3.3. проблеми практичного застосування принципів і методів міжнародних стандартів фінансової звітності в україні

Прийняття та запровадження міжнародних стандартів фінансо­вої звітності в окремо взятій країні відбувається в середовищі та під впливом певних економічних, політичних, правових і культурних чинників.

З урахуванням цього в 2003 р. Міжнародна федерації бухгалтерів (МФБ) визнала за необхідне чіткіше визначити труднощі, пов'язані з прийняттям міжнародних стандартів, і навести успішні приклади того, як упроваджувалися або впроваджуються міжнародні стан­дарти.

Проект, який очолив колишній член правління МФБ Пітер Вонг, допоміг зібрати думки фахівців з міжнародної фінансової звітності: представників регіональних і національних професійних бухгалте­рів; комітетів і постійних робочих груп МФБ; національних органів стандартизації; користувачів фінансової звітності; регулюючих органів, а також професійних бухгалтерів, що працюють у різних галузях.

За результатами проведеного дослідження було підготовлено звіт [320], метою якого є заохочення подальшого обговорення і дій з прийняття і запровадження міжнародних стандартів, щоб зблизи­ти стандарти в міжнародному масштабі.

У цьому документі, який часто називають звітом Вонга, роз­глядаються такі потенційні труднощі процесу прийняття та запро­вадження міжнародних стандартів:

питання мотивації - чинники, які можуть сприяти або зава­дити схваленню національними регулюючими органами;

питання регулювання - регулятивні труднощі їх прийняття;

питання культури - труднощі через існування культурних бар'єрів, їх прийняття та запровадження;

питання масштабу - проблема витрат малих та середніх підприємств і аудиторських фірм, пов'язаних з виконанням стандартів;

питання доступності змісту, їхня складність та структура;

питання перекладу - простота перекладу та наявність ресурсів, потрібних для виконання перекладу;

питання освіти - освіта та навчання студентів і професійних бухгалтерів з питань міжнародних стандартів.

Фахівці зазначають, що концепція прийняття міжнародних стандартів дуже по різному тлумачиться в країнах з перехідною еко­номікою, що може завадити суворому та однаковому застосуванню МСФЗ [334, с. 20].

При цьому було встановлено, що прийняття МСФЗ можна від­нести до таких категорій: повного прийняття МСФЗ, повного при­йняття МСФЗ із затримкою в часі; вибіркового прийняття МСФЗ, а також національних стандартів, що «базуються» на МСФЗ [320, с. 9]. В Україні застосовується останній підхід.

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік та фі­нансову звітність в Україні», національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - це нормативно-правовий акт, затверджени Міністерством фінансів України, який визначає принципи та мето­ди ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечить міжнародним стандартам.

Отже, закон не вимагає повної відповідності національних по­ложень (стандартів) міжнародним стандартам.

Відсутність такої вимоги пояснюється тим, що:

МСФЗ зорієнтовані насамперед на великі транснаціональні корпорації та компанії, акції яких котируються на фондових ринках;

МСФЗ - це певною мірою «компроміс» між системою бух­галтерського обліку різних країн;

МСФЗ розроблені з урахуванням певного рівня економічного та соціально-культурного розвитку;

МСФЗ не охоплюють усіх питань, наприклад, продовжується розробка стандартів щодо «галузевих» особистостей обліку (страхування, видобувна промисловість та ін.);

діюча в Україні система статистики та права не дає змоги застосовувати «вільні» форми звітності й принцип суттє-вості;

мова МСФЗ відрізняється від мови нормативного документа, до якої звикли українські бухгалтери;

МСФЗ не є домінуючими над місцевими положеннями, які регулюють випуск фінансових звітів.

Отже, із Закону України «Про бухгалтерський облік і фі­нансову звітність в Україні» випливає, що МСФЗ можуть засто­совувати на території України тільки опосередковано, шляхом видання на їх підставі національних нормативних актів в сфері нормативного регулювання бухгалтерського обліку і звітності. Самі по собі МСФЗ для вітчизняних підприємств і бухгалтерів не породжують жодних юридичних наслідків. Застосування МСФЗ є справою суто добровільною, і навпаки, їх незастосування не викликає жодних правових наслідків для суб'єктів господарю­вання [273, с. 259].

Внаслідок цього неодноразові спроби запроваджувати безпо­середньо МСФЗ для окремих категорій підприємств на підставі по­станов і розпоряджень уряду не мали успіху.

Отже, для того щоб бути ефективними в умовах конкретної кра­їни, міжнародні стандарти потребують застосування сили закону або іншої нормативної підтримки.

Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні здійсню­ється в умовах існуючої системи державного регулювання бухгал­терського обліку.

Для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку мають бути створені адекватні регуляторні передумови. Це зумовлено тим, що правова система країни може суттєво обмежити можливості легалізації міжнародних стандартів, створених міжнародним неурядовим органом.

Це стосується насамперед відсутності зв'язку між положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та законами і кодексами, які впливають на застосування міжнародних стандартів фінансової звіт­ності.

Зокрема понятійний апарат господарського і цивільного кодексів в окремих випадках не відповідає понятійному апарату бухгалтерського обліку, який застосовується в П(с)БО та інших нор­мативних актах.

Вітчизняні вчені пропонують різні шляхи вирішення цієї про­блеми. Зокрема на думку В. Моссаковського [225] доцільно, щоб про­екти законодавчих актів, передані на розгляд Верховній Раді (навіть ті, які безпосередньо не стосуються облікової діяльності), проходили апробацію фахівцями з бухгалтерського обліку.

М.Я. Дем'яненко пропонує прийняти окремі Закони, тобто За­кон «Про витрати», Закон «Про доходи», Закон «Про амортизацію». Цими законодавчими актами повинні регулюватися всі правові аспекти економічних процесів, пов'язаних формуванням доходів, витрат, амортизації. І вже у відповідності (кореспонденції) з цими основоположними документами повинні розроблятися всі інші доку­менти стосовно доходів, витрат, амортизації, тобто закони доводити до інструктивного рівня з врахуванням умов їх застосування» [128].

О.М. Петрук вважає, що необхідно гармонізувати законодавство з бухгалтерського обліку з іншим законодавством у частині таких понять як «активи», «зобов'язання», «господарська операція» та методів 'їх відображення [273, с. 252-253].

При цьому, якщо будь-яка норма Закону України «Про бухгалтер­ський облік» суперечить нормі, наведеній у Господарському кодексі, діє норма Господарського кодексу, але якщо будь-яке П(с)БО буде суперечити нормам Закону України «Про бухгалтерський облік» то необхідно визнати норму Закону, а не Положення [273, с. 278].

Пропозиція В. Моссаковського є слушною, але її нереально здійснити в існуючому правовому полі.

З іншого боку підхід, що пропонується М.Дем'яненко та О. Петруком по суті означає превалювання юридичної форми над економічною сутністю господарської операції. Наприклад, статею 75 Господарського кодексу Україні [115] передбачено, що державні комерційні підприємства утворюють за рахунок прибут­ку (доходи) спеціальні (цільові) фонди, призначені для покриття витрат, пов'язаних з їхньою діяльністю, зокрема, амортизаційний фонд.

Отже, якщо підприємство не мало прибутку або доходу у звіт­ному періоді, то амортизацію нараховувати не слід, а якщо мало, тоді її слід відображати за дебетом рахунка прибутку або доходу та кредиту рахунку амортизаційного фонду.

Такий підхід хибний, оскільки це призведе до відображення в бухгалтерському обліку норм права, а не реальних економічних процесів і не забезпечить досягнення мети фінансової звітності.

Практика застосування МСФЗ свідчить, що впровадження прин­ципів і методів міжнародних стандартів значною мірою залежить від розвитку податкової системи.

Фінансова звітність, складена згідно з МСФЗ, повинна слугувати потребам ринків капіталу, які можуть істотно відрізнятися від по­треб податкових органів.

Проте існуючі в різних країнах підходи до взаємозв'язку між бухгалтерським обліком та оподаткуванням суттєво відрізняються між собою. Міжнародний досвід засвідчує, що взаємозалежність між обліком та оподаткуванням не дає можливості досягти двох цілей одночасно. До того ж вона пов'язана зі значними витратами для підприємств.

Дослідження [50] підходів до вирішення цієї проблеми в різних країнах дало змогу поділити їх на дві групи: незалежність і залеж­ність. Незалежність означає, що визначення прибутку в бухгалтер­ському обліку не залежить від визначення прибутку з метою оподат­кування. В цьому разі підприємства можуть обрати різну облікову політику для цілей оподаткування та цілей бухгалтерського обліку.

Залежність означає, що або бухгалтерський облік повністю до­тримується податкових правил (як було в Україні до 1 липня 1997 р.), або визначення прибутку з метою оподаткування грунтується на методиці, що застосовується в бухгалтерському обліку.

Такий варіант найефективніше працює тоді, коли немає значних розбіжностей між методами, що застосовуються в бухгалтерському обліку та в оподаткуванні. Як свідчить досвід Німеччини, цього можна досягти лише завдяки продуманій та узгодженій політиці держави в сфері обліку та оподаткування.

Д. Хегарті та інші відзначають, що чим вищий рівень залеж­ності, тим важливіша високоякісна фінансова звітність для визна­чення впливу розміру та збирання податків на прибуток компанії

[334, с. 19].

Після запровадження П(с)БО в Україні існує формальна неза­лежність між бухгалтерським обліком і оподаткуванням. Проте така незалежність, з одного боку, не заохочує застосуванню принципів МСФЗ, а з іншого - ускладнює контроль за дотриманням податкового законодавства. Наприклад, зараз підприємствам економічно не ви­гідно застосовувати принцип обачності, якщо списання застарілих або непотрібних активів пов'язано з податковими наслідками.

