Аудит - Учебное пособие (Глушков И.Е.)

Тема 8. аудит организации учёта и учётной политики.

1. Действующим в РФ Положением о ведении бухгалтерского учёта и отчётности установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета несёт руководитель предприятия. Он должен создать необходимые условия для правильного ведения бухучета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями и службами, а также работниками предприятия, имеющими отношение к учету, требований главного бухгалтера в части порядка оформления и представления документов и сведений для учёта и отчётности. Устанавливаемые руководителем правила ведения учёта излагаются в "Положении об учетной политике", которая утверждается на длительный период и может изменяться по отдельным пунктам до начала очередного года с приложением объяснения. До начала разработки учётной политики должны быть изучены положения, указания, инструкции и другие регламентирующие документы по учёту и отчётности для обеспечения научной организации бухгалтерского учёта, соблюдения законодательства, соответствия методологии учета на данном предприятии общеустановленным  правилам в масштабах всего государства.

Обычно под организацией бухучета на предприятии принято понимать систему построения учётного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о его хозяйственной и финансовой деятельности и осуществления контроля над рациональным использованием производственных и финансовых ресурсов, собственных и привлеченных оборотных средств. Эта система включает составление рабочего плана счетов бухгалтерского учета, выбор формы учета, подбор регистров аналитического учёта, определение порядка хранения документов, реализацию главным бухгалтером предприятия своих прав, обязанностей и ответственности, установленных законодательством.

Принятая предприятием организация бухгалтерского учета должна обеспечивать:

 - использование общих принципов управления, включая системный подход, экономико-математические методы и модели, принципы программно-целевого управления, научную организацию труда работников бухгалтерии;

 - текущее наблюдение, измерение и регистрацию хозяйственных и финансовых операций, составляющих в совокупности документирование операций;

 - систематизацию и группировку учетной информации, содержащейся в первичных документах;

 - осуществление контроля над составлением и использованием ресурсов и готовой продукции, включая проверку достоверности и полноты используемой информации;

 - составление отчетности, представляющей собой систему показателей, характеризующих хозяйственно-финансовую деятельность предприятия за определенный период;

 - использование учётной и отчётной информации в анализе деятельности предприятия и управлении;

 - четкое выполнение установленного на предприятии графика документооборота;

 - порядок, формы и сроки проведения инвентаризаций;

 - качественное составление бухгалтерской отчетности по  установленным формам и своевременное ее представление;

 - механизацию и автоматизацию учета.

  Деятельность бухгалтерского аппарата определяется Положением о ведении учета и отчетности в РФ и внутренним Положением о бухгалтерской службе на предприятии, в соответствии с которыми бухгалтерия является самостоятельным структурным подразделением и не должна входить в состав другой структурной части предприятия. Структура  бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, обьема учетной работы и наличия технических средств учета. Она должна отражать специфические особенности организации и технологии производства; обеспечивать взаимодействие между структурными подразделениями и исполнителями; не допускать дублирования и параллелизма в работе структурных подразделений и отдельных исполнителей; использовать достижения научной организации труда; быть максимально простой и компактной; обеспечивать руководство предприятия всей информацией, необходимой для контроля и управления производством, а внешних пользователей - достоверной бухгалтерской отчётностью.

Практика проведения аудита на предприятии показывает, что в процессе анализа организации бухучета аудитору в первую очередь следует познакомиться с каждым работником бухгалтерии и других подразделений предприятия, ответственным за составление учетной документации и выполнение учётно-отчётных работ, что является одним из факторов успешного разрешения многих вопросов возникающих в ходе аудиторской проверки.

Учетная политика представляет собой выбор предприятием конкретных методик, формы, техники ведения и организации бухгалтерского учета, исходя из установленных правил и особенностей деятельности. При проведении проверки необходимо установить:

 - издан ли приказ (распоряжение) руководителя об утверждении текста "Положение об учетной политике для АООТ ..." и введении её в действие на предприятии. Следует помнить, что вновь созданное предприятие должно оформить избранную им учётную политику не позднее 90 дней со дня приобретения прав юридического лица (госрегистрации);

 - полностью ли раскрыты в тексте избранные при  формировании учётной политики способы ведения бухгалтерского учёта, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности.

