Тема 5. методика комплексной аудиторской проверки.

Система бухгалтерского учета предполагает применение определенных принципов учета, которые существенно влияют на определение финансового положения и результаты деятельности организации. Для аудиторов, пользующихся в своей работе бухгалтерской информацией и официальными отчетами, понимание этих правил очень важно.

В системе бухгалтерского учета обрабатывается информация о совершенных хозяйственных операциях, Эти операции разносятся в учетные регистры, а затем составляется отчетность. На каждом этапе может возникнуть ошибка. Для предотвращения появления ошибок и обеспечения выявления уже имеющихся необходимо проведение различных контрольных процедур. Понимание внешним аудитором контрольной среды, системы учета и контрольных процедур у клиента необходимо для определения вида потенциальной ошибки, факторов влияющих на риск серьезной ошибки, разработки процедур существенных проверок.

Процесс аудита можно охарактеризовать как четко определенную организацию работ, на основе принятой методологии её проведения, при которой можно быть уверенным, что все задачи аудита определены и выполнены, что собранная информация достоверна, компетентна и достоверна. Для подготовки эффективных проверок аудитору необходимо знать, каким образом хозяйственные операции совершаются, фиксируются в системе бухгалтерского учета, оформляются документально, заносятся в главную книгу, а затем отражаются в финансовой отчетности.

№3

В процессе аудита, наряду с независимой проверкой операций и проверкой данных финансового отчета, аудитор выполняет процедуры, которые характеризуют оценку и анализ полученной аудитором информации путем изучения связей между финансовыми и нефинансовыми показателями деятельности фирмы, исследования важнейших финансовых и экономических показателей, включая сравнение полученной аудитором информации с прогнозируемой, выявления необычных фактов и исследования причин их возникновения. Поэтому аудитор должен знать общепринятые правила (стандарты аудита) и строго их соблюдать.1. Комплексная аудиторская проверка, как правило, должна дать четкие ответы на следующие вопросы:

а) В соответствии ли с Уставом и полномочиями, выданными учредителями (акционерами) директор использует уставный капитал, эффективно ли организовано производство и использование собственных и привлечённых ресурсов. В соответствии ли с решением собрания учредителей производятся расходы в счет будущей прибыли и ее распределение после утверждения годового отчета.

б) В соответствии ли с Положением об учете и отчетности в РФ организован и ведется учет на предприятии, для обеспечения правдивости отражения совершенных операций, и правильности составляемых отчетов.

в) В соответствии ли с ПБУ 10 списываются расходы на затраты производства, на себестоимость выпускаемой продукции (работ, услуг), на издержки обращения и внереализационные расходы. В соответствии ли с нормативными актами и соответствующими инструкциями определяются налогооблагаемые базы, для расчета всех видов внебюджетных отчислений, налогов и социальных фондов. Причины задержки  перечислений всех видов отчислений и виновные лица.

Все три комплекса вопросов тесно связаны между собой. Поэтому аудиторская проверка должна выполняться строго по единой технологии. Особенностью конкретных проверок может быть выделение отдельных участков учета, с целью получения более подробной информации по ним и пропуск проверкой других участков, не вызывающих сомнений в достоверности представленной предприятием информации.

Для того чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны иметь надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Неудачный, непродуманный выбор клиента может привести к значительным финансовым и моральным издержкам, нанести ущерб репутации фирмы и аудитора. К числу основных процедур отбора клиентов аудиторскими фирмами относятся следующие:

 - оценка характера отрасли;

 - определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;

 - выяснение особенностей руководителей;

 - предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;

 - оценка причины смены ранее приглашавшегося аудитора;

 - знакомство с оговорками прежних аудиторских заключений о результатах аудита;

 - выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации потенциального клиента;

 - предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и отчетности, а также с текущими и предстоящими проблемами потенциального клиента;

 - оценка собственной способности аудитора (фирмы) к выполнению работы, с точки зрения наличия соответствующего персонала, знания особенностей клиента.

Если результаты перечисленных или других процедур подразумевают высокий риск аудита или задача оказывается слишком сложной и трудоемкой для аудитора (фирмы), клиент не принимается на обслуживание. Аудитор должен определить свое отношение к клиенту до заключения договора.

