6.6. выбор амортизационной политики
Большую роль при формировании финансовой политики предприятия играет выбор амортизационной политики. Предприятие может применить метод ускоренной амортизации, увеличивая тем самым издержки, произвести переоценку основных средств с учетом рыночной стоимости либо по рекомендуемым коэффициентам, что опять повлияет на издержки производства, на сумму налога на имущество, а, следовательно, на уровень внереализационных расходов. Кроме того, сумма амортизации влияет и на налогооблагаемую прибыль предприятия. Информационной базой для расчетов по определению вышеупомянутых групп затрат и разработки амортизационной политики являются бухгалтерские группировочные ведомости по учету затрат, журналы-ордера, отчеты цехов и структурных подразделений. Амортизационную политику предприятия можно охарактеризовать как совокупность концептуальных подходов к организации и проведению практических мероприятий, направленных на удовлетворение его потребностей в финансировании процесса своевременного возмещения физического и морального износа основных фондов. При этом общим методическим требованием к формированию этой политики является максимально полное использование возможностей по сокращению налогооблагаемой прибыли за счет амортизационных отчислений. Прикладные задачи этой политики можно сформулировать следующим образом: – выбор метода амортизации применительно к отдельным элементам основных фондов предприятия; – разработка механизма формирования и использования амортизационного фонда предприятия, включая процедуру управления им; – системный анализ структуры имеющихся основных фондов с позиции их реальной роли в обеспечении конкурентоспособности продукции, что необходимо для последующего дифференцированного подхода к определению сроков их полного износа; – принципиальное решение вопроса о целесообразности использования для осуществления полноценных (т.е. реально необходимых для своевременного обновления основных фондов) амортизационных отчислений чистой прибыли. Амортизация основных фондов – процесс постепенного переноса стоимости основных фондов на себестоимость продукции с целью накопления денежных средств для их последующей реновации (полного возмещения износа путем приобретения или строительства новых основных фондов). При этом амортизация представляет собой денежное выражение износа основных фондов, и годовая сумма амортизационных отчислений должна соответствовать степени износа основных фондов за год и определяться в соответствии с нормой амортизации на реновацию: Нр= где: Нр – годовая норма амортизации на реновацию; Та – амортизационный период или срок полезного использования объекта основных фондов – это экономически целесообразный период возмещения стоимости данного объекта. Амортизационный период (Та) должен учитывать как физический, так и моральный износ основных фондов. До введения в действие Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ЛБУ 6/97 действовал только один способ начисления амортизации – линейный, начисление амортизации при котором осуществлялось в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства. С изданием ПБУ 6/97 были введены и теперь действуют четыре способа: – линейный; – способ уменьшения остатка; – способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; – способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Начиная с 1998 года срок полезного использования основных фондов определяется самим предприятием при принятии объекта к бухгалтерскому учету и у предприятия появилось право выбора того или иного способа начисления амортизационных отчислений по основным средствам в зависимости от финансово-экономического состояния. Применение одного из способов по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока их полезного использования и отражается в учетной политике предприятия. Следует подчеркнуть, что новый способ начисления амортизации должен распространяться только на вновь вводимые объекты основных средств, т.е. приобретенные и введенные в эксплуатацию после 1 января 1998 года (и не должен касаться основных средств, принятых к учету до этой даты, поскольку их использование было начато до вступления в действие ПБУ 6/97, а значит, амортизация производится в общеустановленном порядке, действовавшем до 1 января 1998 года). Все указанные способы начисления амортизации применяются лишь при отражении в бухгалтерском учете. В связи с этим порядок начисления амортизации должен быть предусмотрен при формировании учетной политики предприятия. В течение срока полезного использования объекта основных фондов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев нахождения их на реконструкции или консервации (на срок более 3-х месяцев). 