Бухгалтерський облік і прийняття рішень в банках - Навчальний посібник (Кіндрацька Л. М.)

13.5. облік міжбанківських обмінних операцій в іноземній валюті

Валютообмінні операції, які банки виконують за ініціативою та за дорученням клієнтів, прийнято називати операціями роздрібного ринку. Міжбанківські угоди, за якими банки торгують валютами між собою за власною ініціативою, відносять до операцій оптового ринку. Як правило, міжбанківські угоди заключаються на умовах «спот» або «форвард». Угода «спот» — найпоширеніша операція валютного ринку. Вище вже зазначалося, що угода «спот» є контрактом на продаж або купівлю певної суми валюти за поточним курсом (спот-курс) продавця з датою розрахунків не більше двох банківських днів з дня підписання угоди. Часовий проміжок між датою угоди і датою валютування необхідний для обміну підтвердженнями про угоду між банками-учасниками, погодження місця і термінів поставки валют тощо.

За Планом рахунків для обліку операцій «спот» передбачено такі рахунки:

№ 9200 (активний) «Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот»;

№ 9210 (пасивний) «Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот».

Національний банк України постійно працює над удосконаленням діючої системи обліку. Одним із напрямків такого вдосконалення є зміна положення щодо подвійного запису за позабалансовими рахунками. Так, рахунки груп: 920, 921, 935, 936 — мають кореспондувати з рахунком 9920, а не з контррахунками (9900, 9910).

Розглянемо приклад операції валютного обміну на умовах «спот» (тобто дати поставки однієї валюти та отримання другої валюти не збігаються).

На дату складання угоди необхідно внести до обліку бухгалтерські записи з відображення купленої й проданої валюти та валютної позиції: балансової та позабалансової.

Умова прикладу:

01.09.99 р. — дата угоди, за наступними умовами:

— 01.09.99 р. — поставка 10000 дол. США

— 03.09.99 р. — отримання еквівалента в гривнях (на дату підписання угоди — офіційний курс — НБУ — 4.5 дол./грн.; курс угоди — 4.6 дол./грн.

Банк може відобразити цю операцію за одним із двох можливих варіантів.

1. Відображення операції за позабалансовою позицією на дату угоди, тобто 01.09.99 р.

Д-т 9200 Валюта та банківські метали, які куплені за умовами спот 46 000 грн.

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами           46 000 грн.

Одночасно:

Д-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами   10 000 дол. США

К-т 9210 Валюта та банківські метали, які продані за умовами спот 10 000 дол. США

— дані записи засвідчують виникнення валютної позиції на дату угоди;

— передплата (перерахування доларів США авансом), за угодою — 01.09.99 р.;

Д-т 2800.840 Дебіторська заборгованість за операціями з купівлі іноземної валюти та дорогоцінних металів для клієнтів          10 000 дол. США

К-т 1500.840 Кореспондентські рахунки, які відкриті в інших банках   10 000 дол. США

— отримання гривневого еквівалента та виникнення балансової валютної позиції — 03.09.99 р. (дата валютування)

Д-т 1200.980       46 000 грн.

К-т 3801.980       46 000 грн.

Одночасно

Д-т 3800.840       10 000 дол. США

К-т 2800.840       10 000 дол. США

(за курсом угоди: 4,5)

— закриття позабалансової валютної позиції:

Д-т 9210               10 000 дол. США

К-т 9920               10 000 дол. США

Одночасно

Д-т 9920               45 000 грн.

К-т 9200               45 000 грн.

Оскільки курс угоди та офіційний курс на дату валютування не збігаються (4.6 проти 4.5 грн./дол), банк проводить коригування на зміну валютного курсу

Д-т 3801.980       1000 грн.

К-т 6204 Результат від торгівлі іноземною валютою та  банківськими металами          1000 грн.

Досить суттєві зміни Національний банк України планує внести в методику обліку балансових позицій. Йдеться про відміну записів за рахунками:

3800 Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів

3801 Еквівалент позиції банку щодо іноземної валюти та банківських металів.