2. Стратегия аудиторской проверки. Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена определенным сроком (в среднем 2-3 недели); из-за этих ограничений на крупном и даже на среднем по мощности предприятии провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности не всегда удается. В связи с этим важное значение приобретает стратегия проверки с учетом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта и личных способностей, участвующих специалистов, которая предусматривает:

- изучение собранной информации о деятельности клиента;

- предварительную оценку риска и эффективности внутреннего контроля;

- определение глубины, сущности и продолжительности проверок отдельных участков учета.

Стратегия аудиторской проверки основана на выборе наиболее рациональных путей достижения целей этой проверки и зависит от опыта и квалификации аудитора, длительности сотрудничества аудиторской фирмы и клиента, то есть от степени знания особенностей клиента, характера  поставленных задач, решаемых в аудите, и других факторов. Стратегия аудиторской проверки должна иметь вид плана, составляемого аудитором в письменной форме, цель которого:

- предварительно определить объём и тип необходимых тестов;

- оценить издержки по их проведению;

- достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным вопросам до начала проверки;

- иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и его качества у данного клиента.

Планированию предшествуют следующие этапы:

- предплановая подготовка;

- получение общей информации о предприятии  (специфика  деятельности, связи, юридические обязательства и др.);

- оценка материальности;

- оценка аудиторского риска;

- оценка системы внутреннего контроля и риска ее неэффективности.

Начальная стадия и стратегия аудиторской проверки. На этапе предплановой подготовки необходимо:

- решить вопрос о целесообразности сотрудничества с клиентом;

- определить причины, побудившие клиента прибегнуть к аудиту;

- сформировать штат для выполнения аудиторских услуг;

- заключить договор с клиентом.

Основными источниками информации о предприятии являются:

- обсуждение с работниками управления, встречи с высшим руководством и с исполнительным персоналом, не связанным с ведением учета;

- посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов, которые предоставляют возможность воочию убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление об условиях производства;

- внешние и внутренние отчеты и публикации.

Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента. К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К макроэкономическим факторам относятся:

основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в  налогообложении;

зависимость от иностранных рынков; колебания курсов валют; система внешнего контроля;

изменения государственной политики;

влияние процентных ставок на стабильность компании; экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя;

изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.

К отраслевым факторам относятся:

среда регулирования (действующие и ожидаемые отраслевые нормативные акты);

экономические условия (сокращение или расширение данного производства в отрасли, ценовая конкуренция, насыщенность рынка, сезонность и цикл производства);

труд (отраслевая безработица, уровень зарплаты, квалификация  работников и недостаток определенных специалистов и др.).

Внутренние факторы, влияющие на деятельность клиента, составляют несколько групп:

общие вопросы (история предприятия, структура бизнеса, виды деятельности, оргструктура предприятия, быстрое расширение бизнеса, возможные или имеющиеся разногласия, мнение руководства о своём предприятии, главные проблемы у руководства, ожидания от проведения аудита);

собственность (особенности приватизации и собственности клиента, курс ценных бумаг клиента, необычные операции с акциями  клиента);

основная стратегия деятельности (планируемые приобретения, капвложения, ожидаемые изменения в производстве, планируемое расширение рынка, планирование налогов и др.);

совет директоров и высшее руководство (частота заседаний совета, степень зависимости от исполнительской управленческой службы, принуждение исполнителей совершать неправомерные действия, факторы, влияющие на оплату труда управленцев);

операции (основные пользователи продукции, стадии и методы производства и связанный с ним риск, характер и местонахождение производственных мощностей, уровень децентрализации управления, факторы себестоимости  продукции, возможность получения товарного кредита, зависимость от поставщиков сырья, технические проблемы производства, продолжительность и гибкость производственного цикла);

финансы (уровень прибыли, характеристика денежных потоков, политика инвестирования, использование лизинга, основные банковские операции, различные обязательства);

маркетинг (основные покупатели и рынки, надежность отдельных покупателей, важнейшие конкуренты и положение на рынке, финансовое состояние покупателей, стабильность рынка и сезонность распродаж, порча продукции, эффективность рекламы, уровень результатов маркетинга); персонал (квалификация, опыт, комплектность основного персонала, кадровая политика подбора и продвижения  персонала, зарплата и премии служащим, проекты относительно персонала,  текучесть

кадров и др.).

Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности.

Изучив предварительно данные о клиенте, и готовясь к заключению договора на предплановом этапе, аудитор должен определиться в уровне допустимого искажения отчетных данных, которые не могут повлиять на качество проверки, то есть на существенности выявленных ошибок. Под материальностью (существенностью) в аудите понимается предельно допустимый уровень возможного искажения отдельной статьи или финансового показателя в отчетности, а также финансовых результатов в целом, или максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах, и рассматриваться как несущественная, то есть не вводящая пользователей в заблуждение. Оценка материальности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объёма и специфики  его деятельности. Для оценки материальности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора, о степени материальности, достаточно субъективно и требует от него значительного профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды. Оценивая материальность, аудитор использует два основных подхода:

- индуктивный - определение материальности отдельных статей отчётности, а затем и общей материальности в целом. Например, ошибка дебиторской задолженности в 10 млн. рублей для предприятия с миллиардными платежами по поставкам может быть несущественной, но эта же сумма в виде налогооблагаемой базы по прибыли для предприятия с сотнями миллионов рублей реализации довольно существенна.

- дедуктивный - определение общей величины допустимой ошибки и последующее распределение ее между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение.

Планирование аудиторского контроля делается для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности, законности и достоверности хозяйственно-финансовых операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета с выдачей соответствующего заключения. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку аудиторской программы. Планирование аудиторского контроля должно обеспечить:

а) Получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля.

б) Определение содержания, времени проведения и объёма контрольных процедур, подлежащих выполнению.

Обычно планирование включает:

 - разработку графиков;

 - определение сроков и обсуждение их с клиентом;

 - проведение инструктажа членов исполнительной команды;

 - организация связей с подразделениями клиента;

 - обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.

В плане ожидаемых работ должны найти отражение следующие показатели:

- способы и приемы, применяемые аудитором;

- проведение инструктажа членов исполнительной команды.

Аудитор может обсудить свой план с руководством и персоналом проверяемого предприятия, что позволит повысить доверие, действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью персонала предприятия. Для качественного составления плана и более реального определения объёма предстоящих работ аудитор должен:

- изучить условия договора на проведение аудиторского контроля и запросы заказчика;

- изучить воздействие на аудит новых законов, положений, инструкций и нормативных актов с учетом предмета деятельности проверяемого предприятия;

- выделить наиболее важные вопросы проводимого аудита;

- выяснить условия, требующие особого внимания;

- определить степень доверия к учетной системе и внутреннему аудиту проверяемого предприятия;

- проанализировать работу внутренних аудиторов и возможность привлечения их к аудиту;

- изучить целесообразность проведения аудита в филиалах, представительствах, отделениях и других обособленных подразделениях предприятия, выделенных на отдельные балансы;

- выявить необходимость привлечения для консультаций отдельных специалистов (экспертов, юристов, технологов и др.).

Для правильного планирования проверки аудитор должен оценить структуру и эффективность внутреннего контроля аудируемой фирмы. Цель системы внутреннего контроля в организации - упорядочение и эффективное выполнение текущих хозяйственных дел предприятия; точное выполнение требований финансово-хозяйственной политики руководства; сохранение активов предприятия и обеспечение приемлемого уровня полноты и точности документов и, соответственно, информации; создание основы для планирования аудита, а также для определения вида, времени проведения подобранного объёма аудиторских процедур, которые находят свое отражение в аудиторской программе. Следовательно, характер и качество комплексной аудиторской проверки во многом будут зависеть от того, насколько грамотно и достоверно аудитор изучит систему внутреннего контроля.

В системе внутреннего контроля можно выделить три основных элемента:

- контрольную среду (характеристики, определяющие благоприятные или не очень благоприятные для контроля взаимоотношения в организации);

- систему бухгалтерского учета (учетная политика, выбранная в организации, и, как следствие данного факта, применяемые мероприятия, касающиеся отражения в учете совершаемых хозяйственных операций);

- применяемые текущие процедуры контроля (специальные проверки, выполняемые персоналом фирмы).

