Розділ 5

Формування показників фінансової й податкової звітності сільськогосподарських підприємств

Тривалий час в Україні була відсутня чітка концепція щодо змісту окремих видів

звітності. Внаслідок цього фінансова звітність дублювала статистичну майже за всіма важливими показниками. Зараз же, виходячи з того, що фінансова звітність сільськогосподарських підприємств повина забезпечувати узагальнене у грошовому вимірнику відображення фактичних   даних про   фінансовий   стан, результати діяльності та рух коштів підприємств, здійснено важливі заходи щодо її удосконалення, приведення до вимог міжнародних стандартів. При цьому ліквідовано надумані відмінності, які   були характерними в минулому щодо місту форм фінансової звітності, коли вона певний час була різною не тільки для підприємств різних галузей,  але навіть відрізнялась у колгоспах та радгоспах, що обґрунтовувалось відповідно колективною та державною власністю, хоч насправді це були однакові   сільськогосподарські підприємства, бо власність на засоби виробництва в перших вже давно була знеособленою, тобто нічим суттєво не відрізнялась від існуючої в других.

Зокрема Законом України „Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” затверджено п’ять типових форм фінансової звітності, у якій, крім традиційного „Балансу”ф.№1 та „Звіту про фінансові результати” ф. №2, входять три нових, що зумовлено потребами в інформації, необхідній в ринкових умовах. Разом з тим суттєво змінено зміст фінансової звітності, причому навіть тих форм,

які є традиційними. Правда, окремі зміни у зміст форм фінансової звітності вносились ще до прийняття діючих нормативних методологічних документів – положень  (стандартів)  бухгалтерського  обліку.  Так  з  активу  балансу  статтю

„Використання прибутку” було вилучено ще у 1993р., що забезпечило відображення у ньому наявності саме активів, тобто реальних засобів господарства. Зараз же в балансі знайшли відображення такі статті, які засвідчують якісні зміни в економіці. Зокрема, це довготермінові фінансові інвестиції, розрахунки за векселями одержаними і виданими, нематеріальні активи, відстрочені податкові активи чи зобов’язання тощо.

Однак і зараз зміст балансу з позицій дотримання критерію достовірності звітної інформації, не дивлячись на очевидність обов’язковості цього при формуванні системи облікового забезпечення звітності, є невирішеною методологічною проблемою не тільки у вітчизняній науці, але покищо в цілому світі. Так, Бернстайн Л. зазначає, що значення прибутку залежатиме від прийнятої методології побудови балансу (динамічна чи статична). Перша виходить з того, що всі цінності повинні бути показані за ціною придбання, друга – за поточною ціною. Якщо застосовується динамічна трактовка балансу, то прибуток, показаний у балансі, правильніше відображає результати господарської діяльності. Наприклад, товари придбано за 5 тис., продано за 30 тис. Статичний баланс покаже 25 тис. прибутку. Але ціна придбання може зрости до 27 тис. Отже, за динамічним балансом буде не 25 тис., а 3 тис. прибутку.

Вже     просте порівняння двох форм фінансової звітності: „Балансу” ф. № 1 і

„Звіту про фінансові результати” ф. № 2 свідчить про відсутність їх методологічної у’вязки. Нерідко за даними останньої форми   підприємство має прибуток у той час, коли насправді за даними балансу є збитковим, оскільки в ньому цілком правомірно як збитки відображаються витрати на економічне стимулювання працівників. Тому вважаємо, що обидві ці основні форми фінансової звітності мають бути методологічно ув’язані. Це важливо забезпечити, оскільки інформація про прибуток підприємства є визначальною як для зовнішніх, так і для внутрішніх споживачів. Для того ж зараз це можна зробити порівняно легше, ніж раніше, оскільки змінено

базу оподаткування і замість балансового прибутку до уваги беруть оподаткований прибуток. Тому перешкод з боку органів, що зацікавлені у збільшенні бази оподаткування такі зміни заперечень не викличуть.

Одночасно необхідно мати на увазі, що в Україні (як, зрештою, за свідченням Бернстайна  Л.,  на  Заході)  всі  підприємства  вираховують  прибуток  за відвантаженими товарами (accural basis). Тому у звітах показуються величезні суми прибутку і в той же час може статись, що фірмі нема чим платити. У зв’язку з цим стала необхідною спеціальна звітна форма, яка показує наявність коштів підприємствами.

Оскільки в Україні, як і в багатьох інших державах світу, особливо постсоціалістичних, дотримуються статичної методології балансу, то зрозуміло, що діюча   система   формування   звітної   інформації   послаблює   дотримання   вимог критерію достовірності звітної інформації.

В цьому переконує порівняння фактичних даних балансу ТОВ „Поділля” з розрахованими за вимогами динамічної методології відображення у ньому виробничих запасів і готової продукції (табл. 5.1).

Таблиця 4.1

Порівняння статичного і динамічного балансів ВАТ „Поділля” за 2003 рік

( тис. грн.)

Однак, особливістю звітності сільськогосподарських підприємств є те, що оборотні активи включають тут тварини на вирощуванні і відгодівлі та готову продукцію, які оцінюються за фактичною собівартістю. Тому, не дивлячись, що наведений вище висновок Бернстайна Л. є   вірним в цілому і для підприємств України, за динамічним балансом сільськогосподарських підприємств досить часто прибуток не збільшується, а навпаки, зменшується оскільки оцінка цих активів за собівартістю є значно вищою від визначеної за діючими цінами.

Саме така ситуація є в даному випадку, коли перерахована в динамічному балансі

ВАТ „Поділля” вартість тварин на вирощуванні та відгодівлі за діючими на них

цінами виявилась меншою, ніж за фактичною собівартістю на 25 тис. грн., що не перекрито повністю перевищенням вартості запасів і готової продукції і зумовило збільшення збитку та зменшення валюти балансу на 7 тис.грн.

Лише в поодиноких випадках визначена Бернстайном Л. закономірність є вірною для сільськогосподарських підприємств – при умові, що фактична собівартість на деяких із них менша за діючі реалізаційні ціни на таку продукцію.

Проте безвідносно до вектора змін такої оцінки, треба визначити, що інформація наведена в динамічному балансі, є об’єктивнішою, ніж у статичному. Тому, на наш погляд в Україні варто застосувати таку методологію побудови балансу. Причому не треба відмовлятись і від традиційної статичної, оскільки обидві з них можуть бути корисними при аналітичному опрацюванні звітності у процесі формування менеджерами управлінських рішень: перший дає інформацію про отриманий у звітному періоді прибуток, а другий – про перспективу його отримання в майбутньому.

Сказане не означає що в такому випадку доводиться складати два окремих баланси, бо це можна зробити за існуючою його формою, затвердженою П(С)БО 2

„Баланс”, дещо її удосконаливши. Зокрема, вона може бути такою, як наведена у таблиці 5.1, де за рахунок виключення графи „На початок звітного періоду”, яка є з позиції критерію доречності є зайвою, адже такі дані наведені в балансі за попередній рік, можна ввести показники динамічного балансу. При цьому облікове забезпечення звітності не надто ускладнюється, бо його можна здійснювати у поєднанні  з  визначенням  вартості  валової  продукції  за  порівняльними (співставними) цінами, що здійснюються зараз для обчислення показників продуктивності праці у статистичній і внутрішній звітності, доповнивши такі розрахунки її оцінкою за реалізаційними цінами.

Сучасна (структура) балансу  не може вважатись досконалою. Навіть попри те, що тут   вперше порушено традиційну   симетричність   щодо кількості   розділів: зараз, як відомо, їх є три в активі та п’ять — у пасиві, самі ці розділи не ув’язані  з обліковим забезпеченням формування   статей за Планом рахунків, оскільки, наприклад, у другому   розділі активу змішано   власне оборотні активи та обігові

кошти, що методологічно невірне. Тут порушено відповідність   статей і класів за Планом  рахунків,  через    що  в    цьому    розділі  треба  вказувати    залишки    за рахунками другого, третього   і шостого класів, в той час, як за рештою розділів статті балансу збігаються з класами рахунків, за якими наводяться сальдо.

Після прийняття положень (стандартів) бухгалтерського обліку інформація у фінансовій  звітності  надто  синтезована,  що  не  може  вважатись  відповідною критерію доречності звітної інформації. Непрямо це визнають навіть розробники цих стандартів, бо після затвердження П(С)БО 2 “Баланс” змушені були ввести додаткову форму “Примітки до фінансової звітності” ф.№5, оскільки за даними сучасного балансу неможливо провести глибокий економічний аналіз фінансового стану підприємства внаслідок його надмірної синтезованості (табл. 5.2).

Таблиця 3.5

У ”Балансі” ф.№1, затвердженому П(С)БО 2 однойменної назви, статті, які за формами цього звіту у 1980-1990 рр. входили до двох різних розділів, об’єднані у другому розділі, а їхня кількість зменшилася вдвічі. Це зумовило надто узагальнені відображення в першу чергу таких важливих показників для галузі сільського господарства, як виробничі запаси: корми, насіння, запасні частини, нафтопродукти, міндобрива, що були раніше самостійними статтями балансу.

Тому у “Примітках до фінансової звітності” ф. №5 довелось уводити розділ VІІІ “Запаси”, у якому є розшифровка згаданої статті практично за всіма складовими, які раніше були наведені в балансі як самостійні статті. Подібним чином довелось доповнювати інформацію фінансової звітності про основні засоби введенням у згадані примітки розділу ІІ “Основні засоби ” із 15 показниками, що характеризують їхню структуру.

Отже, ілюзорна видимість скорочення звітності за П(С)БО 2 “Баланс” явно суперечить вимогам критерію доречності звітної інформації і, за нашим переконанням, має бути усунена не шляхом додаткової звітності, а продуманим удосконаленням змісту згаданого положення (стандарту). Бо, як показує досвід, розосередження ідентичної інформації в різних звітних формах (у даному випадку в “Балансі”   ф.№1   та   „Примітках   до   фінансової   звітності”   ф.№5)   не   сприяє дотриманню критеріїв достовірності, точності та економічності звітності, оскільки при цьому зростає ймовірність помилок та витрати на тиражування різних форм.

До того ж треба врахувати й те, що у зв’язку з реформуванням сільгосппідприємств  вони  відомчо  розосереджені,  а  тому  фінансову  звітність

органам управління галуззю зараз подає незначна кількість суб’єктів господарювання. Органи державної статистики, яким згідно “Порядку подання фінансової звітності”, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000р. №419, повинна подаватись фінансова звітність, обмежуються лише прийманням двох форм із п’яти існуючих – “Балансу” ф.№1 та „Звіту про фінансові результати” ф.№2. Таким чином, вкрай потрібна інформація про наявність виробничих запасів та основних засобів за структурою на рівні району, області чи держави взагалі не формується.

Виходячи з цього, вважаємо, що баланс необхідно дещо розширити, передбачивши в ньому такі показники, які б дозволяли мати вичерпну інформацію про активи підприємства, його зобов’язання. Зокрема, розділ ІІ “Оборотні активи” повинен включати такі показники (табл. 5.3).

Доречно зазначити, що введення зазначених статей не порушує загальної кодифікації  рядків, що теж немаловажне, враховуючи вимоги уніфікації звітності, без  чого  неможливе  його  зведення,  особливо  із  застосуванням  персональних

комп’ютерів .

Таблиця 5.3

Штучність      конструкції    балансу,          затвердженого           однойменним            П(С)БО           1

особливо  помітна     за         третім  розділом  активу  та  п’ятим  розділом  пасиву,  які складаються  з  однієї            статті,  а  тому  тут    вказуються  залишки  відповідно  за

рахунками 39 „ Витрати майбутніх періодів” та 69 „Доходи майбутніх періодів”, що не може  вважатись доцільним  не тільки з огляду на структуру балансу, але й щодо віднесення   згаданих рахунків до третього та шостого   класу. Логічно було б, на нашу думку, рахунок „Витрати майбутніх періодів віднести до другого класу, а рахунок  „Доходи  майбутніх  періодів”  –  до  сьомого  класу.  Враховуючи,  що  у другому класі немає вільного номера, тут варто об’єднати рахунки 26 “Готова продукція” та 27 “Продукція сільськогосподарського виробництва”, бо таке виокремлення на фоні загальної уніфікації обліку і звітності доволі надумане, якщо співставити те, що сферою застосування першого за Планом рахунків теж є сільське господарство, а в балансі наводиться лише стаття “Готова продукція”. Дещо змістивши нумерацію решти рахунків цього класу, тут можна вказати рахунок 29 “Витрати майбутніх періодів”, що відповідатиме економічному змісту активів, які на ньому обліковуються.

Рахунок “Доходи майбутніх періодів” можна розмістити під номером 77, який у сьомому класі є вільним, що теж вважаємо економічно обґрунтованішим, оскільки в шостому класі, як відомо, розміщені рахунки з обліку поточних зобов’язань, які аж ніяк не можна змішувати з доходами. Аналогічна стаття балансу повинна бути включена в перший розділ пасиву, поряд із наявною тут “Резервний капітал”, адже зміст їх майже однаковий, бо для отримання таких доходів витрати вже також проведено. Тому вони надалі після фактичного отримання будуть зараховані до доходів поточного звітного періоду (дебет 69 (77), кредит 70 або 74), відтак до фінансових результатів (дебет 70, 74, кредит 79), зрештою до прибутку, тобто, все ж таки відображені в першому розділі пасиву балансу за статтею “Нерозподілений прибуток”. Це ще раз переконує в тому, що розміщення такої статті у  п’ятому розділі балансу є надуманим і методологічно необґрунтованим.

