Розділ 7. облік витрат виробництва та валових витрат.

Калькуляція собівартості продукції (робіт, послуг)

7.1. Фінансовий облік витрат виробництва, браку та напівфабрикатів

7.1.1. Облік  витрат основного і допоміжного виробництва

Облік витрат виробництва регулює Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”, згідно з яким ними визнають або зменшення активів, або збільшення зобов’язань підприємства, якщо вони можуть бути достовірно оцінені.

Для обліку витрат основного виробництва, як і допоміжних виробництв, призначений один синтетичний рахунок 23 “Виробництво”, на якому обліковують витрати на продукцію, роботи чи послуги, задля котрих воно створювалося. Тут обліковують прямі витрати виробництва таких підприємств, як промислові, ремонтно-технічні, транспортні, підрядні будівельні, сільськогосподарські, громадського харчування та інші на відповідних субрахунках за галузями виробництва. За даними про нагромаджені витрати за дебетом аналітичних рахунків, що відкривають до таких субрахунків, визначають собівартість виробленої (випущеної) продукції (робіт, послуг). Для цього на дебет цих аналітичних рахунків попередньо відносять належну частину витрат на обслуговування виробництва та управління, втрат від браку, витрат майбутніх періодів, які розподіляють з інших рахунків за встановленою методикою.

За кредитом рахунка 23 “Виробництво”, субрахунок “Основне виробництво”, обліковують кількість і вартість виробленої (випущеної) продукції, виконаних робіт чи наданих послуг.

Аналітичні рахунки з обліку витрат і виходу продукції (робіт, послуг) відкривають  окремо  на  кожний  вид  продукції  (робіт,  послуг)  або  й  на структурні підрозділи (центри витрат і відповідальності), що їх виробляють (виконують) відповідно до чинних вимог планування, обліку та калькулювання

собівартості продукції (робіт, послуг) і вимог звітності в реєстрах обліку (відомостях, виробничих звітах). Витрати основного виробництва відображають за встановленими видами.

Згідно  з  П(С)БО  16  “Витрати”,  до  виробничої  собівартості  продукції (робіт, послуг) належать: прямі матеріальні затрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Схема обліку за цим рахунком така. На основі первинних документів з обліку оплати праці, витрат матеріальних цінностей, інших витрат (розрахунку амортизації,  картки-розрахунку  страхових  платежів  чи  актів  про  виконані роботи та ін.) відображають витрати за дебетом відповідних аналітичних рахунків. За кредитом цих рахунків оприбутковують продукцію (роботи, послуги).

Для обліку витрат у таких виробництвах, що не мають самостійного значення, а обслуговують основне виробництво, призначений той самий синтетичний рахунок 23 “Виробництво”. Тому треба відкрити субрахунок “Допоміжні виробництва”. Зокрема, до них належать цехи і майстерні, де ремонтують основні засоби, виготовляють запасні частини та інструмент, транспортні підрозділи, підрозділи з виготовлення і ремонту тари, цехи торговельних підприємств, де засолюють, сушать і консервують сільськогосподарську продукцію, підрозділи з виробництва різних видів енергії (електро-, водо-, тепло-, газо-, холодо-, киснепостачання тощо.). Якщо ж таку діяльність здійснюють спеціалізовані самостійні підприємства (ремонтні, транспортні, тарні чи тароремонтні та ін.), для них таке виробництво – основне, і свої витрати вони обліковують на субрахунку “Основне виробництво”.

За дебетом відповідних аналітичних рахунків, що відкривають у розвиток субрахунка “Допоміжні виробництва”, відображають як прямі витрати, так і розподілені витрати на організацію та управління. За кредитом записують вартість   виконаних   допоміжними   виробництвами   робіт,   наданих   послуг, виробів чи продукції для основного виробництва. При цьому треба мати на

увазі,   що       за         кредитом        відображають            також  ту        частину          робіт   і           послуг допоміжних виробництв, котру реалізують для покупців і замовників.

Залежно від особливостей технологічного процесу та однорідності продукції, робіт і послуг допоміжних виробництв їх поділяють на прості та складні. До простих допоміжних виробництв належать електростанції, котельні, компресорні та кисневі станції, автомобільний транспорт, оскільки продукція, роботи і послуги, що вони виробляють, однорідні. Тут, як правило, немає незавершеного виробництва, тому облік витрат і калькуляцію собівартості в них здійснюють за однопередільним (попроцесним або простим) методом, оскільки немає   потреби   розподіляти   витрати   між   незавершеними   і   завершеними виробами (продукцією, роботами чи послугами) та між окремими з них.

До складних допоміжних виробництв належать інструментальні, модельні, ремонтні цехи і майстерні, оскільки продукція, яку вони виробляють, неоднорідна і зумовлює необхідність обліку витрат щодо окремих найменувань виробів,   видів   продукції,   робіт   і   послуг.   У   них   часто   є   незавершене виробництво, тому облік витрат і калькуляцію собівартості в них здійснюють за позамовним чи позамовно-нормативним методом. Вартість незавершеного виробництва складних допоміжних виробництв визначають за фактичною собівартістю або розрахунковим шляхом. Якщо незавершене виробництво оцінюють за фактичною собівартістю, прямі витрати визначають за даними аналітичного обліку, а загальновиробничі (загальноцехові) витрати – шляхом розподілу. Вартість незавершеного виробництва визначають розрахунковим шляхом за даними інвентаризації з урахуванням ступеня його готовності в нормо-годинах. Помноживши кількість нормо-годин за конкретними видами незавершеного виробництва на їх розцінку, визначають суму оплати праці, а на основі нормативних калькуляцій – вартість матеріалів. До них додають суму загальноцехових витрат, розподілених пропорційно до прямої оплати праці.

Фактичну собівартість окремих виробів (продукції, робіт, послуг) у складних допоміжних виробництвах визначають з урахуванням зміни вартості

незавершеного виробництва за місяць (залишок на початок місяця плюс витрати за місяць, мінус залишок на кінець місяця).

Кожного місяця фактичні витрати допоміжних виробництв відносять на аналітичні рахунки основного виробництва чи інших споживачів. Обліковують витрати допоміжних виробництв за встановленими статтями. Це, зокрема, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, сировина та матеріали, роботи та послуги, витрати на утримання основних засобів, інші витрати, непродуктивні витрати, витрати на управління та обслуговування виробництва. Відповідно до цих статей за кожним із допоміжних виробництв ведуть облік витрат. Розподіл витрат при віднесенні їх на основне виробництво здійснюють, виходячи з обсягу виконання робіт чи наданих послуг: кількості ремонтів, тонно-кілометрів, коне-днів, кіловат-годин електроенергії, кубометрів води чи газу, калорій тепла тощо.

Схема обліку аналогічна попередній. Дані первинних документів (нарядів на відрядну роботу, подорожніх листів вантажного автомобіля, облікових листів праці, відомостей дефектів, актів на списання виробничого і господарського інвентарю, малоцінних і швидкозношуваних предметів, рахунків-фактур на відпуск електроенергії, газу, актів про виконані роботи підприємствами сервісу, розрахунків амортизації, карток-розрахунків страхових платежів та ін.) відображають за дебетом відповідних аналітичних рахунків.

За кредитом цих рахунків на підставі актів приймання-здачі відремонтованих (реконструйованих) об’єктів, нагромаджувальних відомостей обліку роботи вантажного автотранспорту, звітів про використання електроенергії, відомостей закриття рахунків проводять розподіл витрат допоміжних виробництв і їх списання на основне виробництво.

Типові операції за рахунком 23 “Виробництво”

7.1.2. Облік браку у виробництві

Браком у виробництві вважають продукцію, напівфабрикати, вузли, деталі й роботи, що не відповідають за якістю встановленим стандартам, технічним

умовам, будівельним нормам (проектам), і не можуть бути використані за прямим призначенням без додаткових затрат на їх виправлення. Не вважають браком продукти, вироби, напівфабрикати, виготовлені за особливими підвищеними технічними вимогами, якщо вони не відповідають цим вимогам, але відповідають стандартам чи технічним умовам на аналогічні продукти або вироби широкого вжитку. Не належать до браку втрати від сортності, тобто від переведення продукції в нижчий сорт за якістю.

Залежно від характеру дефектів, виявлених під час технічного приймання,

брак поділяють на поправний і непоправний (остаточний).

Поправним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, які після усунення недоліків можна використовувати за прямим призначенням і виправлення котрих технічно можливе й економічно доцільне.

Остаточним браком вважають вироби, напівфабрикати, деталі та вузли, що не можуть використовуватися за прямим призначенням і виправлення яких технічно неможливе й економічно недоцільне.

За місцем виявлення брак поділяють на внутрішній (виявлений на підприємстві до відправлення продукції споживачам) і зовнішній (виявлений споживачем у процесі складання, монтажу або під час експлуатації виробу).

Собівартість внутрішнього остаточного браку складається з основних витрат, включаючи частину витрат на утримання та експлуатацію устаткування, і загальновиробничих витрат.

Собівартість внутрішнього поправного браку включає:

а)   витрати  на   сировину,  матеріали  і   напівфабрикати,  витрачені  на усунення дефектів продукції;

б) витрати на заробітну плату робітників, нараховану за операції з виправлення браку;

в) відрахування на соціальне страхування;

г) частину витрат на утримання та експлуатацію устаткування і загальновиробничих витрат.

Собівартість  зовнішнього  поправного  браку  включає  фактичну собівартість початково забракованих виробів (робіт, послуг) і витрати на їх заміну і доставку покупцям.

Для обліку втрат від браку призначений рахунок 24 “Брак у виробництві”. На  ньому обліковують втрати від  браку при  переробці сировини чи виготовленні виробів. Відображають як вартість остаточно забракованої продукції, так і витрати на виправлення дефектів, якщо забракована продукція може бути допрацьована до відповідної якості.

За дебетом рахунка відображають вартість остаточно забракованої продукції чи витрати на виправлення браку без вартості продукції за такою, котру можна довести до певних якісних кондицій. За кредитом рахунка відображають вартість остаточно забракованої продукції за цінами її можливого використання, суми, що утримуються з винуватців браку та списання невідшкодованих утрат з віднесенням їх на відповідні об’єкти обліку, де була забракована продукція.

Схема обліку за цим рахунком дещо відрізняється від попередніх лише первинною документацією. Брак продукції оформляють спеціальними повідомленнями чи актами, де вказують назву виробу, виявлені дефекти на підставі лабораторного аналізу, рекламацій чи експертної оцінки спеціалістами, операцію, на якій виявлено брак, винуватців, суму прямих витрат, що відносяться на брак. Витрати на виправлення браку відображають у загальному порядку, використовуючи встановлені документи для нарахування оплати праці, списання додатково витраченої сировини, відображення затраченої електроенергії, тари та ін. Оприбуткування остаточно забракованої продукції також проводять за звичайними документами, зазначивши в них вартість отриманого лому чи цінних відходів. Для списання витрат на виправлення браку чи віднесення їх на винних осіб складають спеціальний розрахунок. Якщо ж брак стався внаслідок поставки недоброякісної сировини і господарський суд

виніс рішення про відшкодування збитків постачальником, таку суму списують на цій підставі і відносять на розрахунки за претензіями до нього.

Типові операції за рахунком 24 “Брак у виробництві”

7.1.3. Облік напівфабрикатів власного виробництва

На підприємствах промисловості, які мають у своєму складі структурні підрозділи, виділені на самостійний баланс, або за умовами технології ведуть відособлений облік виробів, на рахунку 25 “Напівфабрикати” відображають рух напівфабрикатів власного виробництва, що поступово проходять доробку на подальших  технологічних  стадіях  виробництва  в  окремих  виробничих одиницях, цехах або переділах чи укомплектовують у готові вироби в одному з них, а виробляють у різних. Крім цього, облік напівфабрикатів власного виробництва на окремому рахунку здійснюють підприємства, у яких напівфабрикати, крім використання у виробництві, реалізують набік як готову продукцію.

До  напівфабрикатів  належить  продукція,  що  не  пройшла  всіх установлених технологічним процесом стадій виробництва й потребує доопрацювання або укомплектування. Зокрема, на цьому рахунку можуть обліковувати виготовлені підприємством такі напівфабрикати: чавун передільний у чорній металургії; сиру гуму і клей у гумовій промисловості; сірчану кислоту на азотно-туковому комбінаті хімічної промисловості; солод у пивоварній  промисловості;  пряжу  і  сирову  тканину  в  текстильній промисловості; деталі, вироби та інші матеріали промислового виробництва; виноматеріали і сокоматеріали у виноробстві та виробництві соків; томатну пасту, крохмаль, різні види овочевих і фруктових пюре, призначених для виробництва іншої продукції тощо.

На підприємствах, де напівфабрикати власного виробництва використовують тільки для власних виробничих потреб, їх рух і залишки облікують на рахунку 23 “Виробництво”.

За дебетом рахунка 25 “Напівфабрикати” відображають надходження (створених)   напівфабрикатів,   за   кредитом   –   вибуття   напівфабрикатів   у результаті продажу, передачі в подальшу переробку, безоплатної передачі або інших причин.

Облік  напівфабрикатів  ведуть  на   рахунку  25   “Напівфабрикати”,  як правило, за собівартістю, однак можна застосовувати й планово-облікові ціни. В цьому випадку окремо обліковують відхилення від таких цін, які надалі розподіляють, та визначають фактичну собівартість напівфабрикатів. Витрати на транспортування напівфабрикатів від одного підрозділу підприємства до іншого відносять на собівартість напівфабрикатів.

Типові операції за рахунком 25 “Напівфабрикати”

У ряді галузей промисловості, зокрема у машинобудівній та металообробній, розрізняють два основні види обліку руху напівфабрикатів на виробництві: подетальний і подетально-поопераційний.

Подетальний  облік  застосовують  в  умовах  масово-потокового виробництва, подетально-поопераційний – у серійних виробництвах з використанням маршрутних листів, за допомогою яких ураховують не тільки виробіток, а й міжопераційний рух напівфабрикатів і деталей. Для спрощення обліку руху напівфабрикатів та скорочення документообігу передавання напівфабрикатів і деталей з цеху в цех здійснюють за місячними картами (на зразок лімітних карт відпуску матеріалів), а відпуск готових деталей на складання – за специфікаціями (комплектувальними картами) або іншими аналогічними за своїм призначенням документами.