План счетов бухгалтерского учета. В соответствии с п.5 "Положения об учете..." предприятие должно организовать бухгалтерский учет имущества и хозяйственных операций способом двойной записи в соответствии с Рабочим планом счетов бухгалтерского учета, который разрабатывается на каждом предприятии на базе Типового плана счетов применительно к собственным условиям.

График документооборота. В плане документооборота должны быть поименованы все применяемые на предприятии первичные документы, рабочие места их возникновения, накопительные и регистрационные журналы, регистры и сроки обработки документов по всем переходам с  приведением краткого списка основных проводок, при помощи которых в учете отражаются все хозяйственные операции. В процессе аудиторской работы применяются хорошо известные и зарекомендовавшие себя как надежные методы формальной, логической и арифметической (счетной) проверки. Проверяется достоверность, законность и хозяйственная необходимость хозяйственных операций на основании документов, в которых они нашли отражение. Аудит проводится по форме и содержанию, встречной проверкой, взаимной увязкой документов и операций, отраженных по разным счетам, аналитическими и логическими приемами.

В соответствии с требованиями Положения оведении учёта и отчётности в РФ (п.7), все первичные документы, независимо от вида носителя, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы); код формы; дата составления; содержание хозяйственных операций; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность её оформления; личные подписи и их расшифровки. В зависимости от характера операции и технологии обработки данных в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. В первичных документах и учетных регистрах неоговоренные исправления не допускаются.

При проверке первичных документов ПО ФОРМЕ определяют соблюдение нормативно-правовых актов в процессе отражения хозяйственных операций в документах. Выявляется, все ли реквизиты документа имеют место и правильно ли они заполнены, имеются ли подписи ответственных лиц, относится ли документ к тому месяцу, в котором он проведен по учетным регистрам, и т.д.

При логической проверке первичных документов определяют:

 - имела ли место реально та или иная хозяйственная операция и в указанном ли объеме;

 - имеются ли приписки объемов выполненных работ, завышения цен и расценок, отражения в первичных документах таких работ, которые никогда не выполнялись и не могли быть выполнены вообще.

 - имеются ли красные остатки по отдельным видам материалов, а по другим излишки, что является результатом пересортицы и неправильным ведением аналитического учета.

При арифметической (счётной) проверке первичных документов проверяют:

- простые арифметические действия; наличие счетных ошибок, допущенных счетными работниками (когда не дописывают последние цифры или приписывают лишние нули, или допускают перевертывание цифр: 98 на 89 или 45 на 54), достоверность действующих на предприятии цен, расценок, тарифов, ставок, норм и др.

Проводя проверку первичных документов, аудиторы обычно ставят личный штампик или краткую подпись на каждом проверенном документе с целью самоконтроля при выполнении сплошных, выборочных или встречных проверок. При встречной проверке сопоставляются копии документов, выписанных в нескольких экземплярах и находящихся в разных организациях, но отражающих одну и ту же хозяйственную операцию. Таким методом могут быть выявлены суммовые различия вследствие исправления данных в отдельных экземплярах, подмены документов (обратить внимание на форму бланка документа или цвет бумаги) или же отражения совершенно разных сведений в документах, связанных с оформлением одной и той же операции.

Взаимосвязь структурных подразделений. Приводится список всех структурных подразделений предприятия с их кодами и синтетическими счетами, на которых учитываются их расходы, ШПЗ (или источники покрытия затрат), на которые эти подразделения могут списывать свои затраты.

Приведенный перечень возможных элементов учетной политики предприятия не является окончательным или полным. Каждое предприятие в свое положение включает те элементы, которые соответствуют его условиям хозяйствования.