Однак при тому, що інші розділи балансу збігаються з класами рахунків, залишки за якими наводяться в ньому як статті, не завжди витримано їх економічно обґрунтоване групування, що не дає можливості проводити вертикальний аналіз показників при підготовці аудиторських висновків, де, як відомо, це є обов’язковим.

Зокрема, у першому розділі активу балансу “Необоротні активи” вказуються такі

різні за економічним змістом статті як основні засоби та довгострокова дебіторська заборгованість або відстрочені податкові активи. Якщо довгострокова дебіторська заборгованість у якійсь мірі може вважатись необоротними активами за мотивуванням тривалості терміну її погашення, то відстрочені податкові активи нерідко анульовуються або змінюються у протилежному значенні — на відстрочені податкові зобов’язання з відображенням у четвертому розділі пасиву вже у наступному кварталі – при перевищенні суми податку на прибуток, визначеного за даними фінансового обліку, над обчисленим від оподатковуваного прибутку за даними податкового обліку.

До того ж взагалі сальдо за рахунком 17 “Відстрочені податкові активи”, як і за рахунком 54 “Відстрочені податкові зобов’язання”, що вказуються відповідно в першому розділі активу та четвертому розділі пасиву балансу за своєю суттю є фіктивними, отже, завищують валюту балансу на нереальні суми. Адже обіги за згаданими рахунками вказуються за штучно обчисленими т. зв. податковими різницями за податком на прибуток, бо сума оподатковуваного прибутку за даними податкового обліку завжди відрізняється від сформованої на рахунку 79 “Фінансові результати”, що зумовлено певними специфічними особливостями визначення оподатковуваного прибутку. Зокрема, у випадках, коли оподатковуваний прибуток за даними податкового обліку вийшов більшим, ніж балансовий прибуток – за даними фінансового обліку, різниця з визначеного за такими базами податку на прибуток буде відображена як відстрочені податкові активи.

Наприклад, як відомо, до оподатковуваного прибутку зараховується сума отриманих від покупців і замовників авансів, яка у фінансовому обліку відображається як кредиторська заборгованість за субрахунком 681 “Розрахунки за авансами одержаними” і у балансовий прибуток не входить. У зв’язку з цим оподатковуваний прибуток становить, наприклад, 150 тис. грн., а прибуток за фінансової звітності – 140 тис. грн. Отже, податок на прибуток за податковою декларацією буде визначений у сумі (150·0,30) = 45 тис. грн., а за „Звітом про фінансові результати” ф. №2 мав би становити (140·0,30) = 42 тис. грн. Вказана різниця   буде   відображена  як   відстрочені   податкові   активи   на   основі   такої

кореспонденції рахунків:

– дебет субрахунка 981“Податок на прибуток від звичайної діяльності” -

42000 грн.;

– дебет рахунка 17 “Відстрочені податкові активи”         – 3000 грн.;

– кредит субрахунка 641 “Розрахунки за податками”      – 45000 грн.

При цьому вважається, що в майбутньому ця різниця буде покрита за рахунок того, що прибуток за даними фінансового обліку     перевищить суму оподатковуваного прибутку і податок з цієї бази буде більшим. Наприклад, у „Звіті про фінансові результати” ф. №2 прибуток за перший квартал 2004 р. становить 190 тис. грн., оподатковуваний прибуток – 180 тис. грн. Отже, за даними фінансового обліку податок на прибуток мав би становити (190·0,30) = 57 тис. грн., але податковому обліку, виходить, що сума податкових зобов’язань менша — (180·0,30)

= 54 тис. грн. Таким чином, різниця (57–54) = 3 тис. грн. буде відображена за статтею “Відстрочені податкові зобов’язання” у третьому розділі балансу на основі такої кореспонденції рахунків:

– дебет субрахунка 981 “Податок на прибуток від звичайної діяльності” – 57000

грн.;

– кредит субрахунка 641 “Розрахунки за податками”      – 54000 грн.;

– кредит рахунка 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” – 3000 грн.

Однак при цьому треба мати на увазі, що за окремими витратами оподатковуваний прибуток,як правило, виходить більшим, ніж сума за „Звітом про фінансові результати” ф. №2, адже витрати на легковий автотранспорт (пальне, амортизацію) у податковому обліку враховуються частково – до 50 відсотків. Тому тут неминуче виникає позитивна різниця стосовно даних „Декларації про прибуток підприємства” та „Звіту про фінансові результати” ф. №2, яка зумовлює збільшення відстрочених податкових активів без відповідного покриття їх у майбутньому за рахунок відстрочених податкових зобов’язань і її доведеться списувати, наприклад, на інші затрати.

Вважаємо, що рахунки 17 “Відстрочені податкові активи” та 54 “Відстрочені податкові зобов’язання” необхідно виключити із Плану рахунків, як і однойменні

статті з балансу, що дозволить відображати в ньому реальні, а не фіктивні активи та зобов’язання.

З урахуванням зазначеного та виходячи з економічного змісту статей балансу

вважаємо, що він має бути такої структури (табл. 5.4).

Структура балансу за пропонованими розділами

Таблиця 5.4

Така побудова балансу дозволить обґрунтовано здійснювати його вертикальний аналіз при проведенні аудиторських перевірок без додаткового перегрупування його статей, що неможливе зараз і для цієї мети будують окремо т.зв. аналітичний баланс.

Методологічною основою достовірності і правильності складання балансу є те, що загальні підсумки активу і пасиву (валюта балансу) рівні між собою. Це зумовлено як відповідністю наявних засобів до джерел їх утворення, так і тим, що будь-яка господарська операція способом подвійного запису викликає лише рівні зміни засобів і джерел їх утворення або їх розміщення за статтями балансу, але не приводить до порушення рівності. Тому при складанні балансу важливо пам’ятати, що нерівність цих підсумків свідчить лише про допущені помилки при перенесенні сальдо за синтетичними рахунками з Головної книги, або при їх підрахунках, що нерідко трапляється на практиці.

Однак методика складання балансу утруднюється тим, що дані залишків за статтями в ньому наводять заокруглено в тисячах гривень, до того ж окремі статті об’єднують залишки декількох рахунків чи субрахунків, а у Головній книзі сальдо є лише за синтетичними рахунками, і підраховують їх з точністю до однієї копійки.

Крім того, в підсумок (валюту) балансу не входять регулюючі статті (знос основних засобів, нематеріальних та іншихнеоборотних активів, торгова націнка, резерв сумнівних  боргів),  тут  не  відображаються  розгорнуті  сальдо  рахунків  з  обліку витрат виробництва і доходів від реалізації. Тому між підсумком Головної книги і валютою балансу є відповідна різниця, яка дорівнює сальдо за цими рахунками (табл. 5.5).

Зокрема, між підсумками Головної книги та балансом ВАТ “Поділля” за три квартали 2003 року є різниця на 4 млн. грн. Вона зумовлена тим, що у валюту балансу  не  включається  сума  сальдо  за  рахунком  13.”Знос  (амортизація) необоротних активів”, а за рахунками 23 ”Виробництво”, 70 “Доходи від реалізації”,

90        “Собівартість    реалізації”    у    Головній    книзі    на    сільськогосподарських підприємствах протягом року накопичуються обіги, які тут відображаються як сальдо.  Причому  інакше  тут  зробити  не  можна,  бо  специфіка сільськогосподарського виробництва не дає можливості калькуляції собівартості продукції протягом року через неспівпадання періодів витрат на вирощування культур з оприбуткуванням урожаю, а тому рахунок 23 “Виробництво” закрити не можна, відтак немає можливості визначити собівартість реалізації та фактичний прибуток.

Оскільки в балансі відобразити розгорнуте сальдо цих рахунків також не можна, то доводиться визначати різницю, яку записують як згорнутий результат відповідно за  статтями  “Незавершене  виробництво”  –  295  тис.  грн.  та  “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” – 121 тис. грн.

260

Таблиця 5.5

Порівняння окремих статей і валюти балансу та підсумків Головної книги ВАТ “Поділля”

на 1 жовтня 2003 року

Варто підкреслити, що це характерне лише щодо квартальної звітності сільськогосподарських підприємств, бо в кінці року рахунки 23 ”Виробництво”, 70 “Доходи від реалізації”, 90 “Собівартість реалізації” тут закриваються, і різниця між підсумком Головної книги та валютою балансу значно зменшуються, оскільки дорівнює лише сальдо за рахунком 13 “Знос (амортизація) необоротних активів” та субрахунком 285 “Торгова націнка”. Однак це треба врахувати і передбачити у квартальних балансах можливість відображення хоча б довідково повних обігів за цими рахунками, бо інакше виходить, що статті “Незавершене виробництво” та “Прибуток нерозподілений (непокритий збиток)” вказуються без достатнього обґрунтування. До того ж, оскільки за дебетом рахунка 90 “Собівартість реалізації” протягом року відображається планова собівартість реалізованої сільськогосподарської продукції (робіт, послуг), яка значно відхиляється від фактичної, то за квартальними балансами сума, що вказується за статтею “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)” досить умовна, що не можна вважати методологічно обґрунтованим.

Тому доцільно доповнити існуючу форму балансу додатковими статтями в активі “Витрати виробництва з початку року” та “Собівартість реалізації”, а в пасиві – “Доходи від реалізації”, що дасть можливість спростити методику облікового забезпечення звітності, одночасно підвищивши достовірність звітних даних.

„Баланс” ф. №1 головним чином складається на підставі даних про залишки за синтетичними  рахунками.  Якщо   в   господарстві  ведуть   облік   за   журнально- ордерною формою, такі дані одержують з Головної книги, де є сальдо за синтетичними рахунками. При використанні комп’ютерів дані про залишки на синтетичних рахунках одержують з машинограми “Відомість синтетичного обліку”. Однак у будь-якому випадку вони повинні бути звірені з реєстрами аналітичного обліку, бо лише при такій умові можна бути впевненим у достовірності статей балансу.

Для цього можна скористатись способом суміщення Головної книги та облікових реєстрів, маючи на увазі, що дебетові обіги формуються в ній як розшифровки кредитових  обігів  у  розрізі  кореспондуючих  рахунків  за  дебетом,  а  загальний

дебетовий обіг за синтетичним рахунком визначається як підсумок дебетових обігів, з  якими він кореспондував за операціями, що відбулись на підприємстві протягом місяця. (рис.5.1.)

Головна книга – рахунок 30 "Каса"

Місяці

Обіги за дебетом

Обіги за кредито м –

Залишок

З кредиту

рахунка № 16

за журналом

№ 3

З кредиту

рахунка № 31 за журналом № 1

З кредиту

рахунка № 36

за журналом

№ 3

З кредиту

рахунка № 37

за журналом

№ 3

Разом

(сума граф 2-

23)

разом

(графа

22

Журналу

1 рядок

Дебет  Кредит

1          2          3          4          5          24        25        26        27        28

01        12100,00         -           17450,00         425,00 29975,00  29945,00   30,00    -           01

02

Журнал 1 з кредиту рахунка 30 “Каса” в дебет рахунків

Номер

Дата звіту касира

Кредит рахунків

Усього

запису

(період)           31        36        66        і т.д.

(сума граф 3-21)

1          2          3          5          8          9-21     22

1          1.01.02            6450,00           -           10250,00         16700,00

2          2.01.02            3120,00           1240,00           2670,00           6215,00           13245,00

і т.д.

Усього            9570,00           1240,00           12920,00         6215,00           29945,00

Відмітки

Журнал 3 з кредиту рахунка 16…30, 37 в дебет рахунків

Рис. 5.1. Схема звіряння зиписів в облікових реєстрах

Якщо ж стаття балансу відображає дані субрахунків, звіряння сальдо на синтетичному рахунку проводять з урахуванням суми за іншою статтею за рештою субрахунків, що відкриті до цього синтетичного рахунка. Це стосується багатьох статей   балансу,   що   утруднює   методику   його   складання   і   на   наш   погляд,

необґрунтоване, оскільки вимагає використання для цього реєстрів аналітичного обліку при сумнівній вигоді внаслідок зменшення обсягу звітності (табл.5.6).

Таблиця 5.6

Статті балансу, які визначаються за даними субрахунків та реєстрів аналітичного обліку

Об’єднувати в одній статті балансу, на нашу думку, можна лише сальдо за синтетичними рахунками, бо інакше надто ускладнюється перевірка його достовірності. Адже на відміну від попередніх форм цієї звітності, у затвердженій

П(С)БО 2 “Баланс” не вказано кодів рахунків, які входять в ту чи іншу статтю. В самому ж положенні дано тільки загальні визначення статей на зразок: “У статті “Інша поточна заборгованість” показується заборгованість дебіторів, яка не може бути включена до інших статей дебіторської заборгованості та яка відображається у складі оборотних активів” у той час, як в неї входять дані за трьома синтетичними рахунками і шістьма субрахунками різних класів.

Тому варто піти на деяке розширення кількості статей балансу з метою відображення тут окремо даних за різними синтетичними рахунками. Необхідну деталізацію в розрізі субрахунків можна забезпечити у “Примітках до фінансової звітності” ф. №5, як це зроблено тут, наприклад, у розділі VIII “Запаси” за синтетичним рахунком 20 “Виробничі запаси”. В результаті буде значно спрощена методика складання балансу, оскільки для цього буде достатньо Головної книги, полегшиться його вертикальний аналіз.

