Аудит - Учебное пособие (Глушков И.Е.)

Тема 11  аудит учета производственных затрат.

Счета 20, 23, 25, 26, 28, 29, 97, 44. Аудитор проверяет, кто ведёт участок производственного учёта (возраст, образование, бухгалтерский стаж, наличие нормативной базы по этому участку, знание особенностей отраслевого учета выпускаемой продукции, или выполняемых работ). Какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка (Положение по планированию себестоимости и калькулированию видов продукции и др.), кому он подотчетен. Кто его проверяет по исполняемой работе, перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов, приказа о постоянной инвентаризационной комиссии, состав комиссии. Проверяется наличие калькуляционных карточек производственного учета, оборотных ведомостей, технологию обработки первичных документов по учету производства от приема до архива.

Аудит учета затрат, включаемых в себестоимость продукции. Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства  продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Учет затрат на производство и реализацию  продукции  (работ, услуг) основывается на составляемой в установленном порядке  первичной документации, которой оформляются все операции по производству и выпуску продукции (работ, услуг).

При проверке правильности включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) необходимо установить обоснованность  разграничения источников возмещения различных расходов (за счет с/стоимости, прибыли, фондов или резервов), достоверность отчетных  показателей с/стоимости продукции, правильность распределения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией. Осуществляя такую проверку, следует руководствоваться "ПБУ 10". Затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг) группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:

 - материальные затраты  (за минусом возвратных отходов);

 - затраты на оплату труда;

 - отчисление единого социального налога;

 - амортизация основных средств;

 - прочие затраты.

При проверке следует обратить внимание на:

I. МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЗАТРАТЫ.

 - правильность оценки материальных ценностей, включённых в себестоимость продукции, работ, услуг;

 - правильность отражения в бухгалтерском учете процесса приобретения и заготовления материалов в зависимости от положений принятой учетной политике предприятия. Следует убедиться, что если этот процесс осуществляется с использованием синтетических счетов 15 и 16, то фактическая стоимость при оприходовании списывается вначале в дебет сч.15 по цене приобретения, затем разница между покупной стоимостью и учетной (отклонения от учетных цен) списывается с К 15 в Д 16. Накопленные на сч.16 суммы списываются в дебет счетов затрат на производство или других соответствующих счетов пропорционально стоимости израсходованных в производстве материалов, учтенных по учетным ценам;

 - имели ли место факты списания на себестоимость затрат, не относящихся к материалам, используемым в производстве, а также случаи списания на производственные счета сумм НДС;

 - имеются ли факты включения в себестоимость продукции, работ, услуг стоимости сырья, материалов, переданных в производство, но фактически не израсходованных в производстве;

 - имелись ли случаи отнесения на затраты основной деятельности стоимости материалов, использованных при строительстве, ремонте, содержании (включая амортизационные отчисления) объектов соцкультбыта, которые должны быть списаны за счет чистой прибыли или других соответствующих источников финансирования. В таком же порядке (за счет чистой прибыли) отражаются затраты, выполняемые в порядке оказания помощи другим предприятиям;

 - правильность установления норм расходов сырья и материалов в соответствии с уровнем технического состояния и технологии производства продукции;

 - правильность оценки и списания возвратных отходов. Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования. При этом не относятся к отходам остатки материальных ресурсов, которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие цеха в качестве полноценного материала для производства других видов продукции. Не относится также к отходам попутная (сопряженная) продукция, перечень которой устанавливается в отраслевых методических рекомендациях по учету себестоимости продукции;

 - обоснованность включения в себестоимость продукции расходов на оплату услуг товарных бирж, включая брокерские услуги, на выплату комиссионных вознаграждений посредническим и внешнеэкономическим организациям;

 - правомерность списания на себестоимость продукции, работ, услуг недостачи материальных ценностей на складах и в производстве при отсутствии виновных лиц или во взыскании которых отказано судом (смотри раздел проверки расчетов с персоналом по прочим операциям);

 - правильность отражения в учете затрат на тару и упаковку, приобретаемую предприятиями вместе с материальными ценностями. При этом следует иметь в виду, что если стоимость тары входит в цену материалов, то фактическую себестоимость материалов необходимо уменьшить на стоимость тары по цене ее возможного использования или реализации (с учетом затрат на ее ремонт с использованием ремонтных материалов). Если же стоимость тары оплачивается покупателями сверх цены материальных ресурсов, то она включается в затраты на их приобретение в виде разницы между суммой предъявленной поставщиком и стоимостью возможного использования;