1. Линейная (равномерная) амортизация При применении линейной амортизации ежегодная сумма амортизационных отчислений на реновацию рассчитывается исходя из первоначальной или восстановительной стоимости объекта основных фондов и нормы амортизации на реновацию, исчисленной из срока полезного использования объекта. Например, предприятие прибрело оборудование, срок полезного использования которого восемь лет, тогда норма амортизации на реновацию составит 12,5 \% в год, при этом величина нормы амортизации не изменяется в течение всего периода эксплуатации основных фондов: Sam_год = (Hp / 100 \%) х Цпер.(восст.) Рассмотрим пример: предприятием приобретен объект основных средств стоимостью 100000 руб. со сроком полезного использования в течение 10 лет (исходя из технических условий). Рассчитать линейным способом норму амортизации и годовую сумму амортизационных отчислений. Решение. При линейном способе норма амортизации составит: 1год: (1 / 10 лет) х 100 \% = 10 \% Годовая сумма амортизационных отчислений составит: 100000 руб. х (10 \% / 100 \%) = 10000 руб. Недостатками этого метода является следующее: заранее фиксируется неизменная величина амортизационного периода; недостаточное стимулирующее воздействие на повышение эффективности использования ОФ; возможность недоамортизации в связи с недостаточным учетом воздействия морального износа; и т.д. 2. Способ уменьшения остатка Годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных фондов на начало года и нормы амортизации на реновацию, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта: Sam_год = (Hp / 100 \%) х Цостi, где: Цостi – остаточная стоимость объекта в i-ом году. Суть метода заключается в том, что сумма амортизационных отчислений, относимая на себестоимость продукции, будет уменьшаться с каждым последующим годом эксплуатации данного объекта. Пример: предприятие при заданных условиях (см. «Линейная амортизация») приобретает объект основных средств и применяет при начислении амортизации способ уменьшаемого остатка. Определить суммы амортизации по годам эксплуатации объекта. Решение. Норма амортизации – 10 \% . В первый год сумма амортизации составит: 100000 руб. х (10 \% / 100 \%) = 10000 руб. В последующие годы сумма амортизационных отчислений составит: во втором году (100000 руб. – 10000 руб.) х (10 \% / 100 \%) = 9000 руб., в третьем году (90000 руб. – 9000 руб.) х (10 \% / 100 \%) = 8100 руб. и т.д. Таким образом, согласно данному методу амортизация начисляется не по первоначальной или восстановительной стоимости, а по остаточной стоимости. Вследствие этого величина амортизационных отчислений, переносимых на стоимость продукции, будет ежегодно уменьшаться в соответствии с уменьшением остаточной стоимости ОФ, и амортизационный срок службы будет многократно увеличиваться. 3. Метод списания стоимости по сумме чисел лет полезного использования (метод суммы чисел) Годовая сумма амортизации в этом случае рассчитывается по формуле: Там Sam год = Цпер. (восст.) / ∑ Тостi) х Тостi 1 где: SТостi – сумма остаточных лет периода полезного использования объекта основных фондов. Тостi – остаточный период полезного использования объекта в i-ом году При сроке полезного использования Та = 10, эта сумма равна 10 + 9 + ... + 2 + 1 = 55. Предприятие при заданных условиях (см. «Линейная амортизация») приобретает объект основных средств и применяет способ начисления амортизации исходя из способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования. Решение. При этом способе годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения числа лет, остающихся до конца срока службы объекта, и суммы чисел лет срока его службы. Первый год: (100000 / 55 лет) х 10 лет = 18182 руб. Второй год: (100000 / 55 лет) х 9 лет = 16364 руб. Третий год: (100000 / 55 лет) х 8 лет = 14545 руб. и т.д. Этот способ с точки зрения финансового планирования предпочтителен тем, что позволяет уже в начале эксплуатации списать большую часть стоимости основных фондов. Далее темп списания замедляется, что обеспечивает снижение себестоимости продукции. 4. Метод списания стоимости пропорционально объему продукции В этом случае начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема продукции за весь период полезного использования: Sam год = Тостi х (Qфi / ∑Qni)), где: ∑Qni – фактический выпуск продукции в i-ом году, Qфi – предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного использования. Применение указанного метода позволит предприятиям учитывать физический износ и режим использования объекта. Например, для следующих условий: – первоначальная стоимость объекта – 100000 руб. – предполагаемый объем выпуска продукции за весь срок полезного пользования – 800000 руб. – фактический выпуск продукции в стоимостном выражении: в первом году – 70000 руб., во втором году – 80000 руб., в