Контрольная среда свидетельствует об отношении руководства к проблемам контроля, о его осведомленности, о положении дел в организации, а также раскрывает основные процедуры, проводимые в целях достижения должного уровня контроля. Оценка контрольной среды особенно важна для определения уровня риска и для выявления адекватности действий руководящего персонала клиента. Данный тип риска оценивается через вероятность того, что клиент, проводя определенную политику контроля, не обнаружит существенных ошибок в системе учета. Эффективность внутреннего контроля не зависит от внешних аудиторов. Они лишь оценивают эффективность внутреннего контроля вместе с эффективностью применяемой системы учета, т.к. оценить последнюю отдельно достаточно сложно. Система внутреннего контроля в организациях проявляется лишь при возникновении ошибок или нарушений. Наличие удовлетворительной контрольной среды совсем не обязательно предполагает высокую эффективность всех контрольных процедур. Но данный факт можно отнести к положительным только при оценке уровня риска, то есть привести к его снижению. Обнаруженные же недостатки имеющейся контрольной среды относятся к отрицательным факторам и приводят к увеличению степени риска. На формирование контрольной среды влияет ряд факторов, которые следует рассматривать как каждый в отдельности, так и в совокупности:

во-первых, отношение руководящего персонала к проблемам учета;

во-вторых, механизм контроля, применяемый руководством клиента и состоящий из конкретных процедур;

в-третьих, компетентность персонала, осуществляющего функции контроля, разделение функций контроля.

Очень существенным является фактор текучести кадров. Чтобы специалист работал на должном уровне, ему необходимо овладеть всеми тонкостями профессии и особенностями на своем участке. А подобного рода знания могут прийти только с опытом. Обязательным условием эффективности контрольной среды является выполнение требований при несовместимости некоторых обязанностей. Коротко можно сказать, что наиболее важными элементами контрольной среды являются политика и методы управления; оргструктура фирмы, деятельность совета директоров; методы распределения функций и ответственности, методы внутреннего контроля, кадровая политика и внешние воздействия.

Система бухгалтерского учета предполагает применение определенных принципов учёта, которые существенно влияют на определение финансового положения и результаты деятельности организации. Для аудиторов, пользующихся в своей работе бухгалтерской информацией и официальными отчетами, понимание этих правил очень важно. Как известно, в системе бухгалтерского учета обрабатывается бухгалтерская информация о совершённых хозяйственных операциях. Эти операции разносятся в учетные регистры, а затем составляется отчётность. На каждом этапе может возникнуть ошибка. Для предотвращения появления ошибок и обеспечения выявления уже имеющихся необходимо проведение различных контрольных процедур.

Понимание внешним аудитором контрольной среды, системы учета и контрольных процедур у клиента необходимо для определения вида потенциальной ошибки, факторов влияющих на риск серьезной ошибки, разработки процедур существенных проверок. Для того, чтобы убедиться в надежности функционирования системы внутреннего контроля, аудитор должен выяснить принципы его работы, дать оценку и провести контрольное тестирование по проверке удовлетворительности его функционирования.

При определении эффективности систем внутреннего контроля приобретают значение многие факторы. Если фирма имеет эффективную систему внутреннего контроля, то время, планируемое на проведение аудита значительно снизится. Оценка системы внутреннего контроля базируется на ключевых вопросах, которые заранее сам себе готовит  аудитор, приступая к проверке и собирая на них ответы. Оценить конкретную систему внутреннего контроля возможно, например, изучив её организацию, проведя беседы с персоналом. Одним из основных элементов внутреннего контроля в организации является наличие службы внутреннего аудита. Внешний аудитор должен оценить степень независимости и квалификацию внутренних аудиторов, проанализировать их отчёты. И, уже в зависимости от степени оценки системы внутреннего контроля, уточняется программа аудита, выбираются методы и время проведения аудиторских процедур.

На основе предварительно согласованного с клиентом плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа выполнения аудиторских услуг. Программа аудита является развитием плана аудита и представляет собой перечень аудиторских процедур, которые необходимы для каждой конкретной части проверки. Аудиторские программы бывают двух видов:

 - программы тестов контроля, которые содержат процедуры для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля предприятия;

 - программы проверки остатков на счетах, которые содержат процедуры для сбора информации непосредственно об остатках на счетах.