 - правильность списания недостач и потерь в пределах норм естественной убыли (приказ Минторга СССР от 02.04.87г. N88 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в торговле и Инструкция по их применению");

 - имелись ли случаи отнесения на себестоимость продукции серийного и массового производства затрат на подготовку и освоение производства новых видов продукции и технологических процессов. Эти расходы  возмещаются за счет внебюджетных фондов финансирования отраслевых и межотраслевых научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ и мероприятий по освоению новых видов продукции.

Следует помнить, что не относятся к затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) и возмещаются за счет средств, направляемых на финансирование капитальных вложений:

 - затраты на индивидуальное опробование отдельных видов машин и механизмов и на комплексное опробование (вхолостую) всех видов оборудования и технических установок с целью проверки качества их монтажа;

 - затраты на шефмонтаж, осуществляемый заводами-поставщиками или по их поручению специальными предприятиями;

 - затраты на содержание дирекции строящегося предприятия, или группы технадзора (они предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства), а также затраты, связанные с приемкой новых предприятий и объектов в эксплуатацию;

 - затраты на подготовку кадров для работы на вновь вводимом в действие предприятии;

 - затраты на устранение недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, исправлению дефектов оборудования по вине заводов-изготовителей, а также повреждений и деформаций, полученных при транспортировке до при объектного склада, затраты на ревизию (разборку-сборку) оборудования, вызванные дефектами антикоррозийной защиты, и другие аналогичные затраты производятся за счет предприятий, нарушивших условия поставок и выполнения работ.

Финансирование затрат на создание новых и совершенствование применяемых технологий, а также на повышение качества продукции, связанных с проведением  научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, созданием новых видов сырья и материалов, переоснащением производства, осуществляется за счет внебюджетных фондов на НИОКР и других средств, направляемых на развитие и совершенствование производства. В себестоимость продукции, работ, услуг эти затраты не включаются.

Не включаются также в себестоимость продукции:

 - затраты на проведение модернизации производства, а также реконструкции объектов основных фондов;

 - затраты на мероприятия по охране здоровья и организации отдыха, не связанные непосредственно с участием работников в производственном процессе;

 - платежи за превышение предельно допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в природную среду.

II. ЗАТРАТЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА.

В первую очередь проверяется наличие Коллективного договора, Положения об оплате труда, Положения о порядке выплаты премий  за производственные результаты, в том числе вознаграждений по итогам работы за год. В случае отсутствия положений суммы этих выплат не должны относиться на себестоимость продукции, работ, услуг и должны списываться за счет соответствующих источников финансирования (спецфонды, целевое финансирование и т.п.).

Следует помнить, что в себестоимость продукции не включаются следующие выплаты работникам предприятия в денежной и натуральной формах, а также затраты, связанные с содержанием работников:

 - премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения и целевых поступлений;

 - материальная помощь (в том числе безвозмездная материальная помощь работникам для первоначального взноса на кооперативное жилищное строительство, на частичное погашение кредита, предоставленного на кооперативное и индивидуальное жилищное строительство), беспроцентная ссуда на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;

 - оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей; оплата проезда членов семьи работника к месту использования отпуска и обратно (в соответствии с действующим законодательством для предприятий, расположенных в районах Крайнего Севера, приравненных к ним местностях и в отдаленных районах Дальнего Востока);

 - надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты), выплачиваемые по акциям и вкладам трудового коллектива предприятия, компенсационные выплаты в связи с повышением цен, производимые на предприятиях сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ, компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах и профилакториях либо предоставление его по льготным ценам или бесплатно (кроме стоимости спецпитания предусмотренного законодательством);

 - оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом (за исключением сумм, подлежащих отнесению на себестоимость продукции, работ, услуг);

 - ценовые разницы по продукции, работам, услугам, предоставляемым работникам предприятий или отпускаемым подсобными хозяйствами для общественного питания на предприятии;

 - оплата путевок на лечение и отпуск, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках, клубах, посещений культурно-зрелищных и физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки и товаров для личного потребления работников и другие аналогичные выплаты и затраты, производимые за счет чистой прибыли;

 - другие выплаты, не связанные непосредственно с оплатой труда.

