1.1. роль І значення господарського облІку у створеннІ ефективних механІзмІв дІяльностІ банку

урс на проведення незалежної економічної політики, спрямованої на розбудову ринково орієнтованої економіки, був вибраний Україною ще 1990 року — одразу після проголошення не-

залежності. Основний зміст перехідного процесу в Ук­раїні стосується змін економічної структури і «пов’я­заний не тільки з її ринковою переорієнтацією, а й зі створенням власної економіки» [1, с. 37]. Ідеться про перехід від економічної підсистеми колишнього СРСР, яка функціонувала на директивно-планових засадах, до цілісної економіки, яка функціонує на ринковій основі.

Проте нині називати те, що відбувається в Україні, реформами, а українську економіку перехідною — це щонайменше нелогічно.

На думку провідних вітчизняних економістів та міжнародних експертів, значно точніше ці процеси характеризуються визначенням «гібридна економіка та імітація реформ», що, ясна річ, не може стримати економічного спаду та зниження технологічного рівня виробництва [2, с. 63], а отже, і зменшення шансів України посісти гідне місце в системі світового поділу праці та політичного життя.

Саме ця обставина спонукає науковців до постійного пошуку нових моделей і способів аналізу впливу зов­нішніх і внутрішніх факторів на результати діяльності кожного суб’єкта господарської діяльності (СГД) зокрема та економіки держави в цілому.

Зрозуміло, що успішні економічні перетворення забезпечуються тільки економічними важелями  управ-

ління, адекватними умовам ринкових відносин. Це передусім стосується центральної частини ринково орієнтованої економіки — банківської системи. Вона «забезпечує проведення комплексних грошових операцій завдяки системі платежів і взаєморозрахунків, поза якими не може функціонувати сучасна економіка» [3, с. 31]. Визнаючи банківську систему складовим елементом ринкової інфраструктури, слід підкреслити притаманні їй риси гнучкого інструменту реалізації макроекономічних цілей — забезпечення стабільного високоефективного розвитку національної економіки та активізації поступальних, динамічних мікропроцесів на рівні кожного господарського суб’єкта. Практично всі вони залучені до бан­ківської діяльності через механізм відкриття та ведення їхніх поточних рахунків.

Формування сучасної банківської системи України відбувалося під впливом багатьох факторів. Перші комерційні банки в колишньому Радянському Союзі зареєстровано ще 1988 року. Монополію Державного банку СРСР було порушено Законом СРСР «Про державне підприємство (об’єднання)», затвердженим 30 черв­ня 1987 року сьомою сесією Верховної Ради СРСР 11-го скликання [4].

Цей документ, проте, спричинив потребу в опрацюванні механізму відкриття та ведення кореспондентських рахунків комерційних банків (КБ), організації бухгалтерського обліку, кредитування та діяльності у сфері грошового обігу, що знайшло відображення в затвердженій Держбанком СРСР інструкції «Об особенностях ведения коммерческими, кооперативными банками расчетных, кредитных и других операций» [5].

Фактично на межі 80—90-х років реструктуризовано всю бан­ківську систему. За масштабами і строками цей процес був безпрецедентним у світовій історії. Його можна порівняти хіба що із протилежним процесом націоналізації банків після Жовтневого перевороту 1917 року.

Історію розвитку банківської системи України започатковано постановою Верховної Ради УРСР від 20 березня 1991 року за № 873-ХІІ. Цим документом було затверджено порядок набуття чинності Закону Української РСР «Про банки і банківську діяльність» [6, c. 282]. Дію Закону з 31 травня 1991 року поширено на всі банківські установи, розміщені на терені України.

Названий Закон став першим серйозним кроком у напрямку формування банківської системи ринкового спрямування. Власністю Української РСР було визнано Український республіканський банк Державного промислово-будівельного банку «Укр- промбуд», Український республіканський банк Ощадного банку СРСР, Український республіканський банк Зовнішекономбанку СРСР з усіма філіями, обчислювальними центрами, усіма активами та пасивами, а також Українське республіканське управління інкасації Держбанку СРСР з підпорядкованою йому мережею установ та організацій.

На базі Українського республіканського банку Держбанку СРСР було створено Національний банк України (НБУ). Нині правову діяльність, основні функції, структуру здійснюваних операцій та інші питання відрегульовано Законом України «Про Національний банк України» [7, с. 238].

НБУ є центральним банком України, особливим центральним органом державного управління, юридичний статус, завдання, функції, повноваження і принципи організації якого визначено Конституцією України, вищезгаданим Законом, іншими законами України.

Основною функцією Національного банку є забезпечення стабільності грошової одиниці України. Йому належить монополія на здійснення емісії національної валюти, організації її обігу. НБУ організовує створення та методично забезпечує систему грошово-кредитної і банківської статистичної інформації та статистики платіжного балансу. За своїми функціями Національний банк є валютним органом, «банком банків», органом банківського нагляду, організатором міжбанківських розрахунків.

Виконуючи ці функції, Національний банк також установлює обов’язкові для банків і інших фінансово-кредитних установ стандарти і правила ведення бухгалтерського обліку та звітності, що відповідають вимогам законодавства України.

Паралельно відбувався активний процес формування банків ін­шого типу, створюваних на акціонерній та пайовій основі. На відміну від банків, що утворилися із частин колишнього Держбанку СРСР, ці банки різнилися між собою обсягами сформованого статутного капіталу, економічною потужністю клієнтів, кількісним і якісним складом персоналу.

З одного боку, нові банки спромоглися ліквідувати непот- рібні, застарілі елементи банківської справи, що залишилися у спадок від соціалістичного суспільства. З другого — зазнали серйозного негативного впливу економічної кризи, інфляційних процесів. Масштаби цього впливу були настільки великими, що навіть і нині фінансова система України ще остаточно не стабілізувалася.

За таких умов утворення та функціонування дворівневої банківської системи стало важливим етапом розвитку національної економіки ринкового спрямування.

Визначальним моментом на цьому етапі була поступова переорієнтація економічної політики на збільшення внутрішнього валового продукту. Водночас динамічний розвиток економіки неможливий без забезпечення збалансованості поточних внутрішніх платежів між СГД, їхніх розрахунків із бюджетами всіх рівнів. Розв’язання таких складних завдань за умов загальної економічної нестабільності потребує проведення зваженої грошово-кредитної політики, тобто процес нормалізації платіжного обігу в Україні можливий тільки за умови активного втручання в цю справу НБУ та інших банків.