2 Аудит состояния бухгалтерского учёта и отчётности. Поскольку бухгалтерский учет представляет собой специально организованную систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки и передачи информации в стоимостной оценке об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях предприятия, главными задачами бухгалтерского учета являются:

 - обеспечение контроля над наличием и движением имущества, денежных средств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с действующими нормами и нормативными документами;

 - своевременное предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой деятельности, выявление и мобилизация внутренних резервов;

 - формирование полной и достоверной информации о хозяйственных процессах и результатах деятельности предприятия, необходимой для оперативного руководства и управления, а также для ее использования инвесторами, поставщиками, покупателями, кредиторами, банками, учредителями, налоговыми органами и другими пользователями информации.

Проверяется наличие описания в составе учетной политики системы учёта, системы кодирования счетов, индивидуального плана счетов,  наличие системы аналитических счетов, графика документооборота с установленной очередностью закрытия счетов, прикладного программного обеспечения. Отсутствие или отставание аналитического учета фактически означает отсутствие на предприятии бухгалтерского учета как системы для сбора и обработки учетной информации и получения достоверной отчетной.

Проверка записей на счетах бухгалтерского учета является одним из ответственных моментов при проведении аудита, ибо она служит делу обеспечения достоверности показателей форм бухгалтерской отчетности, с которой и снимается основная информация, характеризующая показатели хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. Без квалифицированного осуществления этой работы не может быть обеспечена полная уверенность в достоверности показателей отчетности как основной базы информации для составления объективного аудиторского заключения. Информационный материал для проведения аудита за отчётный период содержится в учётных регистрах предприятия по счетам синтетического и аналитического учета, отчетах кассира, выписках банка, авансовых отчетах, накопительных, группировочных, расчетно-платежных ведомостях, лицевых счетах, карточках аналитического учета и др. При этом в учетных регистрах сосредоточены все бухгалтерские записи по хозяйственным и финансовым операциям предприятия с использованием метода двойной записи, т.е. отражения каждой хозоперации по дебету и кредиту соответствующих счетов.

Достоверность учетных данных обеспечивается наличием первичной документации на все хозяйственные операции, правильным осуществлением инвентаризации, бухгалтерских записей, оценки, калькулирования, распределения затрат. Проверяется правильность применяемой системы в комплексе:

первичные  документы - группировочные  ведомости - учетные  регистры -главная книга - отчетность.

Для установления обоснованности записей на счетах бухгалтерского учета как в части правильности указания  корреспондирующих бухгалтерских счетов, так и в денежном выражении необходимо внимательно изучить первичные документы, относящиеся к  проверяемым бухгалтерским записям и являющиеся письменным свидетельством действительно совершенных хозяйственных операций, придающих юридическую силу данным бухгалтерского учета.

При проверке необходимо установить:

 - существует ли соответствие методических положений учетной политики предприятия действующему законодательству;

 - соблюдается ли в течение отчетного года принятая учетная политика отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества в соответствии с Положением об учете в РФ;

 - полнота отражения в учете за отчетный период (месяц, квартал, год) всех хозопераций, осуществленных в этом периоде;

 - имеются ли должностные инструкции на каждого работника, как он оформлен на работу, увязаны ли его обязанности с системой его оплаты;

 - назначены ли приказом материально-ответственные лица и заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности;

 - есть ли график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ; имеется ли утвержденный руководителем  предприятия график предоставления в бухгалтерию от других подразделений и лиц первичных документов, необходимых для ведения  учета с указанием сроков и лиц, ответственных за их выполнение;

 - проведена ли инвентаризация имущества и обязательств, правильность оформления её результатов;

 - правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

 - правильность разграничения в учете текущих затрат по видам деятельности; правильность оформления первичных учетных документов, фиксирующих факт совершения операции;

 - правильность ведения аналитического и синтетического учета по балансовым счетам и главной книги в соответствии с выбранной  организационной формой и методами бухгалтерского учета (мемориально-ордерная, журнально-ордерная, сальдо-оборотная и др.);

 - разработана ли система внутрипроизводственного учета и  контроля и действует ли она на предприятии;

 - каков уровень механизации и автоматизации бухучета на  предприятии;

 - применяются ли типовые формы бухучета, утвержденные в обычном порядке;

 - соответствуют ли записи в первичных учетных документах записям в аналитическом и синтетическом учете;

 - нет ли запущенности в ведении бухгалтерского учета;

 - соответствуют ли записи в аналитическом и синтетическом учете записям в Главной книге и балансе предприятия на отчетную дату.

