4.1. методичні  вказівки до вивчення теми

План основних питань теми:

1.   Принципи і порядок  оцінки  руху грошових  коштів  (грошових надходжень і видатків).

2.   Доходи і витрати підприємств,  їх класифікація за видами діяль- ності та загальні принципи  оцінки.

3.   Доходи від операційної діяльності та особливості їх оцінки.

4.   Операційні витрати та їх класифікація.

Основні терміни і поняття:

інвестиційна діяльність, фінансова діяльність, операційна ді- яльність, доходи, витрати, грошові кошти та їх еквіваленти, мате- ріальні  витрати,  амортизаційні  нарахування, витрати  на оплату праці, відрахування в фонди соціального страхування.

4.1.1.  Принципи і порядок оцінки руху грошових  коштів

(грошових надходжень і видатків)

Концепція руху грошових коштів (або концепція грошових по- токів – cash-flow)  спирається на врахування суто грошових  опера- цій підприємства і дозволяє:

-           визначити суми грошових надходжень (платежів у грошовій формі)

на підприємство за видами діяльності протягом звітного періоду;

-           визначити суми грошових  видатків  (платежів у грошовій  фор- мі), здійснених  підприємством за видами  діяльності  протягом звітного періоду;

-           здійснювати  моніторинг  наявності  грошових коштів як платіж- них засобів для покриття поточних та інших витрат та видатків.

При класифікації грошових потоків (надходжень і видатків) роз- різняють такі види діяльності: операційну, фінансову, інвестиційну.

Операційна  діяльність.  Основним напрямком господарської  ді- яльності  підприємства є операційна  діяльність,  яка пов’язана з вироб- ництвом  і реалізацією  продукції,  виконанням робіт, наданням  послуг відповідно до його статутних  документів. Іншими  словами, операційна

діяльність – це основна діяльність підприємства (крім підприємств – ін- ституційних інвесторів  і підприємств фінансової  сфери),  а також інша діяльність, яка не належить до фінансової чи інвестиційної діяльності.

Фінансова діяльність пов’язана  з операціями  на фінансовому ринку. Для підприємства,  що не є інституційним інвестором, є мож- ливим отримання додаткових  грошових надходжень  і доходів від операцій з цінними паперами, від кредитних операцій. Інвестиційна діяльність. Грошові надходження і видатки, які пов’язані з купівлею чи продажем  необоротних  матеріальних і нематеріальних активів,  а також короткострокових фінансових  інвестицій  (які  не є еквівален- том грошових коштів), належать до інвестиційної діяльності.

При визначенні  руху грошових  коштів не враховуються  опера- ції, що не вимагають використання грошових коштів та їх еквівален- тів. До таких  (негрошових) операцій,  зокрема,  належать:  бартерні операції;  отримання основних  засобів  на  умовах  фінансового лі- зингу; внутрішні  зміни у складі грошових коштів та їх еквівалентів (отримання грошей з розрахункового рахунка в касу підприємства); переоцінка залишків  коштів в іноземній валюті.

Далі наведена схема звіту про рух грошових коштів.

Продовження

* До уваги:  за схемою складання звіту про фінансові результати (на відміну від звіту про рух грошових коштів) дивіденди та відсотки за кредитами (як отримані, так і сплаче- ні) належать до фінансової діяльності, що обумовлює необхідність здійснення додаткових коригувань при застосуванні непрямого методу формування звіту про рух грошових коштів.

Звіт про рух грошових коштів показує вплив операційної, інвес- тиційної  і фінансової  діяльності  підприємства на стан її грошових коштів за певний період та дозволяє пояснити  зміни в грошових ко- штах за цей період. Звіт про рух грошових коштів підсумовує всі результати діяльності, що мали вплив на грошові кошти. Інвесторам та кредиторам  ця інформація корисна при дослідженні  компанії: чи здатна  адміністрація генерувати  достатню  кількість  грошових  ко- штів на рахунках підприємства для погашення кредиторської забор- гованості, для виплати дивідендів, для додаткового фінансування.