Поряд з тим неузгодженість підходів до визначення валових до­ходів і валових витрат з принципами і методами бухгалтерського обліку зумовила виникнення «податкового обліку», що призвело до збільшення обсягів роботи бухгалтерів і податкових аудиторів.

В умовах невідповідності податкового законодавства норма­тивним актам, що регулюють бухгалтерський облік, існує різний ступінь законодавчої захищеності податкового та бухгалтерського законодавства. Ця обставина дозволяє при створенні та використан­ні податкового законодавства нехтувати правилами та поняттями, вже сформованими в бухгалтерському обліку та які ще формуються на сучасному етапі з урахуванням міжнародних норм та стандартів. Усе це суттєво ускладнює зв'язок процесу гармонізації та розвитку системи бухгалтерського обліку, яка стає залежною від податкового законодавства [273, с. 185-186].

Отже, в Україні зберігається суттєвий вплив податкових норм і правил на організацію бухгалтерського обліку та урядових органів на процеси розроблення та прийняття положень (стандартів) бух­галтерського обліку.

Регламентація обліку з боку Міністерства фінансів та підпоряд­кування обліку фіскальним цілям, на думку М.С. Пушкаря, стримує наукові пошуки і не дає практикам можливості розробити такий варіант облікового процесу, який забезпечував би необхідну інфор­мацію для управління [281, с. 30].

Існують різні точки зору щодо суб'єктів регламентації бухгалтер­ського обліку України. Одні автори [140, 225] вважають за необхідне створити Державний комітет з бухгалтерського обліку зі статусом, близьким до Міністерства, на який мають бути покладені обов'язки з підготовки нормативних документів з обліку для всіх галузей народно­го господарства спільно з відповідними міністерствами і відомствами; об'єднання зусиль науковців з науково-дослідних установ (передусім з науково-дослідного інститут з бухгалтерського обліку) та навчальних закладів; розробки первинних документів відповідно до нових умов гос­подарювання; координації діяльності в галузі обліку з Комітетом з між­народних стандартів бухгалтерського обліку щодо уточнення тлумачень окремих положень з метою підготовки багатотомного бухгалтерського словника, підготовки наукових праць з теорії та практики бухгалтер­ського обліку тощо; підготовка наукових збірників [225, с. 19].

Інші автори [273, 302] виступають за розмежування функцій державних установ та громадських організацій щодо регулювання бухгалтерського обліку.

Таке розмежування функцій не забезпечує інтересів усіх заці­кавлених сторін, якщо останні не залучені до процесів обговорення та прийняття стандартів.

У теорії бухгалтерського обліку [459] розглядаються дві основні теорії регулювання: теорії громадського інтересу й теорії інтересу групи.

У першому випадку регулювання здійснюється в інтересах усьо­го суспільства, а в другому - в інтересах певної групи членів цього суспільства.

В межах цих теорій можливі два підходи до встановлення стан­дартів бухгалтерського обліку: регулювання з боку приватного сек­тора або регулювання з боку державного сектора [459, с. 138-144].

Обидва підходи отримали широке розповсюдження в практиці. Як свідчать дані Додатку 9 , приватні органи, що встановлюють стан­дарти, діють не лише в англосаксонських країнах, а й в Австрії, Данії, Німеччині, Норвегії та інших країнах.

Поряд з тим, у більшості таких країн зберігається державне регулювання бухгалтерського обліку на рівні законів.

З іншого боку в державних органах, що встановлюють стандар­ти, ширше представлені інтереси податкових та інших державних органів.

Практика свідчить, що в обох випадках зберігається можливість значного втручання держави в практику обліку.

Традиційно таке втручання більш притаманне для таких країн, як Німеччина, Франція, Італія, Японія, де держава створює умови для уніфікації облікових процесів, однозначно трактуючи будь-які схожі події та операції. Це полегшує підготовку бухгал­терів, оскільки навчання включає переважно вивчення інструкцій, проведень і технічного обліку. Наявність і участь у цих процесах професійних організацій бухгалтерів не змінює сутності такої практики.

У таких умовах забезпечення дотримання інтересів усіх корис­тувачів фінансової звітності проблематичне, оскільки регламентація обліку з боку одного з користувачів - держави забезпечує пріори­тетність її інтересів над інтересами інших сторін.

Це повністю підтверджує вітчизняна практика. У складі Мето­дологічної ради з бухгалтерського обліку при Міністерстві фінансів України представники державних органів складали 48-68 \%, а пред­ставники громадських організацій лише 13-23 \% (табл. 3.7).

Практично, не представлені інтереси тих, хто складає фінансову звітність.

Поряд з тим, оскільки склад і представництво Методологічної ради не визначені у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», керівництво Міністерства фінансів має мож­ливість штучно змінювати цю структуру (що й спостерігалось у 2004 і 2006 р.) для забезпечення схвалення певних документів.

Залежність умов і процедур прийняття П(с)БО від одного із ко­ристувачів фінансової звітності призводить принаймні до двох не­гативних наслідків.

По-перше, процес розробки стандартів фінансової звітності став справді політичним [207, с. 255]. Хоча в Україні внаслідок не­достатнього розвитку ринкової економіки лобіювання в сфері бух­галтерського обліку ще не відчутне, однак спостерігаються спроби такого лобіювання з боку окремих державних органів представників окремих галузей і науково-дослідних установ. О.В. Рожнова вважає, що в подальшому в цій сфері може розгорнутися досить жорстка конкурентна боротьба, до якої будуть залучені й політичні партії

[288, с. 17-18].

По-друге, якщо регуляторні органи або інші владні структури володіють правом нав'язувати власні вимоги щодо звітності (на­приклад для податкової або пруденційної звітності), то можливо, вони не бачать необхідності інвестування в систему фінансової звітності [334, с. 25].

Підтвердженням цього є відсутність фінансування роботи Ме­тодологічної ради з бухгалтерського обліку та розробки положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

У зв'язку з цим В. Швець зазначає, що «...ефективне реформу­вання вимагає, крім ентузіазму фахівців, і значних коштів - як бю­джетних, так і залучених. Сподіватися лише на технічну допомогу, яка виділяється в межах програм міжнародних фінансових органі­зацій та фондів, замало. Основний тягар у такій перспективній, але дорогій справі фінансування модернізацій облікової системи країни мусить взяти на себе держава» [361, с. 8].

Наведені дані (Додаток 10) свідчать, що в країнах, де стандарти бухгалтерського обліку встановлює державний орган, його фінансу­вання здійснює держава.

З урахуванням вищевикладеного доцільно внести і законодавчо закріпити зміни щодо статусу, представництва і фінансування ді­яльності Методологічної ради з бухгалтерського обліку.

Насамперед слід забезпечити паритетне представництво в цьо­му органі всіх зацікавлених сторін. Для цього пропонуємо включити до складу Методологічної ради по п'ять представників: регулятор­них органів (Міністерство фінансів, Державне казначейство України, Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку України, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг, На­ціональний банк України); громадських професійних організацій бухгалтерів і аудиторів; вищих навчальних закладів і профільних науково-дослідницьких організацій; великих, середніх і малих під­приємств.

Такий підхід забезпечить представництво (на пропорційній основі) органів, що регулюють облік та звітність; користувачів інфор­мації; професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців.

Фінансування діяльності Методологічної ради має бути перед­бачено в бюджеті, а керівника слід обирати з числа її членів.

Такий порядок формування і фінансування Методологічної ради слід закріпити в Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні».

Водночас процес розробки і обговорення проектів П(с)БО слід зробити більш прозорим і послідовним. Для цього можна викорис­тати процедури розробки МСФЗ. Це дасть можливість залучити до процесу розробки стандартів усі зацікавлені сторони, врахувати до­свід фахівців різних галузей, що особливо актуально в умовах зміни регулювання обліку на рівні галузевих міністерств і відомств.

В умовах існуючої системи регулювання бухгалтерського обліку в Україні суттєво змінилася роль галузевих міністерств.

Згідно з Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» міністерства, інші центральної органи виконавчої влади в межах своєї компетенції, відповідно до галузевих особливос­тей розробляють на базі національних положень (стандартів) бух­галтерського обліку методичні рекомендації щодо їх застосування.

Поряд з тим, як свідчить аналіз [188] нормативно-методологіч­ного забезпечення обліку в галузях економіки, в більшості мініс­терств і відомств методичні рекомендації відсутні.

Лише окремі міністерства забезпечують підвідомчі підприємст­ва методичною базою, залучаючи до цього професійну громадськість та кафедри відповідних вищих навчальних закладів [189, с. 7].

У зв'язку з цим Ф. Бутинець вважає, що «сьогодні ми відкинули галузевий облік, забули про нього, але настане час, коли реформа­тори українського обліку поїдуть до США вивчати досвід ведення обліку в галузях» [25, с. 26].

Поділяючи цю точку зору, В. Жук [140] серед причин занепаду бухгалтерського обліку в АПК називає такі:

згідно з чинним Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Мінагрополітики не може видавати інструктивні матеріали з бухгалтерського обліку, які були б обов'язкові до виконання підприємствами АПК;

Мінагрополітики не може впливати на стан бухгалтерського обліку в галузі, тому що не має права приймати бухгалтер­ську звітність недержавних підприємств у відповідності з діючим законодавством України;

за період реформ у зв'язку з непривабливістю роботи в галузі втрачена значна частина бухгалтерських кадрів як підприємств, так і підрозділів Мінагрополітики усіх рівнів управління;

рішення облікових проблем АПК не знаходить належного фінансування з боку Міністерства аграрної політики і заці­кавленості до участі в цьому міжнародних проектів;

у проведенні аграрної політики Міністерство не спирається на результативну інформацію, яку надають за даними бух­галтерського обліку підприємств АПК, а орієнтуються на звітність Держкомстату України, яка відірвана від реальних показників.

