Бухгалтерський облік і прийняття рішень в банках - Навчальний посібник (Кіндрацька Л. М.)

9.1. облік доходів (витрат) банку

Правила бухгалтерського обліку процентних і комісійних доходів та витрат банку затверджено Постановою Правління Націо­нального банку від 25.09.97 за № 316. Очевидно, що вони базуються на принципах нарахування та відповідності.

Так, статті доходів та витрат за принципом нарахування обліко­вуються та оцінюються на момент реалізації активу або в міру надання послуг. У цьому ж самому періоді вони й заносяться до балансового звіту без врахування факту отримання або сплати коштів.

За принципом відповідності витрати і доходи, пов’язані з цими витратами, мають визнаватися у бухгалтерському обліку за один і той самий звітний період.

Зазначені принципи застосовуються за таких умов:

фінансовий результат операції, пов’язаної з наданням (отриманням) послуг, може бути досить чітко оцінений;

дохід або витрати зумовлюють виникнення реальної заборгованості (дебіторської у разі доходу та кредиторської у разі вит­рат). Ці умови вважаються виконаними, якщо:

існує угода про надання (отримання) послуг, яка має юри- дичну силу;

існують документи, що підтверджують повне або часткове надання (отримання) послуг (акт приймання-передачі, платіжна вимога — доручення).

Якщо ж за 2—3 останні дні місяця не можна визначити точну суму доходу через відсутність необхідних даних, то суму доходу необхідно врахувати в наступному місяці, незважаючи на те, що послуга надана в попередньому місяці (наприклад, комісії за інкасаторські послуги, за послуги розрахунково-касового обслуговування).

У разі невиконання цих умов принципи нарахування та відповідності застосовують в межах принципу обережності, за яким неприпустимі як переоцінка активів або доходів банку, так і недооцінка зобов’язань та витрат банку. Банк має:

враховувати доходи від наданої послуги в розмірі витрат, пов’язаних з наданням такої послуги, якщо є впевненість в отриманні цих доходів;

у противному разі враховуються лише витрати, доходи враховуватимуться при їх фактичному отриманні.

Якщо банк може довести, що отримання доходів є сумнівним, то їх можна обліковувати за касовим методом.

Отримання доходів вважається сумнівним за наявності документів, які підтверджують виконання однієї з умов:

прострочення клієнтом платежу понад 30 днів (хоча б за однією з угод, що їх банк має з цим клієнтом).

погіршення фінансового стану клієнта такою мірою, що керівництво банку може прийняти рішення про визнання його сумнівним дебітором.

Після визнання дебіторської заборгованості за нарахованими доходами сумнівною банк зменшує свої доходи на суму такої заборгованості (дебетує відповідний рахунок класу 6). Подальший облік та нарахування доходів за сумнівним боргом відображається за позабалансовими рахунками до закінчення строку позовної давності.

При розрахунку суми процентів (за кредитними та депозитними договорами) враховується перший і не враховується останній день контракту. Дати початку та закінчення контракту визнаються як дати валютування.

При нарахуванні процентів за звітний місяць останній день місяця має включатися до розрахунків (крім випадків, коли звітна дата є датою закінчення операції).

Існує кілька варіантів визначення кількості днів для розрахунку процентів, а саме:

метод «факт/факт» (до розрахунку приймається фактична кількість днів у місяці та році);

метод «факт/360» (до розрахунку приймається фактична кількість днів у місяці, але умовно в році 360);

метод «30/360» (до розрахунку приймається кількість днів у місяці 30, у році — 360).

Наведемо деякі правила обліку доходів та витрат.

Проценти та прирівняні до них комісії мають обліковуватися регулярно, не рідше одного разу на місяць, незалежно від періодичності розрахунків, яку вказано в угоді з контрагентом.

У кінці кожного місяця (або щоденно — за рішенням банку) виконуються такі бухгалтерські проведення.

При нарахуванні доходів:

Д-т Нараховані доходи

К-т Доходи.

При нарахуванні витрат:

Д-т Витрати

К-т Нараховані витрати.

При отриманні коштів:

Д-т Поточний рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку)

К-т Нараховані доходи.

При сплаті коштів:

Д-т Нараховані витрати

К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).

У разі неотримання платежу в обумовлений угодою термін:

Д-т Прострочені нараховані доходи

К-т Нараховані доходи.

У разі визнання дебіторської заборгованості сумнівною:

Д-т Сумнівна заборгованість

К-т Прострочені нараховані доходи.

При отриманні коштів авансом:

Д-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку)

К-т Доходи майбутніх періодів.

У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т Доходи майбутніх періодів

К-т Доходи.

При сплаті коштів авансом:

Д-т Витрати майбутніх періодів

К-т Рахунок клієнта (або кореспондентський рахунок банку).

У кінці кожного місяця на суму, що відноситься до звітного періоду:

Д-т Витрати

К-т Витрати майбутніх періодів.