Одночасно треба відзначити, що облікове забезпечення звітності недостатньо продумане. Зокрема, роз’єднано в різних реєстрах облік за рахунком 37 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” – у Журналах-ордерах №7 с.-г. та 8 с.-г. відповідно. Не враховано необхідність детального обліку за субрахунками 371 “Розрахунки за виданими авансами”, 373 “Розрахунки за нарахованими доходами”,

374 “Розрахунки за претензіями”, 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків”, 377 “Розрахунки з іншими дебіторами” і тут не передбачено окремих відомостей аналітичного обліку. Тому такі операції доводиться записувати у Журналі-ордері №8 с.-г., який побудований так, що він дає можливість, поряд із кредитовим обігом, відобразити суми за дебетом аналітичних рахунків. Тому, зважаючи на поширеність операцій за вказаними субрахунками, доводиться вести окремі  аналітичні  реєстри  за  ними,  що  на  практиці  вирішується  складанням аркушів-розшифровок. У той же час виокремлено облік за субрахунком 372 “Розрахунки з підзвітними особами” в окремому Журналі-ордері №7 с.-г., хоча в цьому немає необхідності. Однак це призвело до того, що кредитовий обіг, який відображається у Головній книзі, доводиться перед тим вираховувати поза - системним визначенням як підсумок із двох журналів-ордерів, що є методологічним

нонсенсом. Аналогічно ускладнено визначення кредитового обігу за рахунком 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів”, бо субрахунок 471 “Забезпечення виплат відпусток» треба вести у Журналі-ордері №10.2 с.-г., а решту субрахунків – у Журналі-ордері №12 с.-г.

Більш вмотивованим вбачається об’єднання всіх субрахунків синтетичного рахунка 37 “Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами” в одному Журналі- ордері №8 с.-г., а рахунка 47 “Забезпечення майбутніх витрат і платежів” – у Журналі-ордері №10.2 с.-г. та введення окремих відомостей для аналітичного обліку розрахунків за цими субрахунками.

Існуюче ж облікове забезпечення призводить до того, що окремі статті розміщені в різних розділах балансу, але є залишками рахунків, записи на яких ведуть в одних і тих же реєстрах аналітичного обліку. Тому один і той же реєстр аналітичного обліку доводиться використовувати для перевірки правильності даних різних статей балансу.

Є певні особливості запису залишків на окремих статтях. Зокрема, така стаття першого   розділу   балансу,   як   основні   засоби,   тобто   їх   залишкова   вартість, записується у наступному порядку. Спочатку на основі даних Головної книги вказують первісну вартість основних засобів і їх знос на основі Журналу-ордера №

13-с/г за субрахунком 131 “Знос основних засобів”. Цю суму  у валюту балансу не включають, але на її основі визначають статтю “Залишкова вартість” як різницю між первісною вартістю основних засобів і їх зносом. У такому ж порядку визначають на підставі цих реєстрів за рахунком 12 “Нематеріальні активи” залишкову вартість нематеріальних активів.

Надто   ускладненою є   методика складання балансу за статтею “Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги”. Зокрема, для визначення чистої реалізаційної вартості товарів, робіт і послуг, яка за П(С)БО № 10 “Дебіторська заборгованість”  є  сумою  поточної  дебіторської  заборгованості  за  них  з вирахуванням резерву сумнівних боргів, необхідно виконати такі дії. Спочатку за даними відповідних аналітичних рахунків , що відкриті до синтетичного рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” визначають загальну суму дебіторської заборгованості, яку записують за статтею “Первинна вартість”. Далі визначають, чи були  нараховані  резерви  сумнівних  боргів  на  таку  заборгованість  за  даними

відповідних аналітичних рахунків, відкритих до синтетичного рахунка 38 “Резерви сумнівних боргів” і, за наявності,   їхню, суму віднімають від даних за статтею “Первіснна вартість”. Таким чином буде визначена сума, яку слід записати за статтею “Чиста реалізаційна вартість”. При цьому слід мати на увазі, що у підсумок другого розділу активу балансу, отже і у його валюту входить лише ця стаття, а статті “Первинна вартість” і “Резерв сумнівних боргів” є довідковими.

У той же час варто звернути увагу на визначення за П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість”сумнівного боргу як поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги щодо якої існує невпевненість її погашення боржником. Таке розпливчасте формулювання дає можливість практично будь-яку дебіторську  заборгованість  покупців  вважати  сумнівною,  бо  на  практиці,  як правило, за кожною з них є невпевненість щодо погашення.

Цим стандартом передбачено визначення коефіцієнта сумнівності для груп дебіторської заборгованості, встановлених за термінами їх непогашення. Розрахунок коефіцієнта має проводитись, виходячи із фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості. Але, оскільки у згаданому стандарті не встановлено груп, для яких має розраховуватись коефіцієнт сумнівності дебіторської заборгованості, то без додаткових методичних матеріалів, які б роз’яснювали практичне застосування цієї норми стандарту, всі розрахунки резерву сумнівних боргів будуть довільними і непереконливими, що  не  можна  вважати  нормальним, якщо  врахувати, що  при цьому змінюється оподатковуваний прибуток. Адже створення резерву відображається у кореспонденції рахунків: дебет 944 “Сумнівні і безнадійні борги”, кредит 38 “Резерв сумнівних боргів” з наступним списанням за дебетом субрахунка

791 “Результат основної діяльності” і кредитом субрахунка 944. Наслідки ж від опротестування, наприклад, податковими органами відображених таким способом сум можуть бути дуже невтішними і дорогими.

Певна невідповідність є в методичному підході щодо відображення даних за статтею “Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)”, де слід вказувати кредитовий (або дебетовий) залишок за рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” на підставі Головної книги, який може бути у тих випадках,

коли за наслідками поточного звітного періоду не вся сума балансового прибутку використана. Сума нерозподіленого прибутку входить у підсумок першого розділу, отже, у валюту балансу. Натомість у випадках, коли сальдо за рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)” є дебетовим (а не тільки тоді, як це визначено П(С)БО № 2 “Баланс”, коли є непокритий збиток, оскільки часто трапляється, що підприємство хоч і не мало збитків за даними ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”, однак використало більшу суму, ніж сума прибутку, сальдо виходить дебетове) і за згаданою статтею враховується при визначенні підсумку першого розділу, отже, валюти балансу зі знаком “мінус”. Згідно з П(С)БО № 2 “Баланс” її треба записати у цьому випадку за цією статтею у дужках.

Так само вираховують із суми власного капіталу дані за статтями “Неоплачений капітал” та “Вилучений капітал”, які відображаються тут у дужках, тобто є від’ємними величинами. Вказуються ці статті на підставі аналітичних даних про суму заборгованості власників (учасників) за внесками до статутного капіталу за рахунком 46 “Неоплачений капітал” та сальдо за синтетичним рахунком 45 “Вилучений капітал” у Головній книзі.

Ускладненою є методика відображення у   другому розділі пасиву балансу “Забезпечення наступних витрат і платежів” даних за статтею “Забезпечення виплат персоналу”, оскільки сума може бути тут меншою, ніж сальдо у Головній книзі за рахунком 47 у випадках наявності залишку за субрахунком 473 “Забезпечення гарантійних зобов’язань”, який у цьому випадку входить у статтю “Інші забезпечення”. Таке розмежування проводиться за аналітичними даними відомості до Журналу-ордера ф. № 8 с.- г.

Теж ускладнено відображення даних за статтею “Інші довготермінові фінансові зобов’язання”, оскільки тут відображають заборгованість із позик, отриманих на термін,  більший  від  одного  року,  для  працівників  підприємства  на  придбання товарів у кредит, індивідуальне житлове будівництво, будівництво садових будиночків та ін. за даними однойменного рахунка 55 у Журналі-ордері ф. № 4 с.-г. Тому спочатку необхідно уважно проаналізувати терміни видачі таких позик, оскільки  сума  заборгованості  з  виданих  на  термін,  менший  від  одного  року,

відображається у статті “Інші поточні зобов’язання” четвертого розділу балансу. Тому методика відображення даних за наведеними статтями обов’язково повинна передбачати звіряння їх термінів видачі, маючи на увазі, що як інші поточні зобов’язання відображається частина сальдо за рахунками 60 “Короткотермінові позики”, субрахунок 601 “Короткотермінові кредити банків у національній валюті” з того ж журналу-ордера.

Певні особливості облікового забезпечення треба враховувати при відображенні даних за статтею “Поточні зобов’язання за розрахунками з бюджетом”, позаяк у Плані рахунків та Інструкції до нього недостатньо висвітлено    облік розрахунків за податками і платежами, оскільки тут вказано лише субрахунки. В той же час облік податків треба організувати таким чином, щоб за кожним із них окремо можна було мати дані про нараховані і сплачені суми, заборгованість на кінець місяця. Тому до перших двох субрахунків синтетичного рахунка 64 “Розрахунки за податками й платежами” треба відкрити аналітичні рахунки за найменуваннями податків і платежів. Зокрема, до субрахунка 641 “Розрахунки за податками” треба відкрити такі аналітичні рахунки:

–          6411 “Розрахунки з податку на додану вартість”;

–  6412 “Розрахунки з податку на прибуток (фіксованого сільськогосподарського податку)”;

–          6413 “Розрахунки з акцизного збору”;

–          6414 “Розрахунки з прибуткового податку”;

–          6415 “Розрахунки зі збору на розвиток виноградарства і хмелярства”.

Недоліком нового    Плану  рахунків  є  також  те,  що  в  ньому  не  передбачено аналога колишньому субрахунку 67/3 “З акцизного збору”. Однак цей податок далі відображається за першою подією. Тому при попередній оплаті покупцями вартості підакцизних товарів (продукції) необхідно суму акцизного збору відображати за аналогією із податком на додану вартість. Зокрема, підприємства – платники такого податку можуть ввести субрахунок 645 “Податкові розрахунки з акцизного збору”, що дозволить відобразити податкові зобов’язання за цим податком у такій кореспонденції рахунків:

–          дебет 31, кредит 36 – попередня оплата вартості підакцизних товарів, що надійшла від покупців;

–          дебет 645, кредит 6413 – сума акцизного збору (податкове зобов’язання);

–          дебет 90, кредит 26, 28 – собівартість відвантажених товарів, продукції;

–          дебет 70, кредит 645 – нараховано акцизний збір за відвантаженими товарами, продукцією;

–          дебет  36,  кредит  70  –  вартість  відвантаженої  продукції  та  товарів включно із сумою акцизного збору.

Основою для складання іншої форми фінансової звітності – “Звіту про фінансові результати” ф. №2 є дані аналітичного обліку за рахунками, що належать до сьомого та дев’ятого класу. Це зумовлено тим, що на відміну від попереднього Плану рахунків, коли комерційна собівартість і виручка від реалізації обліковувались на одному рахунку 46 “Реалізація”, у новому Плані рахунків такі показники обліковуються на синтетичних рахунках, які належать до різних класів.

Так, виручка від реалізації продукції, товарів, послуг зараз обліковується за кредитом  однойменних  субрахунків  701,  702,  703,  що  відкриваються  до синтетичного рахунка 70 “Доходи від реалізації”. За дебетом цих субрахунків відображають лише суму податку на додану вартість та акцизного збору, якщо реалізують підакцизні товари, оскільки собівартість реалізованої продукції, товарів, робіт і послуг обліковують за дебетом однойменних субрахунків 901, 902, 903 відкритих до синтетичного рахунка 90 “Собівартість реалізованої продукції”. В результаті надто ускладнилось облікове забезпечення звітності про фінансові результати. Адже для того, щоб визначити прибуток (чи збиток) від реалізації будь- якого виду продукції (робіт, послуг) за кожною товаро-транспортною накладною (накладною, актом виконання робіт) треба провести записи у “Реєстрі документів по реалізації готової продукції” ф. №11.1 с.-г. (чи 11.3а с.-г., якщо реалізація проводилась за готівку), а підсумки за цими реєстрами перенести у Відомість ф.

№11.4 с.-г. (рис. 5.2).

Підприємство ТОВ “Поділля”

Реєстр №45 документів по реалізації готової продукції ф. №11.1 с.-г.

Продукція Зерно оз. пшениці          од. виміру   ц            

Рис. 5.2. Схема облікового забезпечення звітності про фінансові результати від реалізації продукції

При цьому треба мати на увазі, що у Головній книзі дані про собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) будуть сформовані за кредитовими обігами рахунків 21 “Тварини на вирощуванні і відгодівлі”, 26 “Готова продукція”,

27 “Продукція сільськогосподарського виробництва” та ін., а не рахунка 90 “Собівартість реалізації” у Відомості 11.4 с.-г., хоч саме з нею проводиться звіряння Головної книги за дебетом згаданого рахунка при складанні “Звіту про фінансові результати” ф. №2.

Штучність і невмотивованість відображення кількості і собівартості реалізованої продукції та віднесеної на покупців на різних синтетичних рахунках вбачається і в тому, що введення рахунка 90 “Собівартість реалізації” у дев’ятий клас, який має назву “Витрати діяльності” протирічить змісту решти віднесених до нього рахунків. Якщо на рахунках 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”,

93 “Витрати на збут” дійсно обліковують витрати діяльності в розрізі встановлених елементів і статей, то на рахунку 90 “Собівартість реалізації” таких даних не відображають, вказуючи лише собівартість проданої продукції (товарів, робіт, послуг).