Утім за період, що минув з часу прийняття у 1991 році Закону «Про банки і банківську діяльність», характер і напрями діяльності банківських установ суттєво змінилися. По суті, Закон вичерпав себе і фактично гальмував дальший розвиток банківської системи України. Про це свідчили численні зміни і доповнення, що вносилися до нього з 1991 року. За таких умов ухвалення ново- го Закону України «Про банки і банківську діяльність» стало об’єктивною необхідністю [8].

Згідно із законом банк — це юридична особа, що має виключне право на підставі ліцензії НБУ здійснювати всю сукупність банківських операцій із залучення (у вигляді депозитів під відповідні відсотки) грошових коштів фізичних і юридичних осіб, розміщення цих коштів від свого імені, на власних умовах та на власний ризик, а також відкриття і ведення банківських рахунків фізичних та юридичних осіб [8].

Банки в Україні можуть функціонувати як універсальні або як спеціалізовані.

За спеціалізацією банки можуть бути ощадними, інвестиційними, іпотечними, розрахунковими (кліринговими).

Банк відповідно до ст. 4 Закону України самостійно визначає напрями своєї діяльності і спеціалізацію за видами операцій. Проте Національний банк України через економічні нормативи та нормативно-правове забезпечення здійснює регулювання діяльності спеціалізованих банків.

Законом установлено, що банки в Україні можуть створю- ватися у формі акціонерного товариства, товариства з обмеженою відповідальністю та кооперативного банку. Таке розмежування банків за видами зменшує ризики для всієї банківської системи.

З урахуванням світового досвіду Законом уперше передбачається право банків створювати такі об’єднання, як банківські корпорації, банківські холдингові групи, фінансові холдингові групи.

За станом на 1 липня 2001 року в Державному реєстрі банків було зареєстровано 192 банки. Серед них 166 банків (86,5\%) — акціонерні товариства (117 — відкриті, 49 — закриті); 2 — державні банки; 26 банків (13,5\%) — товариства з обмеженою відповідальністю.

Зі 192 зареєстрованих банків — 3,2 (16,7\% від загальної кількості) створено за участі іноземного капіталу, зокрема 7 банків (3,6\%) — зі 100-відсотковим іноземним капіталом [9, c. 9].

Ліцензію Національного банку України на здійснення банківських операцій мають 153 комерційні банки (79,7\%), 150 із них — на здійснення операцій з валютними цінностями.

За рівнем капіталізації банки розподіляються так: 55 мають статутний капітал понад 5 млн євро (тобто відповідно до ст. 31 Закону України «Про банки і банківську діяльність» мають право здійснювати діяльність на території всієї України); 53 банки — від 3 до 5 млн євро; 46 — до 3 млн євро [9, c. 10].

Значно обмежує можливість ефективного впливу банківської системи на економічні процеси в Україні те, що за багатьма по- казниками ця система не відповідає принципам ринкового механізму. Дається взнаки також і незжита практика колишнього Держбанку СРСР, зокрема постійна спроба реалізувати банківську політику «з центру» з допомогою директив і розпоряджень.

Дія ринкових механізмів господарювання передбачає необхідність поєднання власних потреб банків та їхніх клієнтів. Вочевидь, кожний банк як суб’єкт господарської діяльності прагне зберегти свої позиції на ринку банківських послуг, що можливе за умови розширення ресурсної бази передусім за рахунок припливу грошових коштів реальних та потенційних інвесторів. Кон­троль за надійністю банківської системи та її безперебійною роботою в усіх регіонах, зокрема за прибутковою діяльністю кожного банку, входить до компетенції НБУ. Отож, офіційні матеріали Національного банку України підтверджують певні негативні тенденції у діяльності банківської системи. Так, за результатами 2000 року [10, с. 18] 63 банки, або 32,3\% від загальної кількості вітчизняних банків віднесено до категорії проблемних. Із них 20 перебувають у режимі фінансового оздоровлення, один — у режимі санації, 38 — на стадії ліквідації, у двох призначено тимчасову адміністрацію, ще два банки підлягають реорганізації. Проте дещо зросли потужності комерційних банків.

Протягом 2000 року зберігалася тенденція до зменшення кількості комерційних банків. Усього за 2000 рік з Реєстру банків, їхніх філій і представництв, валютних бірж вилучено де­в’ять банків: п’ять ліквідовано, а чотири стали філіями. Водночас Національним банком України зареєстровано лише один новий комерційний банк — ЗАТ «Мікрофінансовий банк» зі статутним фондом 47,7 млн грн.

Загальна (балансова) сума капіталу вітчизняної банківської системи на 01.01.2001 року становила 6449,6 млн грн. (17,4\% від усіх пасивів банків), що на 572 млн грн., або на 9,7\% більше, ніж на 01.01.2000 року. Нормативний капітал зріс на 14,8\%, а сума зареєстрованих та сплачених статутних фондів — на 25,8\% [10, с. 2].

Загалом по банківській системі балансовий капітал порівняно з початком 2001 року збільшився на 589,2 млн грн., або на 9,1\%, і за станом на 01.07.2001 року дорівнював 7 038,8 млн грн. [9, c. 10]. 57, 2\% балансового капіталу банків сформовано за рахунок сплаченого статутного капіталу, обсяг якого за перше півріччя 2001 року збільшився на 9,9\% [9, c. 10].

Незважаючи на загальний позитивний фінансовий результат діяльності банківської системи збитковими виявилося 12 комерційних банків. (Загальне уявлення про стан банківської системи дають матеріали про структуру активів, зобов’язань та капіталу бан­ків України за станом на 01.07.2001 р., наведені у додатках 1—3.)

У світовій практиці для аналізу ефективності банківської діяльності найчастіше користуються показником прибутковості, тобто співвідношенням чистого прибутку і середніх активів. Аналіз динаміки цього показника свідчить, що у 1998—1999 рр. його значення в банківській системі України постійно і досить швидко знижувалося, що дає підстави визнавати ситуацію критичною (з 01.01.98 до 01.07.99 року прибутковість комерційних банків знизилася аж у 15,5 раза). І хоча за підсумками 1999 р. прибутковість активів зросла до 2,21\%, але вже в першій половині 2000 р. негативна динаміка виявилася знову і середнє значення ROA (прибутковість активів) у банківській системі загалом становило 1,05\%. На думку банкірів, нижню відмітку спаду дохідності банками ще не пройдено [11, c. 172].

