісною (справедливою) вартістю. У податковому обліку до уваги беруть тільки залишкову (балансову) вартість основних фондів. При умові, що залишкова вартість окремого об’єкта основних фондів першої групи зменшиться до 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вона списується на валові витрати. Таким чином, цей об’єкт вибуває із системи податкового обліку. У фінансовому обліку навіть повністю амортизовані об’єкти продовжують рахуватись аж до їх ліквідації чи продажу.

Невиробничі основні фонди у податковому обліку не враховуються, на відміну від фінансового, де відображаються всі без винятку основні засоби.

Зараз може бути різною методика визначення амортизації основних засобів у фінансовому (управлінському) та податковому обліку, оскільки Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7  “Основні засоби” для  цього передбачено п’ять вказаних тут способів, або ж застосування норм і методів, передбачених податковим законодавством.

Таким чином, якщо у фінансовому та управлінському обліку   амортизацію основних засобів (крім інших необоротних активів) підприємство нараховує за прямолінійним методом, або зменшення залишкової вартості, прискореним зменшенням залишкової вартості), кумулятивним чи виробничим методами, неминуче  виникає   неспівпадання  її   суми   з   даними  податкового  обліку.  Це зумовлено тим, що у податковому обліку вона далі нараховується згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”.

Внаслідок особливостей щодо визначення балансової (залишкової) вартості основних  фондів  у  податковому  обліку,  навіть  при  тому,  що  за  будівлями,

 

 

спорудами, їх структурними компонентами, жилими будинками тут здійснюється пооб`єктний облік, доводиться паралельно обліковувати первісну вартість основних засобів у фінансовому та управлінському обліку, оскільки вона буде різною.

Це зумовлено тим, що згідно Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” витрати, пов`язані з поліпшення основних фондів, що перевищують 10 відсотків сукупної балансової вартості їх за всіма групами, збільшують балансову вартість груп 2,3 і 4 чи окремих об`єктів основних фондів групи 1 пропорційно сукупної балансовій вартості таких груп та окремих об`єктів основних фондів групи

1 на початок розрахункового періоду. Звідси витікає, що, незалежно від того, на якому об`єкті здійснювався капітальний ремонт, реконструкція, модернізація та інші поліпшення, у податковому обліку збільшується балансова (залишкова) вартість всіх чотирьох груп1.

Очевидно,      що       такий  варіант            непридатний для      цілей   фінансового   та

 

управлінського обліку, бо він викривлює залишкову, відтак, первісну вартість об`єктів, амортизацію і знос за кожним із них, зрештою, витрати виробництва та фінансові результати. Зокрема, при застосуванні  податкового методу визначення балансової вартості основних засобів у фінансовому й управлінському обліку може дійти до абсурду, коли внаслідок реконструкції приміщення цеху – об`єкта першої групи збільшиться вартість мобільного телефона – об`єкта четвертої групи.

Логічно було б при реконструкції або іншому поліпшенні будівель і споруд, чи їх структурних компонентів 10\% відсотковий ліміт витрат, які можна віднести до валових витрат, визначати за кожним об`єктом окремо, а суму перевищення приєднувати до  балансової вартості саме цього об`єкта, а не розподіляти між всіма іншими, тим більше   приналежними до решти груп. Однак вимог податкового законодавства треба дотримуватись, незважаючи на його алогічність, а тому інший варіант  можливий  лише  у  фінансовому  та  управлінському  обліку,  оскільки  за П(С)БО 7 “Основні засоби” їх первісна вартість збільшується на суму витрат, пов`язаних    із    поліпшенням    об`єкта    (модернізація,   модифікація,    добудова,

 

1 Така думка ДПА України – див. га. “все про бухгалтерський облік”, №51, 2003р., с.4.

 

 

дообладнання, реконструкція тощо) за кожним об'єктом окремо. Тому виникають розбіжності в кореспонденції рахунків із списання витрат на ремонти, поліпшення

об`єктів основних фондів (табл. 2.2).