Практически проверка каждой процедуры из утвержденной программы аудита должна выполняться по приводимой ниже схеме:

Практическая  схема  проверки

Что проверяется (наименование вопроса, уч-ка, б/счета, документа по методике)

N и наименование проверенного документа

Как было до проверки (проводка, показатели)

Как нужно: (пояснительный текст, проводка)

Комментарии с дополнительными расчетами и ссылками на нормативный документ

1

2

3

4

5

 

 

 

 

 

При описании ошибки в рабочем протоколе для быстроты исправления и других поисков во время проверки желательно указывать: N док, дата, название, краткая суть хозоперации, сумма проводки, где хранится (подшит) документ, краткая суть ошибки, рекомендуемый метод исправления, обоснованная ссылка на нормативный акт.

Аудит составления отчётности и баланса. Проверка правильности составления отчетности основывается на следующих основных моментах:

 - данные отчетных форм (суммы полученной прибыли, остатки задолженности по внебюджетным фондам, налогам, социальным фондам, заемных средств, ссуд, дебиторской и кредиторской задолженности, суммы уставного, резервного, специальных фондов и т.п.) подтверждаются остатками на соответствующих статьях баланса на конец отчетного периода.

 - суммы реализации, начисленных и перечисленных налогов соответствуют оборотам из главной книги по соответствующим счетам (субсчетам).

Проверка правильности составления баланса основывается на следующих основных моментах:

 - правильность заполнения форм бухгалтерской и статистической отчётности по всем показателям;

 - данные статей баланса на начало отчетного периода должны соответствовать данным баланса на конец предыдущего периода. При изменении вступительного баланса на начало года по сравнению с отчётным, за предыдущий год, должны быть даны соответствующие разъяснения;

 - данные статей баланса на конец отчётного года должны быть подтверждены результатами инвентаризации;

 - суммы статей баланса по расчётам с финансовыми, налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны;

 - данные заключительного баланса должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам Главной книги или другого аналогичного регистра бухгалтерского учёта на конец отчётного года;

 - данные балансов на начало и конец года должны быть сопоставимы. Любые расхождения в методологии формирования одной и той же статьи вступительного и заключительного балансов должны быть объяснены.

 - по каждой сложной статье баланса (сч 01,04,08,10,19,20,90,60,76 и др.) проверяются регистры с выделением субсчетов и аналитических счетов. Логически выбираются наиболее крупные суммы или сомнительные объекты учета (покупатели, поставщики и др.) и по ним выборочно проверяются первичные документы (договора, счета, фактуры и др.), чтобы удостовериться в реальности существования объекта учета и отсутствии ничтожности объекта сделки.

Также проверяются остальные отчётные формы: ф №2, ф №3, ф №4 и отчетная ф №5.

Составлению отчётности предшествует значительная подготовительная работа, важным этапом которой является выведение оборотов по всем аналитическим счетам, субсчетам и синтетическим счетам с закрытием (переносом ежеквартально сальдо на другие счета) отдельных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных, операционных и др. Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что совремённые предприятия являются сложными объектами учёта. Дело в том, что в рыночных условиях существования, организации могут заниматься несколькими видами деятельности с разными формами организации производства и с ведением денежных расчетов в разных валютах. В этих условиях бухгалтерия обязана вести раздельный учет с учетом выше поименованных факторов. При подготовке к отчётности большое значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов. И аудитор должен знать эти правила. Первыми в указанной очередности закрываются счета: 51,52,55,66,67,50,57. Здесь и далее существуют определённые правила, которые следует неукоснительно выполнять:

 - счета закрываются полностью или выводятся обороты и сальдо за отчётный период;

 - проводки из них на другие корреспондирующие счета по правилу двойной записи поступают только на счета, стоящие в очередности позже уже закрытых;

 - записи в регистры счетов, стоящих впереди закрываемых, а значит и исправления в их обороты не допускаются, кроме случаев, которые следует оговаривать в учетной политике с выполнением при этом специальных требований, во избежание нарушения целостности принятой системы учета.