У масово-потокових виробництвах застосовують бездокументальне передавання деталей і вузлів на складання (або з оформленням документів на передавання один раз на місяць). Такий порядок запроваджують після вжиття необхідних заходів щодо збереження зазначених матеріальних цінностей.

7.2. Фінансовий облік витрат за елементами

За новим Планом рахунків є змога чітко поділити бухгалтерський облік на фінансовий та управлінський. Зокрема, введення рахунків класу 8 “Витрати за елементами” дає змогу забезпечити складання фінансової звітності без визначення собівартості продукції за видами та відображення калькуляційних різниць між фактичною і плановою собівартістю, пов’язаних із надзвичайно трудомісткими розрахунками.

На рахунках цього класу, крім рахунка 85 “Інші затрати”, ведуть облік витрат операційної діяльності за такими елементами: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація та інші операційні витрати. Рахунок 85 застосовують для узагальнення інформації про витрати, пов’язані з інвестиційною та фінансовою діяльністю, а також про витрати, пов’язані із запобіганням надзвичайним подіям і ліквідацією їх наслідків.

Суб’єкти малого підприємництва, а також інші організації, діяльність котрих не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть використовувати тільки рахунки класу 8 зі списанням на дебет рахунка

23 “Виробництво” щомісячно сум у частині прямих і виробничих накладних витрат (загальновиробничих витрат) та дебет рахунка 79 “Фінансові результати” в кінці року або щомісяця сум у частині адміністративних витрат, витрат на збут, інших операційних витрат.

Інші підприємства рахунки цього класу можуть використовувати для узагальнення інформації про витрати за елементами з щомісячним списанням сальдо рахунків у кореспонденції з рахунком 23 “Виробництво” і рахунками класу 9 “Витрати діяльності”.

Рахунок 85 ведуть лише ті підприємства й організації, що не застосовують рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, та сальдо на ньому закривають у кінці року або щомісяця в кореспонденції з дебетом рахунка 79 “Фінансові результати”.

Методика обліку витрат за елементами полягає в тому, що на основі відповідних первинних документів, де відображено матеріальні витрати (накладні, акти на списання тощо), нараховану оплату праці (табелі обліку робочого часу, наряди на відрядну роботу, облікові листи праці та виконаних робіт тощо), амортизацію основних засобів (розрахунок), інші витрати (акти на виконані роботи, розрахунки податків і платежів) та їх загальну суму відображають як елементи витрат за дебетом рахунків 81–84. Суми цих же витрат, але згрупованих щодо видів виробництв або груп продукції чи підрозділів підприємства (центрів витрат і відповідальності), списують на відповідні субрахунки й аналітичні рахунки, відкриті до синтетичного рахунка

23 “Виробництво”, або ж на рахунку класу 9 – накладні витрати, витрати на збут тощо.

За   дебетом   рахунка   80   “Матеріальні   витрати”   відображають   суми визнаних матеріальних витрат, за кредитом – списання на рахунок 23 “Виробництво” прямих матеріальних витрат, що включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 – матеріальних витрат, що відносять до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 “Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки

класу 9.

Типові операції за рахунком 80 “Матеріальні витрати”

Для  узагальнення  інформації  про  витрати  на  оплату  праці  за  звітний період призначений рахунок 81 “Витрати на оплату праці”.

За дебетом цього рахунка відображають суму визнаних витрат на оплату праці, за кредитом – списання на рахунок 23 “Виробництво” витрат, які прямо включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 – витрат, що відносять до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 “Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки

класу 9.

Типові операції за рахунком 81 “Витрати на оплату праці”

Для узагальнення інформації про витрати та відрахування на соціальні заходи призначений рахунок 82 “Відрахування на соціальні заходи”.

За дебетом цього рахунка відображають належну суму відрахувань на соціальні заходи, за кредитом – списання на рахунок 23 “Виробництво” суми відрахувань, які прямо включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 – суми відрахувань, що відносять до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 “Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Типові операції за рахунком 82 “Відрахування на соціальні заходи”

Для узагальнення інформації про суму нарахованої амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів і нематеріальних активів призначений рахунок 83 “Амортизація”.

За  дебетом  цього  рахунка  відображають суму  нарахованих амортизаційних відрахувань, за кредитом – списання на рахунок 23 "Виробництво" суми амортизаційних відрахувань, які прямо включають до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних)  виробництв,  на  рахунки  класу  9  –  суми  амортизаційних відрахувань, що відносять до виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 “Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Типові операції за рахунком 83 “Амортизація”

Для обліку операційних витрат, що не відображають на інших рахунках класу 8, призначений рахунок 84 “Інші операційні витрати”. Ці витрати є витратами звітного періоду, якщо не входять до складу виробничої собівартості продукції, робіт, послуг. Зокрема, до інших операційних витрат включається

вартість робіт, послуг сторонніх підприємств, сума податків, зборів (обов’язкових  платежів),  крім  податків  на  прибуток,  втрати  від  курсових різниць, знецінення запасів, псування цінностей, списання та уцінки активів, сума фінансових санкцій тощо.

За дебетом рахунка 84 “Інші операційні витрати” відображають суму визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 23 “Виробництво” витрат, які прямо включаються до виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), до затрат допоміжних (підсобних) виробництв, на рахунки класу 9 – виробничих накладних витрат, адміністративних і збутових витрат, або на рахунок 79 “Фінансові результати”, якщо підприємство не застосовує рахунки класу 9.

Типові операції за рахунком 84 “Інші операційні витрати”

Для обліку витрат на інвестиційну та фінансову діяльність підприємства, а також витрат від надзвичайних подій призначений рахунок 85 “Інші затрати”. На цьому рахунку також узагальнюють інформацію про суму податків на прибуток на тих підприємствах, що не застосовують рахунки класу 9.

Такі  витрати  стосуються  звітного  періоду  і  не  можуть  збільшувати вартість активів підприємства, тому їх списують за рахунок прибутку.

За дебетом рахунка 85 “Інші затрати” відображають суму визнаних витрат,

за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 85 “Інші затрати”

7.3. Фінансовий облік витрат діяльності

За новим Планом рахунків фінансовий облік можна вести окремо від управлінського, хоч взаємозв’язок між ними зберігається. У зв’язку з цим тут передбачено окремі синтетичні рахунки класу 9 “Витрати діяльності”, що застосовують для узагальнення інформації про витрати операційної, інвестиційної, фінансової діяльності та витрати на запобігання надзвичайним подіям і ліквідацію їх наслідків.

За дебетом рахунків цього класу відображають суми витрат, за кредитом – списання суми витрат у кінці звітного року або щомісяця на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Застосування цих рахунків дає змогу визначити виробничу собівартість продукції (робіт, послуг) в управлінському обліку. До того ж забезпечується більша точність щодо визначення фінансових результатів завдяки подвійному контролю як у фінансовому, так і в управлінському обліку за незалежними методиками. Це дає змогу уникнути помилок, характерних при визначенні прибутків чи збитків за старим Планом рахунків у єдиній системі записів без поділу бухгалтерського обліку на управлінський і фінансовий, коли внаслідок так званого “загублення” накладних витрат, неправильного визначення калькуляційних різниць викривлювались фінансові результати і, як наслідок, виникав дисбаланс засобів підприємства та джерел їх утворення (розбіжність підсумків активу і пасиву).

Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг призначений рахунок 90 “Собівартість реалізації”.

За дебетом рахунка 90 “Собівартість реалізації” відображають виробничу собівартість  реалізованої  готової  продукції,  робіт,  послуг;  фактичну собівартість  реалізованих  товарів  (без  торгових  націнок),  за  кредитом  – списання в порядку закриття дебетових обігів на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включають до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, тому інформацію про такі витрати узагальнюють на рахунках обліку витрат звітного періоду – 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут”, 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

Типові операції за рахунком 90 “Собівартість реалізації”

Підприємства  поряд  з  прямими  витратами  на  виробництво  продукції (робіт, послуг) здійснюють такі, що не можна відразу віднести на конкретний вид виробництва. Зокрема, витрати на організацію та управління виробництвом, які одночасно стосуються не окремих його видів, а кількох або й усього разом.

Залежно від того, належать такі витрати до окремих галузей чи до організації та управління виробництвом усього підприємства, їх обліковують як загальновиробничі (загальноцехові) або адміністративні (загальнозаводські). Загальна їх назва – накладні витрати – зумовлена особливістю включення їх у собівартість  продукції  основного  виробництва  шляхом  пропорційного розподілу до суми прямих витрат (наприклад, оплати праці та витрат на експлуатацію й утримання обладнання – у промисловості, загальної суми за виключенням вартості насіння, кормів, сировини – у сільському господарстві тощо) тобто вони накладаються на прямі витрати.

До складу загальновиробничих витрат включають затрати на утримання управлінського   і   господарського   персоналу   цехів   (бригад,   ферм   –   на

сільськогосподарських підприємствах), витрати на охорону праці, знос малоцінних і швидкозношуваних предметів, втрати від простоїв, нестачі та псування  сировини  і  матеріалів  у  межах  природних втрат  при  зберіганні  в цехах, витрати на службові відрядження та ін.

На підприємствах із цеховою структурою управління виробництвом загальновиробничі витрати обліковують щодо окремих цехів (бригад, ферм). Їх відносять на собівартість лише того підрозділу, де їх здійснювали.

У фінансовому обліку такі витрати списують загальною сумою на собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) без розподілу за видами чи найменуваннями. Для обліку таких накладних витрат, а також витрат на утримання та експлуатацію машин і обладнання призначений рахунок 91 “Загальновиробничі витрати”. Цей рахунок не застосовують підприємства торгівлі.

За дебетом рахунка 91 “Загальновиробничі витрати” відображають суму визнаних витрат, за кредитом – щомісячне списання на рахунки 23 “Виробництво” та 90 “Собівартість реалізації” за відповідним розподілом.

Аналітичний облік ведуть за місцями виникнення, центрами відповідальності та статтями (видами) витрат.

Типові операції за рахунком 91 “Загальновиробничі витрати”

На підприємствах промисловості, сільського господарства та будівництва для обліку витрат на утримання, експлуатацію та ремонти машин і обладнання й засобів внутрівиробничого транспорту в складі синтетичного рахунка 91 “Загальновиробничі  витрати”  треба  відкрити  субрахунок  “Витрати  на утримання та експлуатацію машин і обладнання”.

Підприємства промисловості за дебетом цього рахунка обліковують витрати на утримання і експлуатацію виробничого обладнання, підйомно- транспортного обладнання. Щодо витрат на утримання внутрівиробничого (цехового) транспорту (вантажних автомобілів, авто- і електрокарів тощо), то за цим рахунком їх відображають за умови, що в структурі собівартості продукції їхня питома вага незначна. В інших випадках такі витрати обліковують на рахунку 23 “Виробництво”.

Сільськогосподарські підприємства  обліковують  на  цьому  рахунку витрати на утримання й  експлуатацію тракторів, тракторних причепів, причіпних і начіпних сільськогосподарських машин і знарядь для обробітку ґрунту, вирощування і збирання сільськогосподарських культур, зерно-, картопле-, бурякозбиральних та інших самохідних комбайнів і машин, гаражів, накриттів, майданчиків для зберігання техніки, машинних дворів та інших основних засобів, пов’язаних з експлуатацією й утриманням цієї техніки.

Будівельні підприємства обліковують на цьому рахунку витрати на утримання будівельних машин і механізмів.

За кредитом субрахунка “Витрати на утримання та експлуатацію машин і обладнання” підприємства промисловості щомісяця списують комплексно суму нагромаджених витрат на затрати відповідних цехів (підрозділів) пропорційно до кошторисних нормативних ставок, котрі з метою спрощення розрахунків визначають тільки на найважливіші види продукції.

На підприємствах сільського господарства облік витрат на утримання машин і обладнання має певні особливості. Зокрема, не всі витрати, щодо машинно-тракторного парку чи комбайнів відображають за вказаним рахунком. Так, витрати на оплату праці з відрахуваннями на соціальні заходи та вартість пально-мастильних матеріалів, витрачених на роботах у рослинництві (сільськогосподарських роботах), не обліковують, а прямо відносять на аналітичні рахунки з обліку основного виробництва в цій галузі.

Розподіл решти витрат між сільськогосподарськими і транспортними роботами  тракторів  проводять  пропорційно  до  їх  обсягу  в  перерахунку  на умовні еталонні гектари. Для цього визначають коефіцієнт виконання денної змінної норми виробітку у фізичних гектарах чи тонно-кілометрах або тоннах перевезень.  Шляхом  множення  цього  коефіцієнта  на  тривалість  зміни  (в годинах) і на коефіцієнт переведення трактора відповідної марки в умовні еталонні трактори обчислюють фактичний виробіток цього трактора за зміну вже в еталонних гектарах.

На транспортних роботах облік ведуть у дорожньому листі трактора, а всіх робіт у рослинництві, включаючи збирання врожаю комбайнами, в облікових листах трактористів-машиністів. Решта первинних документів і реєстрів не відрізняється від тих, що застосовують при обліку витрат, наприклад, вантажного автотранспорту за винятком дещо іншої назви нагромаджувальної відомості.

Розподіл витрат машинно-тракторного парку здійснюють на підставі нагромаджувальної відомості та відомості закриття рахунків.

Для  відображення  загальногосподарських  витрат,  пов’язаних  з управлінням та обслуговуванням підприємства призначений рахунок 92 “Адміністративні витрати”.

За дебетом рахунка 92 “Адміністративні витрати” відображають суму визнаних адміністративних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

До  загальногосподарських  витрат,  зокрема,  належать  витрати  на утримання адміністративно-управлінського персоналу, на їх службові відрядження, на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорону, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов’язкових платежів) тощо.

У фінансовому обліку загальногосподарські витрати не розподіляють, а списують загальною сумою на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Загальногосподарські витрати в управлінському обліку можна включати до собівартості продукції основного виробництва (включаючи товари народного споживання, що виготовляються з відходів) і до собівартості тієї частини продукції   (робіт,   послуг)   допоміжних   виробництв,   що   виконується   для реалізації, капітального будівництва або для непромислових господарств підприємства розрахунковим шляхом, тобто без складання кореспонденції рахунків. До собівартості міжцехових замовлень і забракованої продукції загальногосподарські витрати не включають.