Така пропозиція спирається на мультивалютний режим дії всіх рахунків Плану рахунків.

Отже, за другим можливим варіантом записи за обмінною операцією «спот» проводяться наступним чином:

— за датою угоди (01.09.99 р.) відображається виникнення валютної позиції

Д-т 2800.980       46000 гривень (відстрочка поставки)

К-т 1500.840       10000 дол.

— за датою валютування — отримання гривні і закриття дебіторської заборгованості

Д-т 1200               46000 грн.

К-т 2800.980       46000 грн.

За цим методом записи за позабалансовими рахунками не проводяться.

Валютні угоди з терміном виконання понад два банківських дні називають строковими. Прикладом таких угод є форвардні угоди.

Ускладненим різновидом форвардної угоди, що поєднує купівлю та продаж іноземної валюти на умовах «спот» з одночасною відповідною операцією з продажу або купівлі за курсом «форвард» є угода «своп». Такі угоди дозволяють банку тримати свою валютну позицію закритою, а відтак, позбутися валютного ризику при зміні валютних курсів.

Заборгованість за основними сумами валюти, придбаної та проданої за угодами «форвард» обліковується за такими позабалансовими рахунками:

активними:

№ 9201 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування»;

№ 9202 «Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями»;

№ 9205 «Дисконт/Премія до отримання за форвардними валютними контрактами»;

№ 9206 «Хеджовані процентні доходи майбутніх періодів в іноземній валюті»;

№ 9207 «Витрати майбутніх періодів, які хеджовані»;

пасивними

№ 9211 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування»;

№ 9212 «Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями»;

№ 9215 «Дисконт/Премія до виплати за форвардними контрактами за іншими операціями»;

№ 9216 «Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті»;

№ 9217 «Доходи майбутніх періодів, які хеджовані».

На балансовому рахунку № 3810 «Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів» — (активно-пасивний) відкривається субрахунок № 3810.01 «Нереалізований результат за форвардними угодами» для обліку результатів переоцінки форвардних угод в іноземній валюті.

За балансовим рахунком № 6204 «Результат від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами» (активно-пасивний) відкривається субрахунок «Результат від переоцінки форвардних контрактів у іноземній валюті» — для обліку нереалізованого результату від переоцінки форвардної угоди.

Порядок бухгалтерського обліку, який застосовується при відображенні форвардних валютних контрактів, залежить від мети укладення угоди. Так, облік операцій, укладених з метою спекуляції, відрізняється від обліку форвардних угод, укладених з метою хеджування.

Правила обліку при здійсненні кожної форвардної валютної операції включають такі елементи:

бухгалтерський облік на дату операції;

бухгалтерський облік на дату оцінки вартості (останній день місяця);

бухгалтерський облік на дату валютування.

Бухгалтерський облік форвардних угод з купівлі-продажу іноземної валюти, укладених з метою спекуляції, здійснюється за такими принципами:

номінальна вартість форварду обліковується за позабалансовими рахунками;

дисконти і премії не обчислюються та не обліковуються;

переоцінка форвардного контракту здійснюється на кожну звітну дату (кінець місяця) з використанням форвардного курсу на період до дати виконання контракту;

результат переоцінки відображається як дохід і показується в балансі банку у період його виникнення.

Розглянемо умовний приклад.

01.11.99 р. банк купив 10000 доларів США з метою спекуляції (курс дол./грн. = 1 : 4,5):

— на дату операції форвардний контракт початково відображається за позабалансовими рахунками, які надалі становитимуть основу для переоцінки нереалізованих зобов’язань.

Д-т 9202 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями      10000 дол. США

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами   10000 дол. США

та  Д-т 9920         45000 грн.

К-т 9212 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями      45000 грн.

За новими підходами НБУ щодо обліку форвардних операцій позабалансове оформлення цієї ж іноземної операції спрощується

Д-т 9202               10000 дол. США

К-т 9212               45000 грн.

