1.2. методологічні основи фінансового обліку в банках

Облік цілком правомірно можна назвати філософією всього бізнесу, його мовою. Протягом тривалого часу бухгалтерський облік був податковим обліком (як загалом по народному господарству, так і в банках зокрема). Він успішно виконував свою основну функцію: за даними обліку визначалися суми податків, а система його побудови забезпечувала контроль за їх сплатою. Проте методологічно та організаційно бухгалтерський облік поділяється на фінансовий і управлінський. Отже, єдина система обліку включає дві ланки, які є незалежними одна від одної і взаємоузгоджені. Кожна з них має своє призначення і відіграє свою роль в управлінні банком.

Фінансовий облік постачає вчасну й значущу інформацію про фінансовий стан банку та результати його діяльності. Коло користувачів цієї інформації досить широке: керівництво банку, його службовці, діючі та потенційні інвеститори, кредитори, регулюючі органи і т. ін.

Управлінський облік є процесом визначення, оцінки, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передавання інформації, використовуваної керівництвом банку у процесі планування й контролю діяльності останнього, а також для прийняття рішень щодо напрямків використання банківських ресурсів.

Розглянемо об’єкти фінансового обліку, що відображаються як на синтетичних, так і на аналітичних рахунках.

Активи банку: готівкові кошти, кошти на кореспондентських рахунках.

Депозити та кредити в інших банках, портфель цінних паперів, нематеріальні та матеріальні активи, кредити й фінансовий лізинг, надані клієнтам чи банкам, інші активи.

Зобов’язання: кошти на коррахунках банків, депозити та кредити банків, кошти до запитання клієнтів, строкові депозити клієнтів, цінні папери власного боргу, інші зобов’язання, кредити, отримані від міжнародних фінансових організацій.

Капітал: статутний капітал, нерозподілені прибутки (нерозподілені прибутки минулих років, прибуток (збитки) минулого року, що очікують на затвердження), інші фонди та загальні резерви, результати поточного року, результати переоцінювання основних засобів.

В інтерпретації фінансового обліку банків найголовніше осмислити баланс і зрозуміти склад і співвідношення активів і пасивів.

Більшість суб’єктів господарської діяльності мають кошти на рахунках. Ці статті також характерні й для банків. Дебітори означають, як правило, наявність кредитів, а кредитори — депозитів. Банки значною мірою залежні від залучених депозитів, тобто вони змушені покладатися на зовнішні джерела фінансування. Частка капіталу в балансі, як правило, коливається в межах 4—6\%. Інструкція НБУ «Про порядок регулювання та аналіз діяльності комерційних банків» регулює норматив достатності капіталу (Н4) як відношення капіталу до загальних активів банку, зменшене на створені відповідні резерви.

Нормативне значення цього показника — не менш як 4\%.

Окрім того, банк володіє значними грошовими коштами, які є, по суті, запасами банку. Це грошові кошти в касах банку, залишки на кореспондентських рахунках в установах НБУ та інших банках, короткострокові інвестиції, які досить легко конвертувати в готівку. Тут слід сказати про ключову характеристику балансу банку — ліквідність як здатність банку на вимогу виплатити кошти за депозитами та погасити строкові зобов’язання.

Згадана інструкція регулює нормативи ліквідності. Розглядають:

1) миттєву ліквідність (Н5) як відношення суми коштів на кореспондентському рахунку НБУ та в касі банку до розрахункових і поточних зобов’язань (нормативне значення має бути не менш як 15\%, а з 01.01.99 — 20\%;

2) загальну ліквідність і (Н6) як відношення загальних активів до загальних зобов’язань банку (нормативне значення має бути не менш як 100\%);

3) норматив відношення високоліквідних активів до робочих активів (Н7) (нормативне значення цього відношення має бути не менш як 20\%).

