Тема 10. аудит учета движения и сохранности тмц.

Счета 07,10,11,14,15,16,43,41. Аудитор проверяет, кто ведет участок учета ТМЦ (возраст, образование, бухгалтерский стаж, наличие нормативной базы по этому участку, знание бухгалтером особенностей отраслевого учета ТМЦ), какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка (Положение по учету материалов, тары, ИХП и др.), кому подотчетен данный бухгалтер, кто его проверяет по исполняемой работе. Наличие договоров о материальной ответственности c лицами, которым переданы в подотчет товарно-материальные ценности. Перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов, приказа о постоянной инвентаризационной комиссии, состав комиссии. Проверяется на складах наличие карточек складского учета, а в бухгалтерии - оборотных ведомостей и инвентарных описей, технологию обработки первичных документов по движению ТМЦ от приема до архива.

При детальной проверке аудитор делит тему на несколько подтем и проверку выполняет в зависимости от поставленных задач.

8.4.14.1. Аудит учета материалов, запчастей, тары. Основными задачами учета материалов в организациях являются:

 - правильное и своевременное документальное отражение операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску материалов;

 - контроль над сохранностью материалов в местах хранения и на всех этапах их движения;

 - контроль над использованием материалов в производстве;

 - своевременное выявление ненужных и излишних материалов для их реализации в соответствии с существующим порядком.

Исходя из задач бухгалтерского учета, аудитору необходимо проверить:

а)правильность оценки ТМЦ в балансе предприятия; правильность классификации материалов по всероссийскому классификатору в зависимости от отрасли-производителя для определения номенклатурного номера; правильность укрупненной группировки по группам: сырье, основные и  вспомогательные материалы, топливо, полуфабрикаты и комплектующие покупные, запчасти, тара и другие материальные ресурсы. ТМЦ в учете и отчетности (в бухгалтерии и на складе) отражаются по фактической себестоимости, которая определяется, исходя из затрат их приобретения, включая оплату процентов по кредиту, наценки, комиссионных, стоимости услуг товарных бирж, таможенные пошлины, транспортные расходы, хранение и подработка осуществленные сторонними организациями. При этом фактическую себестоимость материальных ресурсов списываемых в производство разрешается определять одним из трех вариантов:

по средневзвешенной себестоимости, по себестоимости  первых по времени закупок (FIFO), по себестоимости последних по времени закупок (LIFO).

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться одним из трех способов: по нормативной с/стоимости, по прямым статьям расходов или по совокупной себестоимости материалов, сырья и полуфабрикатов. При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе в сумме фактически произведенных затрат.

Готовая продукция отражается в балансе по  фактической  (нормативной) себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства ОС, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям расходов.

Товары на предприятиях торговли, снабжения и сбыта отражаются по розничным (продажным) ценам или покупной стоимости. При учете товаров по розничным ценам товаровед составляет акт переоценки при поступлении товара и разницу (дооценку, уценку) учитывают на отдельном счете 42.

Отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги отражаются в балансе по полной фактической или нормативной себестоимости, включая расходы по сбыту (коммерческие расходы), подлежащие возмещению покупателями сверх договорной цены, если предприятие отражает реализацию продукции по мере оплаты.

Методы оценки ТМЦ на разных стадиях, принятые на предприятии должны быть отражены в положении об учетной политике.

б)правильность применения первичных документов (унифицированных форм) по поступлению, внутреннему перемещению и отпуску ТМЦ.

в)правильность организации работы складского хозяйства. К складскому хозяйству предъявляются следующие требования:

 - склады предприятия должны быть специализированы, так как  материалы различных физико-химических свойств требуют разных режимов хранения;

 - помещение склада должно быть оборудовано стеллажами, полками, шкафами и ящиками для хранения материалов;

 - на материалы каждого вида должен быть выписан ярлык, в котором указывается наименование, номенклатурный номер, марка, размер, ед. изм. и др.

Легковоспламеняющиеся и взрывчатые материалы должны храниться в специально приспособленных для них помещениях, изолированных от других складов и имеющих противопожарное оборудование.

Материалы открытого хранения (кирпич, песок, пиломатериалы, металлопрокат и др.) должны храниться на специально отведённых для этих целей площадках, стеллажах, под навесом, защищающим их от воздействия атмосферных осадков.