Типові операції за рахунком 92 “Адміністративні витрати”

Трудові й матеріальні затрати підприємств торгівлі та постачання на організацію переміщення товарів від виробника до споживача відображають як витрати обігу. Їх обліковують на рахунку 93 “Витрати на збут”. Поряд із витратами обігу на цих підприємствах можуть бути наявними витрати виробництва (в підсобному господарстві, у громадському харчуванні тощо), облік яких здійснюють на рахунку 23 “Виробництво”.

До витрат на збут, зокрема, належать витрати на пакувальні матеріали, транспортування продукції, товарів за умовами договору, витрати на маркетинг та рекламу, включаючи відрядження працівників збуту, витрати на оплату праці й комісійні продавцям, торговим агентам, працівникам відділу збуту, амортизацію, ремонт та утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, що використовуються для забезпечення збуту продукції, товарів, робіт і послуг, витрати на гарантійний ремонт, страхування товарів при доставці тощо.

За дебетом рахунка відображають суму визнаних витрат на збут, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 93 “Витрати на збут”

Для обліку витрат операційної діяльності підприємства, крім витрат, що відображають на рахунках 90 “Собівартість реалізації”, 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” призначений рахунок 94 “Інші витрати операційної діяльності”.

За дебетом рахунка відображають суму визнаних витрат, за кредитом –

списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 94 “Інші витрати операційної діяльності”

На  рахунку  95  “Фінансові  витрати”  ведуть  облік  витрат  фінансової діяльності підприємства.

За дебетом рахунка відображають суму визнаних витрат, за кредитом –

списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 95 “Фінансові витрати”

На рахунку 96 “Втрати від участі в капіталі” обліковують втрати від зменшення  вартості  інвестицій,  облік  яких  здійснюють  шляхом  участі  в капіталі, котрі виникають у процесі інвестиційної діяльності підприємства. Основні вимоги до обліку інвестицій подані в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”.

За дебетом рахунка відображають суму визнаних втрат, за кредитом –

списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 96 “Витрати від участі в капіталі”

На рахунку 97 “Інші витрати” обліковують витрати, що виникають у процесі звичайної діяльності (крім фінансових витрат), але не пов’язані з виробництвом або реалізацією основної продукції (товарів) і послуг, а також витрат страхової діяльності.

За дебетом субрахунків 971 – 977 відображають суми визнаних витрат, за кредитом – списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

Типові операції за рахунком 97 “Інші витрати”

На рахунку 98 “Податок на прибуток” обліковують належну за даними бухгалтерського обліку суму податку на прибуток від звичайної діяльності та надзвичайних подій.

За дебетом рахунка відображають нараховану суму податку на прибуток,

за кредитом – списання на фінансові результати на рахунку 79.

Типові операції за рахунком 98 “Податки на прибуток”

На рахунку 99 “Надзвичайні витрати” здійснюють облік втрат і витрат, пов’язаних з подіями або операціями, котрі відрізняються від звичайної діяльності підприємства та повторення котрих періодично або в кожному звітному періоді не очікується.

За дебетом рахунка відображають суму визнаних витрат, за кредитом –

списання на рахунок 79 “Фінансові результати”.

До витрат від надзвичайних подій належать як прямі втрати за наслідками цих подій, так і витрати на здійснення заходів, пов’язаних з запобіганням і ліквідацією цих наслідків (відшкодування, сплата стороннім організаціям, заробітна плата працівників, зайнятих на відновлюваних роботах, вартість використаних сировини та матеріалів тощо).

Типові операції за рахунком 99 “Надзвичайні витрати”

7.4. Управлінський облік витрат виробництва

7.4.1. Особливості управлінського обліку витрат виробництва та його відмінності від фінансового обліку

Витрати виробництва характеризують ефективність управлінської діяльності на підприємстві загалом, оскільки відображають сукупні затрати живої й уречевленої праці, тобто поєднання основних засобів, сировини й матеріалів   за  допомогою   праці   робітників   підприємства.   Раціональність такого поєднання залежить від якості управлінських рішень. Таким чином, у витратах виробництва відображається рівень управлінського обліку на підприємстві, оскільки вся діяльність менеджерів центрів відповідальності спрямована в підсумку на мінімізацію затрат живої й уречевленої праці. Необхідну ж інформацію для  прийняття обґрунтованих рішень менеджерів центрів відповідальності про доцільність витрачання сировини й матеріалів, праці робітників, використання машин і механізмів, інших основних засобів забезпечує, як відомо, управлінський облік.

Окремі автори в зв’язку з цим навіть вважають, що основним змістом управлінського  обліку  є облік затрат на виробництво.  Хоч таке визначення дещо  однобічне  і звужує  предмет  управлінського  обліку,  слід  визнати,  що певні  підстави  для  такого  трактування  є.  За  оцінками  зарубіжних дослідників, на кожну грошову одиницю вартості збуту продукції дев’яносто п’ять копійок іде на різні витрати. В зв’язку з цим знання динаміки цих витрат

–          головна          попередня      умова планування    діяльності       менеджерів    центрів відповідальності.

Необхідно зазначити, що витрати виробництва є також об’єктом фінансового  обліку. Однак мета фінансового  обліку відрізняється  від визначеної в управлінському обліку витрат виробництва. Метою фінансового обліку є забезпечення  звітною інформацією  про витрати виробництва зовнішніх користувачів. Тому в ньому формуються узагальнені (синтезовані)

дані про витрати виробництва на підприємстві загалом за елементами “Матеріальні  затрати”,  “Витрати  на оплату  праці”,  “Відрахування  на соціальні заходи”, “Інші операційні витрати”, подані в звіті про фінансові результати   ф.   №   2,  –  документі   зовнішньої   звітності.   Подається   така інформація після завершення звітного періоду (кварталу, року).

Управлінський облік витрат виробництва має за мету забезпечення інформацією менеджерів підприємства для прийняття ними обґрунтованих рішень щодо ефективного  використання  праці, виробничих  запасів та основних  засобів.  Тому  інформація  про  витрати  виробництва  в управлінському  обліку має бути якнайдетальніша  і оперативна.  Цінною вона для менеджерів центрів відповідальності  може бути лише за умови, що вона конкретизована   і  надається  їм,  як  правило,  до  завершення  виробничого процесу або й до його початку – як прогнозна. За свідченням зарубіжних дослідників, менеджери віддають перевагу своєчасній інформації, що може бути   не   настільки   точною,   перед   уточненою,   але   поданою   тоді,   коли вплинути  на  процес  формування  витрат  уже  неможливо.  Витрати виробництва в управлінському обліку також узагальнюються, але з метою забезпечення   аналітичності   інформації,   що  дає  змогу  оцінювати ефективність   витрат   на  виробництво   конкретного   виду   продукції   (робіт, послуг)  і  за  кожним  центром  відповідальності  окремо.  Ефективною управлінська  діяльність  може бути лише у випадках, коли менеджери отримують вичерпну інформацію про взаємозв’язок витрат за кожним їхнім елементом (а не за сукупністю “матеріальні витрати” чи інші групи, як у фінансовому  обліку)  з  виробництвом  конкретних  видів  (найменувань) продукції (робіт, послуг). Оскільки управлінська діяльність менеджерів будь- якого підприємства в умовах ринку спрямована на отримання максимально можливої суми прибутку, що визначається як різниця між цінами продажу (доходами)  і собівартістю  реалізації  продукції  (робіт,  послуг),  то реальний вплив на прибутковість  підприємства  менеджери  можуть  здійснювати  лише

через формування витрат виробництва,  оскільки ціновий фактор від них, як правило, не залежить, бо формується в результаті попиту та пропозиції.

Управлінський облік витрат виробництва здійснюється за різними об’єктами, що визначаються специфікою підприємства. Чим більше видів продукції   (робіт,  послуг)   виробляє   (виконує)   підприємство,   тим  більше об’єктів   (рахунків)   аналітичного   обліку   відкривають   в   управлінському обліку. Всередині цих рахунків витрати обліковують за встановленими елементами, котрі групують у статті. У фінансовому обліку достатньо узагальнених  даних  за  наведеними  вище  групами  елементів  витрат, необхідних  для  складання  зовнішньої  звітності.  У зв’язку  з цим  до синтетичних рахунків класу 8 “Витрати за елементами”, призначених для фінансового  обліку  витрат  виробництва,  аналітичних  рахунків  не відкривають.   Натомість   до  рахунка   23  “Виробництво”   в  управлінському обліку відкривають субрахунки за видами виробництв  – основне, допоміжне тощо чи центрів  відповідальності,  а в їхній розвиток  – аналітичні  рахунки щодо видів продукції (робіт, послуг).

В  управлінському  обліку  творчо  застосовують  різні  методики класифікації  витрат,  калькуляції  собівартості  продукції  залежно  від визначеної мети перед менеджерами конкретних центрів відповідальності. Фінансовий облік витрат виробництва жорстко регламентований  Положенням (стандартом)  бухгалтерського   обліку  16  “Витрати”,  а  класифікація обмежується  лише групами елементів,  передбаченими  у звіті про фінансові результати, ф. № 2.

Управлінський   облік  забезпечує  інформацією   менеджерів  для прийняття ними рішень. У зв’язку з цим в управлінському  обліку витрат виробництва  широко застосовують  конструктивні  та прогнозні  розрахунки, експертні оцінки поведінки витрат до їх здійснення. Фінансовий облік відображає    лише    фактографічну    інформацію    про    витрати,    які    вже відбулись.

Разом з тим, управлінський  і фінансовий облік витрат взаємопов’язані. Їхні  дані  відображаються  здебільшого   за  однаковими   первинними документами,  на основі даних про витрати виробництва  визначаються прибутки   чи  збитки   в  системі   рахунків   фінансового   обліку,   зрештою загалом по підприємству  сума витрат виробництва  є однаковою,  незалежно від того, за якою підсистемою  обліку вона відображається.

7.4.2. Класифікація витрат виробництва  в управлінському обліку

В управлінському обліку витрат виробництва  одним із найважливіших аспектів  є їхня класифікація.  Саме розчленування загальної  суми витрат  та групування їх за певними ознаками дає змогу оцінювати їх поведінку та залежність  від обсягу виробництва  або вплив на нього. Об’єктивний  аналіз та оцінка поведінки різних елементів витрат дає змогу менеджерам приймати рішення  щодо  регулювання   виробництва,   що  зводиться,  як  правило,  до вибору з кількох альтернативних варіантів такого, котрий у цій ситуації є оптимальним.  При цьому не завжди можна віддати перевагу нарощуванню обсягів виробництва  навіть за сприятливої  кон’юнктури  на ринку, оскільки воно,    як    правило,    здійснюється     при    певній    обмеженості     ресурсів. Наприклад, відсутність достатнього обсягу сировини може стримувати збільшення  виробництва  продукції, що користується  попитом на ринку, хоч наявні  виробничі  потужності  та робоча  сила не є лімітуючими  факторами. Або ж, навпаки, виробництво обмежується недостатньою забезпеченістю технологічним обладнанням,  що при перевищенні  його нормативної завантаженості призводить до зростання браку продукції, а отже, наднормативних витрат.

Тому в процесі виробництва  менеджерам центрів відповідальності доводиться оперативно вирішувати ряд завдань, зумовлених змінами умов виробництва,  що відображаються в підсумку через поведінку витрат. Враховуючи,  що поведінка  різних елементів  витрат неоднакова  і кожний  з них  реагує  на зміни  умов  виробництва  по своєму,  активний  вплив  на  це

менеджерів  можливий  за  умови,  що  в управлінському  обліку  буде виокремлена  вичерпна  інформація  про  залежність  витрат  від  цих  змін.  У той  же  час  треба  мати на увазі,  що не всі витрати  виробництва  піддаються впливу  менеджерів,  а оперативний  контроль  за поведінкою  кожного елемента зокрема утруднюється. Тому в управлінському  обліку витрати виробництва  також  узагальнюються,  тобто  класифікуються,  хоч і не настільки синтезовано, як у фінансовому.

При класифікації витрат виробництва насамперед базується на їхній поведінці, тобто реагуванні на зміни в процесі діяльності певного центру відповідальності.  Разом  з цим,  одні  витрати  мають  об’єктивний  характер, тобто не залежать від рішень менеджерів, а інші піддаються їхньому впливу. Відповідно  до цього витрати поділяють  на релевантні  – залежні від рішень менеджерів та нерелевантні, на які менеджери відповідного центру відповідальності  впливати  не можуть.  Прикладом  релевантних  витрат  може бути вартість придбаного технологічного обладнання, оскільки рішення про здійснення такої операції приймають менеджери відповідних центрів відповідальності.  Амортизаційні  відрахування, що виникають у зв’язку з придбанням   такого  обладнання,   є  нерелевантними   витратами,  оскільки  за

умови,   що   обладнання   встановлено,   альтернативи1    в   менеджерів   щодо

нарахування амортизації немає. При прийнятті ж рішення щодо придбання обладнання  в менеджерів  були  альтернативні  варіанти  його  оренди, переробки сировини на інших підприємствах, зрештою наднормативного завантаження  потужності.  В останньому  випадку це зумовлює нерелевантні витрати  у  зв’язку  з  непередбаченим   зношуванням  обладнання  і збільшенням затрат на ремонт.

Щодо впливу менеджерів  на рівень витрат виробництва,  їх поділяють на контрольовані  та неконтрольовані.  Контрольованими вважають  такі витрати,     що    менеджер     відповідного     центру    відповідальності     може

безпосередньо           контролювати.    Всі   релевантні    витрати    одночасно    є   й контрольованими, оскільки  менеджер  відповідного  центру  відповідальності може активно впливати лише на ті витрати, котрі формуються  в межах його компетенції.   Неконтрольовані    витрати   –  це   такі,   що   формуються   поза сферою               повноважень    менеджера    конкретного    центру   відповідальності. Однак             неконтрольовані    витрати   щодо   одного   центру   відповідальності можуть  бути  контрольовані   відповідно  до  компетенції  менеджерів  інших центрів відповідальності.

Наприклад, оплата праці, сировина й матеріали належать до контрольованих  витрат, а відрахування  на соціальні  заходи чи амортизація основних засобів – до неконтрольованих.