Застосовують два методи  визначення звітних  показників руху грошових  коштів,  кожен  з яих  передбачає  трансформацію тим чи іншим чином інформації,  що міститься  в балансі підприємства та в звіті про фінансові результати:

-     прямий  метод, або метод надходжень-виплат. Цей метод перед- бачає коригування окремих статей звіту про фінансові результати

– шляхом виключення з них негрошових доходів і витрат (доходи і витрати в звіті про фінансові результати визначаються за прин- ципом «нарахування» і можуть мати негрошовий характер);

-    непрямий  метод, який передбачає  коригування суми чистого прибутку   на розмір  змін поточних  активів,  зобов’язань  та дея- ких інших балансових рахунків, тобто здійснюються  коригуван- ня чистого прибутку на негрошові статті.

Доходи звітно- го періоду

Виключення негрошових доходів

Приток грошо- вих коштів

При- буток

Зміни

в грошових коштах

Витрати звіт- ного періоду

Виключення негрошових доходів

Відток грошо- вих коштів

Схема коригувань при прямому методі

При- буток

Зміни в грошових коштах

Схема коректувань при непрямому методі

Обидва з цих методів дозволені для використання, але рекомен- довано користуватись непрямим  методом.

У «Звіті  про рух грошових коштів» сума грошових надходжень і сума грошових  видатків  підраховується за кожним  з видів діяль- ності окремо для вхідних і окремо для вихідних  грошових  потоків. Чистий  рух коштів  за звітний  період визначається як різниця  між підсумками грошових надходжень і підсумками грошових видатків.

Для складання звіту про рух грошових коштів необхідна інфор- мація, що міститься в таких документах:

-           баланс підприємства за звітний та попередній періоди;

-           звіт про фінансові результати;

-           головна книга – щодо деяких операцій, які містять рух грошових коштів по фінансовій та інвестиційній діяльності.

Якщо  «Звіт  про рух грошових  коштів»  складений  правильно, то додавши до залишку  грошових  коштів підприємства на початок періоду чистий рух коштів у результаті  всіх видів діяльності,  отри- маємо залишок грошових коштів на кінець періоду, який відобража- ється у відповідній статті «Балансу підприємства».

4.1.2.  Доходи і витрати підприємств, їх класифікація за ви- дами діяльності та загальні принципи оцінки

Доходи – це збільшення економічних вигод у вигляді надходжен- ня активів або зменшення  зобов’язань, які призводять до збільшен- ня власного капіталу підприємства (за винятком збільшення капіта-

лу за рахунок  внесків власників). Доходи відображаються в обліку одночасно зі збільшенням активів або зменшенням зобов’язань.

Витрати – це зменшення  економічних  вигод у вигляді зменшен- ня активів  або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного  капіталу  (за  винятком зменшення  капіталу  внаслідок  його вилучення або розподілу між власниками). Витрати відображаються в обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов’язань.

Визнання доходів і витрат у часі. Розрізняють такі методи ви- знання моменту (дати)  виникнення доходів чи здійснення витрат:

-           метод  нарахування –  за  датою  відвантаження чи  отримання продукції (за фактом реалізації з передаванням прав власності і пов’язаних з нею ризиків);

-           касовий метод – за датою надходження (перерахування) коштів на рахунок чи в касу постачальника.

При веденні бухгалтерського обліку, складанні звіту про фінан- сові результати спираються  на  метод  нарахування. Визнані  дохо- ди і витрати підприємств можуть мати грошову і негрошову форму.

В обліку і звітності розрізняють:

-           доходи і витрати від звичайної діяльності;

-           доходи і витрати від надзвичайних подій.

Звичайна  діяльність – це будь-яка основна діяльність підприємства,  а також операції, що її забезпечують чи виникають в результаті її проведення.

Надзвичайна  подія  – подія  чи операція,  які  відрізняються від звичайної  діяльності  підприємства,  і не очікується,  що вони будуть повторюватись періодично в кожному з наступних звітних періодів.

Класифікація доходів і витрат за видами діяльності – доходи і витрати звичайної діяльності класифікують за видами діяльності:

-           від операційної  діяльності  – від реалізації  продукції  (товарів, робіт, послуг) чи інших операцій, які не належать до фінансової або інвестиційної діяльності;

-           від фінансової  діяльності  – доходи  (витрати) у вигляді  відсо- тків і купонних виплат, пов’язаних з обслуговуванням кредитів, отриманням дивідендів);

-           від іншої діяльності – результати операцій з реалізації необорот- них активів і фінансових  інвестицій  (враховуються в сумах різ- ниці між ціною фактичної реалізації  і балансової  вартості  нео- боротних активів і фінансових  інвестицій  та додаткових витрат, здійснених  у зв’язку з такою реалізацією, яка свідчить про отри- мання економічної вигоди чи втрат від відповідної операції).