Отже, фінансовий облік є складним обліковим процесом, що забезпечує комплексну облікову характеристику господарської діяльності банку, а такі категорії, як активи, пасиви, капітал є об’єктами фінансового обліку. Саме в системі фінансового обліку акумулюється інформація, необхідна для аналізу якості активів, зобов’язань та капіталу, що зрештою визначає фінансовий стан банку.

Зрозуміло, що фінансовий стан банку є рухомою категорією. Він може змінюватися — поліпшуватися або погіршуватися, що зумовлює збільшення або зменшення банківського капіталу.

Вочевидь, що на розмір капіталу банку впливають банківські доходи і витрати.

Саме з методологією обліку доходів і витрат у банківській системі України пов’язані істотні зміни. По суті з 1 липня 1997 року, тобто з моменту прийняття Верховною Радою Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» банки запровадили нову «ідеологію» обліку, що базується на принципі нарахування доходів та витрат.

1.3. Особливості обліку господарських операцій банку за принципом нарахування

Принцип нарахування є основоположним принципом побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та підготовки фінансової звітності всіма господарюючими суб’єктами.

Принцип нарахування базується на трьох загальних правилах.

1. Доходи визнаються в тому періоді, коли вони зароблені.

2. Витрати визнаються за той період, в якому вони були понесені.

3. Період, коли фактично було отримано гроші (дохід) або сплачено грошові кошти (витрати), до уваги не береться.

Найвагоміша перевага обліку за методом нарахування — це приведення до відповідності доходів та витрат, завдяки чому фінансова звітність відбиває реальні результати фінансово-госпо­дарської діяльності банку. Отже, основа нарахування впливає на фінансову звітність, а саме:

● операції та події визнаються в міру того, як вони проводяться або відбуваються;

● право на отримання грошових коштів або інших фінансових ресурсів визнається як актив у балансовому звіті;

● зобов’язання зі сплати грошових коштів або надання послуг визнаються як зобов’язання в балансовому звіті;

● доходи та витрати у звіті про фінансові результати визнаються за відповідний період.

Метод нарахування грунтується на двох концепціях. Перша — концепція визнання доходу, друга — концепція відповідності, яка полягає ось у чому:

– якщо грошові кошти отримано в попередній період, доходи визнаються з відстрочкою; зобов’язання, що являє собою доходи майбутніх періодів, вноситься до балансового звіту;

– якщо грошові кошти отримано у наступному обліковому періоді, то доходи визнаються в тому періоді, в якому вони зароблені. Нарахована сума доходів як актив вноситься до балансового звіту, а доходи визнаються у звіті про фінансові результати.

Концепція відповідності дає змогу з’ясувати, які видатки треба визнати як витрати звітного періоду. При цьому:

● грошові кошти, сплачені протягом звітного періоду, є витратами майбутніх періодів і обліковуються як актив у балансовому звіті;

● витрати, що фактично понесені у поточному періоді, але будуть сплачуватися в наступних періодах, обліковуються у балансовому звіті як зобов’язання, а водночас визначаються у звіті про фінансові результати.

Принцип нарахування, як основоположний у процесі побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, узгоджено з іншими принципами бухгалтерського обліку та звітності. Це насамперед безперервність діяльності (принципи установи, що працює); стабільність правил бухгалтерського обліку; обачливість; дата операції, окреме відображення активів та пасивів, прийнятість вхідного балансу; перевага змісту над формою, оцінка; відкритість; консолідація; суттєвість.

1.4. Реформування бухгалтерського обліку та звітності в банках України

Міжнародні стандарти слід розуміти як загальні правила відображення в обліку господарських операцій. Вони мають рекомендаційний характер. З огляду на потребу відпрацювати єдину міжнародну методологію та спільні принципи обліку 9 країн заснували 1972 року Комітет з міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. Нині ним прийнято 38 бухгалтерських стандартів.

Рекомендаційний характер стандартів сприяє тому, що кожна країна будує власну облікову систему, зважаючи на наявні особливості щодо моделі балансу, рахунків результатів і правил організації обліку.