Все склады должны быть обеспечены необходимыми весо измерительными приборами, мерной тарой и другими аналогичными приспособлениями, которые должны периодически проверяться на точность.

г)проверяется наличие приказа на предприятии об установлении круга лиц, которым дано право подписывать документы отпуска со склада;

д)проверяется наличие на предприятии номенклатуры-ценника;

е)проверяется наличие приказа о назначении МОЛ и наличие договоров с ними о материальной ответственности;

ж)производится ли приёмка продукции производственно-технического назначения по количеству и качеству, соответствует ли она требованиям Инструкции о порядке приемки продукции по количеству и качеству;

з)правильно ли осуществляется учёт заготовления материалов, неотфактурованных поставок и ТМЦ, находящихся в пути;

и)составляются ли коммерческие акты, предъявлялись ли по ним претензии, выполняются ли условия договоров и  причины  отклонений. Следует отметить, что продукция, поставленная без согласия покупателя, не указанная в договоре, с нарушением условий договора и других причин, когда покупатель отказывается от принятия ее для использования, принимается покупателем на ответственное хранение с составлением специального акта.

к)проверяется правильность оформления документов по приходу, расходу, внутреннему перемещению материалов, правильность их учета в бухгалтерии;

л)проверяется правильность отражения операций по реализации материалов. Существует два метода учета этих операций: по отгрузке или по оплате, что должно быть отражено в положении об учетной политике.

м)выделяется ли в первичных и расчетных документах сумма НДС. Согласно разъяснениям ГНС суммы НДС должны выделяться отдельной строкой во всех документах. При отсутствии такой информации покупатель не может выделить сумму НДС расчетным путем по своей инициативе.

н)правильно ли произведено списание материалов в случае их порчи или недостачи, приняты ли меры к взысканию с виновных лиц, при их установлении;

о)проводилась ли на предприятии инвентаризация ТМЦ, оформлены ли её результаты, отражены ли они в учете;

п)правильно ли отражались в учете операции с тарой. Тара, предназначенная для постоянного хранения ТМЦ на складах или для осуществления технологических процессов производства, в  зависимости  от стоимости, срока службы и принятой учетной политике, может учитываться в составе ОС или ИХП. Тара, используемая для упаковки и транспортровки продукции, учитывается на счете 10-4. Используемую для упаковки готовой продукции тару, если ее стоимость включена в отпускную цену продукции, списывают и включают в производственную себестоимость продукции, если  затаривание осуществляется непосредственно в цехах основного производства; либо относят на коммерческие расходы, когда продукцию упаковывают после сдачи на склад готовой продукции. В синтетическом учёте тара отражается по фактической себестоимости.

р)правильно ли осуществляется учёт  товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение или в переработку (на забалансовых счетах 002, 003);

с)правильно ли осуществляется учёт строительных материалов открытого хранения (песок, гравий и др.). Обычно их расходуют без повседневного оформления отпускных документов, но под контролем строительного мастера или прораба. Для определения расхода таких материалов, ежемесячно проводят инвентаризацию остатков путем замера объёма куч или  штабелей и умножения на удельный вес материала с обязательным сравниванием обьемов выполненных работ. Расход материалов по отдельным объектам строительства определяют, исходя из объемов выполненных работ, по данным журнала выполненных работ.

т)правильно ли составляются бухгалтерские проводки по отражению операций, связанных с учётом производственных запасов.

В ходе проверки в первую очередь проверяются: состояние складского хозяйства, подбор материально ответственных лиц, организация пропускной системы, своевременность проведения инвентаризаций, выполнение плана внезапных выборочных проверок наличия ТМЦ и др.

При рассмотрении вопросов обеспечения предприятием сохранности производственных запасов, следует иметь в виду, что неучтённые излишки сырья и материалов в производстве и на складах в основном создаются с целью изъятия их в натуре и производства из них готовой неучтённой продукции, а также сокрытия ранее образовавшихся недостач, в том числе, вызванных оприходованием сырья и материалов по бестоварным документам.