III. ОТЧИСЛЕНИЯ НА СОЦИАЛЬНЫЕ НУЖДЫ.

При проверке необходимо установить правильность начисления обязательных отчислений по установленным законодательством нормам органам ПФР ФМС, соцстраха на те виды оплаты, на которые предусмотрено начисление по инструкции каждого фонда. Проверить числовые данные, отражённые по кредиту соответствующих субсчетов сч.69.

IV. АМОРТИЗАЦИЯ ОСНОВНЫХ ФОНДОВ.

При проверке необходимо установить правильность начисления амортизации по основным фондам. Следует помнить, что в этом элементе затрат отражаются кроме производственных фондов также отчисления от стоимости основных фондов, предоставляемых бесплатно предприятиям общественного питания, обслуживающим трудовые коллективы, а также от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых предприятиями медицинским учреждениям для организации медпунктов непосредственно на территории предприятий.

V. ПРОЧИЕ ЗАТРАТЫ.

К элементу "Прочие затраты" относятся расходы, не вошедшие в первые четыре элемента состава затрат, а также расходы по ремонту основных средств. Это налоги, сборы, отчисления во внебюджетные фонды, платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ, страхование имущества и отдельных категорий работников (предусмотренное действующим законодательством), вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения, проценты за пользование кредитами в пределах ставок Центробанка, оплата работ по сертификации продукции, затраты на командировки в пределах норматива, подьемные, оплата пожарной и сторожевой охраны, подготовка и переподготовка кадров, затраты по оргнабору работников, на гарантийный ремонт и обслуживание, оплата услуг связи, вычислительных центров, банков, плата за аренду отдельных объектов производственного назначения, износ по нематериальным активам и др. затраты.

1. При проверке необходимо установить правильность отражения в составе затрат налогов, сборов и отчислений, произведенных в специальных расчетах или в бухгалтерских справках и записанных по К сч.68,69 в соответствующих регистрах.

2. Платежи за выбросы загрязняющих веществ представляют компенсацию за экономический ущерб от загрязнения окружающей среды: в пределах норматива за счет себестоимости, а свыше - за счёт чистой прибыли.

3. Платежи по кредитам банков и затраты на оплату процентов по кредитам поставщиков (производителей работ) за приобретение ТМЦ и выполнение работ в пределах ставки ЦБ относятся на внереализационные расходы, а свыше за счёт чистой прибыли. Оплата процентов по ссудам, полученным на пополнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение ОС и НМА, а также по просроченным ссудам осуществляется за счет чистой  прибыли.

4. Представительские расходы, связанные с коммерческой деятельностью, - это затраты предприятия по приему и обслуживанию представителей других предприятий, организаций и учреждений (включая иностранных), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседание совета (правления) предприятия и ревизионной комиссии. К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) участников, их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате организации. Указанные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг в пределах утвержденных советом (правлением) смет  расходов предприятия на отчетный год. Включение представительских расходов в себестоимость продукции, работ, услуг разрешается только при наличии оправдательных первичных документов: приказ о назначении  ответственного сотрудника за проведение мероприятия, программа встречи, смета представительских расходов, утвержденная руководителем, Акт произвольной формы с приложенными оправдательными документами по совершенным расходам.

5. К расходам предприятия на рекламу относятся расходы на издание рекламных изделий, на рекламные мероприятия через средства массовой информации, на изготовление рекламных щитов, указателей, на оформление витрин, выставок-продаж и на проведение иных рекламных мероприятий, связанных с предпринимательской деятельностью.

6. К расходам на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями относятся затраты, связанные с оплатой предприятиями в соответствии с договором за предоставление учебными заведениями в процессе подготовки специалистов услуг, не предусмотренных утвержденными учебными программами; за обучение кадров, не прошедших конкурсных экзаменов и принятых на обучение по договору; за переподготовку и повышение квалификации кадров. Указанные затраты подлежат включению в себестоимость продукции, работ, услуг при условии заключения договора с государственными и не государственными, профессиональными образовательными учреждениями, имеющими лицензию, а также зарубежными образовательными учреждениями.