В  управлінському обліку застосовується поділ витрат підприємства на вичерпані та невичерпані. Невичерпаними вважають витрати, пов’язані з придбанням запасів чи основних засобів, неспожитих у виробничому процесі (невведених в експлуатацію). При витрачанні запасів на виробництво та експлуатації основних засобів їхня вартість (амортизація) є вичерпаними витратами.

Розмежування  витрат  на  вичерпані  й  невичерпані  можна проілюструвати на прикладі оплати робіт чи послуг інших підприємств. Наприклад, підрядник на підприємстві виконав пусконалагоджувальні  роботи лінії з фасування готової продукції в січні поточного року, а оплату за це здійснено в лютому. Отже, на основі акта про виконані роботи їхню вартість буде  відображено  як  вичерпані  витрати,  а  за  платіжним  дорученням  чи іншим документом про проведені розрахунки (видатковим касовим ордером

– при оплаті готівкою, товарно-транспортною  накладною – при бартері, розрахунковим чеком або платіжним дорученням-вимогою  чи акредитивом – при інших формах  безготівкових  розрахунків)  ці витрати  будуть  віднесені до невичерпаних.

1 За П(С) БО 7 “Основні засоби” їхня амортизація може нараховуватись із застосуванням різних методів. Тому менеджери можуть вибирати

Ця класифікаційна  ознака тісно поєднана з поділом витрат на поточні та  майбутнього   періоду.  Поточні  –  це  такі,  що  стосуються  виробництва продукції   цього   звітного   періоду:   місяця,   кварталу,   календарного   року. Витрати  майбутнього  періоду,  хоч  вони  і здійснені  в поточному  звітному місяці (кварталі, році), не можуть бути віднесені на вироблену за цей час продукцію. Наприклад, витрати на підготовку виробництва – у видобувній галузі,   посів   озимих   –   у   сільському   господарстві,   виплачена   наперед орендна плата і тощо.

До цієї класифікації належить і заснована на співвідношенні  витрат до виробництва  конкретного  виду  продукції  (робіт,  послуг).  З  огляду  на  це, витрати поділяють на пов’язані з виробництвом продукції, тобто такі, що включають в її собівартість (пряма оплата праці з нарахуваннями, сировина й матеріали,  електроенергія,  паливо,  амортизація  тощо),  та витрати  періоду, які   за   складом   можуть   бути   такими   самими,   але   не   включаються   в собівартість продукції (адміністративні витрати, витрати на збут). Варто звернути увагу, що поділ витрат на пов’язані з виробництвом продукції (витрати на продукцію) та витрати періоду стосується, як правило, поточних витрат, оскільки при багатопрофільному (багатогалузевому) виробництві в більшості  випадків  неможливо  заздалегідь  розділити  майбутні  витрати  за цією ознакою.

За  періодичністю  витрати  поділяють  також  на  поточні  та  одноразові. Однак розуміння поточних витрат дещо інше, ніж за попередньою класифікацією.  Як  поточні  розглядаються  виробничі  витрати,  а  як одноразові  – витрати  на  капітальні  інвестиції,  тобто  будівництво  й придбання   основних   засобів.   Таким   чином,   поточні   витрати   –  це  всі виробничі витрати, незалежно від того, стосуються вони поточного або майбутніх  звітних  періодів,  пов’язані  з  виробництвом  продукції  чи відносяться до витрат періоду.

з них. Однак змінювати метод нарахування амортизації протягом звітного року не можна.

Однією   з  найважливіших   в  управлінському   обліку   є  класифікація витрат за впливом на їх формування обсягів виробництва, що зумовлено співвідношенням витрат до виробничого процесу. За останньою ознакою витрати поділяють на виробничі та невиробничі. Виробничі витрати безпосередньо  пов’язані  з  технологічними  особливостями  переробки сировини й матеріалів (чи їх обробки) в готову продукцію (виконанням робіт і послуг).

Саме виробничі витрати відображають поєднання трьох факторів виробництва:   сировини   й   матеріалів,   робочої   сили,   основних   засобів, завдяки чому відбувається створення нової вартості, що матеріалізується в готовій  продукції.  Оскільки  витрати  виробництва  власне  ним  і зумовлюються, очевидно, що між ними є певний взаємозв’язок. Вивчення поведінки  витрат за їх складовими  елементами  показує, що їхня реакція на зміну обсягів виробництва неоднакова. Одні витрати змінюються майже адекватно щодо збільшення чи зменшення обсягу виробництва, інші ж залишаються незмінними протягом доволі значного діапазону кількості виробленої продукції. Тому залежно від поведінки витрат щодо динаміки обсягу  виробництва  продукції  (робіт,  послуг)  їх  поділяють  на  змінні  та постійні. Як правило, змінними є такі витрати, що безпосередньо пов’язані з виробництвом продукції: сировина й матеріали, оплата праці основних робітників з нарахуваннями тощо. Постійними здебільшого є витрати на збут, накладні витрати, витрати на утримання й експлуатацію приміщень і споруд, їхня амортизація тощо. Як невиробничі витрати у вітчизняній практиці відображають адміністративні  витрати та витрати на збут. Вони вважаються одночасно  витратами  періоду  і  в  собівартість   продукції  за  П(С)  БО  16 “Витрати” не включаються.

Однак категорично стверджувати про те, що витрати є змінними чи постійними, не можна. Насамперед слід пам’ятати, що змінні витрати – це постійні в розрахунку  на одиницю продукції, а за довготривалий  період часу

будь-які  витрати  змінюються.   Насамперед   на  підприємствах,   як  правило, щороку переглядають штатний розпис, що зумовлює зміну адміністративних витрат. Тому йдеться лише про умовний поділ витрат на змінні й постійні.

До  того  ж  на  практиці  деякі  змінні  витрати  реагують  на  динаміку обсягу  виробництва  не  прямолінійно,  а  еластично.  Наприклад,  при підвищенні продуктивності праці витрати на її оплату та за рядом інших елементів, що є класично прямими, знижуються навіть у розрахунку на одиницю  продукції (робіт): витрати енергії на роботу обладнання  у зв’язку зі  зменшенням  періоду  обробки  деталей;  витрати  на  подачу  пари,  тепла, кисню, на технологічні потреби тощо.

Можливі  й  протилежні  варіанти,  коли  внаслідок  додаткового завантаження  змінні  витрати  в  розрахунку  на  одиницю  продукції  (робіт) можуть збільшуватись. Наприклад, перевезення вантажів автопоїздами (з причепом) зумовлює додаткові витрати пального, зниження швидкості перевезення, зростання оплати праці, витрат на ремонти.

Таким  чином,  зі  збільшенням  випуску  продукції  не  завжди спостерігається   пропорційна   зміна   витрат   за  всіма   елементами,   оскільки частина з них поводить себе як напівзмінні, інша ж взагалі підпадає під категорію змішаних витрат, тобто таких, що включають частково змінні й постійні витрати (витрати на внутріцеховий транспорт, де амортизація є постійними, а спожита електроенергія чи пальне – змінними витратами).

Оцінка поведінки витрат за таких умов є підставою їхнього поділу на інкрементні, маржинальні й середні. Інкрементні витрати – це витрати в розрахунку на додатковий обсяг продукції (робіт) після рівня, коли вони починають поводити себе як напівзмінні. Наприклад, витрати на перших 60 одиниць продукції становлять 5 тис. грн., а наступних 30 одиниць – 1,8 тис.

грн.

Маржинальні             витрати          –          це        також витрати          на        додатковий    обсяг продукції (робіт), але в розрахунку на одиницю.

Отже,  маржинальні  витрати  на  одиницю  продукції  в  цьому  випадку будуть 1800 : 30 = 60 грн., тоді як середні (5000+1800):(60+30)  =75,55 грн.

Реакція витрат на зміну обсягів виробництва залежить від їхнього взаємозв’язку. З’ясовано, що одні витрати безпосередньо стосуються виробництва   конкретного   виду  продукції  (сировина  й  матеріали,  оплата праці основних робітників з нарахуваннями тощо). Такі витрати вважають прямими, оскільки їх можна прямо віднести на собівартість певного виду продукції. Інша ж частина витрат не може бути віднесена безпосередньо  до конкретного  об’єкта  економічно  доцільним  шляхом.  Таке  визначення непрямих витрат не є абсолютно точним, оскільки передбачає можливість віднесення до цієї групи й таких, що насправді є прямими, однак визначення їх  частин  щодо  конкретного   виду  продукції  є  економічно   недоцільним. Адже   будь-які   витрати   є  прямими,   оскільки   завжди   можна   визначити частину, що припадає на певний об’єкт управлінського  обліку. В той же час це  потребує  складних  розрахунків.   Наприклад,   оплату  праці  менеджера можна на основі хронометражу його робочого часу відносити прямо на конкретні  об’єкти  управлінського   обліку  витрат.  Однак  такі  розрахунки доволі складні, отже, економічно  недоцільні.  В результаті  накладні витрати, як правило,  загальною  сумою  відносять  до непрямих,  хоч вони  теж неоднорідні та складаються з різних елементів, що реагують на зміну обсягів виробництва неоднаково.

Загалом  класифікація  витрат  за  їхнім  поділом  на  прямі  й  непрямі, тобто  способом  включення  до  собівартості  продукції,  викладена  в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”. Зокрема, до виробничої  собівартості  продукції  (робіт,  послуг)  включають:  прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; загальновиробничі витрати.

Загальновиробничі    витрати   поділяють   на   постійні   та   змінні.   До змінних загальновиробничих  витрат належать  витрати на обслуговування  й

управління   виробництвом   (цехів,  дільниць),   що  змінюються   прямо   (або майже         прямо)     пропорційно     до     зміни     обсягу     діяльності.     Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням  бази розподілу  (годин праці, заробітної  плати, обсягу діяльності,   прямих   витрат   тощо)   відповідно   до   фактичної   потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування   й  управління  виробництвом,   що  залишаються  незмінними (або  майже  незмінними)  при зміні  обсягу  діяльності.  Постійні загальновиробничі витрати розподіляють  на кожний об’єкт витрат з використанням бази розподілу  (годин праці, заробітної  плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включають  до складу собівартості реалізованої  продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат установлює підприємство.

Витрати, пов’язані з операційною  діяльністю, що не включаються  до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяють на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Поряд  з  наведеною   вище  використовується  класифікація   з  поділом витрат на прямі й накладні. Продовженням чого є групування витрат відповідно  до процесу  виробництва,  за яким  вони  визначаються  як виробничі й невиробничі,  оскільки накладні витрати також складаються  з виробничих і невиробничих. Визначення прямих витрат збігається з однойменним  за попередньою  класифікацією. Щодо накладних  і непрямих витрат, то між ними є певні розбіжності. Непрямі витрати дещо ширші за накладні  витрати,  оскільки  можуть  включати  не тільки  накладні,  а й такі прямі, що економічно доцільним способом віднести до виробництва конкретного  виду продукції  неможливо.  Наприклад,  витрати  на освітлення

цеху    теоретично   можна   прямо   включити   до   виробничої   собівартості конкретних видів   продукції.   Але   це   потребує   складних   розрахунків, пов’язаних  з визначенням  часу  на освітлення  при  їх виробництві,  що при значній  номенклатурі   виробів,  ураховуючи   порівняно   невеликі   абсолютні суми таких витрат, навряд чи економічно доцільно.

Отже,  накладні  витрати  – це частина  непрямих  витрат.  Зокрема,  це такі витрати, котрі не становлять  безпосередню  субстанції  продукції і котрі важко віднести на конкретний  її вид, але вони необхідні  для її виробництва та  реалізації.   У  вітчизняній   практиці   накладними   витратами   прийнято вважати загальновиробничі витрати. Донедавна як накладні витрати відображались і загальногосподарські витрати. З прийняттям  Положення (стандарту)  бухгалтерського обліку 16 “Витрати” та впровадженням нового Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу і зобов’язань, адміністративні витрати і витрати на збут до собівартості  продукції не включають,  а списують за рахунок фінансових  результатів.

Залежно  від поставленої  мети менеджери  використовують ту чи іншу класифікацію  витрат, оскільки  вона не вичерпується  наведеним  переліком,  а є набагато  ширшою.  Тому  залежно  від  специфіки  діяльності  конкретних центрів  відповідальності визначається спосіб  групування витрат,  що може бути  різним  не  тільки  на  кожному  з них,  а й з урахуванням поставленої мети. Наприклад, для визначення собівартості продукції  (робіт, послуг) головними ознаками  класифікації витрат можуть  бути місця виникнення і центри відповідальності, періоди відображення, спосіб віднесення тощо.

Коли  ж  необхідно прийняти   управлінське  рішення,  то  насамперед слід  оцінювати витрати  за доцільністю, роллю,  залежністю від  дій менеджерів, за кон’юнктурою тощо.

Контроль  і регулювання витрат здійснюється на основі їхньої класифікації  за  величиною, економічним змістом,   складом,   фазами кругообігу.

Варто наголосити, що багатогранність ознак, за котрими групують витрати   в  управлінському  обліку,   ще   раз   підтверджує  його   творчий характер.  Відповідно до з конкретних особливостей виробництва на тому чи  іншому  підприємстві  та  з  урахуванням  потреб,  зумовлених необхідністю прийняття управлінських рішень менеджерами щодо регулювання  діяльності  центрів   відповідальності,  пошуку   резервів зниження  виробничих витрат, застосовується та чи інша класифікація, причому  не ізольовано, а в поєднанні. Перехресна класифікація витрат  дає змогу виявляти допущені  прорахунки в їх формуванні, прогнозувати на перспективу, забезпечувати ефективний контроль  їхньої доцільності.

7.4.3. Аналіз поведінки витрат  виробництва в управлінському обліку Прийняття управлінських рішень  – неперервний процес.  Як  відомо, менеджери мають  ненормований робочий  день,  що  у вузькому   розумінні здебільшого вважається за невизначеність для них  початку  й закінчення роботи  в офісі  підприємства. На практиці  це у багатьох  випадках  не має нічого      спільного       з           вимогами             управлінського          обліку,              оскільки       значна кількість         менеджерів,   згідно з             таким розумінням,   не        дотримується графіків  роботи,  чим  зумовлює  організаційні нестикування виробничого процесу,  і  як  наслідок,   –  низьку  ефективність  діяльності  підприємства. Ідеальним менеджером, на  нашу  думку,  може  бути  такий,  який  поряд  з високим  ерудованості і професіоналізму, вміє  таким  чином  організувати робочий  день, протягом  якого своєчасно  прийматиме необхідні  управлінські рішення,   що  є  лише  його  сферою  компетенції.  Однак  ця  вимога,  крім дотримання певного  усталеного режиму  роботи  менеджерів, відомою  всім зацікавленим  особам   (як  працівникам  підприємства,  так  і  партнерам), передбачає необхідну їх поінформованість про стан справ на підприємстві

як основи для прийняття управлінських рішень.