Певна річ, проблеми банків, як стрижня економічної системи, перебувають у центрі уваги всіх учасників банківського бізнесу. Передусім ці проблеми пов’язують зі змінами того середовища, що в ньому функціонують банки. Тільки свідоме управління змінами на основі науково обґрунтованих процедур їх передбачення і регулювання забезпечує успішну діяльність комерційного банку в конкурентному середовищі.

Для вибору стратегії управління змінами необхідно враховувати, що ці зміни відбуваються як у національному, так і у глобальному та європейському масштабах. Їх можна групувати за такими напрямами:

глобалізація фінансових ринків, що визначає перехід від окремих ринків фінансових послуг до одного спільного;

лібералізація національних фінансових ринків, що сприяє появі на ринку нових конкурентів (небанківських фінансових установ), зокрема, постачальників нових банківських технологій, телекомунікаційних фірм;

розширення і розвиток Європейської спільноти держав, що (одночасно з процесами інтеграції валюти) стимулює створення загального європейського фінансового ринку;

розвиток новітніх технологій, що прискорює перехід до світових інтегрованих технологічних систем і формуван- ня на цій основі мережі фірм, інформаційно пов’язаних між собою.

Вочевидь, ці фактори окреслюють базову основу вдосконалення банківської системи, сказати б, початковий етап її інтенсивного зростання. Вибираючи пріоритетні напрями цього процесу необхідно враховувати, з одного боку, особливості та умови ринкової економіки, а з другого — роль і значення банків у загальноекономічних процесах, що стимулюються ринковими відносинами.

Сучасна світова банківська система характеризується ве- ликою різноманітністю як самих видів банків, так і операцій, що здійснюються ними в процесі фінансового обслуговуван- ня суб’єктів економічних відносин. Наприклад, найбільші комерційні банки Великобританії — клірингові — виконують близько 100, США — понад 150, а банки Японії — близько 300 видів різних операцій з обслуговування своїх клієнтів [12, с. 9].

Утім будь-який банк як інститут ринкової економіки виконує передусім три основні операції: приймає депозити, надає кредити та здійснює розрахунки. «Усі інші операції — валютні, касові, інвестиційні, трастові, консультаційні, факторингові, з цінними паперами, з дорогоцінними металами (цей список можна продовжувати) здійснюються банком, виходячи з потреб тієї клієнтури, яку він обслуговує, а також з урахуванням вимог чинного законодавства та нормативних актів регулювальних органів щодо визначення мінімальних обов’язкових сфер банківської діяльності» [12, c. 59].

Проте сутність банку не може визначатися тільки характером його операцій. Важливо збагнути специфіку банку, дізнатися про його якісні характеристики.

Дослідженню сутності поняття «банк» присвячено праці багатьох вітчизняних і зарубіжних учених [13—19].

На мою думку, досить повно ураховано спектр методоло- гічного дослідження цієї категорії в такому, наприклад, визначенні:

«Комерційний банк — це особливе кредитно-фінансове підприємство, яке здійснює різноманітні операції… в процесі виконання яких, а також з приводу привласнення наявних у нього активів виникає певна сукупність виробничих відносин (відносин економічної власності) між різними економічними суб’єктами з метою отримання доходів, передусім привласнення прибутків» [14, с. 10].

Загалом можна сказати, що банк є господарською одиницею, що обстоює власні інтереси у специфічний спосіб — засобами реалізації банківських послуг. Банк — це елемент ринкового господарства і чи є він корисним, чи ні, свідчить тільки те, як добре він виконує свої головні функції, тобто здійснює кредитні й розрахункові операції, обслуговування заощаджень населення.

Типові функції банків (за напрямами діяльності) структуровано на схемі рис. 1.1.

За рисунком чітко простежуються дві трансформації, харак- терні для банківської діяльності: трансформація строків (короткострокові депозити перетворюються на довгострокові кредити) і трансформація сум (велика кількість депозитних вкладів модифікується у меншу кількість великих кредитів). Це визначає і сферу вияву таких функцій банку, як функція продовження строків та функція нагромадження.

Наведена схема дає змогу розглядати банк як основного грошово-кредитного посередника в економіці, котрий забезпечує концентрацію грошових ресурсів та спрямування їх до суб’єктів ринку для задоволення їхніх виробничих і невиробничих потреб, завдяки чому підтримується неперервність процесу розширеного відтворення.

Трансформація заощаджень в кредити, обслуговування пла- тіжного обороту, гарантійні, агентські операції є традиційними функціями банків. Розширення спектра банківських послуг нині відбувається за рахунок нових послуг: трастових, консультаційних, лізингових, страхових, брокерських.

Рис. 1.1. Схема функцій банку за напрямами діяльності

Помітними стали нові явища в діяльності банків: зростання конкуренції на фінансовому ринку та зростання собівартості банківських послуг. За цих обставин стає пріоритетною діяльність банку як підприємства. Для розв’язання завдань забезпечення поточної платоспроможності, виходу на стабільний режим роботи банки України також нарощують обсяги нетрадиційних для них операцій та послуг: лізинг; факторинг; довірчі (трастові) послуги; операції з доро­гоцінними металами; гарантійні, посередницькі, консультаційні та інформаційні послуги; фінансовий інжиніринг. Це потребує гнучкого реагування на зміни, що відбуваються на фінансово-кредитному ринку. Більше того, будучи ринковим механізмом вітчизняної економіки, банки мають забезпечити безперебійний обіг грошей з метою фінансової підтримки розвитку цієї економіки, тобто вони мусять шукати ефективні напрями діяльності з метою зниження втрат, основною причиною яких є розрив між термінами повернення банківських активів і термінами виконання банківських зобов’язань. Як правило, такий розрив наявний у кожній банківській установі.

Для забезпечення стійкості, надійності, стабільного функціонування в системі ринкових відносин кожний банк має розробити власний робочий інструментарій з метою мінімізації всіх можливих втрат. Призначення інструментарію — перебудова стратегії діяльності на етапі інтенсивного розвитку банківської системи, стратегії, що передбачає постановку конкретних цілей діяльності банку в майбутньому. Це неможливо без докорінних перетворень всіх елементів банківської діяльності у світлі особливостей і умов дії ринкових від­носин. Усі аспекти і сфери діяльності комерційного банку мають бути об’єднані в єдину стратегію управління банківською справою для досягнення заданих параметрів надійності, дохідності, ліквідності.