Далее закрываются 71,70,76,68-п/н,69, - отдельными блоками в зависимости от того, как они закреплены за исполнителями. Затем закрываются материальные счета: 60, 07, 09, 10, 11, 14, 15, 16, 19, 43, 41. После этого следует подвести итоги по счетам финансирования: 58, 66, 67. Затем начисляют износ - 02, 05 счета - и обрабатывают группу счетов по внеоборотным  активам: 08, 01, 03, 04. После определения реализации (К-т 90) выполняют расчет налогов: 68(налог с владельцев а/т) и другие отчисляемые за счет с/с. После сбора всех затрат приступают к определению с/стоимости деятельности по видам продукции и  услуг: 23,97,25,26,28,20,29); просчитывают выход готовой продукции: 40,46,43,41,42. Выполняется расчёт реализации и расчеты с покупателями: 44,45,90,91,62. Отдельно закрываются претензионные счета: 76,94,73. После этого подводят итоги по взаиморасчетам: 89,75,77,80,79. Завершается закрытие отчислениями фондов: 81,82,83,86,84. Последними закрывается счёт расчётов с бюджетом 68 и другие оставшиеся счета.

Предварительный анализ отчётности и записей в учётных регистрах позволяет отобрать круг первичных документов, подвергаемых детальному изучению в процессе проверки, сконцентрировать внимание на вероятных нарушениях законности и договорной дисциплины, что, в конечном счёте, даёт возможность сократить число проверяемых документов и сроки проведения проверок. При проведении аудита, довольно часто встречаются ошибки при заполнении отчётных форм. Закрыв обороты в Главной книге, сделав все расчёты по налогам и отчислениям в фонды, выполнив все внутренние проверки, бухгалтер ошибочно (в виду усталости зрительных восприятий) заполняет установленные отчетные формы. Аудитор должен:

 - тщательно проверить комплектность отчетных форм;

 - стыковку отчетных форм между собой по взаимосвязанным показателям;

 - сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости:

 - по любой отчетной статье оперативно проверить получение любого числа с привлечением первоисточников: журналов ордеров,  мемориал ордеров, первичных документов.

Часто возникают ошибки из-за того, что бухгалтер не знает правильного метода регистрации какого-либо факта хозяйственной деятельности, и каждый раз, поэтому делает неправильные проводки. Эти ошибки легко улавливаются, поскольку их некорректность бросается в глаза. Их можно увидеть, просматривая заполненную форму отчетности или Главную книгу. В зависимости от значимости такие ошибки могут привести к наиболее существенным искажениям финансовой отчетности. Встречаются ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухучета, налогового законодательства, факты отражения несовершенных хозопераций, обнаружением подложных документов и др. Такие ошибки обязательно устраняются в отчетном  периоде, так как могут привести к серьезным искажениям финансовых результатов. При обнаружении некорректной проводки оценивается сумма частной ошибки. Затем по всем таким проводкам определяется общая сумма ошибки. Важным моментом работы аудитора на предприятии является проверка соблюдения установленных сроков представления бухгалтерской  отчетности.