У складі доходів (втрат) від фінансової  діяльності  розрізняють доходи (втрати) від участі в капіталі.  Це особливий  вид негрошо- вого доходу (втрат),  який відображає збільшення (зменшення) гро- шового еквіваленту частки інвестора у власному  капіталі об’єкта інвестування. Доходи (втрати) від участі в капіталі дорівнюють збільшенню   (зменшенню)  балансової   вартості  фінансової   інвес- тиції, яка враховується в обліку  за методом участі в капіталі.  Цей метод застосовується для оцінки балансової вартості фінансових інвестицій  в дочірні, спільні  та асоційовані  підприємства (див. ма- теріал до теми 2).

4.1.3.  Доходи від операційної діяльності та особливості їх оцінки

Доходи від звичайної операційної діяльності класифікуються таким чином:

1.   Дохід (виручка) від реалізації продукції.

Сума чистого доходу від реалізації визначається за формулою:

ЧД = ДР – П – ДТР  – ЗВ,

де ЧД – чистий дохід від реалізації;

ДР – сума доходу, отриманого  від реалізації  продукції, надання послуг, виконання робіт;

П – податки в складі виручки від реалізації, що підлягають пере- рахуванню до бюджету;

ДТР – доходи, отримані на користь третіх осіб (крім держави); ЗВ – сума знижок, уцінок та відшкодувань  від повернення  това-

ру споживачем.

2.   Інші операційні доходи, до складу яких входять: дохід від опера- ційної оренди активів, дохід від операційних курсових  різниць, дохід від реалізації оборотних активів, списання дебіторської за- боргованості, реалізація іноземної валюти, одержані гранти та субсидії, одержані штрафи, пені, неустойки, інші операції.

Не визнаються  доходом підприємства суми, які отримані  від тре- тіх сторін, але не принесуть  підприємству економічних  вигод і не при- зведуть до збільшення власного капіталу. Це, зокрема: ПДВ, акцизний збір, інші податки та обов’язкові платежі, які належать до відрахування в бюджет та позабюджетні фонди;  надходження за договорами  комі- сії, агентськими угодами та іншими  договорами,  які не призводять до збільшення власного капіталу  (доходом є тільки сума комісійної вина- городи); задаток під заставу; авансові платежі за реалізовану продукцію

(будь-який аванс, отриманий за продаж продукції чи товарів визнається як зобов’язання).

Дохід від реалізації продукції визнається за таких умов:

-           підприємство  передало   покупцеві   суттєвий   ризик   і  вигоди, пов’язані з правом власності на товар;

-           підприємство не бере подальшої участі в питаннях, пов’язаних з володінням;

-           сума доходу може бути достовірно оцінена;

-           є ймовірним отримання економічних вигод, пов’язаних з операцією;

-           витрати, які були або будуть понесені у зв’язку з операцією, мо- жуть бути достовірно визначеними.

Дохід, пов’язаний з наданням послуг має визнаватись, виходя- чи з міри завершеності  операцій  на дату балансу. Для  оцінки  міри завершеності  надання  послуг  не можуть  використовуватись отри- мані проміжні та авансові платежі.

Етап завершеності (відсоток готовності) обсягу виконаних робіт може за угодою визначатись таким чином:

-           спираючись на відсоток виконаних робіт на дату балансу;

-           спираючись  на питому вагу понесених на дату балансу витрат у сумі загальних витрат за угодою;

-           спираючись   на  факт  завершення суттєвої  події.  У  випадках, коли у наданні послуги можна визначити певну дію як суттєву, то визнання доходу здійснюється лише після її завершення (на- приклад,  щодо визнання доходу, отриманого  рекламним агент- ством – дата оприлюднення реклами).