Саму программу аудиторской проверки можно охарактеризовать как "детальную инструкцию" для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемых субъектах в соответствии с заказом и договором. При определении программы аудита проверяющим необходимо хорошо понимать сущность тех видов деятельности, которые осуществляет аудируемая фирма, период, за который производится проверка и цель проведения аудита. В большинстве случаев объёктом аудита является сводная финансовая отчетность организации или деятельность ее филиалов и самостоятельных структурных подразделений. Периодом, за который проводится проверка, как правило, является отчетный год, но это может быть и отдельный месяц, квартал или весь период функционирования организации.

Аудиторская программа включает в себя следующие факторы:

- график работы аудиторов, который определяет предельные сроки подготовки и представления материалов для составления заключения;

- подробные процедуры. Программа аудита готовится в письменном виде. В программе детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Подробность программы вызвана тем, что она, как правило, является своего рода инструкцией для сотрудников, участвующих в аудите, а также инструментом контроля при выполнении аудиторских услуг;

- контроль работы по аудиту. Программа предполагает, что все сотрудники аудиторской бригады, направленной для проверки, знают требования, предъявленные им. Программа является одновременно и базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами в аудиторской группе;

- персонал. В программе определяются численность необходимого для аудита персонала, объём и содержание их работы.

Обычно аудиторская программа включает тестирование операций, аналитические процедуры и тестирование статей баланса. Тесты хозопераций разрабатываются для проверки количественных ошибок и выявления нарушений с целью подтверждения правильности статей финансовой отчетности. При проведении этих тестов определяется:

- имеется ли юридическое обоснование (комплект соответствующих документов и нормативных актов) для выполнения соответствующих проводок;

- правильно ли выполнены бухгалтерские записи в накопительных регистрах и правильно ли перенесена соответствующая информация из бухгалтерских регистров в Главную книгу.

Аналитические процедуры, являющиеся эффективным, наиболее дешёвым и не отнимающим много времени способом проверки, широко используются:

 - для получения представления о деятельности клиента;

 - для оценки финансовой стабильности предприятия;

 - для выявления ошибок в финансовой отчетности;

 - для сокращения числа и объемов тестов.

Тестирование статей баланса сосредоточено на базе Главной книги. Это подтверждение счетов дебиторов (кредиторов), обследование товарно-материальных запасов, подсчет денежных средств и др.

В большинстве случаев программа аудита реализуется на следующих этапах аудиторской проверки:

 - этап проведения независимой проверки хозяйственных операций;

 - этап проверки данных из статей финансового отчета.

Схема программы проведения аудиторской проверки.

Метод проверки сплошной (выборочный)_____________________________

Аудитор (руководитель бригады)____________________________________

Каждый аудитор (фирма) самостоятельно устанавливает требования к формам аудиторских программ. Аудиторская фирма может разрабатывать свои стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиента, что является её Ноу-хау.

Программа аудита должна включать в себя перечень аудиторских процедур, которые аудитор должен выполнить в процессе своей работы, и время их проведения. Аудиторская процедура - это метод получения (сбора) аудитором в ходе проверки информации, необходимой для выражения им собственного обоснованного мнения. По каждой конкретной аудиторской процедуре при составлении программы аудитор принимает решение о количестве проверяемых данных - так называемый объём выборки (сплошной или выборочный). Кроме того, различают методы определения выборки:

- статистические, с использованием математической теории вероятности для определения размеров выборки, результатов выборочной проверки и оценки возможного риска;

- не статистические, с использованием собственной интуиции, знаний и навыков аудитора.

Для больших и особо больших организаций применяется преимущественно выборочный метод (от общего к частному), для малых - можно использовать и сплошной. Сплошная проверка проводится лишь в особо важных и необходимых случаях, так как сплошные проверки дорого стоят и занимают большое количество времени и трудозатрат.

3. Методы  аудита. Процесс аудита можно охарактеризовать как четко определенную организацию аудиторской проверки, на основе принятой методологии ее проведения, при которой можно быть уверенным, что все задачи аудита определены и выполнены, что собранная информация компетентна и достоверна. Для подготовки эффективных проверок аудитору необходимо знать, каким образом хозяйственные операции в организации утверждаются, фиксируются в системе бухгалтерского учета, оформляются документально, заносятся в регистры, а затем и в финансовую отчетность.