 

Таблиця 2.2

Кореспонденція рахунків податкового й фінансового обліку

з відображення витрат на ремонти та поліпшення основних фондів (засобів)

 

 

Зміст витрат

 

 

Податковий облік

 

 

Фінансовий облік

Дебет

Кредит

Дебет

Кредит

Поточний і капітальний ремонти,

що не призводять до поліпшення основних фондів (засобів)

 

 

 

 

 

84(23,91,

92,93)

 

 

23,151

Поточний і капітальний ремонти,

що поліпшують основні фонди:

-10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп

 

8414

84(23,91,

92,93)

 

 

23

841

 

 

 

 

- решта суми

10/1,2,3,4

23

Модернізація, модифікація,

добудова, дообладнання тощо, що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта

 

 

 

 

 

 

103-106

108-109

 

 

151

Реконструкція, модернізація,

технічне переозброєння та інші види поліпшення основних фондів:

- 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп

 

 

841

84(23,91,

92,93)

 

 

151

841

 

 

 

 

- решта суми

10/1,2,3,4

151

 

Наприклад, на підприємстві реконструйовано приміщення ремонтної майстерні. Її балансова вартість 120 тис. грн., витрати на реконструкцію – 60 тис. грн. Таким чином, за наведеним прикладом вартість об`єктів за різними видами обліку буде

такою (табл. 2.3).

 

4 У плані рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств, організацій, затвердженому наказом Мінфіну України від 30.11.99 року № 291 не визначено рахунків для податкового обліку валових витрат і валових доходів. Ми запропонували (див. “Баланс”, 2000, № 17) для цього субрахунки 841 та 747 відповідно. Існують також інші пропозиції – див., наприклад, газ. “Все про бухгалтерський облік”, 2003, №5.

 

 

Таблиця 2.3

Відмінності у визначенні вартості основних фондів (засобів) у податковому й

 

фінансовому (управлінському) обліку (тис. грн.)

 

 

 

 

Групи

Основні фонди –

у податковому обліку

Основні засоби – у фінансовому й

управлінському обліку

 

 

Найменуван ня

Балансова

вартість на:

 

 

Субраху нки

 

 

Найменуван ня

Первісна

вартість на:

поч

ато к І

кв.

 

почат ок ІІ кв.

поч

ато к І

кв.

 

кінец ь

І кв.

 

 

І

Адмін-

 

будинок

 

 

45

 

 

49

 

 

103

Адмін-

 

будинок

 

 

96

 

 

96

Ремонтна

майстерня

 

120

 

130

Ремонтна

майстерня

 

140

 

200

і т.д.

 

 

і т.д.

 

 

 

Всього

 

210

 

228

 

Всього

122

0

 

1268

 

ІІ

 

 

 

 

104

Комбайн

125

125

Всього

71

78

Трактор

140

140

 

ІІІ

 

 

і т.д.

 

 

Всього

15

16

Всього

460

460

 

 

ІV

 

 

 

 

 

105

Автомобіль

“КАМАЗ”

 

170

 

170

 

 

Всього

 

 

24

 

 

26

Автомобіль

“ЗАЗ

Dewoo”

 

 

52

 

 

52

 

 

Разом

 

 

320

 

 

348

і т.д.

 

 

Всього

654

654

 

Разом

233

4

 

2394

 

Зокрема, за даними податкового обліку збільшилась балансова вартість приміщення адмінбудинку, автомобільного транспорту, інших основних фондів, електронно-обчислювальних машин, їх програмного забезпечення тощо, оскільки сума перевищення витрат на реконструкцію ремонтної майстерні над 10 \% сукупної балансової  вартості  всіх  груп  основних  фондів  60–(320×10:100)=28  тис.  грн..

 

 

розподілена пропорційно до цієї ж сукупної вартості: (1+28:320)×45=49 тис. грн.; (1+28:320)×120=130 тис. грн. і т.д.

Враховуючи, що витрати на ремонти, модернізацію тощо включаються до балансової вартості основних фондів у податковому обліку інакше, ніж до первісної вартості основних засобів у фінансовому обліку, за окремими аналітичними рахунками, тобто, об`єктами на субрахунках – 102-109 будуть інші дані, ніж за першою-четвертою групами.