Для обліку доходів використовують рахунки класу 6 і видатків класу 7. Дебіторська та кредиторська заборгованості за нарахованими доходами та витратами обліковуються за рахунками класів 1 і 2.

Рахунки класів 6 і 7 (розділи, групи) за назвами максимально наближені до показників звіту про прибутки та збитки. За балансовими рахунками 4-го порядку обліковуються цілком конкретні види доходів.

Розглянемо приклад.

Рахунок № 6024 Процентні доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями.

Рахунок № 6043 Процентні доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам.

Отже, за назвою рахунку визначається, який саме вид доходів необхідно обліковувати за цим рахунком. Аналогічний підхід обрано і за рахунками нарахованих доходів. Більш того, при складанні бухгалтерських проведень з нарахування доходів необхідно додержувати відповідності рахунків нарахованих доходів назвам рахунків доходів.

Нехай, наприклад, в обліку відображається операція з нарахування доходів за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями. Отже, до уваги беремо відповідний рахунок класу 2:

Рахунок 2048 Нараховані доходи за кредитами суб’єктам господарської діяльності за внутрішніми торговельними операціями.

В обліку ця операція відображається проведенням:

Д-т 2048

К-т 6024.

Відповідно, нараховані доходи за кредитами в інвестиційну діяльність фізичним особам обліковуються за рахунком 2218, що за назвою відповідає рахунку 6043.

Зрозуміти такий зв’язок вкрай важливо. Саме так досягається відповідність сум нарахованих доходів та фактичних доходів за їх видами у системі фінансового обліку. Це саме стосується рахунків видатків (класу 7) та рахунків нарахованих видатків (класів 1 і 2).

Усі господарські операції, здійснені комерційним банком за звітний період, мають включатись до звітності цього періоду. Такі операції, як переоцінка, нарахування, рух резервів, розрахунок податків та інших обов’язкових платежів істотно впливають на фінансовий результат звітного періоду. Як правило, вони виконуються в останній робочий день місяця. За різних обставин банк може не встигнути провести результати цих операцій за рахунками бухгалтерського обліку, що призводить до подання неповної інформації за щоденним файлом № 01 «Дані про залишки на рахунках».

Тому Національним банком України (Постанова Правління від 10.09.98 за № 58) визначаються правила формування коригуючих проведень, що здійснюються комерційними банками з метою забезпечення реальної фінансової звітності.

Коригуюче проведення виконується за умови, що подія, зміст якої вона відображає, стосується операції фактично проведеної у звітному періоді або відображеної у балансі банку на кінець попереднього місяця.

Визначено такі принципи здійснення коригуючих проведень:

виконуються після звітного місяця у перші дні наступного місяця, до дати надання файла 02 «Дані про обороти та залишки на рахунках»;

відображаються у балансі банку у день фактичного виконання проведення;

у виписці з особового рахунку коригуючі проведення показуються окремою групою, відокремленою незаповненим рядком від проведень поточного дня. Аналогічно виокремлюються коригуючі проведення і в меморіальному ордері, який підписують виконавець, головний бухгалтер або його заступник.

У виписці поточного дня додатково проставляється позначення місяця, за який проводиться коригування.

Наприклад, виписка з особового рахунка може мати такий вигляд:

 

МФО

Назва банку

03.07.99

06 (місяць,

17.06.99

Рахунок

ххххххххх

(дата поточного дня)

за який проводиться коригування)

(дата останнього проведення за цим рахунком)

 

Комерційні банки щоденно роздруковують список виконаних коригуючих проведень, який згодом підшивається разом з документами за цими проведеннями. У документах дня вони підшиваються окремою групою.

Комерційні банки щомісячно ведуть нагромаджувальні реєстри коригуючих проведень, які використовують далі для формування файла 02 (включаються до оборотів звітного місяця).

Термін зберігання документів такий самий, як меморіальних і касових документів дня — згідно з Переліком документів Національного банку України, установ і організацій його системи, акціонерно-комерційних та комерційних банків України із зазначенням строків зберігання, затвердженим постановою Правління НБУ від 23.12.96 за № 327 та начальником Головного архівного управління при Кабінеті Міністрів України 05.12.96.

Комерційні банки можуть запроваджувати окремий порядок здійснення коригуючих проведень згідно зі своєю внутрішньою системою за рахунками, визначеними цим порядком.

Для проведення коригувань використовують розглянуті далі рахунки:

Балансові рахунки «Нарахованих доходів»:

1208, 1218, 1418, 1428, 1508, 1518, 1528, 2008, 2018, 2028, 2038, 2048, 2058, 2068, 2078, 2108, 2118, 2208, 2218, 3108, 3118, 3208, 3218, 3570, 3578, 3904, 1509, 1519, 1529, 2029, 2039, 2049, 2059, 2069, 2079, 2109, 2119, 2209, 2219, 3119, 3219, 3579.