Окрім того, об’єднання в одному класі цих рахунків методологічно помилкове з огляду на те, що кругооборот засобів у процесі відтворення на підприємствах здійснюється за класичною схемою: постачання → витрати виробництва → готова продукція → реалізація, а не у зворотному порядку.

На       рахунках        бухгалтерськогобліку           це        відображається          так.

ІІІ. Оприбуткування готової продукції

Д         23 “Виробництво”    К         Д         26 “Готова продукція”          К Сальдо

17000

17000 17000

ІV. Реалізація продукції

Д                     26 “Готова продукція”

К         Д         90 “Собівартість        К

реалізації

Сальдо

17000

17000 17000

(рис.4.3).

Рис. 5.3. Відображення кругообороту засобів у процесі відтворення на рахунках бухгалтерського обліку

На рисунку чітко помітно, що собівартість реалізованої продукції на однойменному рахунку дев’ятого класу відображається із порушенням наведеної схеми кругообігу засобів у процесі відтворення, оскільки витрати діяльності здійснюються на його другій стадії, в той час, як реалізація продукції є завершальною четвертою стадією. Визначальним же у групуванні рахунків за класами згідно теорії бухгалтерського обліку має бути адекватність економічному змісту  та  функціональній  ролі  господарських  засобів,  що  трансформується  у

звітності в економічно однорідні групи – статті балансу [16, с. 101]. Таким чином, алогізм існуючого Плану рахунків є очевидним, оскільки процес реалізації не може бути в жодному разі об’єднаний з процесом виробництва.

Додатковим аргументом про невмотивованість відображення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на рахунку дев’ятого класу можуть слугувати, власне, операції з продажу придбаних товарів. Хоч на сільськогосподарських підприємствах це мало б бути нетиповим, однак практика ринкових відносин зумовила те, що вони все в більшій мірі здійснюють продаж, в першу чергу населенню, придбаних будматеріалів, міндобрив, а також іншим підприємствам — пально-мастильних матеріалів тощо. Як відомо, товари обліковуються на однойменному рахунку 28 і жодного відношення до виробництва не мають. Тому абсолютно зрозуміло, що списувати їх при реалізації на рахунок, який належить до класу 9 “Витрати діяльності” невірно.

Крім того, треба мати на увазі, що у “Звіті про фінансові результати” ф. №2, крім загального доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — ряд.

010, визначається сума за вирахуванням податку на додану вартість та акцизного збору, оскільки зобов’язання за ними перед бюджетом відображаються у кореспонденції рахунків дебет 70 “Доходи від реалізації”, кредит 64 “Розрахунки за податками й платежами”, а також за виключенням інших вирахувань, наприклад, наданих покупцям знижок після відвантаження.

У  той  же  час  в  діючих  реєстрах журнально-ордерної, а  також  комп’ютерної форми обліку не передбачено місця для відображення таких сум за дебетом рахунка

70  “Доходи  від  реалізації”,  як,  зрештою,  вирахувань  із  доходів  при  наданні покупцям знижок, поверненні ними товарів тощо. Тому рядки 015 та 020 згаданого звіту доводиться заповнювати не на основі дебетових обігів за рахунком 70 “Доходи від реалізації”, а за даними про суми податку на додану вартість чи акцизного збору за його кредитом, що є методологічно невірним, а тому методично складним.

Наприклад, на практиці нерідко здійснюється коригування суми податкового зобов’язання за податком на додану вартість у зв’язку зі зміною відпускних цін, повернення    продукції    (товарів),    визнання    судом    заборгованості    покупця

безнадійною, зрештою,        допущеними  помилками     при      виписуванні  податкових накладних. Воно проводиться на  підставі спеціального додатка №2 “Розрахунок

коригування  кількісних  і  вартісних  показників  до  податкової  накладної  від      

№                    по        договору        від      

№        ”.         При     цьому  неминуче       виникають

розходження між сумою податку на додану вартість, відображеною в облікових реєстрах   за   кредитом   рахунка   70   “Доходи   від   реалізації”,   оскільки   вона відображалась на основі податкової накладної, та тією, що є остаточною після коригування записів, за його дебетом.

У той же час у Відомості №11.4 с.-г. без потреби деталізовано саме кредитовий обіг рахунка 70 “Доходи від реалізації” тоді, як методологічно правильним мало б бути виокремлення в ній дебетових обігів за ним, в тому числі, насамперед, податку на додану вартість, акцизного збору та інших вирахувань, для яких взагалі не передбачено місця в жодному аналітичному реєстрі не тільки журнально-ордерної форми обліку, але й тих які виконуються за програмним забезпеченням на персональних комп’ютерах.

Наведені вище недоліки методологічного і методичного характеру в обліковому забезпеченні звітності про фінансові результати можна усунути, виключивши із Плану рахунків рахунок 90 “Собівартість реалізації” і відображаючи замість записів на ньому кількість та собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) на дебеті синтетичного рахунка 70, змінивши у зв’язку з цим його назву на таку: “Формування результатів від реалізації”.

Якісна і своєчасна звітність може бути складена при умові її належного облікового забезпечення насамперед щодо відповідності змісту даних бухгалтерських реєстрів, які відображаються як звітні показники. Водночас важливою є сама методика формування таких даних, адже трудоємкість цього й так надто відчутна, а будь-які недосконалості облікового забезпечення звітності лише посилюють непродуктивні втрати робочого часу облікових працівників, що опосередковано негативно впливає на якість і своєчасність звітності внаслідок зменшення їх потенційних можливостей для її складання і перевірки. Таким чином

облікове забезпечення є одним із важливих чинників відповідних показників визначеним принципам і критеріям їх формування.

У той же час існуюче облікове забезпечення звітності підприємств, не зважаючи на  те,  що  вона  функціонує тут  зміненою за  відповідними положеннями (стандартами) вже тривалий час, недостатньо стикуєтьса з нею, що зумовлює необхідність його удосконалення. При цьому сказане стосується як журнально – ордерної  форми  обліку,  яка  найбільше  поширена,  особливо  на сільськогосподарських підприємствах, так і комп’ютерного опрацювання бухгалтерських документів, адже машинограми-звіти, приміром, за програмою „1С Бухгалтерія 7.7.” не мають принципової відмінності, оскільки реєстри-таблиці тут сконструйовані теж за кредитовою ознакою, що є визначальним для попередньої форми. Тому удосконалення журнально-ордерної форми саме щодо змісту даних, які формуються в обліку для забезпечення звітності, водночас сприятиме відповідності їх встановленим звітним показникам за іншими фомами обліку, в тому числі й з комп’ютерним опрацюванням документів.

Варто зазначити, що в Україні зараз затверджено два варіанти журнально- ордерної форми обліку: для підприємств промисловості, будівництва, транспорту, торгівлі – 7 журналів та 17 відомостей аналітичного обліку, для підприємств агропромислового виробництва – 15 журналів-ордерів (№5 – відсутній, а за №10 є три різних: 10.1 с-г., 10.2 с-г., 10.3 с-г.) і майже три десятки допоміжних реєстрів, відомостей та книг до них.

В цілому це забезпечує облік господарських операцій з використанням уніфікованого Плану рахунків. Правда, за скороченим варіантом журнально- ордерної  форми  обліку,  яка  затверджена  Мінфіном  України  (наказ  №356  від

29.12.2000р.) не передбачено цілого ряду реєстрів, необхідних для аналітичного обліку, насамперед оплати праці, запасів, витрат виробництва тощо. Тому при її застосуванні на сільськогосподарських підприємствах її доведеться доповнювати.

Однак і           розширений   варіант            Мінагрополітики      України          (наказ  №49    від

7.03.2001р.) відповідає вимогам облікового забезпечення в першу чергу фінансової й податкової звітності, що вимагає удосконалення окремих реєстрів.

З урахуванням того, що ця проблема поєднюється із змістом певних форм звітності, тому стосовно сільськогосподарських підприємств викладена в попередніх розділах монографії, тут розглянуто загальні недоліки журнально-ордерної форми обліку, які можна усунути, врахувавши наведені прпопозиції щодо її удосконалення. Це стосується передусім реєстрів з обліку розрахунків, що відкриваються до Журналу3, витрат виробництва у Журналі 5(5А).

Зокрема, для аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажену продукцію, товари, виконані роботи й послуги, крім заборгованості, яка   забезпечена векселями1, призначена Відомість 3.1, яку використовують при складання “Балансу” ф.№1. Цю відомість можна вести за окремими субрахунками, що доцільно на підприємствах, де, крім продажу товарів (продукції), виконання робіт і послуг для вітчизняних покупців (замовників), такі операції здійснюються на експорт. При цьому треба мати на увазі, що при відсутності операцій за рахунком (субрахунком) у поточному місяці Відомість 3.1 не застосовують.

Відомість 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунка 36) можна вести двома способами. При першому способі в ній для кожного покупця (замовника) відводять необхідну кількість рядків, яку завбачливо визначають, виходячи із можливого числа документів (товарно-транспортних накладних,  рахунків-фактур,  платіжних  доручень),  дані  яких  тут  треба  буде записати.

Другий спосіб – позиційний. Тобто, для кожного покупця (замовника) у цій відомості відводять один рядок. Якщо ж протягом  поточного місяця тут потрібно записати дані декількох документів, їх попередньо групують в аркушах- розшифровках, і у Відомості 3.1 записують підсумок за однорідними документами.

У зв’язку з цим розміщення реквізитів тут трохи непослідовне. Зокрема, у першій графі мало б бути  найменування покупця (замовника), яке тут вказують у графі 3,

адже саме в розрізі них, а не номерів запису чи документів групують дебетові і

1

Для обліку такої заборгованості призначена відомість 3.4. аналітичного обліку         векселів. Однак у Відомості 3.1 також

можна відобразити операції з кредиту рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” в дебет рахунків 34 “Короткострокові векселі одержані”. Тому п.29.1. Методичних рекомендацій по застосуванню реєстрів бухгалтерського обліку, де є таке твердження: “...крім заборгованості, яка забезпечена векселем”, на нашу думку, недостатньо коректний. Малось, мабуть, на увазі, що у Відомості 3.4 відображається погашення заборгованості покупців виданими векселями.

кредитові обіги за рахунком 36. У зв’язку з цим постає запитання, що ж записувати у  графі  1  “Номер  запису”  –  порядкові  номери  всіх  операцій  за  наскрізним принципом (1, 2, 3, ... 25 – за кількістю рядків), чи окремо за кожним покупцем (замовником) – для першого 1, 2, 3,..., n; для другого теж 1, 2, 3,..., n ? Ми схильні вважати, що номер запису операцій потрібно вказувати при першому варіанті ведення Відомості 3.1. Якщо ж на підприємстві застосовується другий варіант її ведення, нумерація цієї графи повинна здійснюватися за наскрізним принципом –

1, 2, 3,..., 25 – за загальною кількістю наведених тут рядків, і означатиме порядковий номер покупця (замовника). В такому разі у графі 2 “Номер документа” тут слід вказати порядковий номер аркуша-розшифровки, в якому будуть записані реквізити первинних документів, у тому числі і їхні номери.

Варто підкреслити, що графа 3 “Найменування покупця (замовника)” надто мала для відображення реквізитів, які потрібні у практичній роботі. Адже, крім власне назви, на підприємстві треба мати більш повні дані про них: адреси, телефони (факси), коди, номери рахунків у банку, прізвища керівників, бухгалтерів та ін. Тому вважаємо, що до цього реєстру треба скласти додаткову відомість, у якій були б записані такі дані, маючи на увазі, що при записах операцій лише з урахуванням назви покупців легко помилитись, оскільки вони нерідко1 однакові чи подібні. Це ж стосується решти відомостей з обліку розрахунків, оскільки інформація про партнерів є надто важливою і нехтувати нею не можна.

За  кожним  покупцем  (замовником)  у  Відомості  3.1  (графи  4,  5)  вказують дебетове сальдо на початок місяця та дату виникнення заборгованості. Між тим на практиці нерідко виникають ситуації, коли за розрахунками з певним покупцем (замовником) виникає кредиторська заборгованість, що інколи є наслідком відходу від принципів відображення операцій з розрахунків за новим Планом рахунків. Як відомо, кредиторська заборгованість перед покупцями виникає, здебільшого, за отриманими від них авансами. Однак, облік таких сум треба вести на субрахунку

681 “Розрахунки за авансами одержаними”, тобто, у Відомості 3.5 аналітичного

1

Принагідно зауважимо, що самі назви підприємств не завжди підібрані зі смаком, деколи фривольні, або двозначні. тому, на нашу

думку, поряд з присвоєнням підприємствам кодів, варто було б подбати про належне звучання їхніх найменувань.

обліку розрахунків за іншими операціями (до рахунка 68), у якій є місце для відображення сальдо за кредитом. Отже, якщо притримуватись встановленого в Інструкції до Плану рахунків [9] порядку відображення операцій за розрахунками з покупцями й замовниками, жодних проблем із відображенням сальдо у графі 5 не повинно виникати.

Зокрема, коли від покупців надходить попередня оплата, необхідно використовувати субрахунок 681 “Розрахунки за авансами одержаними”, інакше за рахунком 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками”, якщо їм на кінець місяця товари, продукція, роботи чи  послуги не  будуть відвантажені (виконані), вийде

кредитове сальдо (таб. 5.7).