Поряд з тим, як відмічає В. Моссаковський [225], хоча в бага­тьох галузях народного господарства підприємства приватизовані, але є галузі, де цей процес не відбувався (наприклад, Міністерство культури) або відбувався частково (зокрема, в підпорядкуванні Мі­ністерства промислової політики та Міністерства аграрної політики залишилося до 200 підприємств, які не підлягають приватизації).

У зв'язку з цим, на думку В. Моссаковського, уся звітність, побу­дована на даних бухгалтерського обліку, має бути узгоджена з потре­бами управління на рівні регіону та міністерств, що можливо лише за умови розробки відповідних галузевих інструкцій [225, с. 14].

Отже, з вищеназваного випливає, що головна проблема галузе­вого обліку полягає у відсутності в галузевих міністерств можливості вимагати в недержавних підприємств звітність та нав'язувати ним свої інструкції.

Іншої точки зору притримується В. Ластовецький [181]. На його думку, незважаючи на особливості промислового та сільськогоспо­дарського виробництва, будівельного виробництва і послуг, а також відмінностей у діяльності підприємств оптової і роздрібної торгівлі, громадського харчування, виокремлювати бухгалтерський облік у галузевий не варто. Як і не потрібно галузевих інструкцій, а отже, підручників з галузевого обліку, і окремо готувати бухгалтерів.

Це зумовлено тим, що великих підприємств, які спеціалізують­ся на одній продукції окремих галузей промисловості, мало. І навіть на цих підприємствах є ремонтні служби, транспортні підрозділи, підприємства торгівлі, громадського харчування та деякі інші.

Сільськогосподарські підприємства, створені на базі колгос­пів і радгоспів, займаються не тільки рослинництвом і тварин­ництвом, а й промисловою переробкою та іншим виробництвом і послугами.

Отже, автори торкаються двох аспектів галузевого обліку: регу­ляторного та підготовки кадрів. Першопричиною проблем регуля­торного характеру є відсутність чіткого визначення функцій мініс­терств в умовах і відомств щодо регулювання ринкових відносин.

Поряд з тим проблему інформаційного забезпечення мініс­терств і відомств слід вирішувати за рахунок вдосконалення системи статистичної звітності, а не шляхом розповсюдження на недержавні підприємства обов'язкових галузевих інструкцій та вимог додатко­вої галузевої бухгалтерської звітності.

Водночас фінансова звітність має враховувати специфіку галузі. З цією метою вже видано МСФЗ, які стосуються окремих галузей: МСБО 11 «Будівельні контракти», МСБО 26 «Облік і звітність щодо програм пенсійного забезпечення», МСБО 41 «Сільське господар­ство», МСФЗ 4 «Страхові контракти», МСФЗ 6 «Розвідка та оцінка запасів корисних копалин».

На основі міжнародних стандартів розроблено П(с)БО 18 «Буді­вельні контракти» і П(с)БО 30 «Біологічні активи».

Поряд з тим фінансова звітність, складена на основі зазначених стандартів, не забезпечує належної прозорості.

В Україні це зумовлено тим, що підприємства різних галузей складають уніфіковані форми фінансової звітності, що позбавляє їх можливості самостійно виділяти або об'єднувати статті у фінансовій звітності, виходячи з їх суттєвості.

В результаті сільськогосподарське підприємство, металургійний комбінат і страхова компанія тощо складають фінансову звітність, яка не розкриває специфіки їх діяльності.

На глобальному рівні проблему прозорості фінансової звітності пов'язують з тим, що вона не розкриває факторів вартості, які неодна­кові в різних галузях і здебільшого мають нефінансовий характер.

Виходячи з цього, С.А. Діпіаза і Р.Д. Екклз [132] обґрунтовують необхідність створення галузевих стандартів, які забезпечать уніфі­кацію звітності однорідних за характером компаній і, як наслідок, прозорість і порядок.

Ці стандарти, на думку авторів, мають бути розроблені. пред­ставниками галузі на добровільній основі із залученням аудитор­ських фірм, аналітиків і інвесторів.

Отже, специфіка галузі вимагає спеціальних знань. А тому не можна погодитися з В. Ластовецьким щодо відмови від підручників і керівництв з галузевого обліку.

З іншого боку, корисність галузевих стандартів і методичних рекомендацій визначатиметься не їх обов'язковим характером, а якістю й визнанням серед користувачів.

З цього приводу С.А. Діпіаза і Р.Д. Екклз зазначають, що якщо стандарти другого рівня виявляться корисними, тоді зацікавлені сторони почнуть вимагати від компаній звітність, що складена на їх

основі [132, с. 102].

У процесі застосування МСФЗ виникає потреба в тлумаченні їх положень за певних обставин.

Актуальність таких тлумачень значно зростає в Україні, оскільки П(с)БО, на відміну від Міжнародних стандартів, не містять поясню­вальних положень і детальних ілюстрованих прикладів.

Як наслідок, текст П(с)БО містить близько 250 сторінок, а обсяг МСФЗ разом з поясненнями перевищує 2500 сторінок.

У зв'язку з цим О.М. Петрук пропонує прийняти в розрізі іс­нуючих стандартів інструкції, які однозначно визначають окремі ме­тодики і установлюють одноваріантні порядки їх ведення із суворим подальшим контролем їх виконання [273, с. 191].

Така пропозиція неприйнятна, оскільки «...регламентувати всі господарські процеси ніколи не вдається, а побудована за принци­пом всеохоплюючого регулювання система буде і громіздкою, й неповною» [284, с. 49].

Тому деталізація стандартів створює небезпеку неузгодже­ності інструкцій, порушення принципів раціональності та еконо­мічності.

Оскільки П(с)БО базуються на Міжнародних стандартах дореч­но визнати МСФЗ та інші документи в якості тлумачень П(с)БО.

Це сприятиме адекватному застосуванню положень П(с)БО та дасть можливість заощадити час і кошти на розробку власних тлумачень і методичних рекомендацій.

Важливим елементом регулювання бухгалтерського обліку є контроль за дотриманням стандартів і якістю фінансової звітності.

Такий контроль існує в багатьох країнах і здійснюється різними шляхами.

В США ця функція покладена на Комісію з цінних паперів і фондових бірж, у Великій Британії цим займається незалежний комітет.

У деяких країнах питання контролю за дотриманням стандартів досі не вирішено. В Україні це призвело до негативних наслідків, на які вказують Ф. Бутинець [25], В. Ластовецький [183], О. Данилен-ко [126] та ін.

Зокрема «на значній кількості підприємств, система обліку не працює, а фінансова звітність подається недостовірною або й вза­галі не подається» [183, с. 5].

Однією з причин, що зумовили таку ситуацію, на думку С. При-липко [277] , є неузгодженість повноважень та дій державних регу­ляторних органів у сфері бухгалтерського обліку, а саме те, що стан­дарти фінансової звітності встановлює Міністерство фінансів України, додержання яких воно не контролює. Державна податкова служба контролює винятково податкову звітність. Державні статистичні органи, яким подається фінансова звітність, є тільки користувачами даних у статистичних зведеннях та узагальненнях, не завжди навіть контролюючи сам факт подання фінансової звітності суб'єктами господарської діяльності. Єдиним державним регулюючим органом, який за своїми повноваженнями має контролювати достовірність звітності, є Державна комісія з цінних паперів та фондового ринку, яка фактично не може утримувати ефективний кваліфікований персонал для виконання таких функцій. Обов'язковий аудит фінансової звіт­ності емітентів цінних паперів, який підконтрольний Аудиторській палаті України, також виявився нездатним забезпечити достовірність звітності, а отже, захистити інтереси мільйонів дрібних акціонерів. Тобто практично дрібні власники-акціонери позбавлені державного захисту своїх фінансових інтересів, а більшість із них нездатні оцінити якість оприлюднених звітів акціонерних товариств [277, с. 22].

Водночас, практично немає відповідальності (не враховуючи символічні адмінштрафи) за неналежне ведення бухгалтерського обліку.

За відсутності належного контролю за дотриманням стандартів бухгалтерського обліку зростає ризик перекручення та маніпуля­ції показниками фінансової звітності. При цьому, як зазначає О. Даниленко, це може бути цілком легальне маніпулювання даними показниками.

Така ситуація може виникнути зокрема, коли підприємство для досягнення будь-яких конкретних завдань (наприклад, отримання кредиту, залучення інвестицій) під час вибору того чи іншого ме­тоду обліку керуватиметься не стільки міркуванням точності й до­стовірності, скільки бажанням отримати вигідні для себе показники фінансово-господарської діяльності [126, с. 45-46].

Ризики щодо надійності та якості фінансових звітів, пов'язані також з розширенням сфери професійного судження.

Оскільки практично неможливо встановити єдині правила для кожної потенційної ситуації, оцінки МСФЗ передбачають оцінки із застосуванням професійного судження.

Проте процес винесення бухгалтерами свого професійного судження є найбільш складною і маловивченою сферою діяльності кадрів, що забезпечує процес управління в системі генерації обліко­вої інформації [288, с. 220].

Останнім часом цьому питанню стали приділяти більше уваги.

Дослідженню окремих аспектів винесення професійного суджен­ня в сфері бухгалтерського обліку присвячені праці С.А. Ніколаєвої,

В.М. Пархоменка, О.М. Петрука, Я.В. Соколова, О.В. Рожнової [241, 268, 273, 288, 301].

Проте ці автори по-різному трактують поняття професійного судження, його суб'єкти і об'єкти.

С.А. Ніколаєва вважає, що професійне судження являє собою обгрунтовану думку професійного бухгалтера відносно способів ква­ліфікації та розкриття достовірної інформації про фінансовий стан, фінансові результати організації та їх зміни [241, с. 51].