Однак,   не   дивлячись   на   це,   кореспонденція   рахунків   у   податковому   й фінансовому обліку має здійснюватися за взаємопов`язаними схемами, інакше неможливо забезпечити узагальнення обігів та сальдо за аналітичними  рахунками на синтетичних, хіба що взагалі вести на підприємствах  паралельно дві Головні книги1.

Якщо ж відображати операції з основними засобами (фондами) у фінансовому й

 

податковому обліку за наведеною кореспонденцією рахунків, то за всіма синтетичними рахунками, відкритими на підприємстві, підсумок обігів і сальдо буде тотожний, що дозволяє вести податковий і фінансовий облік взаємопов'язано, забезпечувати контроль за правильністю записів на аналітичних рахунках шляхом звіряння обігів і сальдо за ними у одній Головній книзі.

З урахуванням того, що балансова вартість основних фондів для нарахування амортизації   визначається   щоквартально,   необхідно   складати   розрахунок   її

коригування (табл. 2.4).

 

 

 

Розрахунок балансової вартості основних фондів на початок ІІ кварталу

аблиця 2.4

 

 

1

Попри видиму абсурдність такого підходу до організації податкового й фінансового обліку, аналіз сучасних  “нововведень” дає вагомі

підстави, думати, що він недалекий до втілення у практику. Адже , наприклад, первинний і аналітичний облік ПДВ дублюється вже давно.

 

 

Групи

основних фондів

Балансова

вартість основних

фондів на початок попередньог о (першого)

кварталу,

грн.

Сума

амортизаці ї за

попередній квартал, грн., коп.

Вартість

об'єктів,

що надійшли

в групу за попередні

й квартал,

грн.

Вартість

об'єктів, що вибули з

групи за попередній

квартал, грн.

Балансов

а вартість основних

фондів на початок другого кварталу,

грн.

1 група

1126750

9859,06

121920

150610

1088201

2 група

179124

9486,68

21145

7160

187622

3 група

329658

8653,52

24160

-

345164

4 група

40000

4000,00

10000

5000

41000

Разом

1675532

28099,26

177225

162770

1661887

 

На підставі такого коригування відображають залишкову вартість основних засобів на початок кожного звітного кварталу у розрахунку амортизаційних відрахувань.

Слід зазначити, що відповідного реєстру нарахування амортизації, який враховував би особливості її визначення, що виникли після 1 липня 1997 року, поки що  не  встановлено.  Однак,  виходячи  з  потреб  податкового  обліку,  її  можна

визначати у реєстрі такої форми (табл. 2.5).

 

 

 

Розрахунок амортизації основних фондів

Таблиця 2.5

 

 

Групи основних фондів

Балансова

вартість на початок

кварталу, грн.

Норма

амортизації,

\%

Квартальна

сума амортизації,

грн.

І т.д.

І           група  –          будівлі,

споруди тощо

 

 

 

 

Адмінбудинок

48938

2

979

 

Ремонтна майстерна

130500

2

2610

 

І т.д.

 

 

 

 

 

 

Всього

228376

2

4568

 

ІІ група – Автомобільний

транспорт тощо

 

 

77212

 

 

10

 

 

7721

 

ІІІ група – Інші основні

фонди

 

 

16312

 

 

6

 

 

979

 

IV  група  –  Електронно-

обчислювальні          машини тощо

 

 

26100

 

 

15

 

 

3915

 

Разом

348000

*

17183

 

 

 

У фінансовому обліку треба використовувати реєстр іншої форми, у якому можна навести пооб`єктний перелік основних засобів за всіма субрахунками, визначати місячну суму амортизації, вказувати кореспонденцію рахунків з обліку витрат виробництва, на які відносять її суму. Причому навіть при застосуванні податкового методу нарахування амортизації у фінансовому обліку, що можна робити за П(С)БО

7 “Основні засоби”, вона буде відрізнятись від визначеної в податковому обліку, адже балансова вартість основних фондів та залишкова вартість основних засобів за даними цих видів обліку є різною.