Вибираючи стратегію розвитку банку, неможливо залишити поза увагою факт взаємодії в банківському бізнесі різних інтересів: засновників, керівництва, банківських службовців, держави. Так, акціонери банку прагнуть максимізації тієї частки прибутку, що спрямовується на дивідендні виплати; завданням керівництва банку є розширення обсягів інвестицій у високодохідні активи; банківські службовці бажали б підвищення заробітної плати; держа- ва — зростання податкових платежів. Усі ці інтереси називають формальними, або вторинними. Усі вони є, сказати б, короткостроковими і залежать від досягнення банком його постійної перспективної мети — збільшення прибутку. Передумовою цього є стабільно високі доходи банку, що збільшують його власний капітал, а отже, і дохідність його акцій. Високий прибуток є також важливою умовою забезпечення здатності банку до розвитку і ефективної діяльності в конкурентному середовищі на ринку інвес­тицій та кредитів, переконливим свідченням його надійності. Ясна річ, банк має стежити і за дотриманням установлених банківським законодавством нормативів ліквідності.

Як бачимо, забезпечення прибутку, гарантування ліквідності та надійності банку є своєрідним «магічним трикутником» банківської політики, що визначає систему цілепокладання будь-якого банку (рис. 1.2).

Нині, однак, конкуренція значною мірою ускладнює умови одержання банком високого прибутку. Більше того, вона часто призводить до його зниження. Постійний тиск на прибуток, у свою чергу, спричиняє необхідність проведення жорсткої політики управління фінансовими ризиками, формування оптимальної структури активів і пасивів, пристосованої до потреб клієнтів і реальних ринкових фактів.

Рис. 1.2. Схема системи цілепокладання банків

Як правило, мікрорегулювання прибутку здійснюється через нарощування обсягів найдохідніших і скорочення найвитратніших банківських операцій. Зазначимо, що в різні періоди ці операції різнилися за характером та структурою. Так, комерційні банки Украї- ни, наприклад, спочатку розширювали, а потім скорочували робо- ту (часто-густо і самі такі підрозділи) з валютних операцій, міжбанківського кредитування, кореспондентських відносин. Щодо витрат, то процеси розширення-звуження можна було спостерігати на прикладі політики створення різноманітних банківських філій.

Великою мірою на стабільність банківської установи та ефективність виконання нею своїх функцій впливають зміни загальноекономічної та соціально-політичної ситуації в Україні. Однак було б грубою помилкою успіх банківської діяльності пов’язувати тільки з тим, наскільки швидко і вдало банк пристосовується до зміни економічного, соціально-політичного та соціально-культурного середовища: «Розробка стратегії діяльності комерційного банку покликана забезпечити його існування в будь-якій ситуації, оскільки своєчасно передбачає можливі зміни на ринку, їх вплив на діяльність банку, контроль за даним процесом» [20, с. 122].

Водночас необхідно підкреслити, що стратегія банку ґрунтується на чіткій достовірній інформаційній базі. За сучасних умов украй небажано обмежуватися тільки інформацією про стан економічних відносин, досягнутий на певну дату. Велике значення має також інформація про еволюцію цих відносин, тривалу динаміку економічного розвитку, що може свідчити про стабільність (чи нестабільність) діяльності на перспективу.

Отож, можна стверджувати, що для управління банком за умов реального ринку є необхідним неабияке вміння формалізувати цілі і визначати конкретні способи їх досягнення.

Варто зауважити, що прагнення отримання прибутку не може заважати процесу максимізації надійності банку та його довгостроковій фінансовій стабільності, а через те неприпустимим є курс на збільшення прибутковості без огляду на рівень ризиковості прибуткових операцій.

Прибутковість комерційного банку залежить від багатьох внутрішніх і зовнішніх чинників. Серед внутрішніх вітчизняні фахів­ці називають: масштаб діяльності банку, стан та ефективність використання ресурсів, що є в його розпорядженні, рівень доходів та витрат банку і їх співвідношення. Зовнішні чинники, такі як загальнополітична та загальноекономічна ситуація в країні, стан фінансового ринку, державна податкова політика, політика НБУ у сфері валютного та кредитного регулювання, виходять за межі впливу банку [21, c. 92].

Банк здебільшого вважають надійним за умови, що його діяльність протягом певного часу відповідає певним вимогам (критеріям). Такі критерії визначено НБУ і визнано нормативами банківської діяльності [22]. Для їх розрахунку щодо кожного конкретного банку необхідно мати інформацію про результати його діяльності. Це стосується і низки інших показників: дохідності операцій, ліквідності балансу, рентабельності діяльності, платоспроможності і т. п.

Певна річ, значення показників є розрахунковою величиною, але розрахувати показники, ще раз нагадаємо, можна тільки на підставі відповідної інформації.

У навчальному посібнику «Теория и принципы бухгалтерского учета» М. І. Кутер визначає показник одиниці інформації. Показник може бути не лише елементом складних інформаційних структур, а й сам являти собою складну структуру [23, c. 34]. Зрозуміло, що перетворення економічних показників з метою отримання нових показників результативної інформації визначається характером процесу оброблення інформації. Навіть якби прибуток був єдиним показником, що характеризує банківську діяльність, визна­чення його поза нормами і правилами обліку було б неможливим.

Розглядаючи значущість обліку в конкретних виявах, можна без вагань назвати його механізмом управління фінансами. У свою чергу, результативна інформація підвищує обґрунтованість прийняття управлінських рішень за умов обмежених ресурсів, що є характерною властивістю банківського бізнесу. Від ефективного управління банківськими ресурсами залежить стратегія діяльності банку, тобто досягнення такого стану системи «банк» (а банк безперечно є самостійною складною системою), котрий може забезпечити найліпші вихідні показники відповідно до вибраних критеріїв. Як уже було сказано, найважливішим серед них є загальний показник прибутку і похідні від нього показники прибутковості окремих операцій та банківських послуг.

Очевидно, що кожна здійснювана банком операція спричиняє зміну стану названої системи, а отже, визначення нових величин розрахункових показників потребує припливу оперативної інфор­мації не лише зовнішнього (про стан ринку банківських послуг), а й внутрішнього характеру. Загалом інформація внутрішнього характеру є дуже об’ємною за змістом та структурою, на її формування впливають особливості банківських операцій, передусім їх спроможність забезпечувати зростання обсягів капіталу з одночасним забезпеченням належної дохідності в процесі виконання таких операцій.

Не варто, однак, забувати, що здійснюючи свою діяльність, банк може ризикувати лише своїм власним капіталом, але жодною мірою не капіталом клієнтів. Більше того, налагодження партнерських відносин з клієнтами можливе тільки на засадах взаємної довіри та взаємозаінтересованості, що обов’язково передбачає обмін достовірною інформацією про результати партнерської діяльності. У кінцевому підсумку треба визнати, що без налагодження ефективної системи обліку як відкритої, складної, динамічної системи управління ресурсами у їхньому грошовому виразі забезпечення нормальної дієздатності банку є просто неможливим.