Схоже визначення пропонують В.М. Пархоменко і О.М. Петрук.

В.М. Пархоменко трактує цей термін як «обґрунтований погляд професійного бухгалтера відносно способів кваліфікації і розкриття повної, правдивої і неупередженої інформації про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів» [268, с. 8].

О.М. Петрук так розвиває цей варіант: «професійне судження являє собою обґрунтований погляд або висновок професійного бухгалтера в умовах невизначеності щодо способів трактування і розкриття повної, правдивої і неупередженої інформації про фінан­совий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підпри­ємства» [273, с. 272].

Отже, спільним у розглянутих визначеннях є те, що судження розглядають як думку, погляд або висновок, суб'єктом якого є про­фесійний бухгалтер, а об'єктом - трактування чи кваліфікація та розкриття інформації.

Слід відзначити, що суб'єктом професійного судження в контек­сті МСФЗ є не лише бухгалтер.

В тексті МСФЗ прямо зазначаються випадки, в яких застосовуєть­ся судження керівництва (менеджменту) суб'єкта господарювання.

Зокрема п. 10 МСБО 8 передбачено, що в разі якщо немає стан­дарту або тлумачення, які конкретно застосовуються до операції, іншої події або умови, керівництво суб'єкта господарювання має застосовувати судження під час розробки та застосування облікової політики.

У п. 114 МСБО 1 зазначається, що, застосовуючи облікові полі­тики суб'єкта господарювання, його керівництво здійснює різні су­дження, які можуть суттєво впливати на суми, визнані у фінансових звітах.

Наприклад, керівництво застосовує судження, визначаючи: а) чи є фінансові активи утримуваними до погашення інвести­ціями;

б)         коли, в основному, всі значні ризики та винагороди від во- лодіння фінансовими активами та орендованими активами переда- ються іншим суб'єктам господарювання;

в)         чи є певні продажі товарів, по суті, угодами про фінансуван- ня, а тому такими, що не ведуть до збільшення доходу;

г)         чи свідчить сутність відносин між суб'єктом господарювання та підприємством спеціального призначення про наявність конт- ролю такого підприємства з боку суб'єкта господарювання.

Сферою судження керівництва є також визначення функціо­нальної валюти (п. 12 МСБО 21), оцінка забезпечення (п. 38 МСБО 37), визначення складу сегменту бізнесу чи географічного сегмента (п. 15 МСБО 14) тощо.

Звичайно, що керівництво підприємства, приймаючи певні рі­шення або роблячи певні висновки щодо визначення та застосуван­ня облікової політики, спирається на професійні судження фахівців відповідного профілю.

Наприклад, згідно з п. 57 МСБО 16, оцінка строку корисної експлуатації активу має спиратися на судження, яке грунтуєть­ся на досвіді використання суб'єктом господарювання подібних активів.

Зрозуміло, що для цього будуть залучені працівники технічних підрозділів. У п. 32 МСБО 16 передбачено, що в разі переоцінки землі та будівель, їх справедливу вартість визначають на основі рин­кових свідчень за допомогою експертної оцінки, що її, як правило, здійснюють професійні оцінювачі [213, с. 955].

У п. 38 МСБО 37 вказується, що оцінки, визначені на осно­ві судження керівників суб'єкта господарювання, доповнюються досвідом подібних операцій, а в деяких випадках - і висновками незалежних експертів. Такими експертами, зокрема, можуть бути фахівці у галузі права, екології тощо.

Виходячи з наведеного, можна зробити висновок, що профе­сійне судження, яке застосовується в процесі складання фінансової звітності, грунтується на знаннях, досвіді та кваліфікації відповідних фахівців, зокрема фінансових менеджерів, бухгалтерів, юристів, оці­нювачів, аналітиків тощо.

Тому слід погодитися з визначенням, наведеним у праці Л.З. Шнейдмана: «Професійне судження (professional judgment) -це думка, висновок професіонала, що служить основою для при­йняття рішення в умовах невизначеності» [365, с. 59].

Наголос на професійному судженні бухгалтера в працях російсь­ких і вітчизняних авторів, зумовлений, на наш погляд, тим, що фінансову звітність ототожнюють з бухгалтерською, а тому застосу­вання принципів і методів МСФЗ вважається суто бухгалтерською справою.

Показова в цьому питанні позиція Є. Бури, президента торгової компанії «Рустам»: «...трансформація старого бухобліку в новий, як і взагалі освоєння нових стандартів, - це справа не надто складна і нею повинен, як на мене, займатися головний бухгалтер. І готувати звітність за новими стандартами ... - це теж його справа. Але ті ор­ганізаційні справи, які виникають під час реформування бухобліку , повинні бути під контролем керівника» [278, с. 15].

Отже, можна припустити, що в більшості українських підпри­ємств право здійснення професійного судження щодо фінансової звітності делеговано головному бухгалтеру або особі, яка відповідає за організацію бухгалтерського обліку на підприємстві.

Слід зазначити, що сфера застосування професійного судження бухгалтера, з одного боку, значно звужена, а з іншого - значно роз­ширена порівняно зі сферою застосування професійного судження, передбаченого МСФЗ.

Звуження сфери застосування професійного судження зумов­лено тим, що в Україні встановлені уніфіковані форми фінансових звітів, передбачені П(с)БО 2-5 та наказом Мінфіну України від 29.11.2000 р. № 302 «Про примітки до річної фінансової звітності».

Це виключає необхідність судження щодо ідентифікації фі­нансових звітів (п. 47 МСБО 1), деталізації статей у звітах на основі оцінки їх суттєва отсі (п. 72 МСБО 1) тощо.

З іншого боку, П(с)БО, на відміну від МСФЗ, розповсюджуються не лише на фінансову звітність, а й визначають методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку.

Це зумовлює застосування професійного судження щодо вибору також форм і процедур для забезпечення отримання і систематиза­ції необхідної інформації.

О.М. Петрук за належністю до звітних періодів, у відношенні яких формуються професійні судження, умовно поділяє їх на дві групи:

1) професійні судження у відношенні інтерпретації майбутніх фактів господарської діяльності, виникненням яких з досить високим ступенем достовірності передбачається, виходячи зі знання фактів попередніх звітних періодів або іншої інфор­мації;

2) професійні судження у відношенні фактів господарської ді­яльності, що виникають у поточному звітному періоді.

У першому випадку професійне судження оформлюється як на­каз про облікову політику, що затверджується на початку року; у другому - або як зміна, або як доповнення до облікової політики протягом року [273, с. 414-415].

Проте такий поділ стосується лише облікової політики та не охоплює інших видів суджень, зокрема тих, які стосуються визнання та розкриття елементів фінансової звітності. З урахуванням цього за­лежно від часу здійснення, усі професійні судження щодо елементів фінансової звітності можна поділити на три категорії: попередні, поточні та подальші (рис. 3.15).

До здійснення операцій

Під час здійснення операцій

Після здійснення операцій

Вибір облікових політик і попередні

оцінки

Визнання елементів фінансової звітності

Розкриття інформації у фінансовій

звітності

Рис. 3.15. Періодизація професійних суджень по відношенню до часу здійснення господарських операцій

Професійне судження на стадії формування облікової політики підприємства стосується вибору облікової політики за наявності альтернативи та розробки облікової політики у випадку її відсутнос­ті у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку.

Поряд з тим унаслідок невизначеності, властивій господарській діяльності, багато статей у фінансових звітах не можна оцінити точ­но, а лише попередньо.

Наприклад, можуть бути потрібні попередні оцінки: безна­дійних боргів; старіння запасів; справедливої вартості фінансових активів або фінансових зобов'язань; строків корисної експлуатації активів, що амортизуються, чи очікуваної моделі споживання еко­номічних вигод, утілених у них; гарантійних зобов'язань.

Аналіз П(с)БО дозволяє визначити сферу застосування про­фесійних суджень щодо вибору облікових політик та здійснення облікових оцінок (табл. 3.8)

Професійне судження має спиратися на певні принципи та дже­рела інформації. У зв'язку з цим О.М. Петрук вважає, що якщо на підприємстві є способи ведення бухгалтерського обліку, характе­ристика яких відсутня в нормативних актах на момент прийняття облікової політики, вони повинні бути обгрунтовані, виходячи з основних принципів формування достовірної інформації, що є ре­зультатом високого рівня професіоналізму бухгалтерської служби.

Нормативною основою професійного судження в даному ви­падку є положення, викладені в загальній частині Інструкції про застосування «Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і ор­ганізацій» [273, с. 277]. При цьому, на його думку, предметом про­фесійного судження бухгалтера є також суперечливість норм за­конодавства у відношенні способу ведення бухгалтерського обліку. Тому автор пропонує при висловлюванні професійного судження у випадку суперечливості нормативних актів виходити з їх право­вої ієрархії.

Закінчення табл. 3.8

З такою точкою зору не можна погодитись. Оскільки націо­нальні П(с)БО не мають суперечити міжнародним стандартам, при визначенні облікових політик, які відсутні в П(с)БО, слід керуватися положеннями МСФЗ.

Згідно з п. 10 МСБО 8, у разі розробки облікової політики ма­ють бути забезпечені достовірність звітної інформації та її дореч­ність для потреб користувачів з прийняття економічних рішень. При цьому інформація має бути достовірною в тому сенсі, що фінансові звіти:

подають достовірно фінансовий стан, фінансові результати діяльності та грошові потоки суб'єкта господарювання;

відображають економічну сутність операцій, інших подій або умов,а не лише юридичну форму;

нейтральні, тобто вільні від упереджень;

обачливі;

повні в усіх суттєвих аспектах.