Тому доцільно взагалі у фінансовому обліку застосовувати якийсь інший метод нарахування амортизації, передбачений П(С) БО 7 “Основні засоби”, враховуючи складність податкового методу та його часті зміни.

Приміром, починаючи з 2003 року, основні засоби тут групуються за чотирма групами (раніше було три).

До першої групи входять будівлі, споруди, їх структурні компоненти, в тому числі жилі будинки та передавальні пристрої. Її можна позначити умовно5 10/1 “Будівлі і споруди”.

До другої групи входять автомобільний транспорт, меблі, інше конторське (офісне) обладнання, побутові електричні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти. Цю групу можна позначити 10/2 “Автотранспорт, меблі, прилади”.

До третьої групи входять інші основні фонди, що не ввійшли до першої та другої груп, включаючи прилади промислового призначення, сільськогосподарські машини

 

 

і  знаряддя,  робочу  і  продуктивну  худобу  та  багаторічні  насадження.  Їх  можна умовно позначити 10/3 “Інші основні фонди”.

До четвертої групи включаються придбані після 01.01.2003р. електронно- обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, їх програмне забезпечення, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних предметів, а також витрати на їх поліпшення. Таку групу можна умовно позначити 10/4 “Електронно-обчислювальні машини”.

На 2004 рік визначено нові норми нарахування амортизації: І група 2\% проти

 

1,25\%; ІІ група 10\% проти 6,25\%; ІІІ група 6\% проти 3,75\% та   встановлено нову норму 15\% для четвертої групи вже із 2003 року. Крім того, за П(С)БО 7 “Основні засоби” при реконструкції тощо та   консервації основних засобів у фінансовому обліку амортизація на такі об`єкти   не нараховується. У податковому обліку припинити нарахування амортизації із-за цих причин можна лише за основними фондами першої групи. Що є стосується приналежних до другої – четвертої груп, то згадані причини на нарахування амортизації не впливають, вона далі визначається від сукупної вартості цих груп. Тільки при реалізації окремих фондів другої – четвертої груп змінюється їхня сукупна вартість, отже, і сума нарахованої амортизації за ними у податковому обліку.

Окремі  особливості  є  в  податковому  обліку  вибуття  основних  засобів.  При цьому, хоч кореспонденція рахунків при реалізації основних фондів є однаковою для всіх чотирьох груп – дебет 972, кредит 10, суми, які тут вказують, відрізняються: за об`єктами першої групи записують балансову вартість; за об`єктами другої – четвертої груп – вартість продажу, тобто виручку за них. У такому ж порядку, відображається безоплатна передача основних фондів. Разом з тим, сукупна балансова вартість другої – четвертої груп основних фондів не змінюється, якщо причини вибуття об`єктів тут інші, ніж продаж.

 

5  Невідповідність субрахунків з обліку основних засобів за новим Планом рахунків у фінансовому обліку та їхніх груп у податковому обліку мала б бути усунена Міністерством фінансів України. Оскільки цього поки-що не зроблено, можна скористатися таким умовним позначенням.

 

 

У фінансовому обліку за П(С)БО 7 “основні засоби” за кредитом будь-якого субрахунка, незалежно від причин вибуття основних засобів списують первісну вартість об`єктів – частину на субрахунок 131, залишкову вартість на субрахунки

972,973,975,976. Проте це не означає, що суми за кредитом субрахунків 102-109 співпадають із записаними за кредитом груп 10/1,2,3,4, не зважаючи на те, що в принципі балансова вартість об`єкта мала би дорівнювати його залишковій вартості. Якщо  до  впровадження  П(С)БО  7  “Основні  засоби”  та  внесення  змін  у  Закон України “Про оподаткування прибутку підприємств” балансова і залишкова вартість співпадали і могли б вважатись синонімами, то зараз вони сумарно відрізняються, що зумовлено відмінностями податкового й фінансового обліку основних фондів(засобів), викладеними вище. Тому й результати від продажу об`єктів будуть різними за даними податкового та фінансового обліку.