Система обліку передбачає класифікацію та узагальнення інфор­мації про банківські операції, тобто скорочення її до об’ємних записів на рахунках бухгалтерського обліку. Саме ці рахунки є наслідком облікових процедур і саме в них, як у дзеркалі, відбива­ються всі складові фінансового стану банку як суб’єкта господар­ської діяльності. Можна сміливо стверджувати, що облікова модель банку цілком відповідає моделі його господарської діяльності.

Обов’язковою умовою для прийняття ефективного рішення є аналіз реальних фактів. Факти стосовно фінансового стану банку (утім, як і будь-якого господарського об’єкта) неможливо отримати відразу. Як справедливо зазначає Л. А. Бернстайн, спочатку вони нагромаджуються, групуються, підсумовуються і подаються у вигляді даних обліку — складної системи вимірювання, яку необхідно передовсім розуміти. Отже, першим суттєвим кроком до отримання фактів є знання «мови» обліку [24, c. 27].

Звернімося безпосередньо до категорії «облік» та функцій, які йому притаманні. Облік, як визначає В. В. Сопко, — це процес (робота), який складається з операцій спостереження, сприйняття, вимірювання та фіксування (реєстрації) фактів, процесів, подій природи або суспільного життя [25, c. 9].

Ясна річ, що спостереження, сприйняття, вимірювання та фіксування як такі не є господарськими операціями. Їх справедливіше буде визнати етапом облікового процесу, базовою основою дослідження категорії обліку. І саме спостереження як цілеспрямоване сприйняття предметів чи явищ для отримання інформації з метою пізнання конкретного об’єкта є вихідною точкою дослідження.

Першою ознакою, що характеризує сприйняття, вважають розкриття предметної сутності об’єкта обліку; другою — визначення його змістової характеристики, тобто того, що має обліковуватися.

Спостереження та сприйняття закладають якісну основу майбутнього облікового процесу, в якому вимірювання та реєстрація є технічними засобами його логічного завершення. Так, вимірювання — це вираження об’єкта обліку в певних одиницях виміру (натуральних, вартісних), а реєстрація — це фіксування на певному технічному носієві даних про об’єкт обліку, одиницю його вимірювання та інших характеристик.

За умови, що процес обліку здійснюється стосовно об’єктів господарського характеру, слід казати передовсім про господарський облік, що виник у процесі матеріального виробництва. Через те, що процес матеріального виробництва притаманний усім типам суспільства, господарський облік існував і існуватиме в усіх соціально-економічних формаціях.

Основне завдання господарського обліку полягає в забезпеченні кількісного відображення і якісної характеристики процесу суспільного відтворення з метою управління ним. Для уточнення змісту господарського обліку звернімося до економічної теорії, що є складовою економічної науки. На жаль, економічна наука, на відміну від технічних чи природничих, не знає всеохоплюючої, універсальної економічної теорії. Якщо, наприклад, закони фізики одні для всієї земної кулі, то економічна теорія вивчає закони господарського розвитку різних економічних формацій у різних країнах.

На господарських особливостях позначаються також історичні та культурні традиції. Проте, оскільки економічна наука розвивається паралельно із розвитком суспільства, вона створює робочий інструментарій господарського обліку, що відповідає процесам суспільного розвитку.

Для розуміння цих процесів неминучі певні рівні абстракції, і навпаки — звуження сфер дослідження до конкретних галузей, навіть конкретних питань. Заміна однієї сфери дослідження іншою відбувається автоматично. Щодо якості і надійності робочого інструментарію, то він розробляється протягом певного часу, адаптується до конкретних умов і надалі діє як норма (правило). Це досить чітко можна простежити на кожному з етапів процесу господарського обліку: спостереженні, сприйнятті, вимірюванні та фіксуванні фактів, подій суспільного життя.

Поєднавши зазначені складові, М. І. Кутер вважає, що під господарським обліком треба розуміти процес спостереження, збирання, ідентифікації, оцінки, класифікації, опрацьовування та передавання інформації про фактичний стан та зміни економічного суб’єкта. Слід погодитися, що на базі господарського обліку будується динамічна модель функціонування об’єкта управління [23, c. 36].

Господарський облік в економічній літературі поділяють за різними ознаками. Особливо показовим є поділ за видами, тобто виокремлювання оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Усі види обліку взаємно доповнюють один одного і здебільшого використовують однакову інформацію, а в процесі взаємодії формують єдину облікову систему, що відображує сфери діяльності кожного суб’єкта господарювання, зокрема банку.

Чітка постановка завдань стосовно цієї взаємодії передбачає формування емпіричних нормативів діяльності банку, тобто набору певних показників, розрахованих на базі різних форм звітності, за допомогою яких можна оцінювати фінансовий стан банку та його надійність. Це досягається за допомогою перевірених практикою правил регулювання оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку.

В. В. Сопко надає оперативному обліку роль інформаційного засобу для гнучкого маневрування, постійного регулювання, оцінювання, контролю за ходом діяльності СГД [25, c. 12].

Інформація оперативного обліку з високою точністю, об’єк­тивністю і необхідною потребою відбиває численні якісні й кількісні характеристики процесів і фактів діяльності банку, несуттєві з погляду інших видів обліку. По суті оперативний облік відображає і контролює окремі господарські процеси і факти, як правило, безпосередньо в час їх здійснення [23, c. 37]. Використання інформації оперативного обліку обмежується певним періодом часу, після чого вона втрачає своє значення для управління (процес завершено, господарського факту доконано).

Для отримання інформації про показники, які характеризують закономірності та тенденції розвитку банку, застосовують статистичний облік. Статистика абстрагується від конкретного факту. Водночас інформація статистичного обліку є вкрай необхідною для ефек­тивного управління банківською системою як складним господарським механізмом, особливо коли цю узагальнену інформацію подано у вигляді спеціальних, середньозважених статистичних показників.

Предметом бухгалтерського обліку є узагальнена інформація про стан господарського суб’єкта, зокрема банку, про зміни цього стану, про взаємозв’язки та взаємовідносини банку з іншими суб’єктами. Тільки за інформацією бухгалтерського обліку можна робити узагальнення відносно результатів господарської діяльності. На противагу оперативному і статистично­му обліку особливою відмітною рисою бухгалтерського є його всеосяжний характер. Інформація бухгалтерського обліку є найдостовірнішою з огляду на те, що від моменту створення банку і протягом усього періоду його діяльності безперервно в хронологічному порядку бухгалтерією ведеться суцільне відображення всіх фактів господарської діяльності відповідно до первинних документів [23, c. 38].