Поряд з тим, МСБО 8 (п. 11 і 12) визначає ієрархію джерел, на прийнятність яких має посилатися керівництво підприємства під час здійснення судження (рис. 3.16).

Рівень з

Найостанніші положенняінших органів, що розробляють та затверджують стандарти які застосовують подібну концептуальну основу для розробкистандартів, інша професійна література з обліку та прийняті галузеві практики тою мірою, якою вони не суперечать джерелам рівнів 1 і 2

Рівень 2

Критерії визнаннята концепції оцінки активів, зобов'язань, доходів і витрат, наведені в Концептуальній основі МСФЗ

Рівень 1

Вимоги та рекомендації, наведені в стандартах та тлумаченнях, у яких йдеться про подібні та пов'язані з ними питання

Рис.3.16. Ієрархія джерел для прийняття судження під час розробки та застосування облікової політики

У наведеній ієрархії Господарський кодекс та інші нормативні акти, які прямо не стосуються ведення бухгалтерського обліку, зна­ходяться на третьому рівні та можуть застосовуватись тою мірою, якою це не суперечить принципам МСФЗ та положенням, викла­деним у Законі України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» та П(с)БО.

Для посилення цієї норми доречно передбачити в зазначено­му Законі право на відступ у виняткових випадках від положень П(с)БО, якщо вони не забезпечують достовірності фінансової звітності у згаданому вище сенсі.

Таку можливість надає, зокрема, Закон «Про бухгалтерський облік» Російської Федерації (п. 4, ст. 13), згідно з яким «у поясню­вальній записці слід повідомляти про факти незастосування правил бухгалтерського обліку у випадках, коли вони не дозволяють досто­вірно відобразити майновий стан і фінансові результати діяльності організації з відповідним обгрунтуванням».

Виходячи з цього, Я.В. Соколов констатує, що професійне судження передбачає суворе дотримання вимог нормативних до­кументів у всіх випадках, коли, згідно з професійним судженням бухгалтера, ці вимоги адекватно передають сутність ситуації, яка ви­никає. А якщо такої адекватності немає, то бухгалтер зобов'язаний вчинити так, як вважає за потрібне, повідомивши при цьому в по­яснювальній записці мотиви, за яких він відступив від цих вимог, і як саме цей відступ було виконано [301, с. 45].

Попередня оцінка пов'язана із судженням, що базується на най-останнішій наявній достовірній інформації. У якості такої інфор­мації доречно використовувати статистичні дані щодо середовища, в якому здійснюють такі оцінки.

Ще одною сферою облікових оцінок є визначення справедливої вартості активів і зобов'язань.

Гармонізація системи бухгалтерського обліку в Україні з між­народними стандартами призвела до відповідного застосування справедливої вартості в національних положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку (табл. 3.9).

Проте на практиці визначення справедливої вартості пов'я­зане з певними труднощами, оскільки П(с)БО містять лише за­гальні орієнтири щодо справедливої вартості відповідних активів і зобов'язань.

Проте на практиці визначення справедливої вартості пов'я­зане з певними труднощами, оскільки П(с)БО містять лише за­гальні орієнтири щодо справедливої вартості відповідних активів і зобов'язань.

Зокрема, в додатку до П(с)БО 19 «Об'єднання підприємств» на­ведено порядок визначення покупцем справедливої вартості іденти­фікованих активів і зобов'язань придбаного підприємства. В цьому додатку основою для розрахунку багатьох видів активів виступає їх ринкова вартість.

Враховуючи стан фондового ринку та відсутність активного ринку для нематеріальних активів, найближчим часом основні засо­би, ймовірно, залишатимуться найбільш актуальним об'єктом для застосування справедливої вартості.

Підприємство може самостійно визначати справедливу вартість активів і зобов'язань для цілей бухгалтерського обліку, крім випадку переоцінки основних засобів. Згідно із Законом України «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні», переоцінювання основних засобів для цілей бухгалтерського обліку здійснюється професійними оцінювачами. Така вимога суттєво об­межує ініціативу та можливості підприємств щодо застосування п. 16 П(с)БО 7, згідно з яким підприємству слід переоцінювати об'єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно від­різняється від справедливої вартості на дату балансу.

Враховуючи вартість послуг професійних оцінювачів, можлива ситуація, коли така вартість перевищуватиме вартість основних за­собів підприємства.

На нашу думку, обов'язковість переоцінюванняя основних за­собів для цілей бухгалтерського обліку із залученням професійних оцінювачів слід обмежити лише окремими випадками (приватиза­ція, передача в оренду державних майнових комплексів тощо).

У МСБО 1 (п. 117, 118) зазначається, що за відсутністю остан­ніх спостережень ринкових цін визначення балансової вартості деяких активів і зобов'язань вимагає попереднього оцінювання впливу невизначених майбутніх подій на активи та зобов'язання на дату балансу. Ці попередні оцінки пов'язані з припущеннями щодо коригування грошових потоків на ризик або застосовані ставки дисконту, майбутні зміни заробітних плат та майбутні зміни цін, що впливають на інші витрати. Це, в свою чергу, по­требує найважчих суб'єктивних чи комплексних суджень керів­ництва.

Виходячи з цього, можна зробити висновок, що внаслідок від­сутності розвинутого ринку в Україні судження під час попередніх облікових оцінок є більш суб'єктивними та комплексними, оскільки зростає кількість величин та припущень, які впливають на можливе майбутнє вирішення невизначеностей.

Упродовж звітного періоду професійне судження бухгалтера стосується, головним чином, ідентифікації господарських операцій. Ідентифікація означає виявлення наслідків господарських операцій, тобто змін у складі та структурі активів зобов'язань і власного капі­талу підприємства.

У зв'язку з тим виникає питання щодо визнання, тобто при­йняття на баланс або списання з балансу певних об'єктів, їх поза­балансового обліку та розкриття в Примітках до фінансових звітів.

Такий тип судження є «найпростішою формою вираження змісту поняття, логіки мислення, в якій стверджується або запере­чується певна дія пізнання» [139, с. 566].

Тому в даному випадку доцільно здійснити алгоритмізацію про­цесу судження щодо визнання та оцінки об'єктів бухгалтерського обліку на основі положень МСФЗ та П(с)БО.

Проілюструємо це на прикладі визнання активів і зобов'язань. Як відомо, активи - це ресурси, контрольовані підприємством в ре­зультаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до надходження економічних вигод у майбутньому. При цьому ак­тив відображається в балансі за умови, що оцінка його може бути достовірно визначена. Отже, для визнання активу в балансі слід зробити відповідне тестування (рис. 3.17).

У свою чергу, зобов'язанням є заборгованість підприємства, яка виникла внаслідок минулих подій і погашення якої, як очікується, призведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди.

Зобов'язання відображують (визначають) у балансі, якщо є ймо­вірність зменшення економічних вигод підприємства в майбутньому внаслідок його виконання, і сума, за якою воно підлягає погашенню, може бути достовірно визначена.

Виходячи з цього, загальний підхід до визнання зобов'язань і ві­дображення їх у фінансовій звітності може бути подано схематично

(рис. 3.18).

Алгоритм процесу професійного судження може бути засто­сований й для визначення інформації, яка підлягає розкриттю, зо­крема і випадку, коли таке розкриття залежить від наявності певних умов.

Наприклад, П(с)БО 23 вимагає розкриття в Примітках до фі­нансової звітності певної інформації про стосунки та операції між пов'язаними сторонами. Якщо протягом звітного періоду підпри­ємство мало операції з пов'язаними сторонами, йому слід наводити інформацію про характер відносин пов'язаних сторін, види опера­цій з ними та ті елементи операцій, що необхідні для розуміння фінансових звітів.

Такими елементами є:

1) обсяги операцій, визначені в абсолютних сумах або як відпо­відна частка у загальному обсязі операцій такого виду;

використані методи ціноутворення;

суми дебіторської та кредиторської заборгованості на дату балансу.

Проте не вимагається розкриття інформації про внутріш-ньогрупові операції в консолідованих фінансових звітах, оскільки вони відображають фінансовий стан діяльності материнського підприємства та його дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці.

Крім того, надання інформації про операції з пов'язаними сто­ронами не вимагається у фінансовій звітності:

материнського підприємства, якщо вона оприлюднюється разом з консолідованими фінансовими звітами;

дочірнього підприємства, яке є юридичною особою за за­конодавством України та знаходиться в повній власності материнського підприємства, яке є юридичною особою за законодавством України та оприлюднює консолідовану фінансову звітність;

підприємств, які перебувають під контролем держави щодо операцій з підприємствами, які також перебувають під кон­тролем держави.

У разі відсутності операцій між пов'язаними сторонами, харак­тери відносин між ними слід розкривати лише за умови, що одна сторона здійснює контроль над іншою стороною.

Це обумовлено тим, що, за наявності контролю, стосунки пов'язаних сторін можуть впливати на результати діяльності та фі­нансовий стан підприємства навіть за відсутності операцій між пов'язаними сторонами.

Наприклад, дочірнє підприємство може припинити стосунки з певним постачальником або замовником за вказівкою материн­ського підприємства.

Виходячи з вимог П(с)БО 23, алгоритм застосування судження до розкриття інформації щодо пов'язаних сторін може бути поданий так, як показано на рис. 3.19.

Разом з тим, слід мати на увазі, що інші П(с)БО містять додаткові вимоги щодо розкриття інформації про пов'язані сторони.

На всіх розглянутих стадіях професійне судження значною мірою пов'язане з розглядом суттєвості, яка є одною з ознак дореч­ності інформації.

У Концептуальній основі МСФЗ зазначається, що: «Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильне відображення може вплинути на економічні рішення користувачів, прийняті на основі фінансових звітів. Суттєвість залежить від обсягу статті та помилки, скоріше є певним порогом або критерієм відсікання, а не основною якісною характеристикою, яка має бути притаманною інформації, щоб вона стала корисною» [213, с. 30].