Таблиця 5.7

Типова кореспонденція рахунків при попередній оплаті покупцями вартості продукції,

товарів, робіт, послуг

Однак на практиці все ж таки інколи за рахунком 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” виникає кредитове сальдо. Причому не завжди через нехтування відображенням попередньої оплати покупців на субрахунку 681 “Розрахунки за авансами одержаними”. Це може статися, наприклад, внаслідок того, що покупець нарахував помилково більшу суму, ніж йому було відвантажено товару, а перенесення різниці на рахунок 681 не проводиться. Зазвичай у таких випадках кредитове сальдо за рахунком 36 записують у графі 5 відомості 3.1 червоним кольором, або зі знаком “мінус”. Важливо, щоб при цьому в рядку “Усього за рахунком 36” був правильно підрахований підсумок. Він має бути розгорнутий, тобто, сальдо за синтетичним рахунком буде як дебетовим, так і кредитовим.1

Далі у Відомості 3.1 відображають (графи 6-11) обіги за дебетом рахунка 36, які відносять з кредиту рахунків 30, 31, 70, 71, 76. Відразу ж зазначимо, що кількість граф для цього (7-10) недостатня, оскільки їх є чотири, а одночасний запис операцій може тут бути з кредиту п’яти рахунків. До того ж графа 6 “Дата”, яка буде використовуватися при першому варіанті записів операцій, коли для кожного покупця (замовника) відводять декілька рядків, повинна супроводжуватись графою “Номер  документа”,  оскільки  без  цього  важко  контролювати  стан  розрахунків. Однак   тут такої графи немає. Вона є за номером 2, а тому незрозуміло, яких документів стосується: товарно-транспортних накладних, актів про виконані роботи, рахунків-фактур, видаткових касових ордерів, платіжних документів, на основі чого відображають операції за дебетом рахунка 36 – графи 7-10, чи платіжних доручень, прибуткових касових ордерів, розрахункових чеків, векселів, за якими тут відображаються кредитові обіги – графи 14-20. Тому доцільно Відомість 3.1 дещо

змінити і, поряд з графами 6 та 12 “Дата”, передбачити2  додаткові графи “Номер

документа”, а графу 2 однойменної назви прибрати як зайву, заодно розширивши її ємність введенням граф за кількістю визначених тут кореспондуючих рахунків як за дебетом рахунка 36, так і за його кредитом, оскільки тут одночасно можуть бути

записи за 21 рахунком, а граф для цього є всього 8.

1

Кредитове сальдо можна записати нижче від дебетового – на полях Відомості 3.1 навпроти графи 5.

2

Цей недолік усувається, якщо облік у Відомості 3.1 ведуть позиційним способом.

Операції за дебетом рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” у графах 7-10 Відомості 3.1 записують у кореспонденції рахунків, виходячи з їхнього економічного змісту. Так, тут можна записати повернення покупцям чи замовникам отриманих від них авансів готівкою (дебет 36, кредит 30) на основі видаткових касових ордерів, виписаних за довіреностями, пред’явленими їхніми представниками, чи через банк (дебет 36, кредит 31) на основі платіжних доручень про перерахування коштів (виписок банку).

Віднесення на покупців і замовників вартості реалізованих продукції, товарів, наданих послуг і виконаних робіт (дебет 36, кредит 70) відображається на основі товарно-транспортних накладних чи актів про виконані роботи.

Вартість реалізованих покупцям інших оборотних активів, курсової різниці за їхньою дебіторською заборгованістю в іноземній валюті (дебет 36, кредит 71) відображається відповідно за товарно-транспортними накладними та розрахунками курсових різниць за валютою, які складаються при проведенні операцій за рахунком чи на кінець місяця, якщо операції з розрахунків не проводились, але змінився курс валюти за даними Національного банку України.1

Після   відображення всіх     операцій         за         дебетом          аналітичних   рахунків         із

розрахунків з покупцями та замовниками, у відповідних рядках підраховують загальні підсумки у графі 11 відомості 3.1, які означають загальний дебетовий обіг за кожним аналітичним рахунком, що відкриті до синтетичного рахунка 36 “Розрахунки з покупцями та замовниками” (або до субрахунків 361, 362, коли Відомість 3.1 ведуть за ними).

У рядку “Усього за рахунком 36” підраховують підсумки граф 7-11, при цьому підсумок у графі 11 “Усього за дебетом” є дебетовим обігом за синтетичним2 рахунком 36  “Розрахунки з  покупцями та  замовниками”, який  має  дорівнювати

даним  графи  24  “Разом”  у  Головній  книзі.  Підсумки  граф  7-10  відповідно

1

В Інструкції до Плану рахунків [9] передбачена кореспонденція дебет 36, кредит 38, яка у Відомості 3.1 не значиться. Вона може

означати створення резерву сумнівних боргів за рахунок покупця (замовника), що можливе лише за погодженням з ним. У такому випадку операцію можна записати на основі договору, який укладено з ним.

2

Якщо Відомість 3.1 ведуть у розрізі субрахунків 361, 362, для визначення дебетового обігу за синтетичним рахунком 36 треба додати

підсумки за двома субрахунками.

дорівнюють даним її граф 2, 3, 4,...23 “З кредиту рахунка № (30, 31, 70, 71, 76

відповідно) за Журналом № 1”.

Операції за кредитом рахунка 36 (графи 13-20 Відомості 3.1) тотожні з описаними щодо відображення їх у першому розділі Журналу 3 за графою 5, а тому їх недоцільно повторювати. Але, у зв’язку з тим, що кількість граф тут набагато менша, ніж можлива кореспонденція за дебетом рахунків 30, 31, 34,...99, без розширення ємності цього реєстру не обійтись.

У цьому розділі Відомості 3.1 аналогічно підраховують підсумки у графі 21 “Усього за кредитом” за відповідними рядками. Ці підсумки є кредитовими обігами за аналітичними рахунками, а їхній загальний підсумок за рядком “Усього за рахунком 36” – кредитовим обігом за цим синтетичним рахунком. Однак його переносять не в Головну книгу, а в перший розділ Журналу 3 і відображають у графі

5 за рядками 6-17, виходячи із даних граф 14-201 Відомості 3.1.

Сальдо на кінець місяця (дебет) у графі 22 цієї Відомості визначають за правилом його підрахунку на активних рахунках, тобто, до даних графи 5 “Дебет” додають дебетовий обіг за рахунком 36 у графі 11 “Усього за дебетом”. Якщо ж за розрахунками з окремими покупцями сальдо виходить кредитовим, його записують у графі 22 так само, як у графі 11 – червоним кольором або від’ємним числом. У зв’язку з цим перевірку правильності записів у рядку “Усього за рахунком 36” у таких випадках проводять за правилом активно-пасивного рахунка. Наприклад, підсумки у Відомості 3.1 за грудень 2003 р. у рядку “Усього за рахунком 36” є

такими (таб. 5.8.).

Відомість 3.1 ТзОВ „Поділля” за грудень 2003р.

Таблиця 5.8.

1 Тут доведеться використовувати значно більше граф, оскільки відомість прийдеться розширювати.

Перевірити правильність сальдо можна за такими формулами:

Сдп + Обд + Скк - Скп - Обк - Сдк = 0

(10 + 6 + 15 - 12 - 10 - 9), або

Сдп + Од + Скк = Скп + Обк + Сдк

(10 + 6 + 15) = (12 + 10 +9)

де      Сдп – сальдо на початок місяця за дебетом рахунка;

Обд – обіг за дебетом рахунка;

Скк – сальдо на кінець місяця за кредитом рахунка; Скп – сальдо на початок місяця за кредитом рахунка; Обк – обіг за кредитом рахунка;

Сдк – сальдо на кінець місяця за дебетом рахунка.

Після  такої  перевірки  підсумки  граф  13-21  переносять  у  перший  розділ

Журналу 3, а обіги за дебетом рахунка 36 (графи 7-10) та сальдо у графі 22 звіряють з Головною книгою.1

Певні недоліки є щодо облікового забезпечення кредитної заборгованості, яка відображається у „Балансі” ф. №1 за радком 530, оскільки на відміну від попереднього варіанту журнально-ордерної форми обліку, за якою журнал-ордер

№6 був об’єднаний з відомістю аналітичного обліку, і в ньому відображалися також дебетові обіги, зараз ці реєстри роз’єднані. Це зумовлює певні особливості запису операцій цих реєстрів. Зокрема, стосовно сучасних Журналу 3 та Відомості 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядчиками, особливості, сапису операцій є те, що спочатку їх треба зробити у цій відомості, а вже підсумки граф 13-19 (радок „Усього за рахунком 63”) з неї перенести до графи 10 розділу  І Журналу 3. загальний же принцип ведення реєстрів цієї форми передбачає, що як журнали, так і відомості аналітичного обліку складаються у більшгості випадків одночасно.

Отже, такий спосіб відображення операцій передбачає, що у графі 2 цієї відомості, як, зрештою, за іншими відомостями, що відкриваються до Журналу 3, будуть записуватись окремі документи, а тому для одного постачальника доведеться відводити   декілька2     рядків   –   залежно   від   кількості   документів,   за   якими проводились розрахунки у поточному місяці. Це зумовить аморфність цієї відомості. До того ж заздалегідь не можна визначити, скільки операцій за розрахунками з

постачальниками (чи за іншими розрахунками) буде здійснено протягом місяця, отже, не вдасться передбачити необхідну кількість рядків для відображення даних кожного документа окремо. Тому передбачений в Методичних рекомендаціях спосіб запису операцій за кожним документом може бути вірним лише при умові, що протягом місяця конкретним постачальником (підрядником) проводились разові операції.  Коли ж таких операцій відбулось декілька, зробити це безпосередньо на основі   первинних   документів   недоцільно.  Зручніше   записи   у   Відомості   3.3 проводити позиційним способом, відводячи для кожного постачальника в ній лише один рядок. Тому необхідне попереднє групування первинних документів, що змушує використовувати для цього аркуші-розшировки.

Доречно зазначити, що попередній варіант журнально-ордерної форми обліку передбачав застосування спеціального реєстру, у якому за кожним постачальником окремо проводилось нагромадження даних із первинних документів, звідки загальні підсумки переносились у журнал-ордер 6, який у той час був побудований таким чином, що в ньому відображались дебетові й кредитові обіги за рахунком розрахунків із постачальниками та підрядниками.

Вважаємо, що й зараз доцільно застосування таких реєстрів, адже групування даних товарно-транспортних накладних, актів на виконані роботи, виписок банку в аркушах-розшифровках малоефективне, бо вимагає значних затрат праці на вписування від руки трафаретних реквізитів, які можна у реєстрі зробити типографським способом (таб. 5.9)

1 Це можна зробити при умові, що в ній вже рознесені кредитові обіги за всіма синтетичними рахунками із кожного журналу.

2 Хоч це сказано в Методичних рекомендаціях [  п. 29.2]  лише стосовно Відомості 3.2, однак повною мірою стосується Відомостей 3.1,

3.3, 3.4, 3.5, 3.6, оскільки облік розрахунків не має принципових відмінностей, незалежно від того, на яких рахунках він здійснюється.

Таблиця 5.9

Додаток до Відомості 3.3

Реєстр №      операцій за розрахунками

з постачальниками та підрядниками за      200_ р.

Треба мати на увазі, що Відомість 3.3 аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та підрядниками (до рахунка 63) відкривається на місяць. На наступний місяць відкривають нову відомість, у якій за тими постачальниками (підрядниками), де розрахунки у поточному місяці виявились незакритими, доводиться відкривати сальдо шляхом перенесення його з графи 21 попередньої відомості у графу 6 нової Відомості 3.3. Це, у свою чергу, зумовлює необхідність вказування назви постачальника у графі 3 Відомості 3.3. Якщо врахувати, що, як правило, розрахунки з постачальниками (підрядниками) здійснюються досить часто, тут присутній високий динамізм зміни заборгованості, до того ж у протилежних значеннях – з кредиторської на дебіторську, а потім навпаки навіть протягом одного дня, а кількість постачальників та підрядників на багатьох підприємствах досить значна, треба визнати недосконалість такої побудови Відомості 3.3. Адже постійне переписування назв постачальників (підрядників), сальдо їхньої заборгованості зумовлює значне збільшення обсягу рутинної непродуктивної роботи, пов’язаної з веденням аналітичного обліку розрахунків не тільки з постачальниками чи підрядниками,  але  й  з  покупцями  та  замовниками,  різними  дебіторами  та  ін, оскільки методика записів у Відомостях 3.1 (до рахунка 36) чи 3.2 (до рахунка 37),

3.5 (до рахунка 68), 3.6 (до рахунка 64) така ж.

З цих міркувань більш вдалою була компоновка реєстрів попередньої журнально-ордерної  форми обліку, оскільки там були передбачені вкладні аркуші

до журналів-ордерів № 6, 7, 8, які дозволяли вести тут облік розрахунків з постачальниками й підрядниками, підзвітними особами, бюджетом тощо протягом року. В цих реєстрах не було потреби щомісяця переносити назви боржників та сальдо заборгованості у нові реєстри, оскільки компоновка граф у них була такою, що сальдо на кінець місяця відразу ж було залишком заборгованості на початок наступного місяця.