Балансові рахунки «Нарахованих витрат»:

1308, 1318, 1328, 1608, 1618, 1628, 2518, 2528, 2548, 2558, 2568, 2608, 2618, 2628, 2638, 3308, 3328, 3668, 3670, 3678, 3905.

Рахунки «Дебіторська заборгованість за господарською діяльністю банку».

Рахунки групи 352 «Розрахунки за податками та обов’язко­вими платежами».

Рахунки групи 361 «Кредиторська заборгованість за господарською діяльністю банку».

Рахунки групи 362 «Розрахунки за податками та обов’язко­вими платежами».

Рахунки неамортизованого дисконту:

1416, 1426, 3116, 3216, 3306.

Рахунки неамортизованої премії:

1417, 1427, 3117, 3217, 3307.

Рахунки резервів:

1490, 1491, 1590, 2400, 2890, 3190, 3290, 3590, 3690.

Рахунки розділів 43, 44, 45.

Рахунки групи 350 «Витрати майбутніх періодів».

Рахунки групи 360 «Доходи майбутніх періодів».

Рахунки групи 380 «Позиція банку щодо іноземної валюти та банківських матеріалів».

3720 П Кредитові суми до з’ясування.

3902 А Розрахунки за коштами, наданими установам банку, які розташовані в Україні.

3903 П Розрахунки за коштами, отриманими від установ банку, які розташовані в Україні.

Рахунки групи 502 «Загальні резерви банку».

Рахунки групи 503 «Результати минулих років».

Рахунки групи 504 «Результати минулого року, що очікують на затвердження».

Рахунки групи 510 «Результати переоцінки».

Усі рахунки класу 6 «Доходи» та 7 класу «Витрати».

Усі рахунки класу 9 «Позабалансові рахунки» (крім тих, на яких обліковуються цінності у сховищі).

Розглянемо приклад. Потрібно провести коригуюче проведення в сумі 150 гривень за господарською операцією з нарахування доходів за коштами до запитання в Національному банку України.

Проведення показується у балансі банку 3-го числа після звітного місяця, але з окремим позначенням.

Д-т № 1208 Нараховані доходи за коштами

до запитання в Національному банку України    150 грн.

К-т № 6000 Процентні доходи за коштами

до запитання в Національному банку України    150 грн.

Залишок за наведеними рахунками на початок наступного дня (у цьому прикладі на 4-те число) буде розраховано на базі всіх операцій поточного дня (3-го числа) з урахуванням коригуючих проведень:

 

Балансовий рахунок

Вхідний залишок на 3-тє число (грн.)

Операції поточного дня (грн.)

Коригуюче Проведення (грн.)

Залишок на 4-те число (грн.)

1208

1100

100

150

1350

6000

2000

300

150

2450

 

При виконанні коригуючих проведень за операціями в іноземній валюті використовуються офіційний курс Національного банку України, що діяв на кінець звітного місяця, за який здійснюється коригуюче проведення. У кінці поточного дня, за який відображена операція з коригування, переоцінка валюти та визначення результатів від переоцінки виконуються у звичайному порядку. (Здійснюється додаткове проведення на суму різниці між курсами на день коригування та останній робочий день звітного місяця).

Наприклад, 3 серпня виконується коригуюче проведення за операцією в іноземній валюті за офіційним курсом на останній робочий день попереднього місяця (31 липня). У кінці дня після здійснення операцій коригуюче проведення переоцінюється за офіцій­ним курсом, що діяв на початок операційного дня (3 серпня).

 

Зміст операції

Дебет

Кредит

Сума

Коригуюче проведення 3 серпня за нарахованими доходами на суму 100 $ (курс: 1 дол. = 4,12 грн.) за 31 липня (курс: 1 дол. = 4,10 грн.)

 

 

 

1. За 31 липня

Нараховані доходи

3800

100 $

2. Переоцінка коригуючого проведення, здійсненого 3 серп­ня за 3 серпня

3801

6204

2 грн.

 

Комерційний банк — юридична особа формує файл 02 з урахуванням оборотів за коригуючими проведеннями в поточному місяці в цілому по банку та надсилає його в обласному розрізі регіональним управлінням НБУ у встановлений ними термін.

Регіональні управління НБУ надають файл 02 Департаменту бухгалтерського обліку через Центральну розрахункову палату 10-го числа після звітного періоду.

Центральна розрахункова палата надсилає роздруковані консолідовані та в розрізі банків — юридичних осіб відомості коригуючих проведень до Національного банку України. Відомості формуються з файла 02 і мають вигляд форми звітності № 10-КБ «Оборотно-сальдовий баланс комерційного банку».

Закон України «Про внесення змін і доповнень до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» вносить зміни у визначення об’єкта оподаткування, а також кардинально змінює механізм визначення бази оподаткування. При визначенні прибутку, який є об’єктом оподаткування, вживаються терміни «валові доходи» та «валові витрати», які істотно відрізняються за змістом від термінів «доходи» та «витрати» банку, що вимагає ведення поряд з бухгалтерським обліком податкового обліку.