Излишки сырья и материалов могут быть образованы на разных стадиях движения этих ценностей в организации: при приемке на склад, хранении, передаче в производство, списании на изготовление продукции и др. с использованием следующих приемов:

 - списание сырья и материалов в производство не по факту  их расхода на выпуск учтенной продукции, а из расчета потребности по нормам, которые могут быть завышены;

 - применение усредненных норм независимо от видов продукции;

 - нарушение технических условий выпуска продукции;

 - необоснованное списание сырья и материалов на потери в завышенных количествах;

 - необоснованного составления коммерческих и внутренних актов на недостачу, бой, утечку и порчу товарно-материальных ценностей при приемке, погрузке, транспортировке и разгрузке их на складах, базах, пристанях и ж/д станциях (особенно когда это касается перевозки готовых продуктов питания, бытовой техники, обуви, одежды, мебели и др);

 - завоза сырья и материалов от поставщиков в больших количествах, чем указано в сопроводительных документах, или завоза ценностей вообще без документального оформления;

 - завоза от поставщиков доброкачественного сырья и материалов вместо отходов, показанных в сопроводительных документах;

 - завышения веса тары при составлении актов на её завес;

 - внесения в сырье посторонних примесей с целью снижения сортности;

 - занижения качественных показателей против фактических.

В зависимости от отрасли и вида производства этот перечень может быть расширен. Аудитор при проверке должен знать, что без данных от инженера-технолога или товароведа нельзя делать вывод о наличии недостачи или излишка отдельных видов сырья. Например, при приемке текстильного сырья вес нужно определять при пересчете на стандартную влажность, а жирность молока на стандартную жирность. Особенно это важно знать при "скользких" видах продукции (сахарная свекла, хлопок, нефть и др.).

Аудит ИХП и их износа. В соответствии с Положением об учёте ИХП к таким предметам относятся предметы, участвующие в производственном процессе многократно, служащие менее одного года, независимо от их стоимости или стоимостью  до 10000руб. за единицу на дату приобретения, независимо от срока их службы.

При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

 - обеспечен ли контроль над сохранностью ИХП по материально-ответственным лицам и местам эксплуатации;

 - обеспечен ли контроль над соблюдением нормативных сроков службы ИХП (спецодежды, спецобуви и других защитных приспособлений). Спецодежда, спецобувь и другие защитные приспособления работникам предприятия выдаются бесплатно. Нормы выдачи и сроки службы устанавливаются для каждой специальности. Одежду и обувь выдают по специальному требованию или по ведомости с открытием у кладовщика личных карточек на каждого работника. Эти средства являются собственностью предприятия и подлежат возврату по окончании сроков их носки или при  увольнении  работника. Стоимость несданных защитных средств удерживается с работника по остаточной сумме. Для хранения спецодежды и спецобуви должно быть выделено соответственно оборудованное помещение. Химчистка, стирка, ремонт, дегазация, дезактивация, обезвреживание и обеспыливание одежды и обуви производятся за счёт предприятия в сроки, установленные с учетом производственных условий;

 - правильно ли осуществляется учёт, порядок выдачи и списание форменной одежды, расчеты за которую ведутся на счете 73;

 - правильно ли осуществляется учет временных (нетитульных) приспособлений и устройств. На предприятиях, ведущих строительство хозспособом, появляются сооружения и приспособления, которые по окончании строительства не разбираются и не списываются, а используются для нужд предприятия. К ним относятся: конторы и кладовые прорабов и мастеров, кубовые и душевые помещения, выпускные леса и подмости, подвесные люльки, мелкие такелажные и монтажные приспособления, известковые ямы, заборы, помещения для обогрева рабочих, сараи и навесы, проходные и сторожевые будки и т.п.

 - правильно ли выполняется  списание износа по временным сооружениям. Размер износа временных приспособлений и устройств определяют по специальному расчету ежемесячного погашения их стоимости при составлении акта сдачи в эксплуатацию временного сооружения. При этом принимается во внимание предполагаемый обьем работ за время использования  временного приспособления и устройства и возможные расходы по разборке с ожидаемым возвратом материалов. Износ временных сооружений входит в затраты по капитальному строительству в составе накладных расходов;

 - правильно ли начисляется износ по ИХП.

Малоценные предметы стоимостью ниже установленного лимита за единицу для ОС можно списывать в расход по мере их отпуска в производство или в эксплуатацию. Для обеспечения сохранности этих предметов на предприятии необходимо организовать надлежащий контроль над их движением.