До речі, треба врахувати, що у Відомості 3.3  (до рахунка 63) передбачене відображення лише кредитового сальдо. Насправді ж практика розрахунків з постачальниками (підрядниками) така, що нерідко тут виникає дебіторська заборгованість. З позицій методології сучасної системи фінансового обліку це є цілком  логічним,  оскільки  попередня  оплата  постачальникам  повинна відображатися на дебеті субрахунка 371 “Розрахунки за виданими авансами”, тобто у Відомості 3.2 аналітичного обліку розрахунків з різними дебіторами (до рахунка

37), а після отримання від постачальників (підрядників) ТМЦ (робіт, послуг) треба проводити зарахування заборгованостей – дебет 631, кредит 371. Тому за дебетом рахунка 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” за умови дотримання цієї методики записів операцій заборгованості не повинно бути. Однак на практиці нерідко трапляється, що при наступній оплаті постачальникам за вже отримані від них ТМЦ перераховані суми більші, ніж вартість отриманих запасів. Причому не обов’язково внаслідок того, що оплата здійснювалась без врахування фактичної заборгованості підприємства перед постачальниками, що також має місце, оскільки нерідко   підприємства   таким   чином   допомагають   своїм   партнерам   вийти   з фінансової скрути на певний момент.

Зокрема, дебіторська заборгованість при розрахунках з постачальниками може виникнути і тоді, коли після проведення розрахунків виявилось, що внаслідок якихось причин вартість отриманих ТМЦ завищена. До речі, це передбачено навіть у податковому обліку, де затверджено спеціальний  додаток № 2 до податкової накладної, який складається у випадках, коли після виписування товарно- транспортної накладної та податкової накладної проводились зміни відпускних цін, повернення товару, або заборгованість покупця визнана безнадійною в судовому

порядку  чи  виявились  помилки  в  підрахунках. Згідно  нього  проводиться коригування суми податку на додану вартість, який початково було визначено у податковій накладній, а також вартості отриманих від постачальників ТМЦ.

Наприклад, згідно товарно-транспортної накладної від постачальника ТОВ “Вартер” було оприбутковано 20 грудня 200_ р. на ПМП “ТерСофт” матеріальних цінностей на 6 тис. грн., вартість яких була відразу ж оплачена. Однак 31 грудня

200_    р.   виявилась   помилка   щодо   застосування   цін   на   відпущені   товари   і постачальник   ТОВ   “Вартер”   виписав   додаток   №   2   “Розрахунок   №   6/165 коригування     кількісних   і   вартісних   показників  до   податкової  накладної   від

20.12.200_ р. № 165 за договором від 15.12.200_ р. № 159”, згідно якого вартість отриманих ТМЦ необхідно скоригувати (зменшити) на 300 грн., а податок на додану вартість – на 60 грн. У результаті такого коригування на ПМП “ТерСофт” будуть проведені записи операцій методом “червоне сторно” у кореспонденції рахунків дебет 20 – 300 грн., дебет 644 – 60 грн., кредит 63 – 360 грн. та додатковими проводками дебет субрахунка 704 “Вирахування з доходу”, кредит аналітичного рахунка 6411 “З податку на додану вартість” – 60 грн. і дебет 644, кредит 719 – 60 грн. У результаті за аналітичним рахунком розрахунків із цим постачальником виникне  дебіторська  заборгованість,  яку  не  можна  вважати  авансом,  отже  у відомості 3.2 (до рахунка 37) записувати її немає підстав, а тому вона логічно мала б бути відображена на рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” у Відомості 3.3 як дебетове сальдо на кінець місяця. Оскільки ж у ній немає потрібної для цього графи, то на практиці доведеться якимось чином шукати вихід з такої ситуації. Найпростіше було б, звичайно, дещо змінити цю відомість і додати в ній дві графи: одну для відображення сальдо за дебетом на початок місяця, а другу – на кінець місяця. Адже, наприклад, це враховано у Відомості 3.2 (до рахунка 37), 3.5 (до рахунка 68), у яких є місце для відображення дебетового й кредитового сальдо за цими рахунками. Тому аналогічною має бути, на нашу думку, структура Відомості

3.3 (до рахунка 63), як, зрештою, Відомості 3.1 аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками (до рахунка 36), у якій не передбачено граф для відображення кредитового сальдо (кредиторської заборгованості покупців),

Між тим, тут може бути аналогічна ситуація, коли підприємство після повних розрахунків з якимось із покупців виявить, що вартість реалізованої йому продукції завищена і її треба коригувати в сторону зменшення. Наприклад, постачальник ТОВ “Вартер” у наведеному вище прикладі мав би зробити методом  “червоне сторно” такі записи: дебет 36, кредит 70 – 360 грн. та дебет 70, кредит 6411 – 60 грн. Тому за аналітичним рахунком розрахунків з ПМП “ТерСофт” виявиться на кінець місяця кредиторська заборгованість (кредитове сальдо), яку треба записати у Відомості 3.1 (до рахунка 36), бо цю суму аж ніяк не можна вважати одержаним авансом, а тому нелогічно відображати у відомості 3.5 (до рахунка 68) за кредитом субрахунка 681 “Розрахунки з авансами одержаними”, хоч, в принципі, тимчасовим виходом із такої ситуації (до зміни реєстрів з врахуванням цих зауважень) може бути перенесення туди цієї суми у кореспонденції дебет 36, кредит 685, хоч в Інструкції до Плану рахунків вона й не передбачена.  Відповідно можна зробити штучний запис дебет

371, кредит 63, щодо перенесення дебіторської заборгованості постачальників у Відомість 3.2 (до рахунка 37), але це зумовлює не тільки алогічність таких проводок, а й додаткові витрати часу на ці записи. Тому на практиці в таких випадках використовують алгебраїчне позначення сум. Зокрема у Відомості 3.1 (до рахунка

36)       додатними   числами   вважається   дебіторська   заборгованість   покупців   чи замовників, яку записують відповідно у графах 5 – як сальдо на початок місяця, та

22 – на кінець місяця. Коли ж за розрахунками з якимось покупцем (замовником) виходить кредиторська заборгованість, її записують у цих же графах, але зі знаком “мінус”.

Так само вважають додатними величинами у Відомості 3.3 (до рахунка 63) заборгованість перед постачальниками (сальдо за кредитом) – у графах 6 та 21 відповідно на початок і кінець місяця, а у випадку виникнення дебетового сальдо за розрахунками, його тут записують як від’ємну величину. Інколи замість позначки “мінус” (–), використовують обведення протилежних за значенням до основної заборгованості (кредитоської – за рахунками з покупцями, дебіторської – з постачальниками чи підрядниками) рамочкою чи запис її червоним кольором за аналогією з методом “червоне сторно”. При цьому треба мати на увазі, що загальний

підсумок “Усього  за рахунком 36” – у відомості 3.1 (до рахунка 36) та “Усього за рахунком 63” – у Відомості 3.3 (до рахунка 63) не можна визначити алгебраїчним способом, оскільки це призвело б згортання заборгованості, що не допускається при складанні балансу, позаяк занижує його валюту. Тому в цих відомостях у таких випадках слід окремо підрахувати дебіторську і кредиторську заборгованість та записати їх окремими сумами, використовуючи для цього призначені в них рядки і нижнє поле для відображення загального підсумку сальдо за кредитом рахунка 36 у Відомості 3.1, а сальдо за дебетом рахунка 63 – у Відомості 3.3. Таким чином, сальдо в цих відомостях також вийде розгорнутим, аналогічно визначеному у Відомості 3.2 (до рахунка 37) чи Відомості 3.5 (до рахунка 68) або 3.6 (до рахунка

64).

У зв’язку з цим варто звернути увагу на те, що на підприємствах часто трапляються помилки в записах, що призводять до розбіжностей між підсумками обігів чи сальдо аналітичних рахунків і загальною їх сумою за синтетичним рахунком. Це трапляється   внаслідок помилок у підрахунках як за синтетичними, так і аналітичними рахунками, відкритими до нього. Оскільки на практиці окремі аналітичні рахунки, відкриті до синтетичного рахунка, мають дебетове сальдо, а інші  –  кредитове, сальдо  за  синтетичним рахунком виходить розгорнутим (таб.

5.10).

Таблиця 5.10

Обігова відомість за рахунком 63 „Розрахунки з постачальниками і підрядчиками”

Перевірити правильність записів можна за такою методикою: до початкового сальдо за дебетом синтетичного рахунка 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” (20 тис. грн.) додати обіг за його дебетом (34 тис. грн.) та відняти

кінцеве сальдо за дебетом (3 тис. грн.). Отриманий результат має бути тотожним визначеному шляхом додавання до початкового сальдо за кредитом цього рахунка (15 тис. грн.) його кредитового обігу (41 тис. грн.) та віднімання кінцевого кредитового сальдо (5 тис. грн.). Тобто, 20+34-3=15+41-5,  або 51=51, що засвідчує правильність записів як за синтетичним рахунком, так і відкритими до нього аналітичними рахунками.

Так само можна перевірити правильність записів на інших рахунках з обліку розрахунків.

У Відомості 3.3 (до рахунка 63), як уже зазначалось, облік розрахунків доцільно вести позиційним способом. Однак, у графі 1 варто вказувати не порядковий номер запису, а реєстраційний код постачальників, що дозволить легко переносити сальдо за розрахунками з ними на наступний місяць, не збиваючись за рядками, при умові , що постійні постачальники за графою 3 будуть записані завжди в одному рядку. У графі 2 у цьому випадку замість номера документа та його дати треба вписувати номер запропонованого реєстра операцій за розрахунками з постачальниками та підрядниками. Варто дотримуватись постійного розміщення постачальників у тих самих рядках, щоб не збиватись потім при перенесенні сальдо, звірянні записів тощо. Тому в графі 3 треба вказувати назву постачальників за їхнім Статутом, і першими записувати тих, з якими операції здійснюються постійно. Для полегшення пошуку при записах операцій на підприємствах, де кількість постачальників значна, доцільно притримуватись алфавітного порядку запису їхніх найменувань. При цьому треба мати на увазі, що інколи назви постачальників є однаковими, або мало відрізняються . Тому, щоб не допустити помилок, внаслідок сплутування документів постачальників, у таких випадках треба звертати увагу на реєстраційний номер у графі 1 цієї відомості.

Взагалі  на  підприємстві  повинна  бути  вичерпна  інформація  про постачальників (як і про покупців, інших дебіторів і кредиторів): їхні назви, адреси, коди, прізвища службових осіб, номери рахунків у банках та інші реквізити. Тому на доповнення до відомостей аналітичного обліку варто мати такі детальніші реквізити як додаток до реєстрів обліку. Їх можна сформувати за даними копій свідоцтв про

реєстрацію підприємств як платників податку на додану вартість, товарно- транспортних накладних, рахунків-фактур, договорів та ін. Додаткові витрати часу на пошук такої інформації в майбутньому окуповуються, особливо, коли з приводу розрахунків виникають претензії.

У графі 4 записи проводять на тих підприємствах, де, крім документів постачальників, для оприбуткування матеріалів використовують свої внутрішні прибуткові ордери. Тут  можуть  бути  проведені  записи  при  так  званому “роз’єднанні” документів (невідфактурованих поставках), тобто, коли ТМЦ на підприємство вже надійшли, а супровідні товарно-транспортні накладні постачальників з якихось причин затримуються, що нерідко трапляється при перевезенні вантажів залізничним транспортом. У такому випадку матеріальні цінності оприбутковують за актом приймання матеріалів, номер і дату якого вказують у графі 4 Відомості 3.3 (до рахунка 63) за вартістю, визначеною підприємством, а при надходженні документів від постачальника проводять коригування цієї суми в такому     порядку: оприбутковують ТМЦ за товарно- транспортною накладною додатковою проводкою дебет 20, кредит 63; сторнують проведений раніше запис за актами на основі бухгалтерської довідки – дебет 20, кредит 63. Сальдо на початок місяця, як і дату виникнення заборгованості (графи 5-6 відповідно) вказують за даними попередньої відомості, у випадках, коли розрахунки між підприємством та постачальником повністю не проведені.

Слід зазначити, що розрахунки з постачальниками та підрядниками (як із іншими партнерами) є доволі частими. Тому з цієї причини, а також інших, нерідко виникають помилки у записах операцій на підприємстві чи в постачальника, що зумовлюють розбіжність сальдо за розрахунками. Тому періодично, не рідше одного разу на рік, необхідно звірити залишки заборгованості, маючи на увазі, що при наявності  кредиторської  на  підприємстві  за  певним  рядком  Відомості  3.3  (до рахунка 63), ідентична сума в постачальника буде дебетовим сальдо за рахунком 36 “Розрахунки з покупцями й замовниками”  у відповідному рядку Відомості 3.1 (до рахунка 36).

Якщо ж виявляться розбіжності, проводять звіряння операцій з постачання ТМЦ та оплати заборгованості, у результаті якого виявляють   допущені помилки простим порівнянням даних товарно-транспортних накладних і документів про сплату коштів, маючи на увазі, що всі операції за ними як на підприємстві, так і в постачальника, по суті, є дзеркальним відображенням.