В процессе аудита, наряду с независимой проверкой операций и проверкой данных финансового отчета, аудитор выполняет процедуры, которые характеризуют оценку и анализ полученной аудитором информации путем изучения связей между финансовыми и нефинансовыми показателями деятельности фирмы, исследования важнейших финансовых и экономических показателей, включая сравнение полученной аудитором информации с прогнозируемой, выявления необычных фактов и исследования причин их возникновения.

В процессе аудита хозяйственные операции и статьи финансового отчёта целесообразно разделить на отдельные блоки проверки. Это повышает эффективность проведения проверки, снижает стоимость и трудоемкость проведения аудиторских работ. Чтобы правильно разделить первичные объекты проверки на блоки, необходимо хорошо представлять какая хозоперация в какой учетный регистр записывается, как информация из регистров переносится в Главную книгу и затем в финансовый отчет (то есть досконально исследовать схему движения информации). Все учетные регистры, используемые для записи операций и все статьи Главной книги, должны быть включены хотя бы в один блок проверки. Если они попадают более, чем в один блок, то это показывает связь между блоками. Руководитель проекта (бригады аудиторов) должен хорошо представлять взаимосвязь между этими блоками, устанавливать сроки проведения аудиторами проверки каждого блока.

Основным и начальным блоком, связывающим почти все блоки, является "блок денежных средств организации". После того, как будет завершён аудит всех блоков и установлены связи между блоками, результаты  суммируются руководителем аудиторской бригады и используются для составления аудиторского заключения о достоверности финансового отчета в целом.

Общая схема движения информации выглядит следующим образом:

Операции – Первичная документация.- Учётные регистры-- Гл.книга –

Финансовая отчётность.

При проверке от общего к частному (сверху вниз по дереву счетов бухгалтерского учета) аудитор, проверяя каждый показатель отчётности, опускается вниз по связям счетов и устанавливает исходные точки возникновения информации. Сравнив выявленную им систему сбора информации и порядок расчёта показателей с системой изложенной в учетной политике, аудитор определяет степень отклонения и влияние этого фактора на правдивость финансовой отчетности. При бригадной проверке сбор информации идёт в следующей последовательности: блок 1 (сч.51,52,55, 66-1, 67-1), блок 2 (сч.50,57), блок 3 (сч.71), блок 4 (сч.70,76,,,68,,69), блок 5  (сч.60,07,10,11,14,15,16,19,43,41), блок 6 (58,66-2,67-2), блок 7 (сч.02, 05), блок 8 (08,01,03,04), блок 9 (сч.23,97,25,26,28,20,29), блок 10 (сч.40,46,41,43,42), блок  11 (сч.44,45,90,91,62), блок 12 (сч.76,94,73), блок 13 (сч.96,75,80,79), блок 14 (сч.99,97,82,83,84),блок 15 (оставшиеся счета).

К методам аудиторской проверки относится: фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.

Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств и т.п.) то есть инвентаризация.

Под подтверждением понимается получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, акт сверки по дебиторской задолженности).

Документальная проверка состоит из формальной проверки документов (правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговоренных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр, подлинность подписей  должностных и материально ответственных лиц), арифметической проверки (правильность подсчетов в первичных документах, учетных регистрах и отчётных формах) и проверки документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной операции, правильность записи операции по счетам и включения в статьи затрат).

Наблюдение - получение общего представления о возможностях клиента на основании визуального наблюдения.

Опрос - получение письменной или устной информации от клиента.

Проверка механической точности - перепроверка подсчетов и передача информации.

Аналитические тесты - методы сравнений, индексов и коэффициентов.

Сканирование - непрерывный, поэлементный просмотр информации (первичных документов) в расчете найти что-либо нетипичное.

Обследование - личное ознакомление с проблемой.

Специальная проверка-привлечение специалиста с узкой специализацией.