Зрозуміло, що ефективність облікового механізму залежить від корисності інформації. Спільною метою, спільним завданням цих видів обліку є інформаційне забезпечення управлінських рішень керівництва банку. Різняться лише підходи до підготовки та подання інформації. Ця різниця чітко простежується вже в самих тільки визначеннях видів обліку. Попри це, лише взаємодія всіх видів обліку може сформувати загальну інформаційну систему банку. Ураховуючи необхідність інформації для управління, її варто, з одного боку, розглядати як цінний ресурс, а з другого — як власність, що належить конкретному банкові.

Інформаційна власність банку формується в процесі автоматизованого розв’язання облікових завдань. З огляду на це, під інформаційною системою автоматизованого розв’язування завдань розуміємо сукупність спеціально сформованих даних (файлів), які становлять предмет, засіб і продукт системи комп’ютерної оброб­ки облікових даних. За даними файлів формуються конкретні фор­ми звітності, що подаються Національному банку України. (Перелік файлів та форм звітності банків подано у додатку 4.) Структура файлів дає підстави для таких узагальнень: 1) зміст файла становить набір конкретної інформації за даними обліку; 2) узагальнена інформація формує показники конкретних форм звіт- ності; 3) як зміст файлів, так і звітну інформацію можна поділити за видами обліку: оперативного, статистичного, бухгалтерського.

Розглянемо це питання докладніше. У табл. 1.1 наведено струк­турний поділ файлів стосовно інформації оперативного, статистич­ного та бухгалтерського обліку.

Таблиця 1.1

НОМЕНКЛАТУРА ФАЙЛІВ ЕКОНОМІЧНОЇ ІНФОРМАЦІЇ

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Продовження табл. 1.1

Закінчення табл. 1.1

Наведені матеріали свідчать, що зміст файлів включає сукупну інформацію загальної облікової системи банку. За структурою інформації відстежується інформаційна база кожного виду обліку. Значний обсяг інформації формується в межах оперативного обліку. На рівні кожного конкретного банку він набуває статусу системного документарного оперативного обліку. Цей облік має певні особливості, а саме: по-перше, його інформаційна база стосується багатьох позицій, які не можуть бути об’єктами бухгалтерського обліку; по-друге, значний обсяг оперативної інформації формується нетрадиційно.

Для прикладу розглянемо зміст файла 03 «Дані про обороти сум та процентних ставок за кредитами та депозитами». З інформації цього файла формуються звітні форми 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами» та 350 Д «Звіт про суми і про- центні ставки за депозитами». Щоденні дані файла 03 відносно кредитних операцій формують місячний файл 04, на базі якого складається звітність форми 310 «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами (за галузями економіки)» та форми 310 М «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами».

Зазначимо, що форми звітності [розглядаємо ф. 310 Д; ф. 310 (місячна), 310 М] затверджено постановою Правління НБУ від 30.11.98 за № 497 і погоджено з Державним комітетом статистики України. Отже, ці форми належать до статистичної звітності. Це, однак, не означає, що їх показники складено за даними тільки статистичного обліку. Ідеться про інформаційну базу, сформовану загальною обліковою системою банку. У цій системі вся інформація перетворюється на показники звітності за єдиною схемою на основі єдиних для різних видів обліку вхідних даних. З огляду на це процедури оброб­лення вхідних даних розглядаємо як взаємозв’язані елементи єдиного обліково-економічного процесу. За такої умови інформаційна система відображатиме логічний взаємозв’язок показників і роз- рахунків, які використовуються для складання форм звітності. Слід підкреслити, що такий взаємозв’язок забезпечується поєднанням процедур синтетичного та аналітичного обліку, що в практиці банків визнається одним із напрямів реформування облікової системи.

Для прикладу скористаємося показниками ф. 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами». З допомогою засобів синтетичного обліку через механізм чинного «Плану рахунків бухгалтерського обліку комерційних банків» отримуємо таку інформацію:

щодо міжбанківського ринку:

                а) кредити, надані іншим банкам;

                б) кошти, надані іншим банкам за операціями РЕПО;

                в) кредити, отримані від інших банків;

                г) кошти, отримані від інших банків за операціями РЕПО;

щодо небанківського ринку:

                а) кредити надані — усього,

з них:

                б) кредити, надані суб’єктам господарської діяльності;

                в) кредити, надані органам загальнодержавного управління;

                г) кредити, надані фізичним особам.

Через процедури аналітичного обліку, тобто через спеціальні параметри аналітичних рахунків (за кредитними угодами в нашому прикладі), отримуємо таку оперативну аналітичну інформацію:

Про строки надання та отримання кредитів на міжбанківському ринку, а саме: овернайт; від 2 до 7 днів; від 8 до 21 дня; від 22 до 31 дня; від 32 до 92 днів; понад 92 дні.

На небанківському ринку: до 31 дня; від 32 до 92 днів; від 93 до 183 днів; від 184 до 365 днів; понад 365 днів.

Цю інформацію через параметр «резидентність» аналітичного обліку можна поділити на дві класифікаційні групи: для резидентів та нерезидентів.

Наведена характеристика показників тільки однієї звітної статис­тичної форми 310 Д «Звіт про суми і процентні ставки за кредитами» дає право на таке узагальнення: оперативний, статистичний та бухгалтерський облік як види загальнобанківського обліку взаємодіють через процедури синтетичного та аналітичного обліку.

З огляду на це облікову систему банку розглядаємо як важливий інструмент управління його діяльністю, що поєднує об’єктивні передумови цієї діяльності із суб’єктивними діями посадових осіб, покликаних до її здійснення. Отже, дані про фінансово-господарську діяльність банку є входом до інформаційної системи, а необхідна інформація для осіб, що приймають рішення і контролюють процес його виконання, — виходом із системи.

Більшість банківських операцій, що формують процес банківської діяльності, мають, сказати б, «операційне життя», отже, від початку і до завершення операції ми можемо провести цілковиту аналогію із так званим незавершеним виробництвом — терміном, запозиченим у сфері виробничої діяльності.