третьем году – 120000 руб. Годовая сумма амортизационных отчислений составит: в первом году – 100000 руб. х (70000 / 800000) = 8750 руб., во втором году – 100000 руб. х (80000 / 800000) = 10000 руб., в третьем году – 100000 руб. х (120000 / 800000) = 15000 руб. При применении любого из методов начисление амортизации производится ежемесячно исходя из 1/12 годовой суммы, амортизационные отчисления списываются на себестоимость в течение периода, к которому они относятся и начисляются независимо от результатов деятельности предприятия в данном периоде. Не подлежат амортизации объекты основных фондов, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и другие объекты природопользования). Ускоренная амортизация С введением в действие ПБУ 6/97 не была отменена ускоренная амортизация, которая позволяет амортизировать в первые годы эксплуатации основных фондов большие суммы амортизации. Порядок использования предприятиями и организациями механизма ускоренной амортизации регулируется постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Постановлением Правительства РФ от 19 августа 1994 г. № 967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов» предприятиям предоставляется возможность применять механизм ускоренной амортизации активной части производственных фондов в целях создания условий для развития высокотехнологичных отраслей экономики и внедрения эффективных машин и оборудования. Наряду с применением механизма ускоренной амортизации субъектами малого предпринимательства было разрешено дополнительно списывать как амортизационные отчисления до 50 \% первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы более 3 лет. Однако использование ускоренной амортизации до настоящего времени не получило широкого распространения. Она представляет собой налоговую льготу, которую получают предприятия, инвестировавшие средства в основной капитал. Фактическая ценность ускоренной амортизации – отсрочка погашения обязательств по налогу на прибыль, поскольку в первые годы эксплуатации оборудования значительная часть выручки направляется на формирование амортизационных отчислений, а не прибыли. Отложенный налог в условиях рыночной экономики означает беспроцентный заем на неопределенный срок, предоставляемый налогоплательщику. В то же время начисление амортизации даже обычным методом после переоценок основного капитала может означать для предприятий превышение себестоимости над выручкой от реализации продукции и отсутствие поступлений в амортизационный фонд предприятия. При низкой рентабельности производства эффект от сокращения обязательств по налогу на прибыль также невысок. С точки зрения рентабельности завышение амортизации губительно, с точки зрения потоков денежных средств – эффективно до момента, пока финансовый результат деятельности положителен. Если предприятие находится «на картотеке», нет смысла получать налоговые льготы за счет механизма ускоренной амортизации. Также в условиях высокой инфляции амортизационные отчисления как источник инвестиций утратили свое значение в связи с ориентацией предприятия на краткосрочное выживание и использование амортизации на покрытие недостатка оборотных средств. Таким образом, амортизация является двойственным экономическим понятием. С одной стороны, амортизация – это денежное выражение износа основных фондов, и амортизационные отчисления являются одной из составляющих себестоимости продукции, рост амортизации приводит к увеличению себестоимости и снижению прибыли предприятия (соответственно и налога на прибыль). С другой стороны, амортизационные отчисления после реализации продукции аккумулируются в амортизационном фонде, назначение которого состоит в обеспечении необходимого воспроизводства основных фондов. По этой причине увеличение амортизационного фонда, как источника инвестиций, за счет ускоренного списания стоимости основных фондов является экономически целесообразным для предприятия. С 1998 года предприятия самостоятельно выбирают метод начисления амортизации и срок полезного использования основных фондов, определяя тем самым основные элементы амортизационной политики и такие экономические показатели, как себестоимость, прибыль, амортизационный фонд и другие. Кроме процесса реновации частичное возмещение износа основных фондов возможно путем их капитального ремонта и модернизации. С проведением рыночных преобразований у предприятий изменился порядок финансирования ремонта объектов основных фондов. Предприятия самостоятельно определяют как общие объемы ремонтных работ и их структуру по видам, так и вариант отнесения на себестоимость затрат на ремонт (включать в себестоимость фактические затраты на ремонт сразу после его осуществления, относить их на расходы будущих периодов или создавать ремонтный фонд).
|
|