Якщо форвардна угода до кінця поточного місяця не виконана, то проводиться її переоцінка. Спекулятивні форвардні валютні контракти підлягають переоцінці, виходячи із поточного форвардного курсу для терміну, що залишився до погашення конт­ракту.

Прибуток (збиток) від переоцінки на першу звітну дату є різницею між контрактним форвардним курсом та форвардним курсом на кінець місяця. На інші звітні дати до закінчення контракту прибуток (збиток) визначається як різниця між форвардним курсом на кінець місяця та форвардним курсом на день попередньої переоцінки.

Якщо курс знижується порівняно з курсом угоди, то нереалізований фінансовий результат в обліку відображається наступним чином:

Д-т 3810 Балансуючий рахунок за результатами переоцінки позабалансової позиції щодо іноземної валюти та банківських металів

К-т 6204 Результати від торгівлі іноземною валютою та банківськими металами.

У разі підвищення курсу в обліку записується зворотна проводка, тобто

Д-т 6204

К-т 3810.

На дату валютування необхідно передусім сторнувати позабалансові бухгалтерські записи, проведені за датою угоди, тобто:

Д-т 9212               45000 грн.

К-т 9202               10000 дол. США

Далі виконуються балансові бухгалтерські проведення;

Д-т 1500               10000 дол. США

К-т 3800               10000 дол. США

за курсом угоди

та  Д-т 3801         45000 грн.

К-т 1200               45000 грн.

У разі відмови НБУ від обліку операцій за рахунками 380 групи мультивалютність рахунків дозволяє провести в обліку цілком логічний запис.

Д-т 1500               10000 дол. США

К-т 1200               45000 грн.

Форвардні угоди, за якими дата угоди та дата валютування припадають на один і той самий календарний місяць, обліковуються за схемою спотової операції.

У своїй більшості банки використовують форвардні контракти за обміном іноземної валюти для хеджування від валютних ризиків.

Облік за методом хеджів не допускається «за ситуаціями» макрохеджування», коли форвардні контракти не пов’язані з конкретними активами, пасивами або іноземними капіталовкладеннями.

За умови використання форвардного контракту як хедж операції в іноземній валюті, він повинен переоцінюватися за поточним спотовим курсом, дисконт або премія у даному разі обліковуються окремо.

Для форвардних угод з купівлі іноземної валюти за гривню з метою хеджування (у разі премії) в обліку проводяться записи:

Д-т 9202 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму купленої іноземної валюти

К-т 9212 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму проданої гривні за спотовим курсом

К-т 9215 Дисконт (премія) до виплати за форвардними контрактами за іншими операціями — на суму премії, що є різницею між сумою угоди за спотовим та форвардним курсами.

Форвардні угоди з купівлі іноземної валюти за гривню з метою хеджування (у разі дисконту) в обліку відображаються наступним чином:

Д-т 9202 — на суму купленої іноземної валюти

Д-т 9205 Дисконт (премія) до отримання за форвардними валютними контрактами — на суму дисконту (різниці між сумами за спотовим та форвардним курсами)

К-т 9212 — на суму проданої гривні за спотовим курсом.

У разі продажу іноземної валюти за гривню в обліку виконуються зворотні записи. Одним із прикладів застосування форвардних контрактів з метою хеджування майбутніх зобов’язань є хеджування процентних доходів або витрат в іноземній валюті.

При хеджуванні процентних доходів або витрат в іноземній валюті виконуються такі записи за позабалансовими рахунками:

— нарахування процентних витрат майбутніх періодів як хеджованих:

Д-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами

одночасно:

Д-т 9920

К-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті.

Отже, рахунок № 9207 призначений для облікування процентів, які повинні бути сплачені за отримані кредити або депозити в іноземній валюті, але ще не нараховані та є предметом хеджування (тому, що куплені на строк).

За дебетом рахунку проводяться суми ще не відображених в балансі нарахованих витрат за процентами до виплати на дату укладення угоди хеджування. Відповідно, за кредитом проводяться суми процентів, які переносяться на рахунки витрат на час їх нарахування.