При цьому слід пам’ятати, що в підсумку всі рішення менеджерів зводяться до забезпечення максимально можливого, при певній кон’юнктурі на ринку, прибутку. У зв’язку з цим менеджерам доводиться постійно аналізувати рівень витрат виробництва на підприємстві, оскільки їхній вплив на зовнішні фактори – ціни реалізації на вироблену продукцію, як правило, обмежений.  Тому  пошук  резервів  збільшення  прибутку  переважно перебуває в площині мінімізації витрат виробництва  на одиницю продукції, що виробляється на підприємстві. Звичайно, при цьому враховується попит на неї на ринку, оскільки однобічний  підхід лише з позицій мінімізації  витрат може  замість  користі  принести  шкоду,  коли  при  насиченості  ринку доведеться  збувати  продукцію  за  демпінговими  цінами.  Тому  аналіз поведінки  витрат  в управлінському  обліку  застосовується  лише як один із ряду інших складових, що в системі дають змогу менеджерам приймати оптимальні рішення.

У той же час треба зазначити, що аналіз поведінки витрат є одним із найважливіших  аспектів  управлінського  обліку,  оскільки  оцінка менеджерами такої інформації дає змогу сформувати їм уявлення не тільки власне про витрати, але набагато ширше – про запаси, організацію їхнього постачання на підприємство, ефективність використання праці, основних засобів, можливість  розширення  ринку збуту шляхом надання скидок покупцям до максимально можливого рівня тощо.

Зокрема,  в  умовах  ринку  нарощування   обсягів  реалізації  продукції можна забезпечити (за дотримання її високої якості) при поступовому зменшенні реалізаційної ціни. Однак останнє можливе до певної межі. Саме визначення такої межі є одним із важливих завдань в управлінському обліку. Цю  мету  називають  критичною  (“мертвої”)  точкою  (або  точкою беззбитковості)   при  виробництві   певного   обсягу  реалізованої   продукції, тобто такої, де затрати дорівнюють  виручці від реалізації,  а отже, прибутку

чи збитку немає. Таку точку визначають, як правило, за допомогою способів графічного зображення або рівняння чи маржинального доходу.

Графічне визначення критичної (“мертвої”) точки

Виручка (дохід)         А

Зона збитку

М

Зона прибутку

Б

Змінні витрати          В Постійні витрати

Обсяг виробництва і реалізації, цнт

Наприклад,    змінні витрати          на        одиницю        продукції        (1         ц          цукру)

становлять  25 грн., постійні  витрати  – 1000  тис. грн., ціна реалізації  – 90 грн., обсяг виробництва  й реалізації – 50 тис. ц. Таким чином, загальна сума змінних витрат – 1 млн. 250 тис. грн., усіх витрат (змінні + постійні) – 2 млн.

250 тис. грн., а виручка (дохід) від реалізації – 4 млн. 500 тис. грн.

Для визначення  згаданої  точки можна  скласти  рівняння:  М =А–Б–В, де М – критична (“мертва”) точка; А – сума виручки; Б – змінні витрати; В – постійні витрати.

Таким чином, за цієї умови ця точка становить:

М = 4500000 грн. – 1250000 грн. – 1000000 грн. = 2250000 грн., тобто дорівнює загальній сумі змінних і постійних витрат.

Відповідно до питомих змінних і загальної суми постійних витрат і виручки за одиницю продукції можна визначити її мінімальну кількість, що потрібно реалізувати, щоб не допустити збитків на підприємстві: КМ =Ао×х – Бо×х – В, де КМ – мінімальна кількість продукції, що потрібно реалізувати для досягнення критичної (“мертвої”) точки; Ао – ціна реалізації одиниці продукції; Бо – змінні витрати на одиницю продукції; В – загальна сума постійних витрат. За наведеними даними ця кількість має становити: КМ =

90х – 25х – 1000000, або 1000000 = 65х, звідки КМ = 1000000/65=15385 ц.

Визначення критичної (“мертвої”) точки за методом маржинального доходу здійснюється у такій послідовності. Спочатку визначають його суму в розрахунку на одиницю продукції як різницю між ціною та питомими змінними витратами (МД = 90 – 25 = 65 грн.). Розділивши загальну суму постійних  витрат  на  маржинальний  дохід  за  одиницю  продукції, вираховують її обсяг, що потрібно продати для уникнення збитку: 1000000 /65 грн. = 15385 ц.

Слід зазначити, що обидва останніх способи значно точніші, ніж попередній, оскільки в графіку дані наведені за певним масштабом. Однак в управлінському обліку це не має суттєвого значення, оскільки в ньому доволі укрупнені  дані.  Зокрема,  якщо  менеджер  матиме  інформацію,  що мінімальний обсяг виробництва й реалізації цукру повинен перевищувати 15 тис. ц (це можна визначити за графіком), він зможе прийняти правильне рішення щодо забезпечення беззбитковості виробництва.

Варто   наголосити,   що   визначення   точки   беззбитковості   дає   змогу виробити стратегію діяльності підприємства. Тому такий аналіз поведінки витрат має бути прогнозним, а не ретроспективним. Адже фактичні дані про рентабельність чи збитковість виробництва на підприємстві забезпечує фінансовий облік, а тому дублювати їх в управлінському обліку немає потреби. Таким чином, визначення точки беззбитковості є одним із найважливіших заходів щодо активного впливу менеджерів на майбутні витрати підприємства.

Разом  з  тим,  зазначений  метод  не  слід  переоцінювати.  Умови виробництва, як правило, доволі часто змінюються, тому поведінка витрат виробництва залежить від багатьох інших, крім обсягу продукції, факторів, насамперед вартості  сировини,  енергії,  робочої  сили,  продуктивності праці, змін у технології, непередбачуваних обставин, у т. ч. і форс-мажорних. Тому в управлінському обліку важливим є не тільки аналіз поведінки витрат у певній діяльності, що називають сферою релевантності, а й в умовах невизначеності. Адже поведінка витрат залежить від багатьох факторів, котрі, взаємодіючи між

собою, зумовлюють те, що витрати відхиляються від заздалегідь визначених параметрів. У зв’язку з цим при оцінці поведінки витрат використовують аналіз їхньої чутливості на зміну тих чи інших факторів. За допомогою цього аналізу можна визначити і відхилення, зумовлені нестандартними ситуаціями, що призводять до зміни визначених показників обсягу виробництва й реалізації продукції.

Наприклад, змінні витрати на виробництво цукру з незалежних від менеджерів підприємства причин (подорожчання енергоносіїв, вапняку, коксу, фільтрувального полотна і тощо) збільшились від 25 грн. до 30 грн. на 1 ц.. За незмінної  реалізаційної  ціни  90   грн.  за   1   ц   маржинальний  дохід  буде зменшений на 5 грн. [(90 – 25) – (90 – 30)], а точки беззбитковості досягнуть, продавши  16666  ц  цукру  (100000/60),  або  його  треба  збільшити  проти початково визначеного рівня на 1281 ц (16666–15385), щоб уникнути збитковості підприємства. Загальна виручка, котра може бути мінімальною в цьому випадку, т. зв. “маржа безпеки”, що перебуває за критичною точкою перелому і забезпечує беззбитковість підприємства, має становити (16666 × 90) не менш ніж 1 млн. 499 тис. грн.

Аналіз чутливості витрат включає й оцінку поведінки постійних витрат. На перший погляд, вони є статичними, а тому їхня поведінка незмінна, отже, немає потреби в такому аналізі. Тим більше, що серед вітчизняних дослідників переважає думка про те, що лінія постійних витрат є паралельною до лінії продукції, і саме так зображають її на графіку. В той же час глибший аналіз поведінки   постійних   витрат  за  фактичними   даними  підприємств   різних галузей  виробництва  дає  підстави  вважати  таке  твердження  правильним лише  для  обмеженого  часового  відрізку  діяльності  підприємства.  За тривалий проміжок часу будь-які постійні витрати змінюються. Окремі зарубіжні  дослідники  навіть  вважають,  що  вони  не  статичні  від  року  до року,  інші  ж  зазначають,   що  такі  витрати  є  постійними  до  досягнення певного    рівня    обсягу    виробництва    продукції,    а    далі    збільшуються

стрибкоподібно.  Опираючись  на  дані  вітчизняної  практики,  зазначимо,  що аналіз  поведінки  постійних  витрат  не  може  здійснюватись  лише  з урахуванням   будь-якої   з  наведених   позицій,   оскільки   реакція   постійних витрат не є однаковою за всіма без винятку їхніми видами.

Зокрема,  поведінка  витрат  за елементом  “Амортизація  основних засобів”,  що  в  літературі  є  класичним   прикладом   постійних  витрат,  як правило,  стрибкоподібна.  Однак  не слід вважати,  що вони  залежать  лише від обсягу виробництва, хоч при досягненні його певної межі доводиться збільшувати   кількість   основних   засобів,  отже,  в  результаті   амортизація зростає стрибкоподібно. Проте це не обов’язково означає прив’язку до календарного   року,  оскільки  введення  основних  засобів  в  експлуатацію може відбуватися будь-коли.

Треба враховувати, що поведінка різних елементів витрат неоднакова, оскільки  їхній  взаємозв’язок   за  кожним  із  них  різний.  Наприклад,   між окремими елементами витрат взаємозв’язок ґрунтується на технологічній залежності окремих операцій і витрат за ними. Зокрема, така залежність поширена щодо витрат сировини й матеріалів, оскільки на одиницю готової продукції   потрібна   їхня  однакова   кількість.   Однак   при  цьому  до  уваги необхідно брати те, що витрати виробництва багатоелементні, неоднорідні, а це зумовлює різноманітність залежностей між різними елементами витрат і факторами, які визначають їхню поведінку. Крім цього, на поведінці витрат невідворотно позначається часовий лаг, оскільки вони залежать не тільки від суто економічних аспектів формування: ціни на сировину, енергоносії, технологічних особливостей виробництва, а й навіть календарних періодів. Наприклад, на енергомісткому виробництві в літні місяці енерговитрати, як правило, менші, ніж узимку; ще більша залежність величини витрат від періоду року в сезонному виробництві. Тому важливо, щоб відбір даних для аналізу був об’єктивним  і  унеможливлював  викривлення  оцінки  поведінки  витрат унаслідок недостатньої об’єктивності інформації.

Таким чином, аналіз поведінки витрат виробництва в управлінському обліку – це не тільки оцінка результативних значень показників, обчислених за допомогою того чи іншого методу, а й попереднє вивчення інформації, що аналізується, щодоїї достовірності, об’єктивності, взаємозв’язку і залежності від вибраних критеріїв дослідження.

7.4.4. Об’єкти управлінського обліку витрат виробництва і калькуляції собівартості продукції (робіт, послуг)

Об’єкти обліку витрат виробництва надзвичайно різні, оскільки згідно з П(С)БО 16 “Витрати” ними є продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, що потребують визначення пов’язаних з їхнім виробництвом (виконанням) витрат.1 Таким чином, неможливо подати хоча б скорочений узагальнений перелік типових об’єктів обліку витрат на конкретних підприємствах, бо на кожному з них вони відрізняються, навіть якщо це підприємства однієї галузі.

Наприклад, на підприємствах видобувної галузі (кар’єрах) як об’єкти обліку витрат можуть бути такі види продукції: щебінь, гравій, висівки, будівельний камінь тощо, що дає змогу навести їхній узагальнений  перелік. Однак  щебінь  відрізняється  за  фракціями,  що  зумовлює  відмінності конкретних  об’єктів  обліку  витрат  і особливо  калькуляції  від типових.  До того  ж  об’єктами  управлінського  обліку  витрат  виробництва  є дві  групи: центри  відповідальності  та  види  продукції  (робіт,  послуг),  що  теж ускладнює визначення такого переліку, адже навіть на однотипних підприємствах  може  бути  різна  організаційна  структура.  Тому  на конкретному підприємстві при визначенні об’єктів обліку витрат і калькулюванні собівартості продукції доводиться базуватися не на загальних визначеннях,    а   враховувати    його    особливості    з   метою    забезпечення

1  Таке визначення, на  наш погляд, не  дуже коректне з  позиції управлінського обліку, оскільки в  ньому змішано два підходи щодо визначення: а) об’єктів обліку витрат; б) об’єктів калькулювання собівартості продукції. Тому більш обґрунтованим можна вважати формулювання, подане Карповою Т. П.: Об’єкт обліку затрат – це ознака, за котрою групують виробничі витрати з метою управління собівартістю [13: 95], а об’єкт калькулювання –це вид продукції (робіт, послуг) [13: 97].

інформації,  придатної  для прийняття  обґрунтованих  управлінських  рішень менеджерів.

Щодо  управлінського  обліку  витрат  виробництва  такою  можна вважати інформацію, котра дає змогу вибирати стратегію виробництва і ціноутворення на продукцію (роботи, послуги), що передбачає визначення її собівартості.  Крім  цього,  на  підприємстві  потрібна  інформація  про ефективність діяльності певного підрозділу та його менеджерів, а це можливо при визначенні витрат за кожним центром відповідальності.

Загалом виробнича діяльність підприємства – це велика кількість господарських операцій, які мають певну загальну ознаку, оскільки здійснюються  в  окремих  сферах.  Це  дає  змогу  згрупувати  всі  операції  за видами  діяльності:  постачання,  виробництво,   збут,  та  виділяти  необхідні центри відповідальності.

Разом з цим, це не означає, що центри відповідальності підприємства збігаються  з видами  його  діяльності.  Це можливе  лише  на малому підприємстві,  де  управлінський  апарат  відсутній  і  управління  всіма операціями  здійснює  його  керівник  безпосередньо.  Щодо  великих підприємств,  то хоч у широкому розумінні центром відповідальності  також можна вважати підприємство загалом, однак на практиці тут створюють необхідні структурні підрозділи, тобто окремі центри відповідальності. Це зумовлено  необхідністю   розмежування   повноважень   менеджерів,  оскільки будь-хто на такому підприємстві не в змозі одноособово контролювати діяльність усіх без винятку працівників, приймати оперативні рішення щодо регулювання виробництва з урахуванням ситуацій, які, змінюючись, потребують утручання менеджерів.