На розвиток системи бухгалтерського обліку в кожній конкретній країні впливають:

● провідні теоретики та професійні організації;

● загальна економічна ситуація в країні;

● податкова політика;

● національні особливості;

● користувачі та цілі, що їх вони ставлять перед собою;

● юридичне середовище;

● мова;

● досвід інших країн.

Для розуміння сучасного стану бухгалтерського обліку в Україні слід стисло розглянути ситуацію в історичному ракурсі.

Українська облікова система розвивалася так само, як і в країнах Західної Європи — за принципом подвійного запису. Великі відхилення сталися в період переходу до централізованої планової економіки. Для Східної та Центральної України цей період почався 1917, для Західної — 1939 року і тривав до 1985 року. Період між 1985 до середини 90-х років характеризувався незначними змінами в системі бухгалтерського обліку. Проте науковці частіше висловлювалися щодо необхідності поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Розвиток малого підприємництва, поява широкої мережі комерційних банків загострили цю проблему.

Зауважимо, що Державний банк колишнього Радянського Союзу регламентував практично повністю обліковий цикл банківських установ. Правила ведення бухгалтерського обліку і звітності в установах банків колишнього СРСР (від 30.09.87 за № 7) визначали кожен крок здійснення господарських операцій та відображення їх змісту на рахунках бухгалтерського обліку.

Порівняємо вимоги до обліку, що їх висував Держбанк колиш­нього СРСР, з вимогами МСБО (табл. 1.1).

Законом України «Про банки і банківську діяльність» розробку єдиних правил бухгалтерського обліку покладено на НБУ (стаття 16). Адже НБУ ініціював здійснення поступового переходу до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Потреба в цьому була незаперечною. По-перше, застаріла си- стема обліку була справді нездатна відображувати постійно змінювані сучасні умови. Нові ж операції (лізинг, операції з цінними паперами, фінансовим інструментарієм і т. ін.) застаріла система бухгалтерського обліку не передбачала. По-друге, зарубіжні партнери не пристосували б свою систему обліку до нашої.

Таблиця 1.1

Перехід до побудови бухгалтерського обліку в Україні за міжнародними стандартами передбачає виконання принципових заходів, які можна об’єднати в п’ять блоків.

1. Зміна підходів до ведення обліку, що є новою ідеологією обліку, яка базується на загальновизнаних принципах міжнародного бухгалтерського обліку.

2. Запровадження нового Плану рахунків.

3. Поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управ- лінський.

4. Зміна потоків інформації.

5. Зміна форми збирання інформації: перехід від звітності за окремими формами до звітності за економічними показниками, а також створення бази даних — репозитарію.

Поділ обліку на фінансовий і управлінський передбачає технологічний процес і процедури, характерні для фінансового обліку згідно з вимогами МСБО. Зокрема, до функцій фінансового обліку належить суцільна реєстрація господарських фактів (операцій), які відбулися у звітному періоді, за хронологічними та системними ознаками. Отож методика обліку всіх господарських операцій, що розглядатиметься далі, подається з позицій фінансового обліку. Зрозуміло, що План рахунків та всі чинні нормативні документи НБУ також пристосовані виключно до процедур фінансового обліку.

Перехід до МСБО — не ототожнюється з переходом до нового Плану рахунків, хоча останній грунтується на міжнародних прин­ципах бухгалтерського обліку.

Зміна підходів до обліку передбачає включення до балансу звітних облікових даних лише за реальними активами та реальними зобов’язаннями (саме на підставі таких відомостей можна визначити реальний фінансовий стан банку) з використанням такого інструментарію:

1) методу нарахування;

2) методу переоцінок;

3) методу резервів.