П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» містить таке визначення суттєвості: «Суттєва інформація - це інформація, від­сутність якої може вплинути на рішення користувачів фінансової звітності. Суттєвість інформації визначається відповідними по­ложеннями (стандартами) бухгалтерського обліку та керівництвом підприємства» [267, с. 24].

Отже, П(с)БО 1 дає вузжче визначення суттєвості, оскільки стосуєть­ся лише відсутності інформації, але не враховує її достовірності.

З іншого боку, П(с)БО 1 чітко встановлює суб'єкти визначення суттєвості, а саме:

орган, що встановлює ці положення (стандарти);

керівництво підприємства.

Орган, що встановлює стандарти, звичайно визначає відповідні методи залежно від суттєвості його об'єктів.

Наприклад, фінансові інвестиції в інструменти капіталу іншого підприємства, які забезпечують суттєвий вплив або контроль з боку інвестора, звичайно обліковуються за методом участі в капіталі, а за відсутності такого впливу - за фактичною собівартістю або спра­ведливою вартістю.

Практичне застосування такого підходу потребує вирішення, принаймні, двох основних питань:

визначення сфери застосування критеріїв суттєвості;

встановлення процедур ідентифікації несуттєвої інформа­ції.

Практика свідчить, що сферою застосування суттєвості може бути:

а)         діяльність підприємства у цілому;

б)         окрема господарська операція або об'єкт обліку;

в)         стаття фінансової звітності.

Застосування критеріїв суттєвості до підприємства в цілому означає можливість використання спрощеної системи обліку під­приємством, масштаби діяльності якого нижчі від установленого порогу. Таким порогом звичайно є продаж, підсумок активу балансу та чисельність працюючих.

Суттєвість окремих об'єктів обліку та окремих господарських операцій звичайно визначається керівництвом підприємства само­стійно або виходячи з відповідних нормативних актів. При цьому в зарубіжній практиці кількісний критерій суттєвості звичайно становить 5-15\%. В Україні можливості застосування критеріїв суттєвості обмежені відповідними П(с)БО, а рекомендації щодо їх кількісного виразу містяться у листі Мінфіну України від 29.07.03 № 04230-04108.

Суттєвість інформації є актуальною при поданні у фінансових звітах, якщо формати цих звітів не регламентовані. Зокрема, оскіль­ки МСФЗ жорстко не визначають формати фінансових звітів, єди­ним критерієм щодо подання суми окремою статею або об'єднання її з іншими сумами є суттєвість. Згідно з МСБО 1, кожний суттєвий клас подібних об'єктів слід наводити у фінансових звітах окремо, несуттєві статті окремо не виділяють, а об'єднують із статтями, по­дібними за характером та функціями.

Суттєвість статті визначається її розміром і характером об'єктів, які розглядають разом. Через це, наприклад, окремі однакові за ха­рактером активи (будівлі, машини, устаткування) часто об'єднують в одну статтю «Основні засоби», навіть якщо величина кожного виду цих активів суттєва.

Водночас статті, які мають суттєвий розмір і відрізняються ха­рактером або функціями, слід подавати окремо. При цьому треба мати на увазі, що стаття, яка не є суттєвою для окремого подання її у фінансових звітах, може, бути досить суттєвою для окремого подан­ня її в примітках. Наприклад, вартість будівель, машин і устаткуван­

ня, які об'єднано в балансі в статтю «Основні засоби», слід подавати в примітках до балансу окремими статтями.

Виходячи з положень МСФЗ, загальний підхід до вирішення питання щодо об'єднання або окремого подання статей у фінансо­вих звітах може бути формалізований у вигляді, зображеному на рис. 3.20.

(^ПОЧАТОК АНАЛІЗУ І

            ▼       

Подавати окремоюстаттею у фінансових звітах або примітках до них

Рис. 3.20. Алгоритм судження щодо ступеня узагальнення інформації у фінансовій звітності

На думку окремих авторів [343], основною проблемою практич­ного застосування критеріїв суттєвості в обліку є її суб'єктивізм.

На наш погляд, головна проблема полягає в тому, що критерії суттєвості інформації визначає не «споживач», а «виробник» такої інформації.

Отже, якщо інтереси вказаних сторін не збігаються, тоді критерії суттєвості інформації будуть застосовані не в інтересах тих, для кого вона призначена.

Приклад корпорації «Enron» є одним з переконливих підтвер­джень цього. Отже, суттєвість може бути реальним важелем креатив­ного обліку. Проте нехтування суттєвістю призводить до зростання витрат на ведення обліку.

Виходячи з цього, розв'язання цієї проблеми можливе лише шляхом диференціації діапазонів суттєвості для окремих об'єктів та облікових процедур. Критерії суттєвості, що застосовуються під­приємством, слід розглядати як складову його облікової політики, яка підлягає обов'язковому розкриттю в Примітках до фінансових звітів.

Збалансованість централізованого та децентралізованого підхо­дів до встановлення критеріїв суттєвості та деталізація вимог до роз­криття інформації щодо їх застосування дозволять знизити ризик для користувачів фінансової звітності.

Виходячи з аналізу положень МСФЗ і П(с)БО, можуть бути ви­ділені найбільш суттєві сфери застосування професійного судження за допомогою алгоритмів (Додаток 11).

Запропоновані алгоритми можуть бути наведені як додаток до відповідного П(с)БО, що сприятиме їх опануванню та адекватному застосуванню. Водночас не є доречним прийняття окремого П(с)БО «Професійне судження бухгалтера», проект якого запропонований О.М. Петруком [373].

По-перше, як уже зазначалося, суб'єктом професійного суджен­ня є не лише бухгалтери. По-друге, для оформлення юридичного статусу цього поняття може бути достатньо загальної норми щодо застосування професійного судження, яку доцільно включити до П(с)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності».

Крім того, в П(с)БО 1 слід передбачити норму, аналогічну п. 113 і 116 МСБО 1, яка вимагає розкриття інформації в примітках про су­дження та основні припущення, які застосовував управлінський персо­нал в процесі попередніх оцінок, і застосування облікових політик.

Доречність і достовірність інформації, отриманої в результаті судження, значною мірою залежить від рівня професіоналізму його суб'єкта, зокрема бухгалтера. Існують різні точки зору щодо понят­тя «професійний бухгалтер». На думку О.М.Петрука, професійний бухгалтер - це фахівець з бухгалтерського обліку, який виконує роботу відповідно до найвищих стандартів професіоналізму. Але автор не уточнює, що мається на увазі під найвищими стандартами професіоналізму.

Якщо виходити з міжнародних стандартів освіти, то профе­сійний бухгалтер - це особа, яка є членом організації - члена Між­народної федерації бухгалтерів [211, с. 15]. Єдиним представником України в МФБ є Федерація професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ). Отже, за цією логікою професійними бухгалте­рами в Україні є лише члени ФПБАУ.

Водночас, термін «професійний» означає такий, що «має відно­шення до певної професії, пов'язаний з цією професією» [248, с. 616].

Виходячи з цього, Я.В. Соколов зазначає, що професіоналом є людина, яка живе за рахунок коштів власної професії. Тому лю­дину, в якої в трудовій книжці написано, що вона бухгалтер, можна вважати професіоналом [305, с.45].

Слід зазначити, що професіоналізм є багатоаспектною категорі­єю. Зокрема, В. Зеленецький розглядає чотири аспекти професіона­лізму: гносеологічний, функціональний, нормативний і особистіс-ний [147].

Виходячи з визначень, наведених у Концептуальній основі Між­народних стандартів освіти, для професійних бухгалтерів можна зробити висновок, що гносеологічний і нормативний аспекти ха­рактеризують професійні здібності бухгалтера, а функціональний аспект - його компетентність.

Здібності - це професійні знання, професійні навички та про­фесійні цінності, етика та ставлення, необхідні для підтвердження компетентності. Здібності є якісними ознаками осіб, які надають їм можливість виконувати свої функції.

Наявність здібностей вказує на те, що особа має здатність ком­петентно працювати на робочому місці.

Компетентність - це здатність виконувати професійну роль відповідно до визначеного стандарту з урахуванням реального ро­бочого середовища. Компетентність стосується дій, які виконують конкретні особи для визначення того, чи вони дійсно можуть пра­цювати відповідно до необхідних стандартів. Коли особа, завдяки здібностям, виконує необхідні завдання відповідно до необхідних стандартів, компетентність вважається досягнутою (тобто особа є компетентною).

Складові здібності та компетентності професійного бухгалтера узагальнено в табл. 3.10.

Особистіший аспект професіоналізму, звичайно, пов'язують з усвідомленням фахівцем своєї компетентності. При цьому по­ширена думка, що бухгалтер, володіючи достатньою професійною підготовкою, через свій менталітет або характерологічні особливості може не володіти здатністю до винесення професійного судження [273, с. 271]. Зокрема, Є.В. Мних вказує, що «...зберігається менталі­тет зменшення відповідальності за правильність облікової операції за її інструктивного регламентування» [220, с. 17].

Про небажання бухгалтерів приймати на себе відповідальність щодо здійснення професійного судження свідчать результати опи­тування, проведеного в Росії. Більшість респондентів (58\%) бажали б мати вичерпні вказівки, що забезпечують однозначний порядок обліку та відображення у звітності фактів господарської діяльності, активів і зобов'язань, доходів і витрат, а 15\% затрудняються відпові­сти [288, с. 118].

Поряд з тим, більшість бухгалтерів у Росії, Україні та інших по­страдянських країнах становлять жінки, серед яких багато бухгалте­рів старших вікових груп, професійне формування яких відбувалося в епоху «розвинутого соціалізму».