Вказана обставина зумовлює необхідність розмежування витрат в управлінському обліку насамперед щодо таких центрів відповідальності, бо знеособлення  тут недопустиме.  Лише за умови, що кожний менеджер відповідає за виконання певної виробничої програми і дотримання при цьому

встановленого бюджетного кошторису витрат, можливий належний контроль діяльності  центрів  відповідальності   і  об’єктивна   оцінка  її  ефективності. Тому об’єктами управлінського обліку витрат і виробництва насамперед є центри відповідальності.

Як  відомо,   в  управлінському   обліку,   застосовують   також   поняття “центри   визначення   витрат”,   що  призводить   інколи   до  їх  сплутування внаслідок  подібності.  Тому  необхідно  наголосити,  що  центр  витрат  –  це місце,  де  вони  виникають.  У  зв’язку  з  цим  визначення  окремими дослідниками  центру  витрат  як  відділу  чи  виробничої  одиниці,  де відбувається  споживання  ресурсів і можна нагромадити  відповідні витрати, на  наш  погляд,  є  прикладом  такого  сплутування,  оскільки  воно  нічим  за cуттю  не відрізняється  від формулювання,  що центр  відповідальності  – це будь-який   підрозділ,  де  контролюється   поява  витрат.  Адже  виникнення витрат у практиці вітчизняних підприємств часто взагалі відбувається поза межами підприємства: витрати на електроенергію, транспортні послуги, налагоджувальні роботи тощо. Відомості про такі витрати спочатку нагромаджуються  у  центральній  бухгалтерії  підприємства,  а  потім передаються  (розподіляються)   на  центри  відповідальності.   Таким  чином, центри виникнення витрат і центри відповідальності за них не ідентичні категорії. Наприклад, витрати на транспортування  готової продукції можуть виникати в транспортному  цеху, а відповідає  за них підрозділ,  що виробив цю продукцію – при доставці на склад, або відділ збуту – при перевезеннях до покупців.

Разом з цим, у багатьох випадках центри виникнення витрат і центри відповідальності збігаються, адже більшість елементів витрат уже на стадії їхнього виникнення контролюють менеджери виробничих підрозділів. Хоча, за будь-якими витратами центрами відповідальності  можна визначити певні підрозділи  підприємства.  Це  стосується  навіть  тих  витрат,  що  виникають поза  підприємством:   електроенергія,   інші  енергоносії   (газ,  пара,  тепло),

роботи й послуги, оскільки їх відображають на підприємстві, наприклад, у бухгалтерії.   Однак   такий   підхід,   на   нашу   думку,   дещо   формальний   і спрощений. Ми вважаємо, що центри відповідальності – це такі підрозділи підприємства, де є змога відокремлено відображати витрати виробництва, контролювати процес їхнього формування, активно впливати на нього менеджерам у підрозділів. Як правило, в одному центрі відповідальності відображаються   і   контролюються   витрати,   котрі   виникають   за   різними місцями, що часто є іншими центрами відповідальності. Наприклад, витрати допоміжних виробництв виникають у ремонтній майстерні, автопарку тощо, що  здебільшого  є  одночасно  як  центрами  виникнення  цих  витрат,  так  і центрами відповідальності за них. Далі ці витрати, але вже за трансфертними (внутрішніми) цінами як вартість послуг, передаються підрозділам основного виробництва – центрам відповідальності за витрати, де виготовляють готову продукцію для продажу на ринку.

Відмінність суті визначених понять також у тому, що в одному центрі відповідальності відображають витрати, котрі виникли в різних місцях, у т. ч. і безпосередньо в цьому ж центрі. Наприклад, витрати на сировину, оплату праці, амортизацію обладнання виникають безпосередньо в конкретному підрозділі. Тому за цими елементами витрат центри виникнення витрат та центри відповідальності збігаються. Разом з цим, місця виникнення витрат – це первинна ланка їх формування, тому, на відміну від центру відповідальності, тут відображаються лише власні витрати і неможливе нагромадження витрат інших центрів їхнього виникнення.

Однак слід наголосити, що на практиці немає чіткого розмежування центрів виникнення витрат і центрів відповідальності. Це зумовлено тим, що при формуванні структурних підрозділів на кожному підприємстві, як правило, беруть за основу технологічну специфіку виробництва, а не теоретичні особливості   формування   витрат.   При   цьому   враховують   інші   фактори,

включаючи територіальну розосередженість об’єктів, наявність комунікацій,

обсяг виробництва, кількість працюючих, здібності менеджерів тощо.

Тому часто навіть на споріднених підприємствах організаційна структура виробництва, отже, наявність центрів відповідальності, є різною. До того ж вона інколи змінюється: виокремлюються нові підрозділи або, навпаки, наявні об’єднуються в один, базуючись на інших міркуваннях, ніж чітке формування центрів відповідальності. Не завжди така реорганізація підприємств є обґрунтованою, і здійснюється вольовим методом. Тому трапляється, що на окремих підприємствах є два і більше однотипних структурних підрозділи, котрі при оцінці за критерієм формування витрат виробництва можуть бути єдиним центром відповідальності, однак через ряд причин ними управляють окремі менеджери. Часто це призводить до ускладнення управлінського обліку витрат виробництва, оскільки в цих випадках поряд із збільшенням (мінімум подвоєнням) його об’єктів, утруднюється поділ ряду витрат (насамперед накладних) між окремими центрами відповідальності. Але з цим доводиться погоджуватись, особливо, якщо організаційна структура підприємства об’єктивно зумовлена іншими факторами.

Таким чином, центром відповідальності на підприємстві є організаційно відокремлений структурний підрозділ, котрим управляє окремий менеджер. Для цього підрозділу складають бюджет витрат, за яким вони контролюються. Всі відхилення витрат і причини їхнього виникнення аналізують як менеджер центру відповідальності, так і менеджери вищого рівня. Відмінність у тому, що перший здійснює це в процесі формування (виникнення) витрат оперативно, на основі реєстрів управлінського обліку, а на вищих рівнях управлінської піраміди –на основі звітів про виконання бюджетів витрат, поданих центрами відповідальності. Як правило, в центрах відповідальності, калькулюється собівартість продукції (робіт, послуг).

Центри виникнення витрат – це підрозділи підприємства, де відбувається первинне відображення витрат, які, проте, не є завершеними у виробничому

циклі, на відміну від центрів відповідальності, де такий цикл закінчується виробництвом готової продукції (робіт, послуг) та їх калькуляцією. Тому витрати з центрів виникнення передаються в центри відповідальності. Отже, в центрах виникнення витрат відбувається їхнє проміжне відображення з наступним розподілом (передачею) на центри відповідальності.

7.4.5. Методи обліку витрат і калькулювання собівартості продукції

(робіт, послуг)

Облік витрат за центрами відповідальності дає змогу контролювати ефективність їхньої діяльності щодо дотримання встановлених кошторисів (бюджетів) витрат. Проте загальна сума відхилень не дає вичерпного уявлення про об’єктивність оцінки, оскільки будь-які структурні зрушення у виробництві продукції  (робіт,  послуг)  неминуче  зумовлюють  відхилення  витрат виробництва як загалом проти затвердженого кошторису (бюджету), так і за їхніми елементами. Наприклад, збільшення обсягу виробництва більш трудомісткої продукції зумовлює перевищення кошторису витрат за елементом “Оплата праці”. Однак однозначно вважати таке відхилення негативним не можна, оскільки за умови збільшення попиту на продукцію, за котрою зросли витрати, їхня окупність буде вищою, що свідчить про правильний вибір менеджером стратегії діяльності.

У той же час економія витрат проти кошторису (бюджету) загалом чи за окремими елементами при видимому належному контролі менеджерів центрів відповідальності за формуванням витрат може бути наслідком застосування замість відповідної сировини маловартісних замінників чи наповнювачів,  спрощення  технології  виробництва,  що  зумовлює  зниження якості  продукції  (робіт,  послуг),  а  тому  об’єктивно  означає  низьку ефективність  діяльності менеджерів, оскільки ця продукція, роботи, послуги не мають збуту.

Таким  чином,  без аналізу  й оцінки  рівня  витрат  за видами  продукції

(робіт,   послуг)   неможлива   ефективна   діяльність   менеджерів   як  центрів

відповідальності, так і підприємства загалом. Тільки за умови наявності інформації про собівартість продукції (робіт, послуг) можна здійснювати цілеспрямовану  роботу  щодо  розширення  їхнього  виробництва  і  збуту  як основи зростання прибутковості підприємства. Отже, одним із головних завдань управлінського обліку є визначення собівартості одиниці продукції (робіт, послуг).

У той же час слід зазначити, що об’єктивною обставиною, котра унеможливлює безпосереднє визначення питомих витрат на виробництво продукції (робіт, послуг) є те, що більшість витрат можна з певною достовірністю відобразити за різними центрами відповідальності, але їх неможливо відразу віднести до конкретного виду продукції. Хоч здебільшого це стосується непрямих витрат, однак навіть прямі витрати не завжди можна безпосередньо віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), особливо у тих випадках, де з вихідної сировини отримують два і більше видів продукції. Наприклад, вихідною сировиною при виробництві цукру в Україні є цукрові буряки, а готовою продукцією – цукор, меляса, жом; у видобувних кар’єрах часто одночасно отримують два-три найменування продукції; при вирощуванні зернових у сільському господарстві одержують повноцінне  зерно,  зерновідходи,  солому  й  полову.  Тому  необхідне застосування певних методів обліку витрат і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), які дадуть змогу обґрунтовано відносити витрати до конкретного найменування з урахуванням технологічних та організаційних особливостей  виробництва  і відображення  в обліку  формування  їхніх споживних властивостей. При цьому вибір методу не може бути довільним, а має враховувати об’єктивні умови конкретного виробництва, зокрема, тривалість виробничого циклу, кількісні та якісні характеристики продукції, можливість розмежування витрат за елементами.

В управлінському обліку застосовують різні методи обліку витрат і калькулювання    собівартості   продукції.   Зокрема,   на   підприємствах,   де

сировину й оплату праці, інші витрати порівняно легко можна віднести до виробництва конкретного виду продукції (робіт, послуг), застосовують позамовний метод. Вважають, що цей метод використовується в машинобудуванні,  будівництві,  при  виконанні  ремонтних  робіт  тощо.  При цьому варто зауважити, що не йдеться про обов’язкову наявність конкретних замовлень, котрі розуміють як наявність відповідно оформлених документів від зовнішніх замовників – фізичних осіб чи підприємств, хоч у цих випадках цей метод також можна застосовувати. Однак це не означає, що за наявності замовлень  із  боку  обов’язково  використовується   саме  позамовний  метод обліку  витрат  і  калькулювання  собівартості  продукції.  Наприклад, замовлення  на серійну  продукцію  – металопрокат  різних  профілів  і сортаментів, текстильні вироби різних найменувань – надходять на відповідні підприємства серійного виробництва такої продукції майже щоденно. Проте облік витрат і калькулювання собівартості продукції здійснюється не за окремими замовленнями, а за попередільним методом.

Таким  чином,  позамовний  метод  означає  групування  витрат  за окремими об’єктами їхнього обліку, котрі мають відмінні якісні параметри від іншої продукції, що виробляється в цьому центрі відповідальності. В ряді випадків цей метод ідентичний простому методу обліку витрат і калькуляції собівартості продукції, що застосовують, як правило, тоді, коли об’єкт обліку витрат збігається з об’єктом калькуляції. В цьому випадку немає потреби розподіляти  витрати  між  різними  видами  продукції,  оскільки  їх  відразу можна поділити на кількість вироблених одиниць.

Варто звернути увагу, що хоч у науковій літературі не проводять розмежовування  категорії  “метод  обліку  витрат”  і “метод  калькулювання”, на  практиці  їхнє  застосування  часто  не  збігається.  Бувають  випадки,  коли один  метод  обліку  витрат  доповнюється  при  калькулюванні  іншими методами. Тому думка про те, що позамовний, попередільний, нормативний методи   є   основними   і   спільними   як   для   обліку   витрат,   так   і   для

калькулювання собівартості продукції, на наш погляд, є доволі спірною. Для прикладу при застосуванні позамовного методу для обліку витрат на виготовлення столярних виробів, навіть за наявності замовлення на невеликі партії, доводиться калькулювати собівартість конкретних найменувань за допомогою  нормативного  методу.  При  виробництві  молока  витрати обліковують за простим методом, а калькуляцію собівартості продукції – за комбінованим, що включає розподіл витрат на молоко та нормативний – для визначення собівартості приплоду і побічної продукції.

У кращому разі позамовним (як і простим, водночас) можна вважати метод  обліку  витрат  і  калькуляції   при  індивідуальному   виробництві.   На практиці цей метод охоплює не тільки означені ситуації, а набагато ширше коло, тому, крім індивідуальних  замовлень у буквальному розумінні, замовленнями  вважаються  будь-які  інші,  навіть  формально  не задокументовані.

Облік   витрат   за   окремими   переділами   застосовується   на підприємствах,  де виробництво  продукції є серійно масовим і здійснюється  за кількома стадіями (переділами). Цей метод називають також попроцесним. Щодо калькулювання  собівартості  продукції, то однозначно  вважати, що за умови застосування попередільного (попроцесного) методу обліку витрат він автоматично застосовується і при калькуляції, на наш погляд, не можна. Наприклад, при випалюванні цегли витрати, обліковані за третім переділом (перші  два  –  заготівля  глини,  піску  та  виготовлення  цегли-сирцю), доводиться  розподіляти  мінімум  між двома сортами  цегли – цілою і битою, що можливо завдяки застосуванню нормативного методу калькуляції собівартості продукції. Так само ускладнюється калькуляція собівартості продукції за наявності незавершеного  будівництва, що є окремим переділом.