7. В составе прочих затрат предусмотрена компенсация за использование личного легкового транспорта для служебных поездок. Размер компенсаций утвержден правительством РФ в зависимости от марки двигателя. В размерах компенсации учтено возмещение затрат по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, стоимость ГСМ, техобслуживание, текущий ремонт).

8. Транспортные расходы по доставке работников на работу относятся на себестоимость только в том случае, если нет общественного транспорта в соответствующем направлении, или он не ходит по каким-то объективным причинам (ночное время, ремонт трассы и др.). На себестоимость продукции, работ, услуг относятся транспортные расходы (проездные билеты тех лиц, которые по служебным обязанностям имеют частые разъезды - кассиры-инкассаторы, курьеры, агенты-экспедиторы, работники коммунальных служб, если они на время выполнения служебных обязанностей не обеспечиваются специальным транспортом (Постановление СМ РСФСР от 4.05 63г.) при наличии маршрутных листов, подтверждающих факт расхода). В остальных случаях, оплата проездных билетов другим работникам, или использование автобусов для доставки рабочих и служащих на работу должна производиться за счет чистой прибыли. Транспортные расходы, в части относимой на себестоимость продукции, связанные с приемом  представителей других фирм, должны иметь тщательное документальное подтверждение. Должно быть оформлено распоряжение о приеме представителей. Ответственное лицо должно приложить к авансовому отчету акт о произведенных транспортных расходах с указанием маршрутов, даты поездки, номер машины и стоимость проезда. А если используется автотранспорт принимающей стороны, то должны быть оформлены соответствующие путевые листы. Если нет подтверждающих документов на приобретение ГСМ, то нужно оформить путевые листы и по пробегу рассчитать расход ГСМ по нормам.

9. К расходам на содержание пожарной и сторожевой охраны относятся расходы на оплату труда работникам ведомственной охраны, включая военизированную и профессиональную пожарную охрану, в тех случаях, когда организациям в установленном порядке предоставлено право иметь ведомственную охрану. Сюда же относятся отчисления в социальные фонды, канцелярские, почтово-телеграфные, телефонные расходы, принадлежащие ВОХР; услуги охраны, предоставляемые сторонними организациями; расходы на содержание и износ охранного и противопожарного оборудования, инвентаря и спецзащитных средств; амортизационные отчисления и затраты на ремонт объектов охранных служб (караульные здания, пожарные гаражи), обслуживание и уборка этих помещений.

10. Предусмотренные законодательством затраты, связанные с набором рабочей силы, включают следующие расходы: возмещение работникам служб по подбору кадров расходов по проведению работы, связанной с набором рабочей силы; оплата выпускникам ПТУ, СУЗов, ВУЗов стоимости проезда к месту работы, а также отпуска перед началом работы; прямые расходы связанные с набором рабочей силы, включая подьемные.

11. В затраты на подготовку и освоение производства входят все расходы, которые непосредственно связаны с подготовкой и освоением производства. В добывающих отраслях на эту статью относятся затраты по подготовительным работам: разведка месторождений, очистка территорий в зоне открытых горных работ, площадок для хранения плодородного слоя почвы, используемого при последующей рекультивации земель, устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемого сырья, другие аналогичные затраты. К затратам на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковые расходы) относятся: проверка готовности новых предприятий, производств, цехов и агрегатов к вводу их в эксплуатацию путем комплексного опробования (под нагрузкой) всех машин и механизмов (пробная эксплуатация) с пробным выпуском предусмотренной проектом продукции, наладкой оборудования. В данную статью подлежат также включению: затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного или массового производства; затраты капитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением  качества  продукции, повышения её надёжности и долговечности, других эксплуатационных свойств, осуществляемыми в ходе производственного процесса.

12. К затратам по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности относятся следующие расходы:

 - устройство и содержание ограждений машин и движущихся частей, люков, отверстий, сигнализаций и прочих видов устройств некапитального характера, обеспечивающих технику безопасности;

 - устройство и содержание дезинфекционных камер, умывальников, душевых комнат, бань и прачечных на производстве (где предоставление этих услуг работающим связано с особенностями производства и предусмотрено коллективным договором);

 - оборудование рабочих мест специальными устройствами (некапитального характера), обеспечение спецодеждой, обувью, защитными приспособлениями и в случаях, предусмотренных законодательством, спецпитанием;

 - содержание установок по газированию воды, льдоустановок, сушилок, комнат отдыха;

 - создание других необходимых условий, предусмотренных специальными требованиями, а также приобретение справочников и плакатов по охране труда, организации докладов, лекций по технике безопасности.