Якщо перші два методи певною мірою застосовувалися у застарілій системі обліку (доходи і витрати майбутніх періодів, індексація основних фондів), то метод резервів — це абсолютно новий елемент облікової політики вітчизняних банків. Резерви мають створюватися під здійснювані активні та пасивні операції: якщо реально знижується вартість активів, наприклад цінних паперів, або стає сумнівним повернення кредитів, то формується резерв, сума якого зменшує зрештою облікову вартість активу.

Активи — ресурси, що контролюються банком як результат минулих подій, котрі згодом дадуть економічну вигоду — приплив економічних коштів до цього банку.

Бухгалтерських облік — система збирання, вимірювання, обробки, тлумачення та передавання інформації про господарську діяльність банку внутрішнім і зовнішнім користувачам для прийняття управлінських рішень.

Витрати — зменшення економічної вигоди у звітному періоді внаслідок відпливу чи використання активів або внаслідок виникнення заборгованості.

Господарська операція — подія, що приводить до змін в активах, зобов’язаннях чи капіталі банку.

Дебіторська заборгованість — сума боргів, що належать банку від юридичних або фізичних осіб.

Доходи — це збільшення економічних вигод у звітному періоді — приплив чи збільшення активів або зменшення зобов’язань — а отже, збільшення капіталу (не за рахунок акціонерів).

Зобов’язання — це обов’язки банку, які виникли з минулих подій і згодом призведуть до відпливу ресурсів (активів).

Капітал — залишковий інтерес банку в активах за відкиданням зобов’язань.

Подія — випадок, який має певні наслідки для банку (є поштовхом до змін в активах, зобов’язаннях та капіталі).

Принципи бухгалтерського обліку — базові концепції, покладені в основу відображення засобами обліку та звітності господарської діяльності банку, його активів, доходів, витрат, фінансових результатів.

Стандарт бухгалтерського обліку — нормативний документ, який визначає правила й процедури ведення бухгалтерського обліку та складання звітності.

Управлінський облік — сукупність методів та процедур, що забезпечують підготовку й надання інформації для планування, контролю та прийняття рішень на різних рівнях управління банком.

Фінансовий облік — сукупність правил та процедур, що забезпечують підготовку й оприлюднення інформації про результати діяльності банку та його фінансовий стан згідно з вимогами законодавчих актів і стандартів бухгалтерського обліку.

Дидактичні матеріали

Теми рефератів

1. Зміст програми реформування бухгалтерського обліку в банках України.

2. Принципи побудови міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

3. Міжнародні стандарти обліку та оцінка можливості використання їх українськими банками (IAS 1 «Розкриття положень ведення бухгалтерського обліку. Інформація, що має розкриватися у фінансових звітах»).

4. Попередня тема, але щодо ІАS 10 «Додаткові обставини та події, що виникають після дати складання балансу», і 8 «Чистий прибуток або збиток за звітний період, фундаментальні помилки чи зміни положень ведення бухгалтерського обліку».

5. Тема 3, але щодо IAS 30 «Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ» і 32 «Фінансові інструменти: розкриття та подання інформації».

6. Облік господарських операцій банку за принципом нарахування.

7. Приклади господарських операцій банку, при відображенні яких у фінансовому обліку застосовують 11 принципів міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

8. Міжнародні організації з питань стандартизації обліку. Їх функції та взаємодія.

Скласти порівняльну характеристику фінансового та управлінського обліку в банках за такими ознаками:

1) головні користувачі інформації;

2) обмеження;

3) використання вимірників;

4) об’єкт аналізу;

5) періодичність складання звітів;

6) спрямованість;

7) відкритість.

&           Рекомендована література

1. Голов С. Ф., Єфіменко В. І. Фінансовий та управлінський облік. — К.: ТОВ «Автоінсервіс», 1996. — 544 с.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1994. — Розд. 13.

Теми для дискусії

1. Роль обліку в системі управління банком. Користувачі облікової інформації.

2. Стандарт та етика поведінки бухгалтера: компетентність, конфіденційність, чесність, об’єктивність.