8.4.12.2. Проверка правильности составления учетных регистров.  После проверки обоснованности записей на счетах бухгалтерского учета представляется возможным осуществить проверку правильности составления учетных регистров, чтобы полностью убедиться в тождественности записей Главной книги записям в таких сводных учётных регистрах как журналы ордера, мемориалы ордера, журнал-главная, поскольку правильность их заполнения обеспечивает достоверность показателей статей баланса и других отчетных форм. Состав и содержание учетных регистров в организации определяется применяемой формой счетоводства и должен быть отражен в учетной политике. На предприятии может применяться комбинированная система учета, состоящая из элементов разных форм счетоводства. Это не следует воспринимать как нарушение или ошибку. Важно, чтобы это было удобно для исполнителей и пользователей, и показатели легко просматривались и контролировались, представляя собой чёткую систему учета.

При проверке учетных регистров ставятся следующие вопросы:

- обеспечивает ли совокупность учетных регистров полное отражение хозяйственных операций предприятия;

 - удобны ли для пользования эти регистры, достаточно ли они наглядны, обладают ли большой информационной емкостью, пригодны ли для составления необходимой отчетности и для пользования в экономическом  анализе;

 - увязаны ли они друг с другом и с Главной книгой, обеспечивая этим контроль полноты и правильности учетных записей.

3 Аудит технологии аналитического (первичного) учёта. Как известно, все записи в бухгалтерском учете ведутся на основе первичных документов. Их перечень состоит из документов, поступающих со стороны, и создаваемых внутри организации. Документы могут применяться как общероссийского (типовые) стандарта, так и разработанные самой организацией. Однако все они должны отвечать требованиям Положения об учёте и отчетности в РФ (п.2.7). Перечень типовых и собственных форм, утверждается к применению распоряжением руководителя организации и является обязательным к исполнению всеми службами, до которых доводится в составе учетной политики в качестве приложения к графику документооборота. Сведения из первичных документов переносятся в различные учетные регистры, где они систематизируются, то есть записываются на бухгалтерских счетах. В конце отчетного периода по данным учетных регистров заполняется отчетность предприятия.

Первичная документация даёт начало движению учётной информации, обеспечивает бухгалтерский учет сведениями, необходимыми для сплошного и непрерывного отражения хозяйственно-финансовой деятельности предприятия. К учету принимается только правильно оформленный документ, то есть тот, в котором заполнены все обязательные реквизиты. Лишь в этом случае первичный документ имеет юридическую силу. Такими реквизитами являются: наименование документа, код документа, дата составления, содержание хозоперации, измерители операции в натуральном и денежном выражении, должность – фамилия - подпись лиц, ответственных и участвующих в совершении хозоперации. При необходимости первичные документы могут иметь и другие дополнительные реквизиты: название и адрес организации, номер документа, основание для совершения хозоперации и т.п. Записи совершаются любым способом кроме простого карандаша при  условии, что информация не должна потеряться в течение времени хранения документа в архиве. Свободные строчки в документе прочеркиваются. Руководитель устанавливает перечень лиц, имеющих право подписи первичных  документов.

Все документы, поступающие в бухгалтерию, подлежат обязательной проверке на полноту заполнения и содержание операций. Первичные документы, прошедшие полную обработку в бухгалтерии (через проводки отраженные в регистрах и балансе), должны иметь отметки, исключающие возможность их повторного использования. Отметка должна быть от руки или штампом, а её образец и порядок применения должен быть оговорен в учетной политике. В первичных кассовых и банковских документах исправления не допускаются (такие документы заменяются вновь выписанными), а в остальных документах исправление оговаривается подписью лица, внесшего исправление. Первичные документы могут храниться либо с регистрами, либо в отдельных пачках.

Некоторые бухгалтерские записи осуществляются на основании действующих норм, указаний, постановлений, законов и других нормативных актов, а не на основании соответствующих первичных документов (начисление износа, дооценка ТМЦ, расчет налогов и процентов и т.п). Это делается периодически до составления отчётности при обязательном составлении бухгалтерской справки.

При проверке аудитор обязан проверить наличие по вышеуказанным записям соответствующих бухгалтерских справок, обоснованность их составления, как с законодательной точки зрения, так и с позиций правильности исчисления сумм по таким бухгалтерским записям и соответствующего их оформления. По всем требованиям бухгалтерские справки приравниваются к первичным документам.