Зокрема, за об`єктами першої групи до валових доходів включається сума перевищення виручки від продажу над їх балансовою вартістю. У фінансовому обліку за кредитом субрахунка 742 “Дохід від реалізації необоротних активів” відображається вся сума виручки від продажу будь-яких основних засобів.

При перевищенні балансової вартості об`єктів основних фондів першої групи над виручкою від продажу у податковому обліку така різниця включається до валових витрат. У фінансовому обліку   на субрахунок 972 “Собівартість реалізованих необоротних  активів”   списується  вся   залишкова  вартість   будь-якого  об`єкта

(табл.2.6).

 

 

 

Кореспонденція рахунків з обліку реалізації основних фондів першої групи

Таблиця 2.6

 

 

 

Зміст операцій

 

Дебет

 

Кредит

 

Сума тис.грн.

Списано залишкову вартість реалізованого

складу

 

972

10/1 (103)

 

45,0

Списано суму нарахованого зносу

131

103

15,0

Відображено виручку від реалізації

361

742

66,0

 

 

Нараховано податкове зобов`язання за ПДВ

 

742

 

6411

 

11,0

Відображено валові доходи (66-11-45),

оскільки виручка від продажу перевищує балансову вартість об`єкта

 

 

747

 

 

747

 

 

10,0

 

За об`єктами другої-четвертої груп сума перевищення виручки над балансовою вартістю  всієї  групи  основних  фондів  включається  до  валових  доходів. Перевищення балансової вартості об`єкта , що належить до цих груп, над виручкою

від його продажу у податковому обліку не відображається (табл.2.7 ).

 

 

 

Кореспонденція рахунків з обліку реалізації основних фондів другої – четвертої груп

Таблиця 2.7

 

 

 

Зміст операцій

 

Дебет

 

Кредит

Сума

тис.грн.

Списано залишкову вартість вантажного

автомобіля

 

972

 

10/2 (105)

 

100,0

Списано суму його зносу

 

131

10/2

(105)

 

2,0

Відображено виручку від реалізації

автомобіля

 

361

 

742

 

240,0

Нараховано податкове зобов`язання за

ПДВ

 

742

 

6411

 

40,0

Відображено валові доходи, оскільки

виручка перевищує сукупну балансову вартість (185 тис.грн.) основних фондів

другої групи (240-40-185)

 

 

747

 

 

747

 

 

15,0

 

Таким чином, за даними податкового обліку взагалі не визначається прибуток чи збиток від продажу об`єктів основних фондів, у той час, як у фінансовому обліку це можна зробити за кожним окремим об`єктом основних засобів у результаті закриття рахунків з обліку доходів від реалізації необоротних активів (дебет 742, кредит 79 –

55 тис. грн. за приміщенням складу та 200 тис. грн. за вантажним автомобілем) і їхньої собівартості (дебет 79, кредит 972 – 45 та 100 тис. відповідно). Звідки прибуток буде визначено записом: дебет 79, кредит 44 – 10 та 100 тис. грн. за

 

 

приміщенням складу і вантажним автомобілем відповідно. Варто звернути увагу,

 

щодо валових доходів за вантажним автомобілем зараховано лише 15 тис. грн.

 

Досить ускладнився податковий облік ліквідації основних засобів, оскільки тут доводиться  враховувати такі нюанси, як наприклад, причини ліквідації – вимушена чи ні, оформлення її додатковими документами, крім “Акта на списання основних засобів” тип. ф. №03-3, наприклад, висновком санітарно-епідеміологічної чи карантинної  служби,  держтехнагляду  із  охорони  праці,      Міністерства  з надзвичайних ситуацій тощо.

Зокрема, у разі ліквідації основних засобів за рішенням підприємства, або руйнування, викрадення чи вимушеної відмови від їх використання з обставин загрози та наявності таких додаткових документів, балансова вартість окремого об`єкта першої групи списується на валові витрати. Якщо ж згаданих додаткових документів немає, балансову вартість такого об`єкта на валові витрати не відносять, хоч із першої групи її виключають (прирівнюють до нуля) так само, як і в попередньому випадку.