Так,  якщо  на  ПМП  “ТерСофт”  оприбутковано  від  постачальника  ТОВ “Вартер” ТМЦ на суму 6 тис. грн. за кореспонденцією рахунків дебет 20, кредит 63, то  на  цю  суму  тут  виникає  кредиторська  заборгованість.  У  постачальника  ця операція буде відоборажена як продаж продукції (товарів) покупцеві – дебет 36, кредит 70 на таку ж суму. Коли підприємство перерахує постачальнику, скажімо, 4 тис. грн., ця операція буде записана на ПМП “ТерСофт” у Відомості 3.3 (до рахунка

63) за графами 7 та 8, тобто, в кореспонденції дебет рахунка 63, кредит 31, а в постачальника – у графах 12 та 13 Відомості 3.1 (до рахунка 36) – дебет 31, кредит

36.       У   результаті   на   кінець   місяця   на   ПМП   “ТерСофт”   буде   борг   перед постачальником ТОВ “Вартер” на суму 2 тис. грн. у графі 21 Відомості 3.3 (до рахунка 63), а в останнього – дебіторська заборгованість ПМП “ТерСофт” на цю ж суму – сальдо за графою 22 Відомості 3.1 (до рахунка 36).

За результатом звіряння записів даних Відомості 3.3 (до рахунка 63) підприємства-покупця та Відомості 3.1 (до рахунка 36) підприємства-постачальника складається  акт  у  двох  примірниках,  на  основі  якого  проводять  виправлення помилок способами допроведення чи списування виявлених різниць, внаслідок чого сальдо заборгованостей стає ідентичним.

Далі у графах 7-12 записують оплачені постачальникам чи підрядникам суми в погашення заборгованості за вже одержані від них ТМЦ, роботи (послуги) чи як попередню оплату під майбутні поставки. Оскільки, крім грошей, при розрахунках зараз використовується бартерний обмін, можлива кореспонденція рахунків у цих графах Відомості 3.3 досить різноманітна і передбачає 21 рахунок за кредитом. У той же час для запису цих сум тут відведено всього 4 графи (7-10).

Таким чином, як і за Відомістю 3.1 (до рахунка 36), тут доведеться шукати вихід із ситуації, якщо рахунок 63 за дебетом у поточному місяці кореспондуватиме

з більшою кількістю інших рахунків за кредитом, ніж можна це записати у визначених графах. Це ж саме стосується відображення операцій за кредитом рахунка 63 (графи 13-20), оскільки тут можна записати одночасно операції за дебетом 7, а можлива кореспонденція за дебетом 20 різних інших синтетичних рахунків. Отже тут аналогічно, як у Відомості 3.1 (до рахунка 36), доведеться вклеювати додаткові графи, або ж виготовляти Відомості 3.3 розширеної ємності (з більшою кількістю граф) типографським способом.

Таким чином, у графах 8-11 відомості 3.3 (до рахунка 63) записують кредит тих рахунків, з якими кореспондує рахунок 63 “Розрахунки з постачальниками та підрядниками” за дебетом. У графі 12 “Усього за дебетом” підраховують підсумок за графами 8-11 (або більшою кількістю граф, коли кореспонденція рахунків була ширшою).   Ці   підсумки   за   кожним   рядком   (постачальником)   є   загальними дебетовими обігами за аналітичними рахунками, а підрахована сума за перетином із рядком “Усього за рахунком 63” – загальним дебетовим обігом  за синтетичним рахунком, який має бути рівним вказаному в Головній книзі за графою 24 відповідного місяця. Так само суми за графами 8-11 Відомості 3.3 у розрізі кореспондуючих  рахунків  мають  відповідати  вказаним  у  деяких  графах  2-23

Головної книги, 1 оскільки обіги за дебетом будь-якого синтетичного рахунка, хоч і

формуються в ній з різних журналів, мають бути ідентичними відображеним у відомостях аналітичного обліку.

Зауважимо, що у зв’язку з тим, що кількість граф у Відомості 3.3 менша, ніж рахунків, з якими може кореспондувати рахунок 63, доцільно у наведених графах вписати ті рахунки, операції за якими є типовими. Варто зберігати однакову порядковість запису рахунків, за дебетом яких віідображають операції у Відомості

3.3 (до рахунка 63), незважаючи на те, що не кожного місяця така кореспонденція тут буде відображатись.

Скажімо, в поточному місяці від підрядника не надходили акти виконаних робіт,

отже, здавалось би графу 13 можна використати для запису операцій за дебетом

1  Кількість граф Відомості 3.3 та Головної книги різна, бо записи операцій в останній проводяться із журналів, а не з відомостей. З

останніми проводиться лише звіряння обігів за дебетом рахунків.

іншого рахунка. Однак це призведе лише до плутанини при перенесенні кредитових обігів із Відомості 3.3 (до рахунка 63) у Головну книгу. Досвід ведення журнально- ордерної форми переконує у раціональності відведення для кореспондуючих рахунків постійних граф чи рядків. Тому затверджену форму Відомості 3.3 (до рахунка 63), як, зрештою, інші реєстри теперішньої журнальної форми обліку потрібно удосконалити. В них має бути надрукована вся можлива кореспонденція рахунків, не дивлячись на збільшення формату реєстрів. Хоч їхня компактність у порівнянні з попереднім варіантом журналів-ордерів приваблива, однак нею слід поступитись із-за об’єктивних причин. Доречно зазначити, що, наприклад, журнал- ордер № 6, в якому вели раніше облік розрахунків з постачальниками та підрядниками, був формату 2а3, а теперішній Журнал 3 та Відомість 3.3 (до рахунка

63) виготовлені на одній сторінці бланку формату А4х1,5, Інструкцією до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій”, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99р. №291 передбачено, що суб’єкти  малого підприємництва,  а також інші організації, діяльність яких не спрямована на ведення комерційної діяльності, для обліку витрат можуть використовувати тільки рахунки  класу 8. У зв’язку з цим окремі автори  трактують це в такому розумінні, що нібито ведення рахунків класу 8 „Витрати за елементами”   є необов’язковими , бо далі тут зазначається, що інші підприємства рахунки цього класу   можуть ( підкреслення наше – П.Х.)   використовувати для узагальнення інформації про витрати за елементами [55, с.10].

Слово „можуть”, на нашу думку, аж ніяк не стосується великих підприємств, де кількість операцій з обліку витрат значна . Їм просто необхідно вести рахунки класу

8, адже у протилежному випадку дані для складання „ „Звіту про фінансові результати” ф №2 доведеться вибирати в кінці  року позасистемно, що ніяк не може вважатись методологічно обґрунтованим, і є причиною частих помилок .

Разом з тим при розробці реєстрів журнально ордерної форми для сільськогосподарських підприємств цим знехтувано і Журнал-ордер №10.3 с.-г. та виробничі  звіти  до  нього  не  дають  можливості  системно  згрупувати  дані  про

матеріальні витрати, оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизацію, інші операційні витрати, що ускладнює формування даних у розділі ІІ „Елементи операційних витрат” згаданого „ Звіту про фінансової результати” ф.№2. Більш вдалою є форма Журналу 5А, в якому передбачене групування витрат виробництва за рахунками восьмого класу, проте цей журнал на сільськогосподарських підприємствах не застосовується, оскільки Міністерство аграрної політики затвердило інший варіант журнально-ордерної форми обліку. Тому Журнал–ордер

№ 10.3 с.-г. та виробничі звіти до нього треба удосконалити, передбачивши в них групування витрат за рахунками восьмого классу. Думка про додаткові витрати часу на його ведення є ілюзорною, оскільки їх все одно доводиться здійснювати, аде не систематично протягом року, а після його завершення, адже вибірка даних — це теж затрати  праці.  Однак  без   застосування  рахунків  класу  8   такі  витрати  часу доведетьтся здійснювати у вкрай невигідний час, коли настає напружений  періоду складання фінансової звітності, і така робота виконується поспіхом, що посилює ймовірність помилок.

Третій розділ “Розрахунок показників прибутковості акцій” “Звіту про фінансові результати” ф.№2 складають підприємства акціонерної форми власності. Оскільки, як правило, число акцій, що перебуває в обігу протягом року, змінюється, пропонується використати для такого розрахунку формулу, виходячи з кількості

днів обігу за датами їх випуску:

CKA =

Ao ⋅ 365 + A1 ⋅ H1 + A2 ⋅ H 2

365

де: CКА – середньозважена кількість акцій; Ао – кількість акцій на початок року; А1, А2 ... – кількість випущених протягом року акцій за датами випуску; Н1, Н2 ... – кількість днів обігу акцій відповідного випуску;365 – число календарних днів у році.

Наведена формула дозволяє врахувати тривалість обігу акцій, випущених в середині місяців, а не тільки на перше число їх, як це видно з прикладу згаданого автора.

До фінансової звітності згідно з П(С)БО 4, однойменної назви належить “Звіт про рух грошових коштів”.

Основою для складання цієї форми звітності є практично майже всі рахунки бухгалтерського обліку, бо у ньому узагальнюється інформація про зміну активів підприємства і джерел їх утворення.

Зокрема, у першому розділі “Рух коштів у результаті операційної діяльності”, яка за стандартом є основною для підприємства, відображають суму отриманого прибутку чи збитку від звичайної діяльності на основі однойменної статті першого

розділу “Звіту про фінансові результати” ф. № 2 (табл. 5.11).

Таблиця 5.11

Методика визначення даних статті “Прибуток (збиток) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах”

Суму цього прибутку коригують на: амортизацію необоротних активів, тобто нематеріальних активів і основних засобів; збільшення чи зменшення забезпечень; збиток чи прибуток від нереалізованих курсових різниць; збиток чи прибуток від неопераційної діяльності та витрати на сплату відсотків.

Тому стаття за рядком 070 стаття “Прибуток (збиток) від операційної діяльності до зміни в чистих оборотних активах” є розрахунковою, тобто її визначають не на якомусь рахунку, а безпосередньо у цій формі звіту як алгебраїчний підсумок попередніх статей, але при цьому слід мати на увазі, що за згаданими двома останніми статтями збиток відображається у графі „Надходження”, а прибуток – у графі “Видаток”, тобто протилежно до першої статті цього розділу.

Так само розрахунковими  є наступні статті „Звіту про руг грошових коштів” ф.

№3 і зменшення показників тут також відображається у графах “Надходження”, а їх збільшення – у графах “Видаток” на основі даних другого –третього та четвертого – п’ятого розділів пасиву балансу, за виключенням статей “Короткотермінові кредити банків”, “Поточна заборгованість за довготерміновими зобов’язаннями”, “Поточні зобов’язання за розрахунками з учасниками”, зобов’язань за відсотками та інших зобов’язань, не пов’язаних з операційною діяльністю.

У той же час скласти  вказаний звіт лише  на основі даних балансу не можна, бо за окремими статтями відображають не різницю сальдо за певними рахунками, а загальну зміну дебетового чи кредитового обігу за відповідний звітний період.

Так, за статтею 190 “Реалізація необоротних активів” у “Звіті про рух грошових коштів” ф. №3 відображають не зміну сальдо за рахунками з їх обліку, а кредитовий обіг за субрахунками742 “Дохід від реалізації необоротних активів”, 743 “ Дохід від реалізації майнових комплексів”, що відкриваються до синтетичного рахунка 74 “Інші доходи”, а за статтями “Отримані відсотки” та “Отримані дивіденди” відображають суму кредитового обігу за субрахунком 731 “Дивіденди отримані” та

732 “Відсотки отримані”, який відкривається до синтетичного рахунка 73 “Інші фінансові доходи” у Журналі-ордері ф. №11 с.-г. У зв’язку з цим п. 44 Положення (стандарту)  бухгалтерського  обліку  4  “Звіт  про  рух  грошових  коштів”  є  дещо неточно  сформульованим, бо  скласти  згаданий  звіт  лише  на  основі  “…  змін  у статтях балансу…” за його розділами не можна, оскільки, наприклад, зміна даних за розділом “Власний капітал” це лише різниця між сальдо відповідних рахунків на початок і кінець звітного періоду, а не надходження власного капіталу, яке можна визначити тільки з урахуванням різниць кредитових і дебетових обігів за рахунками.

Сама ж побудова третього розділу “Звіту про рух грошових коштів” ф.№3 за статтею “Надходження власного капіталу”, як і п. 45 згаданого стандарту не передбачають, що на практиці власний капітал може зменшуватись. У такому випадку суму його зменшення слід було б записати у графі “Видаток”, яка за цією статтею у згаданому звіті закреслена. Тому при зменшенні власного капіталу, на нашу думку, таку суму доведеться записувати у графі “Надходження” зі знаком “мінус”.

Складовою частиною фінансової звітності згідно з однойменним стандартом є також “Звіт про власний капітал” ф.№4.