У зв'язку з цим О.В. Рожнова вважає, що цим людям складно зрозуміти свободу, яку надають МСФЗ у процесі підготовки звітнос­ті, та ще важче цією свободою скористатися [288, с. 223].

На наш погляд, такий висновок є наслідком поширеного сте­реотипу щодо змісту роботи бухгалтера, який знаходить своє відо­браження в дослідженнях соціоніків.

Наприклад, російський фахівець у галузі ділової соціоніки Ю.В. Іванов виходить з того, що робота бухгалтерів і фінансових ме­неджерів проходить за планом і включає збір, компоновку, аналіз, оброблення фінансової інформації. Тому, на його думку, найбільш прийнятний психологічний тип для фінансової сфери - це раціо­нальний логік, оскільки він любить і вміє рахувати грошові кошти і планує свою діяльність.

На посаду бухгалтера і фінансового менеджера не рекомендуєть­ся приймати інтуїтивно-логічних екстравертів, сенсорно-логічних екстравертів, логіко-інтуїтивних екстравертів і логіко-сенсорних екстравертів [150, с. 87].

Виходячи з цього, цікавою є пропозиція щодо введення про­цедури обов'язкового психологічного тестування кандидатів на по­саду головного бухгалтера, від об'єктивної професійної думки яких багато в чому залежить якість звітності [273, с. 272].

О. Пестрецова вважає, що бухгалтер суттєво відрізняється від фі­нансового менеджера, зокрема, тим, що не володіє альтернативним мисленням, а головними якостями його роботи є педантичність та пунктуальність [272].

Визнаючи важливість психології та її вплив на розвиток бухгал­терського обліку, не можна погодитися, що гальмом для запрова­дження професійного судження, передбаченого МСФЗ, є менталітет і характерологічні особливості бухгалтера.

Аналіз факторів, що впливають на процес винесення профе­сійного судження, свідчить, що процес винесення професійного судження бухгалтерами є сферою високого ризику [288, с. 221-225].

Високий рівень невизначеності, характерний для країн з пере­хідною економікою, значно збільшує цей ризик. Отже, саме висо­кий ризик у поєднанні з обмеженою вимогою розкриття інформації з боку держави не заохочують бухгалтера до здійснення адекватних професійних суджень.

Водночас, результати проведених опитувань свідчать про під­тримку застосування принципів і методів МСФЗ з боку бухгалтерів. Зокрема, 60\% бухгалтерів комерційних компаній і аудиторських фірм Росії висловили задоволення результатами використання

МСФЗ [251, с. 4].

Серед опитуваних бухгалтерів українських підприємств 78\% вважають, що введення міжнародних стандартів - це закономірний розвиток подій [350].

Тому не слід категорично стверджувати, що необхідність при­ймати професійне судження часто створює стресову ситуацію для українських професіоналів, порушує їхню психологічну рівновагу

[273, с. 271].

На нашу думку, професійні бухгалтери мають бути психологіч­но готові до застосування професійного судження, але не можуть здійснювати його одноосібно.

У більшості випадків, розглянутих раніше, професійне суджен­ня стосується облікової політики, попередніх оцінок і розкриття інформації. Це є сферою солідарної відповідальності керівників, бухгалтерів і фахівців інших підрозділів. Виходячи з цього, слід, по-перше, визначити підрозділи, які відповідають за надання ін­формації та експертних оцінок, необхідних для прийняття рішень стосовно питань, пов'язаних з фінансовою звітністю. По-друге, необ­хідно організувати навчання, спрямоване на формування та розви­ток навичок, необхідних для застосування професійного судження.

У звіті Вонга [320] зазначається, що дедалі більше поширення і зростаюча складність глобальних питань, операцій, фінансових продуктів і стандартів ставлять перед професійними бухгалтерами нові завдання, пов'язані з необхідністю володіти достатніми знання­ми і навичками для виконання своїх посадових обов'язків. Зокрема, існує потенційний брак знань міжнародних стандартів.

На думку більшості респондентів, найголовнішими завданнями є освіта і навчання. Вони вважають, що глибоким знанням МСФЗ і обов'язковими навичками для їх застосування володіє дуже мало професійних бухгалтерів.

Наприклад, у Росії, не дивлячись на досить широку поінфор­мованість щодо МСФЗ серед бухгалтерів, практичний рівень знань у більшості випадків характеризується як «не вище середнього». 59\% бухгалтерів і аудиторів мають на даний момент мінімальний (базовий) рівень знань [251, с.4].

Така картина характерна і для розвинутих країн, які запро­ваджують МСФЗ. Так, за результатами проведеного Інститутом присяжних бухгалтерів Англії та Уельсу в червні 2003 р. опитування членів-практиків, які працюють у сфері бізнесу, щодо їхньої інфор-мованості та готовності до запровадження міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, встановлено, що:

третина респондентів виявилися «не дуже поінформо­ваними» або «зовсім не поінформованими» про публікацію Євросоюзом положення про застосування стандартів бух­галтерського обліку;

менше половини респондентів вважали, що знають про вплив, який справлять міжнародні стандарти обліку на їх організацію чи фінансову звітність, яку вони складають;

дві третини респондентів виявилися «не дуже поінфор­мованими» або «зовсім непоінформованими» про графік реалізації проекту Ради з міжнародних стандартів бухгал­терського обліку;

лише чверть респондентів знали про точку зору і плани РСБО Великої Британії щодо процесу зближення стандартів в міжнародному масштабі.

Результати нещодавнього опитування понад 300 компаній Європи компанією «Прайсуотерхаус Куперс» показали, що лише 10\% респондентів опитування впевнені, що мають потрібних спе­ціалістів і навички, щоб вчасно завершити перехід на МСФЗ в ре­сурси для запровадження МСФЗ. Респондентів непокоїло, чи буде в них можливість знайти потрібних спеціалістів, коли потреба у фахівцях, які володіють МСФЗ, досягне максимуму в 2004/2005 рр.

[320, с. 23].

Багато країн уже включили міжнародні стандарти в систему освіти і навчання студентів, однак один з респондентів висловив сумнів щодо знання міжнародних стандартів викладачами, оскільки вони, зазвичай, не беруть участі в запровадженні цих стандартів.

В Україні створені необхідні передумови для системного ви­вчення МСФЗ. Зокрема, розроблена і схвалена програма курсу «Міжнародні стандарти фінансової звітності» [286, с. 4-13], видані практичний посібник [86] і збірник тестів [216].

Поряд з тим, розповсюдження знань МСФЗ і формування нави­чок їх практичного застосування здійснюється переважно шляхом участі в програмах сертифікації бухгалтерів, російськомовній про­грамі АССА-ОірІБГ<, короткострокових семінарах (2-3 дні), які про­водять різні комерційні структури із залученням викладачів ВНЗ або фахівців консалтингових і аудиторських фірм.

Найбільш цілеспрямованою та якісною, з точки зору опануван­ня МСФЗ, є програма АССА-ОірІБГ<, яка передбачає різні варіанти навчання, забезпечує учасників необхідними методичними матеріа­лами і передбачає здачу іспиту при належній системі контролю.

Але вартість навчання та іспиту за цією програмою поки недо­ступні широкому загалу українських бухгалтерів. Крім того, МСФЗ не слід розглядати як сферу діяльності бухгалтерів, оскільки питан­ня професійного судження і розкриття інформації є сферою відпо­відальності керівництва підприємств.

До вивчення МСФЗ мають бути залучені також фахівці регуля­торних органів, органів статистики і податкових служб. Системати­зований підхід до вивчення МСФЗ потребує державної підтримки і координації зусиль державних органів, професійних організацій і вищих навчальних закладів.

Важливою передумовою вивчення і практичного застосування МСФЗ є переклад їх оригінального тексту державною мовою. Про­блема перекладу і доступності текстів МСФЗ в Україні була виріше­на за активної участі Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України (ФПБАУ), яка, відповідно до Положення про зобов'язання членів МФБ, забезпечила якісний переклад МСФЗ та їх розповсю­дження.

Наслідком перекладу та запровадження положень МСФЗ є застосування в нормативних документах і навчальній літературі термінів, які можуть відрізнятися від термінології, яка багато років застосовувалась у певній країні.

Україна є типовим прикладом такої ситуації. У процесі обгово­рення П(с)БО багато критики було висловлено саме на адресу нової термінології та лінгвістичної недосконалості тексту національних стандартів.

Показовою в цьому плані є резолюція Міжнародної науково-практичної конференції «Бухгалтерський облік в Україні на початку

XXI століття», яка містила рекомендацію «при розробці національ­них П(с)БО «...не вживати малозрозумілі терміни іноземного по­ходження, а використовувати українські слова» [285, с. 64].

М. Кужельний вважає, що при визначенні термінів як до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», так і до кожного положення (стандарту) та сутності понять майже не враху­вали багаторічного практичного досвіду вітчизняних та зарубіжних вчених-економістів. При цьому він зазначає, що вітчизняні визначен­ня тих чи інших понять були класичні, а визначення кожного терміна в П(с)БО або викривлене або дискусійне [173, с. 14-15]. Зокрема, на його думку, баланс не є звітом про фінансовий стан підприємства, а поняття «доходи та витрати» з визначенням, наведеним в П(с)БО1, втратили свою суть і значимість як економічні категорії.

Вкотре доводиться констатувати, що вітчизняний досвід обме­жується лише радянським періодом. З цього приводу М. Чумаченко писав, що Комерційний словник М.А. Блатова в 1912 р. давав визна­чення поняттям «Дохід», «Реалізація», «Витрати» по суті адекватні визначенням цих термінів у сучасній літературі західних країн, зо­крема в МСБО.