Однак це не стосується об`єктів другої – четвертої груп, за якими у таких випадках не виникає валових витрат, а балансова вартість основних фондів цих груп не змінюється.

Крім того, необхідно скоригувати вхідний ПДВ пропорційно до суми недоамортизованої  вартості   таких   об`єктів   та   віднести   його   до   податкових

зобов`язань з урахуванням оцінки за звичайними цінами (табл. 2.8).

 

 

 

Кореспонденція рахунків з ліквідації основних фондів першої групи

Таблиця 2.8

 

 

 

Зміст операцій

 

Дебет

 

Кредит

Сума тис.грн

а) Списано приміщення адмінбудинку за

самостійним рішенням підприємства:

- в частині амортизованої вартості

 

 

131

 

 

10/1(103)

 

 

45,0

 

 

- балансову вартість визначену, як

різниця між оцінкою будівлі за звичайними цінами та сумою

податкового зносу

 

 

976

 

 

10/1(103)

 

 

18,0

- скориговано суму податкового кредиту

виходячи із балансової вартості об'єкта

(18 х 20\%) методом “червоне сторно”

 

 

6411

 

 

644

 

 

3,6

- закрито субрахунок 644

976

644

3,6

-  включено  суму  ПДВ  до  податкових

зобов`язань

 

976

 

6411

 

3,6

б) Списано дамбу, зруйновану повінню,

що підтверджує висновок Міністерства з надзвичайних ситуацій:

- в частині амортизованої вартості;

 

 

131

 

 

10/1(103)

 

 

25,0

- балансову вартість споруди віднесено

на валові витрати

841

976

10/1(103)

841

35,0

35,0

 

Якщо від ліквідації об`єктів отримано матеріали, які можуть бути використані в майбутньому (дрова, залізобетонні блоки і т.п.), то їх оприбутковують в обох випадках однаково – за дебетом субрахунків 203,205,209 та кредитом субрахунка

746 у фінансовому обліку. В податковому обліку така операція не відображається. Лише при умові, що такі матеріали реалізовуються, податковий облік тут здійснюється у звичайному порядку і вартість продажу відноситься до валових доходів, виникають податкові зобов`язання за податком на додану вартість.

У той же час певні витрати (нарахована оплата праці, відрахування на соціальні заходи, послуги інших підприємств) з ліквідації основних фондів включаються до валових витрат у кореспонденції рахунків дебет 841, кредит 66,65,63 та одночасно

списуються на субрахунок 976 з кредиту субрахунка 841 (табл. 2.9).

 

 

 

Кореспонденція рахунків з ліквідації основних фондів другої – четвертої груп

Таблиця 2.9

 

 

 

Зміст операцій

 

Дебет

 

Кредит

Сума тис.грн.

а) Списано вантажний автомобіль за

самостійним рішенням підприємства на основі “Акта на списання автотранспортних

 

 

131

 

 

105

 

 

95,0

 

 

засобів” тип. ф. №03-4, до якого прикладено

висновок Державтоінспекції про неможливість його подальшого

використання:

- в частині амортизованої вартості

 

 

 

- залишкову вартість

976

105

15,0

б) Списано комп`ютер застарілої моделі на

основі “Акта на списання основних засобів”

тип. ф.№03-3:

- в частині амортизованої вартості

 

 

131

 

 

109

 

 

1,0

- залишкову вартість

976

109

0,5

- нараховано податкові зобов`язання,

виходячи із звичайної ціни цього комп`ютера на дату ліквідації (250х20\%)

 

 

976

 

 

6411

 

 

0,05

 

Таким чином, при ліквідації основних фондів другої–четвертої груп у податковому обліку їх не списують, а тому сукупна балансова вартість відповідної групи не змінюється, незалежно від того, якими документами це оформлено.

У той же час при відсутності додаткових документів, які підтверджують неможливість подальшого використання ліквідованого об`єкта за початковим призначенням, нараховуються податкові зобов`язання з ПДВ від його вартості на дату ліквідації , визначеної за звичайними цінами.