Зрозуміло, що за назвою пасивного рахунку № 9216 визначається його призначення: облік сум процентів, які повинні бути сплачені за кредити в іноземній валюті, але ще не нараховані, отже, не відображені на відповідних балансових рахунках і які є предметом хеджування.

Операція з купівлі форвардного контракту з метою хеджування майбутніх процентних виплат в обліку супроводжується записами:

у разі купівлі валюти з дисконтом

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за іноземною валютою та банківськими металами

та одночасно

Д-т 9920

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування

К-т 9215 Дисконт/Премія до виплати за форвардними контрак­тами;

у разі купівлі валюти з премією

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрактами з метою хеджування

Д-т 9205 Дисконт/Премія до отримання за форвардними валютними контрактами з метою хеджування

К-т 9920

та  Д-т 9920

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування.

Отже, рахунки 9205, 9215 призначено для обліку неамортизованої різниці між спотовим та форвардним курсом іноземної валюти за форвардним контрактом валютного обміну, який укладений з метою хеджування.

Наприкінці кожного місяця при нарахуванні сум процентних витрат у балансі ця частина списується з позабалансових рахунків № 9207, 9217 зворотними проведеннями.

При хеджуванні нарахованих доходів майбутніх періодів здійснюються зворотні записи щодо проведених раніше за рахунками № 9206, 9216.

Для інструментів, визначених як хеджі майбутніх зобов’язань, доходи та витрати від переоцінки курсових різниць форвардних контрактів відстрочуються і обліковуються як результати діяльності лише тоді, коли це майбутнє зобов’язання виконується.

Такий підхід застосовується тому, що нереалізовані прибутки (збитки) за позабалансовими зобов’язаннями не визнаються у бухгалтерському обліку при визначенні доходу банку.

Наприклад, банк повинен сплатити проценти за отриманий кредит у сумі 5000 доларів США через 7 місяців. Паралельно банк укладає форвардний контракт на купівлю 5000 дол. США через сім місяців (проводиться хеджування майбутніх зобов’язань).

Переоцінка ще не нарахованих процентів за отриманими кредитами та переоцінка форвардного контракту на суму, що відповідає сумі ще не нарахованих процентів, не відноситься на балансові рахунки.

За наведеною умовою проведемо бухгалтерські проведення, зазначивши, що форвардний контракт на купівлю 5000 дол. США фіксує курс дол./грн.: 1 : 4,6.

нарахування процентних доходів:

Д-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані      23000 грн.

К-т 9920 Позабалансова позиція банку за інозем- ною валютою та банківськими металами  23000 грн.

одночасно:

Д-т 9920               5000 дол. США

К-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбутніх періодів в іноземній валюті   5000 дол. США

операція форвард

Д-т 9201 Валюта та банківські метали, які куплені за форвардними контрак- тами з метою хеджування               5000 дол. США

К-т 9920               5000 дол. США

одночасно:

Д-т 9920               23000 грн.

К-т 9211 Валюта та банківські метали, які продані за форвардними контрактами з метою хеджування         23000 грн.

У кінці кожного місяця необхідно проводити в обліку операцію з нарахування процентів за отриманим кредитом:

умовно припускаємо, що за даним кредитом банк повинен нарахувати 715 доларів США як проценти за користування кредитом. Отже, в облік заносяться бухгалтерські проведення

Д-т 3800 Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських металів       715 дол. США

К-т 1628 Нараховані витрати за кредитами, які отримані від інших банків           715 дол. США

Д-т 7016 Процентні витрати за іншими коротко- строковими кредитами інших банків           3289 грн.

К-т 3801 Еквівалент позиції банку щодо інозем- ної валюти та банківських металів              3289 грн.

Лише тепер на позабалансових рахунках необхідно провести наступні записи:

Д-т 9216 Хеджовані процентні витрати майбут- ніх періодів в іноземній валюті        715 дол. США

К-т 9920 Позабалансова позиція за іноземною валютою та банківськими металами             715 дол. США

та  Д-т 9920         3289 грн.

К-т 9207 Витрати майбутніх періодів, які хеджовані            3289 грн.