Об’єктивний характер «незавершеного виробництва» в банках реалізується в суб’єктивних діях працівників, які, виконуючи свої службові обов’язки, забезпечують здійснення банківських операцій. Контроль за ходом діяльності можливий за наявності повної та до­стовірної інформації відносно кожного господарського факту (ідеться про оперативну інформацію та процедури оперативного обліку).

Дослідження показало, що проблеми оперативного обліку в банках розв’язуються безпосередньо в процесі практичної діяльності. Предметних наукових праць щодо цього навіть на рівні банківської системи в цілому бракує. Однак загальні питання банківського оперативного обліку «вписуються» у низку наукових досліджень оперативного обліку як одного з видів господарського обліку.

До базових розробок у сфері оперативного обліку слід віднести праці М. Жебрак, Ю. Любовіча, В. Стражева, І. Каракоза [26—29]. Зазначимо, що головні їхні твердження не втратили своєї актуальності й нині.

І. Каракоз указує зокрема на особливу роль оперативно- го обліку в забезпеченні щоденного контролю за ефектив- ним використанням трудових, матеріальних ресурсів, складом незавершеного виробництва і порушеннями, що виникають [29, с. 7].

Формування оперативної інформації прямо залежить від часу опрацювання первинних документів, який значно скорочується в процесі використання автоматизованого банку даних (АБД). Він базується на технічних можливостях сучасних комп’ютерів (їхній швидкості, можливості зберігання в пам’яті великих обсягів інформації, формування вихідних документів у табличному, графічному зображенні як на екрані монітора, так і в друкованому вигляді) [30, с. 47]. З огляду на це процес обліку зво­диться до реєстрації даних первинних документів і нагромад­ження їх у хронологічному порядку реєстрації в АБД. Зрозуміло, що узагальнення нагромад­женої інформації стосовно рахунків належить до процедур бухгалтерського обліку.

Оперативне втручання в процес банківської діяльності матиме позитивні наслідки лише за наявності достатнього обсягу оперативної інформації за багатьма напрямами: про стан ринку готівкових і безготівкових ресурсів, про рівень відсоткових ставок за депозитами та кредитами, про відсоткову політику НБУ, про рівень валютних курсів.

Необхідною умовою підвищення ефективності здійснюваних банківських операцій є наявність оперативної інформації протягом усього часу їх виконання.

Через те, що на кожному етапі усього процесу цілком конкрет­ні функції виконують банківські працівники, вона може дати й певне загальне уявлення про харак­тер їхніх суб’єктивних дій.

Розгляньмо схему взаємодії підрозділів банку під час виконання кредитної операції, наведеної на рис. 1.3.

Рис. 1.3. Схема взаємодії підрозділів банку під час виконання кредитної операції

Як видно з рис. 1.3, під час виконання кредитної операції основне навантаження лягає на три відділи банку: юридичний, безпеки і кредитний. Загалом їх функції «вписуються» в організацію виконання кредитної операції, здійснення контролю за цільовим використанням кредитних коштів та за дотриманням затвердженого графіка погашення кредиту.

Цілком очевидно, що на кожному етапі виконання кредитної операції формується певна оперативна інформація. Процес її використання виходить за межі традиційного підходу до контролю дотримання графіка погашення кредиту та відсотків за користування кредитними ресурсами (ідеться про концепцію створення інформаційної бази даних за кожною кредитною угодою). Тут можна виокремити кілька основних моментів.

Перший пов’язуємо із відкриттям позичальнику рахунка в банку і включенням до номера цього рахунка загальних та спеціальних параметрів за конкретною кредитною угодою.

Далі формується бухгалтерська інформація про кредитну заборгованість, нарахування та сплату відсотків за кредитом, погашення заборгованості.

Основне навантаження в процесі оперативного втручання в кредитну діяльність банку припадає на інформацію відносно поділу кредитного портфеля за групами ризику. Ця інформація є базовою під час формування резервів для відшкодування можливих втрат за кредитними операціями комерційних банків [31]. Вона є також елементом підтримки управлінського рішення відносно списання кредитних активів, визнаних безнадійними щодо повернення.

З наведеного прикладу видно, що картину кредитної операції можна розкрити як через кількісні, так і через описові характеристики.

Під описовими розуміють перелік конкретних дій працівників підрозділів банку, причетних до виконання кредитної операції. Однак вони змальовують тільки загальний порядок проведення операцій і не дають точної, зіставної інформаційної її картини. Останнє стає можливим тільки з допомогою формування бухгалтерських даних як суттєвого доповнення до описових характеристик функцій працівників відповідних підрозділів. Кожен показник, узагальнений в системі обліку, є складною одиницею ін­формації, що охоплює багатогранні якісні характеристики здійсненої операції і кількісну загальну характеристику об’єкта обліку (у нашому прикладі, кредитного портфеля комерційного банку).

Коли в кредитному процесі не брати до уваги функціональні дії окремих підрозділів, то його можна уявити як послідовність трьох конкретних етапів, відображених на рис. 1.4.

Рис. 1.4. Схема послідовності етапів кредитного процесу

Як у першому випадку (рис. 1.3), так і в другому (рис. 1.4) на рисунку не зафіксовано конкретних облікових процедур, що виокремлюються на рівні оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Так, за підсумками першого етапу узагальнюється опера- тивна інформація про кількість звернень клієнтів до установи банку для отримання кредиту; про кількість відмов у кредитуванні.

На другому рівні узагальнюється інформація про кількість підписаних кредитних угод; про параметри позичальників: вид діяльності, резидентність, галузь економіки, а також цільове спрямування кредиту. Інформація цього етапу розглядається як аналітичний облік у розрізі його загальних і спеціальних параметрів.

На третьому етапі чітко визначаються процедури бухгалтерського обліку, що узагальнюються відповідними бухгалтерськими проведеннями за такими операціями: надання кредиту; його пролонгація, визнання заборгованості простроченою, сумнівною, нарахування відсоткового доходу; погашення основного боргу і відсотків; формування резервів під можливі кредитні збитки та/або під прострочені та сумнівні нараховані відсоткові доходи; списання безнадійних щодо погашення сум основного боргу та відсотків.

Утім на цьому етапі інформація узагальнюється також і для формування показників відповідних форм звітності.

Отже, термін від моменту підписання кредитної угоди до закінчення її дії можна розглядати як обліковий цикл.

Якщо вважати банк специфічною організаційно-економічною системою, цілі і правила функціонування котрої визначаються банківським законодавством, то слушним є запитання: «Чи поширюються норми законодавства на організацію оперативного обліку, чи вона визначається тільки вибраною банком стратегією уп­рав­ління?» Тут варто утриматися від поверхової відповіді і згадати, що кожний окремий банк як СГД є складовою загальної банківської системи України, завдання та цілі діяльності якої випливають із ролі і значення цієї системи в процесі суспільного розвитку.