Метод встречных проверок - проверка отдельных документов в других организациях при наличии взаимных расчетов и реальной возможности проверки. Кроме методов проведения проверки существуют и методы организации проверки:

 - сплошная проверка (документальная и фактическая);

 - выборочная;

 - аналитическая;

 - комбинированная.

Определение понятия мошенничества и ошибки. В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчетность правильно отражает реальное финансовое положение клиента, однако некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными. Любое подозрение аудитора о возможном мошенничестве или ошибке, которые могут привести к материальным искажениям отчётности, заставляет аудитора расширить процедуры подтверждения, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить подозрения. Ответственность за выявление и обоснование определений мошенничества или ошибки несет аудитор. Ответственность за факт мошенничества или ошибки возлагается на виновных и руководство предприятия.

Мошенничество - преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих предприятия, включая манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности, умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой предприятия, преднамеренно неправильную оценку активов и методов их списания, уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибка - непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учётных записях и группировках, недосмотра в полноте учёта или неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, рас-чётов и т.п.

При проверке полноты и достоверности финансовой отчётности аудитор может выявить мошенничество или ошибку. Как мошенничество, так и ошибка классифицируются как отклонения:

 - от действующего законодательства;

 - от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;

 - вследствие несоблюдения в течение отчетного года  принятой  учетной политики отражения в бухгалтерском учете отдельных хозяйственных операций и оценки имущества;

 - из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к своим отчётным периодам;

 - в результате несоблюдения единства в разграничении учета затрат, относимых на издержки производства и сбыта, в прибыль и специальные источники покрытия;

 - вследствие несоблюдения тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам аналитического учета.

Аудитор ответственен за выявление мошенничества и незамеченных или неисправленных ошибок. Заключение аудитора должно гарантировать, что мошенничества и существенных ошибок в финансовой отчетности предприятия нет, или они выявлены полностью, или что ошибки исправлены.

Мошенничество подразумевает такие действия, как сговор, манипуляция учетными записями, уничтожение результата хозяйственных операций, фальсификация и подделка бухгалтерских документов, неадекватные записи в учете, умышленно неправильные разъяснения должностных лиц.

Манипуляция учетными записями - умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или записей сторно с целью искажения данных учета и отчетности.

Уничтожение результата хозяйственных операций - записи сторно, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам. Фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформление заведомо неправильных или  фальшивых документов бухгалтерского оформления

(авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей  на счетах  бухгалтерского учета, искажающих истину. Неадекватные записи в учёте - отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объёме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные операции, не отраженные в учете хозяйственные операции). Необычные операции - разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными. При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует выяснить у руководства и  персонала предприятия их причины. При выявлении возможности мошенничества или ошибки аудитор должен рассмотреть их влияние на финансовую отчетность. Если, по его мнению, предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, для восстановления истины он должен выполнить дополнительные процедуры, которые считает приемлемыми. Характер дополнительных процедур зависит от вида мошенничества или ошибки и от степени их воздействия на правдивость финансовой отчетности.

В случае, когда мошенничество или ошибка могли быть предотвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, уменьшив доверие к ней, расширить объем проверяемых документов, с целью получения дополнительной информации, введя дополнительные процедуры. Когда мошенничество или ошибка произошли с участием представителя руководства предприятия, аудитор должен пересмотреть отношение к ранее полученной от него информации. Аудитор обязан своевременно сообщить о выявленном мошенничестве или ошибке руководству предприятия, даже если потенциальное влияние выявленных нарушений на финансовую отчетность незначительно. В случае если мошенничество или ошибка существенны, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. О фактах подтвержденного мошенничества целесообразно информировать высшее руководство. Во всех случаях суждение о мошенничестве или значительной ошибке обязательно должно быть доказательным. В данном случае рационально на этом этапе привлечь юристов.

В деятельности предприятий существуют условия или события, которые увеличивают риск мошенничества клиента. Их можно разделить на несколько групп:

1)Целостность или компетентность управленческого персонала. На высокий риск мошенничества косвенно могут указывать:

а)недостатки в устранении слабых сторон внутреннего контроля;

б)значительное и продолжительное по времени не доукомплектование учётного персонала;

в)частые изменения в юридическом отделе или в отделе внутреннего аудита.