Дохід, який виникає в результаті використання активів під- приємства іншими  сторонами  (у вигляді  роялті,  процентів,  диві- дендів), визнається спираючись на такі умови:

·           відсотки  визнаються  у періоді, до якого вони належать,  пропо- рційно  часу, виходячи  з бази їх нарахування (номінальна вар- тість боргових цінних паперів помножується на ставку відсотка за відповідний період);

·           роялті визнаються  на основі нарахування згідно з економічним зміс- том відповідної угоди (наприклад, видавництво за угодою на видавни- цтво і реалізацію підручника повинно сплачувати роялті в розмірі пев- ного відсотку від договірної ціни реалізації – тоді виходять з кількості фактично реалізованих примірників і договірної ціни примірника);

·           дивіденди  визнаються, коли  виникає   право  акціонерів   на  їх отримання.

Дохід, який  виникає внаслідок бартерних угод, оцінюється, виходячи  з справедливої вартості  отриманих  товарів  (послуг) у разі здійснення операцій  по обміну товарів, які не є подібними  по суті та вартості. Якщо ж товари, що обмінюються, є подібними, – дохід не ви- знається. Якщо ж неможливо оцінити вартість отриманих товарів – то дохід визнається за вартістю переданих товарів.

Доходи, отримані внаслідок безкоштовного (безоплатного) пе- редання товарів, послуг визнаються за принципом справедливої вартості.

Доходи від здійснення товарно-грошових операцій між пов’язаними особами визнаються  за принципом  справедливої вар- тості у випадку, якщо договірні ціни є нижчими  за середньоринкові ціни (справедливі), які були чинними  на дату здійснення операції.

3.3.4.  Операційні витрати та їх класифікація

Витрати визнаються  згідно з принципом  відповідності  – витрати входять до звіту про фінансові  результати в періоді, в якому був ви- знаний  дохід, для отримання якого були здійснені  ці витрати. Якщо актив забезпечує економічні вигоди протягом декількох звітних пе- ріодів, то відповідні витрати відображаються на підставі систематич- ного і раціонального їх розподілу (наприклад, у вигляді амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди. Іншими  словами, платежі, здійснені  у зв’язку з придбанням основних засобів та інших необоротних активів, які підлягають амор- тизації, не входять до складу витрат звітного періоду, їх відображають в складі витрат у подальші періоди по мірі нарахування амортизації.

У класифікації операційних витрат  розрізняють два напрямки класифікації:

-           за економічним  змістом витрат;

-           за порядком віднесення  на собівартість продукції (послуг).

Витрати операційної діяльності

Класифікація за еконо- мічним змістом витрат

Класифікація за порядком відне- сення витрат на собівартість

Матеріальні ви- трати

Собівартість реалі- зованої продукції

Прямі матеріальні витрати

Витрати на оплату праці

Інші операційні витрати

Прямі витрати на оплату праці

Відрахування на соцстрахування

      Амортизаційні від- рахування

Інші витрати

Адміністративні витрати

Витрати на збут

Загальновиробни- чі витрати (нерозподілені)

Інші прямі ви- трати

Загальновиробни- чі витрати (розподілені)

При  класифікації за  порядком віднесення на собівартість всі операційні  витрати підприємства розподіляються на:

-           виробничі  витрати  (витрати на продукт  – за міжнародною  тер- мінологією).  Ці витрати  розподіляють між окремими  видами продукції і включають до собівартості продукції.

-           позавиробничі витрати (витрати періоду – за міжнародною  тер- мінологією).  Ці витрати  не розподіляють між видами продукції і не включають у виробничу  собівартість продукції.

У складі виробничих витрат розрізняють:

А)  прямі  витрати  – такі, що безпосередньо  можуть бути віднесені на конкретний вид продукції: сировина і основні матеріали, пря- мі витрати  на оплату  праці, амортизація обладнання  виробни- чих цехів, інші прямі витрати.

Б)   непрямі  (накладні) загальновиробничі витрати:  допоміжні  ма- теріали,  оплата  праці  управлінського і обслуговуючого  вироб- ничого персоналу, інші накладні витрати.