Стоимость специнструмента и спецоснастки погашается в соответствии с установленной нормой или сметной ставкой, рассчитанной по данным сметы расходов на их изготовление (приобретение) и в зависимости от запланированного выпуска продукции. Стоимость специнструмента и спецприспособлений предназначенных для выполнения индивидуальных заказов или используемых в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент их передачи в производство;

 - своевременность проведения и правильность оформления результатов инвентаризации ИХП;

 - на правильность учета реализации ИХП;

 - на правильность отражения данных аналитического и синтетического учета в главной книге и балансе.

Аудит использования материальных ресурсов. Анализ материальных ресурсов предполагает анализ состояния складских запасов, с одной стороны, и изучение  показателей  использования  материальных  ресурсов - с другой. Наличие запасов материальных ценностей в соответствии с установленными нормами обеспечивает бесперебойность процесса  производства продукции. На предприятии по важнейшим позициям материалов должны быть разработаны минимальные и максимальные нормы, в пределах которых запасы отдельных наименований могут колебаться. Сравнение фактической обеспеченности предприятия запасами материалов по видам с установленной нормой в днях позволяет дать оценку их состояния.

Обобщающим показателем использования материальных ресурсов является материалоемкость продукции и материалоотдача. Материалоемкость определяется отношением расхода материалов за анализируемый период (в натуре или в рублях) к объёму выпускаемой продукции нарастающим итогом с начала года (соответственно на количество или стоимость в  рублях). Этот показатель характеризует расход материалов на единицу продукции. Материалоотдача - показатель, обратный показателю материалоёмкости. Сравнивая эти показатели с аналогичными, за предшествующие периоды или с показателями родственных показателей, можно судить об эффективности использования материальных ресурсов и возможных каналов хищений.

Аудит документов и правильность проведения инвентаризации ТМЦ, денежных средств и расчетов. Каждая организация ежегодно должна проводить инвентаризацию своего имущества и средств во всех сферах нахождения в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности.

Порядок проведения инвентаризаций на предприятии изложен в письме МФ РФ от 13.06.95г. N49 "Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Аудитор проверяет наличие на предприятии текста этого документа, круг лиц, знакомых с основными правилами проведения  инвентаризации, порядок, сроки издания и конкретность приказа о проведении инвентаризации, путем опроса членов рабочих инвентаризационных комиссий устанавливает, как реально проводилась инвентаризация. Он должен уделить особое внимание порядку проведения предприятием инвентаризации статей баланса. В зависимости от степени охвата проверкой средств организации различают полную (все без исключения средства организации) и частичную (один или несколько видов хозсредств) инвентаризацию. Инвентаризации могут быть плановыми и внезапными. Количество плановых инвентаризаций в году, даты их проведения, перечень инвентаризируемых объектов устанавливается руководителем по представлению главного бухгалтера и хранится в тайне. Проведение инвентаризаций обязательно при смене материально ответственных лиц, перед составлением годовой отчётности, при установлении фактов хищения, в случае стихийных бедствий, при ликвидации предприятия. Инвентаризацию проводит специальная комиссия, назначаемая руководителем.

Проверив выполнение организацией этих исходных данных, аудитор должен затем рассмотреть весь комплекс работ, проводимых перед проведением, в процессе проведения и по результатам. Как определён характер излишек и недостач ТМЦ, значимость принятых руководителем мер по возмещению недостач, наказанию виновных и принятых мер профилактического содержания. По результатам инвентаризации иногда принимаются неправильные решения, способствующие совершению злоупотреблений (сокрытие недостач сырья и материалов под видом пересортицы; списание недостач на издержки производства; отнесение их на убытки или другие счета вместо взыскания сумм недостач с виновных лиц). В качестве источников контроля используются решения инвентаризационных комиссий, записи в регистрах бухгалтерского учета и других документах. Такой анализ делается за несколько лет с целью установить скрытые направления хищения средств учредителей. Использование методов сопоставления способствует выявлению нарушений, допускаемых при составлении инвентаризационных описей и сличительных ведомостей. К наиболее распространенным  способам  хищений, связанным с совершением подлогов в материалах инвентаризации относятся:

 - приписки в инвентаризационных ведомостях недостающих материалов;

 - при составлении инвентаризационных и сличительных ведомостей ограничиваются сопоставлением учетных и фактических остатков ТМЦ только по общей сумме, без определения результатов по количеству и сличения фактического наличия ТМЦ с учетными остатками по количеству, сорту и цене.