13. К прочим расходам, предусмотренным ПБУ 10 и списываемым на себестоимость, относятся:

 - отчисления налогов за счет себестоимости;

 - отчисления во внебюджетные фонды за счет себестоимости;

 - регрессные иски по увечью.

Аудит калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг содержит проверку достоверности данных учета о фактической себестоимости продукции (работ, услуг), полноты и правильности отражения в учете фактических затрат на ее производство и реализацию, соблюдения  порядка учёта затрат на производство и калькулирования себестоимости готовой продукции.

Исчисление себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг и всей товарной продукции называется калькуляцией. Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (квартал, год) и являются составной частью бизнес-планов. Составляют их, исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, труда, использования оборудования и расходов по организации обслуживания производства. Разновидностью плановых являются сметные калькуляции (сметы), которые составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и других целей. Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат); текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, закладываемых в плановую калькуляцию, а в конце года - ниже. Отчётные или фактические калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство продукции (работ) и отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включаются и неплановые непроизводительные расходы. Калькулирование себестоимости продукции осуществляется различными методами. Выбор метода калькулирования с/стоимости продукции (работ) определяется типом производства, его сложностью, наличичием незавершенного производства, длительностью производственного цикла, номенклатурой вырабатываемой продукции. На предприятиях применяют нормативный, позаказный, попередельный и пооперационный  методы учета затрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.

Расходы, связанные с производством и реализацией  продукции, работ, услуг, при планировании, учете и калькулировании себестоимости группируются по следующим статьям затрат:

 - основное сырье и материалы;

 - возвратные отходы (вычитаются);

 - покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;

 - топливо и энергия на технологические цели;

 - зарплата производственных рабочих;

 - отчисления в социальные фонды;

 - расходы на подготовку и освоение производства;

 - общепроизводственные расходы;

 - общехозяйственные расходы;

 - потери от брака;

 - прочие производственные расходы;

 - коммерческие расходы.

Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - полную себестоимость продукции. В отдельных отраслях народного хозяйства типовая номенклатура статей затрат может изменяться с учетом технологии и организации производства.

При проверке необходимо установить:

1.Правильность классификации затрат на производство продукции, работ, услуг.

Все производственные затраты делят:

 - по экономической роли в производстве - на основные и накладные;

 - по составу - одноэлементные и комплексные;

 - по способу включения в с/стоимость продукции на прямые и косвенные;

 - по отношению к объёму производства - на условно-переменные и условно-постоянные;

 - по периодичности возникновения- текущие и единовременные (разовые);

 - по участию в процессе производства - производственные и коммерческие;

 - по эффективности - производительные и непроизводительные;

2. Правильность учета затрат по видам производства и по статьям калькуляции. Перечень статей затрат (калькуляции) их состав и методы распределения по видам продукции, работ, услуг  определяются отраслевыми методическими рекомендациями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг с учетом характера и структуры производства, независимо от формы собственности предприятия;

3. Правильность учёта и списания (распределения) между видами продукции, работ, услуг:

 а)материальных затрат;

 б)затрат на оплату труда, резерва на отпуска, отчислений в соцфонды;

 в)расходов на подготовку и освоение производства;

 г)расходов по обслуживанию производства и управлению;

 д)непроизводительных расходов;

 е)общепроизводственных и общехозяйственных расходов;

 ж)потерь от брака;

 з)потерь от простоев;

 и)незавершенного производства;

 к)затрат на производство и калькулирование себестоимости работ и услуг вспомогательных производств;

 л)резервов предстоящих расходов и платежей, расходов будущих периодов.

4. Правильность ведения синтетического и аналитического сводного учёта затрат на производство;

5. Правильность применения методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

6. Соответствие записей аналитического и синтетического учета по балансовым счетам: 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 44 записям в главной книге и в балансе.

7. Наличие плановых калькуляций, смет, бюджетов и других расчетов, своевременность их обновления.