Як зазначає В. Г. Лінник, облік на кожному етапі розвитку економіки зумовлений тим господарським механізмом, процеси якого він відображає і контролює. У свою чергу, будучи складовою господарського механізму, облік може сприяти його успішному функціонуванню або стримувати його, гальмувати [32, с. 41].

Це означає, що гальмівна сила обліку негативно впливатиме не лише на окремий банк, а й на всю банківську систему загалом. Саме тому організація оперативного обліку в банках певною мірою регулюється через подання оперативної інформації до НБУ. Отже, банківський облік є не тільки господарським обліком кожного конкретного банку — це значно складніше явище, що є певною мірою функцією всієї банківської системи як складного, динамічного елемента ринкової економіки. Оскільки в обліку відображаються реальні економічні процеси, господарські операції, еконо- мічні відносини між суб’єктами господарювання, то побудова обліку завжди зумовлюється чинним господарським механізмом, ок­реслюючи його цілі, завдання й методологічні засади підходу до облікових процесів. Це означає, що облік є тим «спільним знаменником», який об’єднує воєдино весь господарський процес банку. Отже, суто схоластичними будуть спроби визначити «найважливіший» вид обліку. Інша річ, що до різних видів обліку ставляться дещо різні завдання з погляду оперативного формування інформаційної бази для прийняття управлінських рішень.

Так, стосовно оперативного обліку можна визначити такі зав­дання:

— оцінка ефективності явищ та процесів проти наперед заданих;

— формування автоматизованого банку даних для проведення такої оцінки;

— опрацювання різних варіантів прийняття оперативних рішень;

— підготовка рекомендації відносно найоптимальнішого рішення з відповідним інформаційним обґрунтуванням.

Обов’язковою умовою виконання цих завдань має бути наявність певного вхідного статистичного матеріалу. З огляду на це проблему прийняття ефективного оперативного рішення треба вирішувати у два етапи, а саме:

1) виявлення кількісних характеристик діяльності банку (показників);

2) їх оцінка проти попередніх періодів, у порівнянні з іншими банками з метою встановлення певних закономірностей.

Процес прийняття рішення на кожному з цих двох етапів активізується через механізми оперативного (виявлення кількісних характеристик діяльності банку) та статистичного обліку (установлення певних тенденцій діяльності).

Головним чинником ефективності взаємодії зазначених механізмів є система бухгалтерського обліку, сфера функціонування якої предметно спрямовується на кількісне вимірювання економічних явищ та подій. Водночас важливо наголосити, що система бухгалтерського обліку постійно зазнає змін і модифікацій відповідно до змін соціальних і економічних потреб [24, с. 32].

Наочним підтвердженням цього висновку є методологічні зміни, здійснені в процесі реформування бухгалтерського обліку в банківських установах України.

Сьогодні, як переконливо свідчить господарська практика діяльності банків, банківська система істотно впливає на успішність (чи неуспішність) процесів формування ринкових відносин в Україні.

Об’єктивний характер банківського бізнесу потребує адекватного відображення його результатів. Якщо за умов планово-централі­зованої економіки основний наголос робився на аналізі виконання планових завдань Держбанку СРСР, то нині банки домагаються одержання стабільного прибутку за рахунок мінімізації банківських та небанківських витрат. Тому важливими компонентами системи уп­равління банком стають процеси збирання детальних даних і визначення кількісних показників за всіма операціями і подіями, що безпосередньо пов’язані з економічною діяльністю банку. У зв’язку з цим формуються процедури бухгалтерського обліку, які забезпечують виконання таких важливих функцій у процесі управління банком:

— вимірювання обсягів ресурсів, що належать банку;

— відображення вимог до банку з боку заінтересованих осіб;

— ідентифікація змін у структурі, в обсягах ресурсів, вимогах і правах банку;

— вимірювання обсягів капіталу за напрямами його формування;

— коригування сум капіталу відповідно до зміни доходів чи витрат конкретних звітних періодів;

— відображення всього переліченого через грошовий вимірник.

Практична реалізація бухгалтерського обліку як функції управління зумовлює необхідність його визнання як своєрідної «точки стику» банку (як і будь-якого іншого СГД) із зовнішнім економічним середовищем.

У загальному розумінні бухгалтерський облік — це механізм відображення сукупності економічних правовідносин, що формуються безпосередньо в межах банку. Ефективність цього механізму залежить від обсягу та структури нагромадженої деталізованої інформації за операціями і подіями, пов’язаними з еко­номічною діяльністю банку. Зрозуміло, що цей механізм безпосередньо впливає на процес формування системи «банк», здатної до саморегуляції та самоуправління.

Сучасна система обліку, зокрема банківського, зазнала тривалого історичного розвитку. Колись відомий російський учений А. П. Руда­новський обмежував завдання бухгалтерського обліку координацією явищ господарського життя та обчисленням їх з вичерпною повнотою для обліку відносин за трьома взаємозв’язаними напрямами: економічним, юридичним, адміністративним [33, c. 25]. І справді, ці напрями визначають загальний господарський оборот будь-якого СГД, а отже, окреслюють межі дії системи бухгалтерського обліку.

Розкриваючи значення обліку, французькі вчені Є. Леотей та А. Гільбо підкреслювали, що економічне колесо рухається не тільки завдяки праці і капіталу, але і за допомогою рахункового порядку. Рахівництво дає матеріали, необхідні як для економічної статистики, так і для розв’язання головних соціальних завдань, які хвилюють світ [34, с. 110]. Цілком очевидно, що вдосконалення обліку — цієї важливої функції системи управління — за умов формування ринкових механізмів господарювання залишається актуальною проблемою забезпечення ефективної роботи і життєдіяльності суб’єктів госпо- дарювання. Потрібно сформувати таку облікову систему, щоб при- таманні їй функції: 1) використовувалися максимально ефективно; 2) формували єдиний інтегрований обліковий механізм управлін- ня СГД.

Під терміном «інтегрований механізм» ми розуміємо взаємодію оперативного, статистичного та бухгалтерського обліку. Саме бухгалтерському обліку належить пріоритет у плані формування загальної інформації про стан господарського суб’єкта. З огляду на це важливим є дослідження механізму дії бухгалтерського обліку як склад­ної динамічної системи такого інтегрованого механізму, системи, здатної самовдосконалюватись у процесі зміни суспільних відносин.