2)Необычные явления и их влияние на предприятие:

г)отрасль переживает кризис, и возможность банкротства возрастает;

д)величина оборотных средств противоречит быстрому развитию предприятия, или, наоборот, значительному снижению прибыли;

е)в связи с определенной причиной (например желанием поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне), когда для предприятия крайне важна тенденция роста прибыли;

ж)предприятие имеет значительные вложения в кризисных отраслях;

з)предприятие в значительной степени зависит от одного причем нестабильного заказчика или небольшого числа заказчиков из-за специфичности выпускаемой продукции;

и)на бухгалтерский персонал оказывается давление с целью подтасовки информации, объясняя это потребностью составления финансовой отчётности в необычно короткий период времени.

3)Необычные операции:

к)необычные сделки, особенно в период окончания года, которые оказывают существенное влияние на величину финансовых показателей;

л)сделки со связанными сторонами;

м)платежи за услуги адвокатам, консультантам и т.д, которые явно не соответствуют объёмам предоставленных услуг.

4) Проблемы получения необходимых аудиторских доказательств из-за не отражения в учете отдельных операций;

н)неадекватных записей, излишних исправлений по книгам и счетам.

о)неадекватного документального оформления операций, отсутствия подтверждающих документов и изменения документов (особенно если это относится к необычным операциям);

п)различия между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и не объяснимые изменения в показателях финансово-хозяйственной деятельности;

р)расплывчатые или необоснованные ответы руководства на аудиторские вопросы.

При проверке аудитору всегда особенно следует обращать внимание на средства, наиболее подверженные краже (деньги, ценные бумаги, ТМЦ).

Аудитор должен проверить следующие факты:

а)утечка коммерческой информации;

б)необычные вклады денежных средств;

в)платежи за неполученные и не затребованные товары, или полученные и оплаченные по завышенным ценам;

г)списание средств или реализация ТМЦ по цене ниже себестоимости;

д)использование средств клиента для личных целей (ЭВМ, легковых машин, услуг, офиса и т.п.).

Для обнаружения мошенничества аудитору необходимо:

а)определить возможные цели мошенничества у данного клиента;

б)познакомиться с персоналом, особенно с руководителями клиента, оценить их моральные принципы, условия труда и оплаты;

в)выявить возможности совершения мошенничества (отношение руководства к этому вопросу, отсутствие охраны, контроля и т.п.);

г)выявить признаки мошенничества путем выполнения аналитических процедур;

д)сделать сплошную или выборочную проверку.

Аудитор должен пользоваться своим золотым правилом:

а)не проявлять доверие к людям только по тому, что они занимают высокое положение в обществе или обладают большим опытом;

б)не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;

в)не уверять себя и своих помощников, что на этом предприятии мошенничество невозможно;

г)всегда ощущать личную ответственность за обнаружение мошенничества;

д)при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;

е)знать ситуации, которые сопровождаются высоким риском мошенничества, и его симптомы.

Для снижения риска мошенничества и ошибок аудитору следует знать типичные, традиционные ошибки или примеры  мошенничества. Зачастую при проведении аудиторской проверки мошенничество или ошибка могут быть обнаружены уже в самих документах. Недостоверность бухгалтерских документов имеет место при наличии следующих признаков:

а)неправильность оформления (использованы бланки неустановленной формы, не заполнены все необходимые реквизиты, использованы лишние или ненадлежащие реквизиты);

б)отражение заведомо незаконных по содержанию операций;

в)отражение хозопераций, которые в действительности на предприятии не выполнялись (полностью или частично);

г)наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог);

д)наличие документов, содержащих случайные ошибки.

Практически все ошибки допускаемые бухгалтерами можно классифицировать следующим образом:

- Ошибки в ведении учета (отсутствие системы в ведении учета, случайные ошибки);

- Повторяющиеся ошибки (незнание правил ведения бухучета, незнание налогового законодательства).

При накоплении опыта аудитор может набрать неограниченный перечень ошибок и с целью удобного пользования при проверках и составлении отчёта закодировать их в соответствии с выше упомянутой классификацией. Способы нарушения законности и совершения злоупотреблений в организациях весьма многообразны. К таким ошибкам, как правило, приводят дефекты в организации хозяйственной деятельности, о