Всі  накладні  загальновиробничі витрати  розподіляють на по- стійні та змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуго- вування виробництва і управління виробництвом, які змінюються пропо- рційно або майже пропорційно до обсягів діяльності. Такі витрати розпо- діляють на собівартість окремих видів продукції з використанням обраної підприємством бази розподілу, виходячи з фактичної потужності у звітно- му періоді. Як база розподілу прямих загальновиробничих витрат обира- ють різні показники, з якими прямо пов’язані відповідні витрати: вартість прямих  матеріалів  – якщо  загальновиробничі витрати  прямо  пов’язані з кількістю  і вартістю  матеріалів,  що витрачаються за технологічними операціями;  прямі  витрати  на оплату  праці – якщо  загальновиробничі витрати прямо пов’язані з прямими витратами на оплату праці); машино- години – якщо у виробництві залучені суттєві капітальні ресурси (основні фонди) і загально виробничі витрати найбільшою мірою пов’язані саме з використанням обладнання і технічних засобів.

До постійних  загальновиробничих витрат належать витрати на об- слуговування виробництва та управління виробництвом, які залиша- ються незмінними або майже незмінними при різних обсягах діяльності. Постійні загальновиробничі витрати частково належать до витрат на продукт і розподіляються на готову продукцію і продукцію незаверше- ного виробництва з використанням методу стандартних витрат (розпо- ділені), а частково – включають до витрат періоду (нерозподілені).

ПРИКЛАД.

Нормальна виробнича  потужність – 10000 виробів.

Постійні  загальновиробничі витрати  – 5000 грн. а на одиницю нормальної  виробничої  потужності (стандартні витрати) – 0,5 грн.

Отже, нерозподілені  постійні  виробничі  витрати  виникають лише у випадку, коли обсяг виробництва менший за нормальну вироб-

ничу потужність. Нормальна потужність підприємства – середній рівень виробництва  при звичайних  умовах діяльності з врахуванням запланованого обсягу виробництва.

Витрати  періоду. До витрат періоду, які не входять до собівар- тості продукції, належать:

а)   інші операційні  витрати;

б)   адміністративно-управлінські витрати;

в)   витрати, пов’язані зі збутом продукції;

г)   загальногосподарські (накладні) витрати, які не розподілені між видами продукції і не включені до виробничої  собівартості  про- дукції.

До інших витрат операційної діяльності належать:

•  витрати на дослідження і розробки;

•  собівартість реалізованої іноземної валюти;

•           собівартість  реалізованих виробничих запасів (складається з їх облікової вартості та витрат на їх реалізацію);

•           суми безнадійної  дебіторської заборгованості та відрахування в резерв сумнівних  боргів;

•           витрати від операційних курсових різниць (тобто від зміни кур- сів валют по операціям,  активам  і зобов’язанням, пов’язаним  з операційною  діяльністю  підприємства);

•  витрати від знецінення запасів;

•  визнані штрафі, пені, неустойки  та інші економічні санкції;

•           витрати   на   виплату   матеріальної   допомоги,   на   утримання об’єктів соціально-культурного призначення;

•  відрахування для забезпечення подальших операційних витрат;

•           інші витрати  операційної  діяльності  (крім  витрат,  які  входять собівартості продукції).

До адміністративних витрат належать:

•           організаційні витрати  на проведення  щорічних  зборів акціоне- рів, представницькі витрати в повному обсязі;

•           витрати  на службові  відрядження і утримання апарату  управ- ління підприємством

•           витрати  на  утримання основних  фондів,  інших  матеріальних оборотних  активів  загальногосподарського використання (опе-

ративна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, корис- тування водою, освітлення,  охорона тощо);

•           винагороди  за професійні  послуги (юридичні,  аудиторські,  цін- ка майна тощо);

•           витрати на зв’язок;

•           амортизація  нематеріальних  активів   загальногосподарського користування;

•           витрати на врегулювання спірних питань в судових органах;

•           податки, збори та інші обов’язкові платежі (крім  тих, що вклю- чаються до собівартості продукції).

До витрат на збут належать:

•           витрати пакувальних матеріалів;

•           витрати на ремонт тари;

•           витрати на рекламу і дослідження ринку;

•           витрати на передпродажну підготовку товарів;

•           витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

•           витрати  на утримання основних  засобів та інших необоротних активів,  пов’язаних  із збутом (оперативна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, тощо);

•           витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

•           витрати на транспортування і страхування готової продукції, та інші послуги, пов’язані з транспортуванням відповідно  до умов договору постачання;

•           інші витрати, пов’язані зі збутом продукції (товарів, послуг).