 - предъявление инвентаризационной комиссии ранее уже списанных материалов;

 - предъявление комиссии ТМЦ, одолженных у других организаций или МОЛ;

 - предъявление бестоварных накладных на отпуск ценностей другим организациям.

Признаки приписок в описях можно выявить следующими способами:

 - одновременная и сквозная инвентаризация у нескольких  взаимосвязанных материально ответственных лиц;

 - сопоставление записей об остатках одних и тех же наименований материалов в описях на начало и конец учетного периода при отсутствии движения по проверяемым объектам учета;

 - сопоставление описей с черновиками комиссии, если они  сохранились;

 - сопоставление разных экземпляров одной описи.

Одним из способов сокрытия хищений в организациях является выписка бестоварных документов, которыми оформляются несовершённые хозоперации, на получение или отпуск материальных ценностей.  Иногда бестоварные операции используются для образования суммовых разниц с последующим присвоением. Эффективность бухгалтерской экспертизы этих фактов во многом зависит от правильного определения признаков, характеризующих возможность совершения бестоварных операций. Такими признаками являются;

 - несоответствие показателей в различных экземплярах одних и тех же документов (накладных, счетов-фактур), находящихся у поставщика и получателя;

 - отсутствие на учете у получателя материала или учёт его в меньшем количестве, чем списано в расход поставщиком по документам;

 - отсутствие платёжного требования предприятия-поставщика об оплате стоимости каких-либо материалов;

 - отсутствие разрешения должностных лиц на внутреннее перемещение ТМЦ;

 - отсутствие виз членов инвентаризационной комиссии на расходных документах, приложенных к последнему производственному (материальному) отчёту перед проведением инвентаризации;

 - несоответствие данных в документах о движении материалов и транспортных документах;

 - факт отсутствия пропусков на вывоз и доверенностей на получение материалов;

 - отсутствие транспортных документов (путевых листов), свидетельствующих о перевозке материалов, а также документа на выплату з/пл. за погрузочно-разгрузочные работы;

 - подлоги (подделка даты, номера, подписей и др.) в транспортных документах (путевых листах) и в доверенностях на получение материалов;

 - превышение количества отпущенных материалов, указанных в расходных документах предприятия-поставщика, над их поступлением и начальным остатком;

 - наличие у предприятия-поставщика документов о расходе материалов, которые не были оприходованы;

 - превышение количества определенных материалов, указанных в инвентаризационной описи предприятия-поставщика, над максимально возможным остатком.

Кроме того, к признакам, свидетельствующим о хищениях, при проведении инвентаризации следует отнести:

 - неоговоренные исправления цен, количества и сумм определенных материалов в инвентаризационной описи;

 - неправильное сбалансирование единиц материалов по страницам инвентаризационной описи;

 - несоответствие количества единиц материальных ценностей по страницам описи количеству, указанному комиссией в общем итоге;

 - неправильная таксировка и подсчет итогов на отдельных страницах и в инвентаризационной описи в целом;

 - отсутствие в инвентаризационной описи расписки МОЛ или подписей всех членов комиссии;

 - наличие на описи подписи лица, сдавшего ценности, и отсутствие подписи принявшего;

 - наличие двух равных экземпляров инвентаризационной описи, в которых указано разное количество определенных материальных ценностей и др.

Аудитору следует помнить, что обнаруженные при проверке документов формальные признаки сами по себе не являются прямым свидетельством бестоварности операций. Они могут быть результатом ошибок лиц. оформляющих первичные документы. Дополнительно нужно применять другие методы. Следует проверить, своевременно ли организация направляет в следственные органы материалы по недостачам, злоупотреблениям и хищениям. Выводы, предложения и решения комиссии оформляются протоколом, утверждаемым руководителем предприятия. После утверждения предприятие должно принять соответствующие решения и внести, при необходимости, коррективы во взаимоотношения между структурами с отражением в бухгалтерском учете в соответствии с Положением об инвентаризации.