У ряді випадків навіть за наявності переділів недоцільно обліковувати витрати за ними, оскільки тривалість технологічного  процесу невелика, і в підсумку  витрати  за  кожною  окремою  стадією  повною  сумою  входять  у

собівартість готової продукції. Наприклад, у м’ясопереробній  галузі можна визначити  такі переділи:  жилкування  м’яса й виготовлення  фаршу; варіння ковбас; копчення ковбас; охолодження і зберігання ковбас. Проте в управлінському обліку витрат цього немає, хоч при їхньому нормуванні враховують втрати за кожним переділом. При визначенні відхилень їх контролюють за кожним переділом, але лише за кількісними параметрами, оскільки нормативи витрат у вартісному виразі визначені у розрахунку на одиницю готової продукції. Таким чином, застосовується  облік витрат не за процесами, а за виробництвом загалом.

Слід зауважити, що виробництво, як виняток, не має окремих відособлених   технологічних   стадій  (процесів)   основи  для  управлінського обліку  витрат  за  попередільним   методом.  Хоч  вважається,   що попередільний метод можна застосовувати лише в промисловості, однак у будівництві його також практично використовують, але як облік витрат за етапами робіт. Технологія виробництва сільськогосподарської  продукції також має чітко визначені стадії: підготовка ґрунту; посів; догляд за культурами; збирання. У видобутку корисних копалин розрізняють  розкривальні  роботи, підготовчі роботи, власне видобуток і транспортування покладів. Однак управлінський  облік  витрат  не  завжди  здійснюють  за  окремими технологічними стадіями (переділами), хоч це, на наш погляд, є доцільним.

Головною причиною відсутності у цих випадках попроцесного обліку витрат є незбігання робочого й календарного періодів виробництва, що при налаштованості звітності за центрами відповідальності на місячний звітний період   і зумовлює  розбіжності  даних про витрати  на відповідні  переділи. Однак слід пам’ятати, що управлінський облік призначений для глибшого аналізу, а тому систематизація  записів про витрати у реєстрах аналітичного  і синтетичного обліку за місяць, як це передбачено у фінансовому обліку, є недостатньою.   Тому  запровадження   попроцесного   методу  управлінського

обліку витрат виробництва,  на нашу думку, має бути ширшим  і знайти своє застосування в інших, крім промисловості, галузях народного господарства.

Протягом тривалого періоду у вітчизняній економічній науці най- прогресивнішим  вважаються нормативний метод обліку затрат і нормативну калькуляцію собівартості продукції. Окремі вчені навіть вважали, що є два основних методи обліку затрат – нормативний і ненормативний. Були спроби, переважно невдалі, запровадження нормативного методу обліку витрат в усіх без винятку галузях народного господарства.

Нині можна стверджувати, що нормативний метод обліку має право на існування поряд з іншими, але не більше. Тому його не слід переоцінювати, оскільки в країнах ринкової економіки застосовують досконаліші методи (стандарт-кост,  директ-костинг,  абзорпшен-костинг),  основою яких є ті самі підходи, тобто нормування витрат, облік відхилень від них.

Суть нормативного  методу обліку витрат і калькулювання  собівартості продукції  в  тому,  що  бюджети  (кошториси)  центрів  відповідальності формуються на основі норм і нормативів (вартісного виразу норм) витрат сировини, оплати праці, інших елементів. Тут попередньо вираховується собівартість одиниці продукції на основі нормативних калькуляцій. Видача матеріальних  ресурсів на виробництво  здійснюється  за документами,  в яких обґрунтована потреба за нормами і нормативами. Всі відхилення від норм відображаються на рахунках обліку як збільшення чи зменшення результату діяльності центру відповідальності.

Взагалі нормативний і управлінський облік прийнято розглядати як систему планування й обліку витрат, що складається з таких елементів: нормування     термінів    виробництва     продукції,    її    складу    та    якості; нормативне  обґрунтування  потреби,  витрачання  й використання матеріальних,   трудових  і  фінансових  ресурсів,  а  також  засобів виробництва;   планування,   облік   і  оцінка   економічної   ефективності   на основі норм і нормативів.

У  зарубіжній  практиці  відомі  інші  методи  обліку  витрат  і калькулювання собівартості продукції. Зокрема, одним із них є метод “стандарт-кост”,  що базується  на стандартах  витрат,  визначених  на основі норм до початку виробництва, та обліку відхилень фактичних даних від стандартних   норм  у  процесі  діяльності   центрів  відповідальності.   За  цим методом  у  стандартні  витрати  включають  постійні  витрати,  що розподіляються  між реалізованою  продукцією  та її залишками.  Інша назва цього методу – абзорпшен-костинг – є точніша, оскільки це синонім методу повного  розподілу  чи  повного  поглинання  затрат,  чим,  власне, характеризується  “стандарт-кост”,  але у вітчизняній літературі поки що не застосовується.

На відміну від попереднього,  за методом “директ-костинг”  (інша назва “верибл-костинг”)  постійні   витрати   не  розподіляються,   а  списуються   на рахунок  реалізації.  За  цим  методом  у  центрах  відповідальності контролюються   лише  змінні  витрати,  оскільки  постійні  покриваються   за рахунок   маржинального   доходу   –  різниці   між  виручкою   від  реалізації продукції та змінними виробничими витратами.

Відмінність методів “стандарт-кост” та “директ-костинг”  зовсім не означає, що за останнім ігнорується важливість чи релевантність постійних витрат. Однак при маржинальному  підході, тобто за методом “директ- костинг”,  загальна  сума  постійних  витрат  відображається  окремо,  що  дає змогу   зосередити   увагу   менеджерів   на   їхній   поведінці.   Різниця   ж   у поведінці  постійних  і змінних  витрат  є  основою  при  прийманні  багатьох рішень.  Тому  прихильники  методу  “директ-костинг”  наголошують,  що відсутність маржинального доходу за методом “стандарт-кост” призводить до аналітичних  труднощів  при  здійсненні  аналізу  співвідношення  прибутку, затрат і обсягу продаж (СVР – аналізу). Інші ж економісти Заходу взагалі критикують  обидва цих методи, зазнаючи, що їхнє поширення  призвело до

того, що практично жодна фірма з великим асортиментом продукції нині не знає собівартості своїх виробів.

Тому,  на  нашим  погляд,  не  можна  беззастережно  надавати  перевагу будь-якому навіть широко розрекламованому методу, оскільки виробництво настільки багатогранне, що стандартний підхід, тим більше в управлінському обліку, неприпустимий. Жоден із методів обліку витрат і калькуляції собівартості продукції не можна запроваджувати механічно, це має бути глибоко  продуманий  захід,  обґрунтований  урахуванням  усіх  специфічних умов  підприємства.   При  цьому  це  не  означає  незмінності   застосування одного із вибраних методів протягом будь-якого тривалого періоду діяльності підприємства.

Залежно від конкретної належності підприємства до відповідної галузі промисловості відрізняються об’єкти (види продукції), собівартість котрих калькулюють  в  управлінському  обліку.  Так,  у  борошно-круп’яній промисловості калькулюють собівартість продукції за видами, культурами, сортами, рецептами тощо. Наприклад, борошно (пшеничне, житнє) вищого (першого) гатунку; крупа (гречана, пшенична, кукурудзяна, ячмінна) першого (другого) гатунку, висівки, комбікорм та ін. При цьому застосовують комбінований спосіб визначення собівартості одиниці продукції кожного виду. Зокрема, вартість сировини визначають прямим віднесенням її на готову продукцію. Витрати на переробку розподіляють пропорційно до умовної кількості переробленої сировини, що визначають за коефіцієнтами, розрахованими на основі співвідношень нормативної продуктивності млинів і крупорушок  при  виробництві  конкретних  видів  продукції.  Наприклад, сировину, витрачену на виробництво висівок, переводять в умовне зерно за коефіцієнтом 0,75, оскільки продуктивність млина при їх виробництві на 25\% вища, ніж при розмелюванні зерна на борошно. Тому сировину, витрачену на його виробництво, переводять в умовне зерно за коефіцієнтом 1,0.

Для визначення фактичної собівартості послуг із переробки давальницької сировини загальну суму витрат на переробку ділять на кількість переробленої сировини в умовному обчисленні.

При виробництві комбікормів у їх фактичну собівартість сировину також включають прямим способом за відповідними нормами згідно з рецептами, а витрати на виробництво, загальновиробничі (цехові) розподіляють пропорційно до тонно-коефіцієнтів – умовної кількості комбікормів, визначеної шляхом множення їх фізичної маси на встановлені для кожного рецепту коефіцієнти.

У молокопереробній промисловості витрати обліковують за окремими переділами на окремих аналітичних рахунках. Нагромаджені витрати ділять на масу   отриманої   від   переробки   готової   продукції:   вершків,   масла,   сиру, згущеного молока та ін., в результаті чого визначають собівартість одиниці продукції, враховуючи сорти, жирність тощо за нормативним співвідношенням. При   цьому   попередньо   із   загальної   суми   витрат   виключають   побічну продукцію, котру оцінюють за цінами реалізації.

Аналогічно здійснюють управлінський облік витрат і калькулювання собівартості продукції в м’ясопереробній промисловості. Особливістю є те, що вартість готової продукції, отриманої від забиття тварин, визначають за вирахуванням   побічної   продукції,   котру   оцінюють   за   цінами   можливої реалізації. Витрати на забиття тварин обліковують за кожним їх видом або загальну суму таких витрат розподіляють пропорційно до маси кожного виду, якщо роздільний облік забезпечити неможливо. Розподіл витрат на переробку між окремими видами продукції здійснюють пропорційно до її вартості за плановими цінами.

Собівартість м’яса за категоріями визначають відповідно до тонно- коефіцієнтів його перерахунку в однорідну за якістю масу. При цьому попередньо із загальної суми витрат на забиття тварин і вартості сировини виключають, крім побічної продукції, вартість шкур і субпродуктів.

У консервній та спиртогорілчаній галузях промисловості управлінський облік витрат також здійснюють за переділами. Вартість сировини відносять прямо, а витрати на переробку – пропорційно до кількості переробленої сировини з урахуванням тривалості її переробки. Калькулюють собівартість 1 тис. фізичних чи умовних банок (туб1) або 1 л чи 1 дал.2  Розподіл витрат між окремими видами продукції, різної за рецептурою, але виготовленої з однакових видів сировини, здійснюють коефіцієнтним способом, коли цю продукцію переводять в умовну згідно зі співвідношенням об’єму чи маси відповідно фізичної та умовної продукції.

На підприємствах цукрової промисловості облік витрат виробництва і калькулювання собівартості продукції здійснюють з урахуванням залікової маси заготовлених коренеплодів, дигестії, втрат буряків при зберіганні за нормою і фактично, внутрізаводських втрат цукру, його середнього виходу по заводу, кількості виходу готової продукції – цукру, меляси, жому. Розподіл витрат між цими видами продукції проводять за відповідними нормативами.

На сільськогосподарських підприємствах собівартість соломи, гички, стебел кукурудзи і соняшнику, капустяного листя та іншої побічної продукції рослинництва визначається відповідно дорозрахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, пресування, скиртування та інші роботи, пов’язані із заготівлею побічної чи основної продукції. Під час складання звітної калькуляції із загальної суми витрат на вирощування певної культури виключається вартість побічної продукції.

Витрати  на  вирощування  і  збирання  зернових  культур  (включаючи вартість доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерновідходів і соломи.

Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновідходами,  при   цьому   зерно   береться  за   одиницю,  а   зерновідходи

1 Туб – банка, в котрій маса готової продукції становить 400 г.

2 1 дал = 1000 літрів.

прирівнюються до нього за коефіцієнтом, що розраховується за вмістом у них повноцінного зерна.

Виробничу собівартість 1 ц цукрових буряків (фабричних і маточних) визначають шляхом ділення загальної суми витрат для їх вирощування і збирання (без вартості гички, оціненої за нормативно-розрахунковими витратами) на фізичну масу буряків.

Собівартість живої маси молодняку тварин і тварин на відгодівлі та птиці всіх вікових груп визначають відповідно до витрат на їх вирощування і відгодівлю в поточному році (без вартості побічної продукції), вартості худоби і птиці, що були в групі на початок року та надійшли з основного стада чи з інших груп, ферм і підприємств, та вартості приплоду (без вартості загиблих тварин). Кількість живої маси становитиме масу реалізованих, забитих, переведених в інші групи та залишених на кінець року тварин. Собівартість 1 ц живої маси худоби і птиці визначають шляхом ділення їх вартості на кількість центнерів живої маси (без маси тварин, які загинули).

У  молочному  скотарстві  визначають  собівартість  1  ц  молока  і  однієї голови   приплоду.  Собівартість  однієї   голови   приплоду   розраховують  за вартістю 60 кормо-днів утримання корови, а собівартість одного кормо-дня – діленням усієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість кормо-днів. Для визначення собівартості 1 ц молока необхідно загальну суму витрат на утримання корів (без вартості приплоду та побічної продукції) поділити на кількість центнерів одержаного молока.

Собівартість продукції птахівництва визначають шляхом діленням витрат для утримання чи вирощування відповідної групи птиці (без вартості посліду та іншої продукції) на кількість відповідної продукції. Обчислюється собівартість

1 тис. шт. яєць основного стада птиці та 1 ц приросту живої маси молодняку

(кількість приросту живої маси визначається розрахунково).

Собівартість приплоду лошат робочих коней визначають відповідно до вартості (витрат) 60 кормо-днів утримання дорослих коней.

Собівартість окремих видів продукції бджільництва визначають шляхом розподілу витрат, включаючи вартість незавершеного виробництва на початок року,  між  видами  продукції  пропорційно  до  її  вартості  за  реалізаційними цінами.

Собівартість об’єктів будівельно-монтажних робіт складається з прямих витрат, безпосередньо пов’язаних із будівництвом, що включаються за прямою ознакою, та непрямих (накладних), пов’язаних з організацією та управлінням діяльністю будівельної організації або структурного підрозділу загалом. Зазначені витрати включаються у собівартість об’єктів обліку за спеціальними способами.

Прямі та непрямі (накладні) витрати групують за статтями витрат залежно від призначення та місця здійснення виробничих процесів.

Витрати на експлуатацію будівельних машин і механізмів спочатку нагромаджують на субрахунку “Витрати на експлуатацію машин і обладнання”, а потім розподіляють на об’єкти обліку основного виробництва пропорційно до кількості відпрацьованих машино-змін чи фізичного обсягу виконаних робіт (розчину, ґрунту тощо.).