Тобто процес розбіжності почався після 1920 р., коли економічні терміни, які не відповідали «класовому підходу» до визначень, були вилучені або трансформовані.

В результаті з'явилися нові словосполучення, такі як «Статутний фонд» і «Джерела власних і прирівняних до них оборотних засобів» замість «Статутний капітал», «Власний капітал», а інші категорії ("Актив». «Пасив», «Дохід», «Витрати»), зберігши назви, зазнали трансформації щодо сенсу [355, с. 2].

Точку зору М. Чумаченка підтверджують дослідження Є. Мниха [219], Я. Гончарука та І. Яремко [113].

Отже, хоча деякі терміни, наведені в П(с)БО, безумовно, по­требують уточнення та вдосконалення, головною причиною їх критики з боку окремих науковців є стереотипи радянської школи політичної економії. Вказуючи на це, В.Швець зазначає, «що орто­доксальні політекономи, політологи до цього часу не сприймають нових понять та економічних термінів. Дивними останнім часом здаються виступи на економічних наукових конференціях навіть відомих вчених, які покликані пропагувати, тлумачити сучасні еко­номічні поняття, дефініції ринкової економіки, а натомість вони оперують застарілою термінологією, визначеннями колишньої економічної системи (основні фонди, фондовіддача, амортизацій­ний фонд тощо)» [361, с. 6].

Слід зазначити, що проблема, якої торкається В.Швець, є більш серйозною, оскільки стосується не лише вживання застарілих тер­мінів, а й застосування концепцій і підходів радянської системи для управління в умовах ринкової економіки.

Це є наслідком того, що більшість відповідальних посад у дер­жавних органах влади займають представники поколінь, система економічних знань яких формувалась в умовах радянської школи політичної економіки і теорії бухгалтерського обліку.

Яскравим прикладом цього є різні підходи до амортизації в різ­них законодавчих і нормативних актах.

Амортизаційні відрахування вважаються важливим джерелом фінансування і є об'єктом державної політики, що знайшло своє втілення, зокрема в:

концепції амортизаційної політики, яку схвалено Указом Президента України від 07.03.2001 р. № 169/2001;

проекті Закону України «Про амортизацію»;

■          новому Господарському кодексі України. Господарським кодексом України (ГКУ) передбачено, що

одним з основних напрямів державної економічної політики є амортизаційна політика, спрямована на створення для суб'єктів господарювання найбільш сприятливих і рівноцінних умов за­безпечення процесу відтворення основних виробничих і невироб­ничих фондів переважно на якісно новій техніко-технологічній основі.

З цією метою інвестиційна політика держави спрямована на створення суб'єктом господарювання необхідних умов для залучен­ня і концентрації коштів для потреб розширеного відтворення основних засобів виробництва, а також на забезпечення ефектив­ного і відповідального використання цих коштів та здійснення контролю за ним.

При цьому стаття 75 ГКУ встановлює, що державні комерційні підприємства мають утворювати за рахунок прибутку (доходу), зо­крема, амортизаційний фонд.

Поряд з тим, реалізація державної політики засвідчила, що «. проблеми управління інвестиціями в основний капітал, бухгал­терського обліку відтворення основних засобів, їх зносу та амортиза­ції розв'язуються незадовільно» [162, с. 23-24].

Ці обставини призвели до прийняття Кабінетом Міністрів України розпорядження від 10.11.2003 р. про необхідність дер­жавного контролю з боку центральних регіональних органів управління за використанням підприємствами амортизаційних відрахувань на основі бухгалтерського обліку їх цільового вико­ристання.

Отже, за допомогою даних бухгалтерського обліку Уряд країни намагається посилити контроль за формуванням і використанням амортизаційних відрахувань. Проте П(с)БО, які базуються на поло­женнях МСФЗ, не передбачають створення амортизаційного фонду, а ні за рахунок витрат, а ні за рахунок прибутку (доходу).

Проведене дослідження [81, 91] свідчить, що в системі управління на макрорівні продовжують застосовувати соціалістичні концепції фондів, амортизації тощо, а на мікрорівні - концептуальні основи міжнародних стандартів фінансової звітності.

Це призводить до конфлікту між вимогами до інформації, яку використовують урядові органи в процесі моніторингу і прийняття рішень та можливостями системи бухгалтерського обліку.

Превалювання юридичних норм та категорій соціалістичної по­літекономії може призвести до гібридної системи бухгалтерського обліку, в який будуть поєднані положення міжнародних стандартів фінансової звітності та законодавства України.

Першопричиною проблем, пов'язаних з впровадженням рин­кової системи бухгалтерського обліку на основі МСФЗ, є непослідов­ний та некомплексний характер реформування системи управління країною.

Висновки до розділу 3

Виходячи з проведеного дослідження можна констатувати, що хоча П(с)БО та МСФЗ мають однакову концептуальну основу, між ними існує певна невідповідність. Невідповідність П(с)БО міжна­родним стандартам суттєво зросла з 1 січня 2005 р. після прийняття нових стандартів (МСФЗ) і внесення змін до більшості раніше при­йнятих стандартів (МСБО).

Внаслідок цього повна невідповідність існує внаслідок:

1) відсутності положень (стандартів), еквівалентних МСФЗ 1, 2,

4, 6 та МСБО 26, 34, 40;

відсутності у складі П(с)БО положень, еквівалентних тлума­ченням МСФЗ (ПКТ і КТМФЗ);

невідповідності П(с)БО 27 положенням МСФЗ 5.

Висока невідповідність міжнародним стандартам спостерігаєть­ся у сфері обліку об'єднання бізнесу, консолідації фінансових звітів, подання інформації про фінансові інструменти та основні засоби.

Поряд з тим, навіть у випадках, коли П(с)БО містять вимоги щодо розкриття інформації в Примітках, які в цілому адекватні МСФЗ, існують суттєві відміни щодо розкриття інформації у фінансовій звітності українських підприємств. Невідповідність фінансової звіт­ності українського підприємства вимогам МСФЗ може виникнути також внаслідок жорсткої регламентації форм фінансової звітності в Україні та відсутності практичних засобів застосування принципу суттєвості.

В цих умовах для складання фінансової звітності за міжнародни­ми стандартами може бути використана запропонована методика трансформації звітності українських підприємств у фінансову звіт­ність за МСФЗ.

Водночас трудомісткість трансформаційних процедур та дина­мічність МСФЗ фінансової звітності не дозволяють вважати транс­формацію оптимальним методом складання звітності за МСФЗ. Транформація є виправданою лише як тимчасовий захід, зокрема для складання першої фінансової звітності за МСФЗ. В подальшо­му доцільно дозволити підприємствам складати звітність лише за МСФЗ, що потребує внесення відповідних змін до чинного законо­давства щодо диференціації вимог до фінансової звітності різних суб'єктів господарювання.

Запровадження принципів і методів МСФЗ в Україні здій­снюється в умовах існуючої системи державного регулювання бухгалтерського обліку. Існуюча правова система України суттєво обмежує можливості легалізації міжнародних стандартів, створе­них міжнародним неурядовим органом, що обумовлено передусім наступними чинниками :

відсутній зв'язок між положеннями (стандартами) бухгал­терського обліку та законами і кодексами, які впливають на застосування міжнародних стандартів фінансової звіт­ності;

зберігається суттєвий вплив податкових норма і правил на організацію бухгалтерського обліку та урядових органів на процеси розробки та прийняття положень (стандартів) бух­галтерського обліку;

П(с)БО, на відміну від МСФЗ, розповсюджуються не лише на фінансову звітність, а й визначають методологічні засади формування інформації в бухгалтерському обліку;

в системі управління на макрорівні продовжують застосову­вати соціалістичні концепції фондів, амортизації тощо, а на мікрорівні - концептуальні основи міжнародних стандартів фінансової звітності.

Для запровадження МСФЗ в умовах державного регулювання бухгалтерського обліку доцільно здійснити такі заходи:

законодавчо закріпити зміни щодо статусу, представництва і фінансування діяльності Методологічної ради з бухгалтер­ського обліку.

Насамперед слід забезпечити паритетне (на пропорційній основі) представництво в цьому органі всіх зацікавлених сторін: органів, що регулюють облік та звітність; користувачів інформації; професійних бухгалтерів, аудиторів, викладачів і науковців.

Фінансування діяльності методологічної ради має бути перед­бачено в бюджеті, а керівника слід обирати з числа її членів.

Це дасть можливість залучити до процесу розробки стандартів всі зацікавлені сторони, врахувати досвід фахівців різних галузей, що особливо актуально в умовах зміни регулювання обліку на рівні галузевих міністерств і відомств;

відмовитись від уніфікованих форм фінансової звітності з обов'язковими кодами рядків, а інструкцію до плану рахун­ків бухгалтерського обліку замінити методичними рекомен­даціями щодо його застосування;

здійснити алгоритмізацію процесу судження щодо визнання та оцінки об'єктів бухгалтерського обліку на основі положень

МСФЗ та П(с)БО.

Запропоновані алгоритми можуть бути наведені як додаток до відповідного П(с)БО, що сприятиме їх опануванню та адекватно­му застосуванню;

визначити підрозділи, які відповідають за надання інформа­ції та експертних оцінок, необхідних для прийняття рішень стосовно питань, пов'язаних з фінансовою звітністю та органі­зувати навчання, спрямоване на формування та розвиток на­вичок, необхідних для застосування професійного судження;

передбачити в П(с)БО 1 норму, аналогічну п.113 і 116 МСБО 1, яка вимагає розкриття інформації в примітках про судження та основні припущення, які застосовував управлінський пер­сонал у процесі попередніх оцінок, і застосування облікових політик;

забезпечити системне вивчення МСФЗ шляхом координації зусиль державних органів, професійних організацій і вищих навчальних закладів.