Загальновиробничі витрати в кінці місяця розподіляють на об’єкти аналітичного обліку основного виробництва пропорційно до фактичної суми прямих витрат за тими видами витрат, котрі лімітуються щодо суми прямих витрат і пропорційно до фактичної оплати праці робітників основного виробництва за тими видами, ліміт за котрими встановлено відповіднодо цієї статті витрат.

При розподілі витрат збуту розподіляють не всю суму, нагромаджену за дебетом рахунка 93 “Витрати на збут”, а лише ті, що обліковують за статтями 1 “Витрати  на  перевезення”,  8  “Витрати  на  зберігання,  підсортування, оброблення, пакування і передпродажну підготовку товарів” та 10 “Відсотки за кредит”. Витрати збуту за рештою статей не розподіляють, а списують на реалізовані товари. Тому спочатку від загальної місячної суми обігу за дебетом

рахунка 93 “Витрати на збут” потрібно відняти суму обігу за цими трьома статтями. Отриманий результат буде загальним обігом за рештою статей, що необхідно списати без розподілу кореспонденцією рахунків дебет 79 “Фінансові результати”, кредит 93 “Витрати на збут”.

Наприклад, загальна сума обігу за дебетом рахунка 93 становить 30 тис.

грн., у т. ч. за трьома статтями, за котрими вони розподіляються (тобто 1, 8 та

10), – 5 тис. грн. Отже, без розподілу необхідно списати 30–5=25 тис. грн.

Розподіл витрат збуту в управлінському обліку здійснюють з урахуванням їх сальдо за рахунком 93 на початок місяця, оскільки воно означає суму витрат за статтями 1, 8 та 10, що відносилася до залишку нереалізованих товарів. Наприклад, це сальдо становить 6 тис. грн. Отже, у звітному місяці потрібно

розподілити 6+5=11 тис. грн. Для цього використовують формулу:

В =                  С + О Зт + Рт

×100 ,

де В – середній відсоток витрат збуту, що розподіляються на реалізовані товари та залишок нереалізованих товарів на складах підприємства; С – сальдо за рахунком 93 “Витрати на збут” на початок місяця; О – сума обігу за статтями

1, 8 та 10 за місяць; Зт – залишок нереалізованих товарів на кінець місяця (сальдо за рахунком 28 “Товари”); Рт – вартість реалізованих протягом місяця товарів (кредитовий обіг за рахунком 70 “Доходи від реалізації”).

Якщо,  наприклад,  сальдо  рахунка  28  “Товари”  –  110  тис.  грн.,  а кредитовий обіг рахунка 70 “Доходи від реалізації” – 90 тис. грн., то середній

відсоток витрат обігу за цей місяць (В) дорівнюватиме:

В =      6 + 5

110 + 90

×100 = 5,5\% .

Таким  чином,  у  звітному  місяці,  крім  25  тис.  грн.  витрат  збуту,  що списуються без розподілу, між залишком і реалізованими товарами додатково

потрібно списати  ще  (90×5,5):100=4,95  тис.  грн.  витрат  обігу  в  такій  самій

кореспонденції рахунків дебет 79,  кредит 93, а  залишок за  рахунком 93  на кінець місяця щодо нереалізованих товарів становитиме 11–4,95=6,05 тис. грн.1

Особливістю обліку витрат на підприємствах громадського харчування є те, що як прямі витрати на виробництво готової продукції обліковують тільки вартість сировини. Решту витрат відносять до накладних і включають у ціну реалізації продукції через торгові надбавки і націнки.

7.5. Податковий облік валових витрат

Закон  Укpаїни  “Пpо  оподаткування  пpибутку  пiдпpиємств”  встановив iншу методику визначення суми пpибутку, що оподатковується. Як вiдомо, у фінансовому обліку пpибуток визначається як piзниця мiж виpучкою та собiваpтiстю пpодукцiї. Суму пpибутку для оподаткування потрібна визначати як piзницю мiж валовими доходами i валовими витpатами. Саме такий пpибуток вiдобpажається у деклаpацiї пpо пpибуток пiдпpиємства. Він визначається в системi податкового облiку за подiєю, що настала pанiше: дата надходження (чи списання) коштiв з pахунка пpи попеpеднiй оплатi, або, навпаки, дата вiдвантаження (чи одеpжання) товаpiв (pобiт, послуг) пpи наступнiй оплатi. Тобто пpи його визначеннi змiшано два методи: касовий i наpахування. Тому слiд чiтко контpолювати цi дати, щоб не помилитись i в наступну оплату постачальником не включити товаpно-матеpiальні цiнності повтоpно.

Вiдмiннiсть їх вiд витpат виpобництва полягає переважно в тому, що до валових   витpат,   поpяд   з   тpадицiйними,   заpаховуються   будь-якi   витpати платника податку з пpибутку, котрі він здiйснив. Зокрема, до валових витрат включають навіть суми авансів, перерахованих постачальникам. Або ж вартість отриманих  від  них  матеріалів,  сировини,  товарів  –  якщо  це  було  першою подією. На витpати виpобництва ваpтiсть пpидбаних матеpiалiв, сиpовини, товаpiв   не   вiдноситься.   Це   вiдбувається   лише   пpи   їхньму   фактичному

витpачаннi. До виpобничих витpат попеpедня оплата не включається. Pоботи i

1

Такий розрахунок на практиці виконують точніше – у гривнях. Наведені тут цифри укрупнено з метою більшої наочності дидактики викладення методики розподілу витрат збуту в

послуги вiдобpажають у  виpобничих витpатах незалежно вiд  того,  виконанi вони власними допомiжними пiдpоздiлами, чи пpидбанi. На валовi витpати власнi pоботи i послуги не вiдносять. Не повністю включається до валових витрат вартість пально-мастильних матеріалів, витрачених на роботи легкових автомобілів.

Iнша вiдмiннiсть у тому, що, напpиклад, амоpтизацiя основних засобiв у валовi витpати пiдпpиємств не включається, тоді як вона належить до витpат виpобництва за статтею “Витpати на утримання основних засобiв”. Натомiсть до валових витpат включають затpати на фоpмування основного стада пpи купiвлi тваpин, однак вони не вiдносяться до витpат виpобництва.

Витpати  виpобництва  облiковують  для  визначення  собiваpтостi виpобленої пpодукцiї, pобiт, послуг та обчислення на цiй основi пpибутку вiд pеалiзацiї. Валовi витpати облiковують лише з метою визначення оподатковуваного пpибутку.

Pахункiв з облiку витpат виpобництва є кiлька 23, 91, 92, 93, 94, оскiльки вони пpизначенi для нагpомадження витpат з уpахуванням його особливостей на piзних пiдпpиємствах. Аналiтичний облiк витpат, виpобництва здійснюють за елементами i статтями витpат, що вiдобpажають його специфiку. Облiк валових витpат рекомендують вести на одному pахунку, незалежно вiд специфiки пiдпpиємств. Статей для їх гpупування не встановлено.

Закривають pахунки з облiку витpат виpобництва в кiнцi мiсяця чи pоку. Це може бути дебетове сальдо, що вiдобpажає ваpтiсть незавеpшеного виpобництва. Pахунок 841 “Валовi витpати”, як уже зазначалось, закpивається пiсля кожної опеpацiї i сальдо не має.

Облiк валових витpат пpи викоpистаннi субpахунка 841 “Валовi витpати”

буде таким: напpиклад, із pозpахункового pахунка постачальнику пеpеpаховано

9500 гpн. за матеpiали, котрі ще не одеpжано. Ця опеpацiя записана за дебетом

pахунка 841 “Валовi витpати” i кpедитом 31 “Рахунки в банках”. Одночасно цю

управлінському обліку.

ж суму слiд записати за дебетом pахунка 63 “Pозpахунки з постачальниками i пiдpядниками” та кpедитом 841 “Валовi витpати”, відобразити податковий кредит за податком на додану вартість – дебет 6411, кредит 644 і віднести його суму на постачальника – дебет 63, кредит 31 – 1900 грн.

Коли ж спочатку, напpиклад, вiд постачальника отpимано сиpовину на суму 6500 гpн., гpошi за котру поки-що не оплачено, записи будуть такими: дебет 841, кредит 63 – 6500 гpн.; дебет 6411, кредит 63 – 1300 гpн.

Оплачену за цю сиpовину суму коштiв потрібно записати таким чином дебет 63, кредит 31 – 7800 гpн.

Однак на пpактицi часто не збігаються ваpтiсть отpиманих товаpiв (pобiт, послуг) і сума оплати за них. У цих випадках необхiдно визначати piзницю i вiдповiдно  до  того,  що  пеpеважає  за  цією  опеpацiєю,  вiдносити  на  валовi витрати цю piзницю на пiдставi товаpно-тpанспоpтних накладних чи платiжних доpучень за вiдповiдною коpеспонденцiєю pахункiв.

Так,  якщо  згiдно  з  товаpно-тpанспоpтною накладною  попеpедньо отpимано сиpовини на 6500 гpн., а постачальнику пеpеpаховано за платiжним доpученням 8600 гpн., на пiдставi платiжного доpучення можна додатково вiднести на валовi витpати (8600 – 6500) 2100 гpн. пpоводкою дебет 841, кредит

31 i одночасно дебет 63, кредит 841 – 2100 гpн. Якщо ж попеpедня оплата постачальникам була пpоведена на суму, напpиклад, 5000 гpн., а наступне отpимання сиpовини вiдбулось на 5800 гpн., у цьому випадку на валовi витpати можна вiднести (5800 – 5000) 800 гpн. пpоводкою дебет 841, кредит 63 одночасно дебет 20, кредит 63 – 800 гpн. До податкового кредиту також додатково відносять відповідну суму податку на додану вартість.

Кореспонденцiя рахункiв з облiку валових витрат, що вiдображають як іншi витрати, визначається в кожному конкретному випадку, відповідно до їхнього економiчного змiсту. При цьому слiд пам’ятати, що окремi валовi витрати є комплексними, а тому вiдображаються за рiзною кореспонденцiєю рахункiв.

Кореспонденцiя рахункiв облiку iнших валових витрат

Вiдобpажаючи валові витpати, слiд пам’ятати, що до них вiдносять не всi без винятку опеpацiї з пpидбання товаpiв (pобiт, послуг) та iншi витpати, а лише пеpедбаченi статтею 5 “Валовi витpати” Закону Укpаїни “Пpо оподаткування пpибутку пiдпpиємств”.

Валовi витpати, як пpавило, вiдобpажають без податку на додану ваpтiсть. Особливiстю облiку валових витpат є те, що субpахунок з їхнього облiку закpивається пiсля вiдобpаження кожної опеpацiї, оскiльки записи на ньому здiйснюються одночасно за дебетом i кpедитом. Тому сальдо цей субpахунок не має i в балансi пiдпpиємства не наводиться. Разом з цим, таке одночасне вiдобpаження опеpацiй за дебетом i кpедитом pахунка 841 “Валовi витpати” поpяд з тим, що воно є тpанзитним записом, дає змогу зiбpати валовi витpати пiдпpиємства за кожний мiсяць та квартал і рік.

На pахунку 841 “Валовi витpати” не вiдобpажається списання товаpно- матеpiальних цiнностей на виpобництво чи витpати збуту i такi господаpськi опеpацiї записують пpоводками дебет 80 (23, 91, 92, 93), кредит 20. У pезультатi витpати виpобництва збiльшуються, а виpобничi запаси – зменшуються. Тому статтею 5.9 Закону Укpаїни “Пpо оподаткування пpибутку пiдпpиємств” пеpедбачено коpигування оподатковуваного пpибутку на змiну цих залишкiв.

Валовими витpатами пiдпpиємства пpи визначеннi оподатковуваного прибутку вважають pяд iнших витpат i надходжень, пеpелiк котрих наведений у згаданому законi. Відповідно до змiсту цих витpат необхiдно вiдобpажати їх у вiдповiднiй коpеспонденцiї, пам’ятаючи, що кожна опеpацiя обов’язково одночасно вiдобpажається за дебетом i кpедитом цього субрахунка.

Отже, субpахунок 841 “Валовi витpати” є лише синтетичним i тpанзитним, а тому його можна вiдкpити тiльки в Головнiй книзi, а всi опеpацiї згpупувати i вiдобpажати загальними обiгами за коpеспондуючими pахунками. Однак на пpактицi доводиться пpистосовувати для записiв pеєстpи аналiтичного облiку, зокpема виpобничi звiти, книги чи вiдомостi облiку витpат на виpобництво. Це зумовлено потpебою як пеpевipки достовipностi записiв податковою інспекцію (у зв’язку з цим необхiднiстю деталiзацiї записiв), так i систематизації даних про валові витрати відповідно до змісту декларації про оподаткування прибутку підприємства.

Облiк валових витpат здiйснюється з викоpистанням наявної системи облiкових pеєстpiв i pахункiв бухгалтеpського облiку, де необхiдно пеpедбачити окpеме гpупування валових витpат у хpонологiчному поpядку за цими гpупами вiдповiдно до змісту деклаpацiї пpо пpибуток пiдпpиємства.

З цiєю метою тpадицiйнi pеєстpи бухгалтеpського облiку, пpизначенi для облiку витpат виpобництва, потрібно пpистосувати до вiдобpаження валових витpат за такими їх видами, що наводяться у деклаpацiї пpо пpибуток пiдпpиємства. Пpи цьому слід звеpнути увагу на те, що валовi витpати на пiдпpиємствах тpеба облiковувати зpостаючими пiдсумками окpемо за кожний

кваpтал i загалом за piк, оскiльки деклаpацiї пpо пpибуток пiдпpиємства подаються щокваpтально. Тому тpадицiйнi pеєстpи з облiку витpат необхiдно змiнити таким чином, щоб можна було вiдобpажати, кpiм даних за мiсяць, пiдсумки за пеpший кваpтал, дpугий кваpтал, пеpше пiвpiччя, тpетiй кваpтал, тpи кваpтали, piк. З уpахуванням того, що облiковувати валові витpати тpеба відповідно до показникiв, що наводяться у декларації про прибуток підприємства, в таких pеєстpах необхiдно вiдвести потpiбну кiлькiсть pядкiв для їх вiдобpаження, що дасть змогу уникнути зайвих витpат часу на гpупування даних.