Основою для складання цього звіту є дані за рахунками, залишки за якими відображені у першому розділі пасиву балансу “Власний капітал”. Тому при складанні як цього звіту, так і балансу необхідно звірити відповідні показники, маючи на увазі , що за статтею “Виправлення помилок” тут відображають коригування даних щодо статутного капіталу, зумовлене допущеними перекрученнями чи іншими неточностями. Найчастіше на практиці такі помилки зумовлені незадовільним станом обліку, що проявляється у розбіжності обігів і сальдо за рахунками в   реєстрах аналітичного обліку та Головній книзі. Таке трапляється внаслідок запізнення із записами у реєстрах аналітичного обліку, коли фінансова звітність складається за не вивіреними даними на основі вибірок із них і за результатами ревізій чи аудиторських перевірок  виявляються фактів завищення чи заниження виручки, витрат виробництва, оцінки матеріальних запасів, основних засобів, нематеріальних активів, дебіторської чи кредиторської заборгованості, зрештою прибутку, статутного капіталу. Тому джерелом інформації для записів даних цієї статті є, власне, акти ревізій чи аудиторські висновки і прийняті на їх основі рішення про коригування фінансових звітів. Враховуючи, що баланс підприємства, як правило, складають за даними Головної книги, нерідко теж не вивіреної на звітну дату, виникають не тільки розбіжності аналітичного і синтетичного обліку, а й нерівність підсумків активу і пасиву. Як свідчить власна практика роботи автора у свій час на посаді головного бухгалтера райсільгоспуправління та участь в аудиторських перевірках зараз, як правило, у

таких випадках підсумок пасиву перевищує підсумок активу, до того ж інколи на значну суму – десятки тисяч у той час карбованців, тепер же гривень, а самі випадки непоодинокі. Протилежна ж ситуація, коли підсумок активу балансу був би більшим від підсумку пасиву, як правило, є лише у виняткових випадках. Це пояснюється тим, що зазначена розбіжність підсумків дебетових обігів і сальдо та кредитових обігів  і  сальдо  за  синтетичними  рахунками  у  Головній  книзі,  яка  зумовлює нерівність підсумків активу і пасиву у балансі, виникає, здебільшого, внаслідок неправильного закриття рахунків, на яких обліковують витрати виробництва. Адже рано чи пізно суми, зібрані на дебеті рахунк з обліку витрат виробництва через систему  кореспонденції  рахунків  списуються  як  планова  собівартість оприбуткованої продукції, робіт чи послуг та коригування її до рівня фактичної виробничої собівартості на рахунках з обліку виробничих запасів, реалізації, а у кінцевому підсумку – на фінансові результати. Тому неточні розрахунки калькуляційних різниць, так зване “загублення” витрат, накопичених за дебетом затратних  рахунків,  автоматично  зумовлює  те,  що  за  їх  кредитом  списуються

занижені суми1  і порушується основоположний принцип бухгалтерського обліку –

подвійний запис господарських операцій, при якому суми, записані за дебетом і кредитом рахунків, що кореспондують між собою, мають бути рівними. Оскільки бухгалтерський облік – замкнута система, підпорядкована економічним законам і законам діалектики, один з яких гласить, що ніщо у природі не зникає безслідно, а лише переходить з одного виду в інший, то порушення цього закону у даному випадку якраз і проявляється у нерівності підсумків Головної книги, отже, активу і пасиву балансу. У бухгалтерів-практиків така ситуація має визначення “рве баланс”. Тому методологічно обгрунтоване і методично забезпечене закриття рахунків є однією з передумов дотримання критерію точності звітності.

Якщо ж все-таки помилки допущені, їх виправляють так, як і зумовлені змінами облікової політики, тобто коректурним способом чи методом “червоне сторно” або додатковими  проводками  на  підставі  відповідних  довідок  бухгалтера,  аркушів-

1  Причиною того, що за кредитом суми у таких випадках, як правило, менші, є стабільна тенденція перевищення фактичної собівартості виробленої продукції, виконаних робіт, наданих

розшифровок тощо.

Далі у вказаній формі наводять суму прибутку за звітний період і його розподіл за напрямками: дивіденди, відрахування до статутного і резервного капіталів. Ця частина “Звіту про власний капітал” ф.№4 повинна бути узгоджена зі “Звітом про фінансові результати”ф. №2, де наведено суму чистого прибутку (збитку). Розподіл же прибутку за напрямками відображають на основі дебетових обігів за рахунком 44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”, субрахунок 443 “Прибуток, використаний у звітному періоді” у Журналі-ордері ф. № 12 с.-г. звірених із кредитовими обігами за рахунками 40 “Статутний капітал”, 43 “Резервний капітал” у цьомуЖурналі-ордері.

При цьому слід звернути увагу, що за введеним у 2000 році Планом рахунків методика облікового забезпечення звітності про розподіл прибутку здійснюється за більш логічним принципом, ніж раніше. Якщо раніше проводились авансові відрахування від неіснуючого прибутку, які списувались за рахунок фактичного фінансового результату кореспонденцією дебет 80 “Прибутки і збитки”, кредит 81 “Використання прибутку”, що нерідко приводило на практиці до зміни кредитового сальдо за рахунком 80 на дебетове, то зараз кореспонденція рахунків є такою: дебет

79        “Фінансові     результати”    на        суму    кредитового   сальдо,            кредит            рахунка          44 “Нерозподілені прибутки (непокриті збитки)”.

Таким чином, спочатку визначається реальна сума прибутку, яка може бути розподілена, а вже потім проводиться його розподіл. Якщо ж отримано збиток, то він також списується на рахунок 44 у кореспонденції рахунків дебет 44, кредит 79 за конкретними субрахунками на суму дебетового сальдо за ними, а вже потім покривається за рахунок відповідних джерел чи залишається непокритим. Зазвичай може виникнути ситуація, коли за одними субрахунками рахунка 79 “Фінансові результати” є прибуток (кредитове сальдо), а за іншими – збиток (дебетове сальдо). Тому у таких випадках одночасно складають проводки дебет 79 – відповідні субрахунки, де сальдо кредитове і кредит 44 та дебет 44, кредит 79 – відповідні субрахунки,  де  сальдо  дебетове.  У  зв’язку  з  цим  на  рахунку  44  визначається

послуг над їх плановими значеннями.

розгорнутий результат: прибутку – на субрахунку 441 “Прибуток нерозподілений”; збитку – на субрахунку 442 “Непокриті збитки”. Розподіл же прибутку відображається на субрахунку 443 “Прибуток, використаний у звітному році”.

Форми фінансової звітності взаємопов’язані між собою. Цей взаємозв’язок ґрунтується на тому, що будь-яка форма такої звітності складається винятково на основі даних фінансового обліку; у них відображається стан і результати діяльності підприємства за однаковий звітний період: місяць, квартал або рік; при відображенні даних  застосовуються  одні  і   ті   ж   принципи,  тобто  підходи  до   визначення показників: безперервність, наростаючі підсумки з початку звітного періоду, єдність категорій, вимірників, послідовність тощо;  всі  форми  фінансової  звітності побудовані на однаковому методологічному підході до формування звітних показників,   які   мають   відповідати   встановленим   критеріям;   кожна   з   форм фінансової звітності доповнює іншу, що забезпечує цілісну, всебічну інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух коштів підприємства.

У той же час специфіка інформації, яка відображається у тій чи іншій формі фінансової звітності, зумовлює особливості методики їх складання, хоч вона і базується на єдиній методології.

З прийняттям вітчизняних Положень (стандартів) та нового Плану рахунків дещо посилено методологічне забезпечення бухгалтерського обліку і звітності. Однак цю проблему не можна вважати вирішеною, бо ні методологічно, ні методично облікове забезпечення звітності у цих документах вичерпно не конкретизовано. Наприклад, визначення основних засобів як “… матеріальних активів, які підприємство утримує з  метою їх використання у процесі виробництва або постачання товарів і послуг, надання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально- культурних функцій, очікуваний термін корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік)” [98, с.2], надто розпливчасте.

Помічається певна інерційність щодо застосування самих термінів. Оскільки у міжнародній практиці [46, с.49] зараз вже утвердилось розуміння категорії “баланс” як елемента методу бухгалтерського обліку, а не форми звітності, викликає подив,

що навіть у Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” віддано перевагу традиції, що склалась і викладено таке формулювання: “Баланс – звіт про фінансовий стан підприємства, який відображає на певну дату його активи, зобов’язання і власний капітал”.

Не можна вважати коректним також формулювання терміну “Звіт про фінансові результати – звіт про доходи, витрати і фінансові результати діяльності підприємства”. По-перше, якщо з цього формулювання вилучити категорії “доходи”, “витрати”,  то  вийде  тавтологія  “Звіт  про  фінансові  результати  –  звіт  про  … фінансові результати діяльності підприємства”. На нашу думку, у документі, який мав би бути методологічною основою усієї системи звітності, адже мова йде про Положення (стандарт) бухгалтерського обліку № 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, робити такі недоречності неприпустимо. До того ж уведені в цей термін категорії “доходи” та “витрати” теж не можуть вважатись чітко визначеними, щоб відповідати вимогам економічної теорії. Самі ж визначення цих категорій у П(С)Б

№ 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, які дослівно повторені у П(С)БО № 3 “Звіт про фінансові результати”, не кореспондують з викладом, що застосовується у самій формі “Звіту про фінансові результати” ф.№2. Так, якщо за згаданими стандартами “Доходи – збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу…”, то у “Звіті про фінансові результати” ф.№2 наведено таке формулювання: “Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)”, а у п.12 стандарту зазначено, що тут відображається “…загальний дохід (виручка)  від реалізації (підкреслення наше – П. Х.) продукції, товарів або послуг…” Тобто про жодне надходження активів чи зменшення зобов’язань уже не згадується.

Вважаємо, що формулювання цієї статті “Звіту про фінансові результати” ф.№2 більш точне, ніж визначення термінів, що дане у П(С)БО 1 та повторене у розділі “Загальні положення” П(С)БО 3, бо ж не можна вважати, що у “Звіті про фінансові результати” ф.№2   можна відобразити як дохід будь-які надходження, наприклад, основних чи оборотних засобів, коштів від інших підприємств, осіб чи вищестоящих органів управління, або списання кредиторської заборгованості в усіх без винятку

випадках. Порядок відображення таких операцій у доходах (точніше у валових доходах) регулюється податковим законодавством. До них, зокрема, зараз зараховується лише безповоротна фінансова допомога, а засоби, спрямовані на поповнення оборотних засобів, чи внески до статутного фонду (капіталу) такими не вважаються.

Також не узгоджується і термін П(С)БО 1 та   3 “Витрати – зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань, які призводять до зменшення власного капіталу…” із змістом статті 040 “Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)” “Звіту про фінансові результати”ф.№2, адже у п. 19 П(С)БО   3 зазначено, що у згаданій статті “…показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) або собівартість реалізованих товарів”. Навіть якщо зважити на те, що далі у цьому звіті відображаються за окремими статтями фінансові та інші витрати, все ж не можна погодитись з таким визначенням терміну “витрати”, адже, скажімо, будь-яка безплатна передача активів, в тому числі й у порядку благодійної допомоги, не може бути віднесена як витрати за жодною статтею “Звіту про фінансові результати” ф.№2, оскільки перелік витрат, які відносять на собівартість продукції чи за рахунок прибутку підприємства до оподаткування, завжди жорстко регламентується. Не всі збільшення зобов’язань підприємства можна відобразити й у “Звіті про фінансові результати”ф.№2, зокрема нарахування економічних санкцій в першу чергу через порушення взаєморозрахунків з бюджетом аж ніяк не може бути відображене у цій формі звітності як витрати.

Отже, оскільки прийняті Положення (стандарти) бухгалтерського обліку мають важливе методологічне значення для формування системи звітності та її облікового забезпечення, їх необхідно суттєво доопрацьовувати.

Крім фінансової звітності, затвердженої Міністерством фінансів України, Державною податковою адміністрацією України встановлено є різноманітні форми податкової звітності термінів подання (табл. 5.12).

Таблиця 5.12

Перелік основних форм податкової звітності

сільськогосподарських підприємств

У той же час навіть при однаковій назві, окремі форми звітності на сільськогосподарських підприємствах є складнішими.

Зокрема, особливості оподаткування сільськогосподарських підприємств податком на додану вартість зумовлють те, що вони повинні подавати три податкові декларації: дві скорочені й одну повну.

Скорочена “Податкова декларація з податку на додану вартість” № 1 складається за результатами операцій з реалізації молока, худоби ( в тому числі і молока та м’яса в живій вазі, які реалізуються переробним підприємствам), птиці, вовни. Розрахунки з бюджетом за цією декларацією не проводяться. Додатна різниця між податковими зобов’язаннями та податковим кредитом звітного місяця перераховується сільськогосподарськими товаровиробниками   на окремий рахунок у банку (дебет

313, кредит 311). Якщо ж така різниця має від’ємне значення, вона погашається за рахунок податкових зобов’язань наступних податкових періодів.

Так само не проводяться розрахунки з бюджетом за скороченою “Податковою декларацією з податку на додану вартість” №2 за результатами операцій з реалізації продукції, товарів ( робіт, послуг) власного виробництва, крім продукції тваринництва ( в тому числі і молока та м’яса в живій вазі, реалізованих переробним підприємствам), та операцій з реалізації підакцизних товарів.

За повною формою “Податкової декларації з податку на додану вартість” №3, яка складається за операціями з продажу придбаних матеріалів та підакцизних товарів, в тому числі й виготовлених із власної сільськогосподарської сировини, розрахунки з бюджетом  здійснюються  у  звичайному  порядку:  позитивна       різниця перераховується у бюджет (дебет 641, кредит 311), а негативна покривається за рахунок податкових зобов’язань наступних звітних періодів    (без складання кореспонденції рахунків) чи відшкодовується із бюджету ( дебет 311, кредит 641).

Така різноманітність форм звітності, а також специфічні особливості визначення окремих категорій: податкового кредиту та податкових зобов’язань за податком на додану вартість, валових витрат і валових доходів за так званою „першою подією” зумовили ускладнення її облікового забезпечення.

Приміром, оскільки за продане молоко чи м’ясо живою вагою переробним підприємствам, податок на додану вартість нараховується за нульовою ставкою, в обліку  її  треба  розмежовувати  у  розрізі  покупців:  окремо  переробним підприємствам – від інших.

У результаті ці особливості визначення бази оподаткування при обчисленні податку  на додану вартість  зумовлюють відмінності податкового обліку операцій з продажу власної продукції, головним чином, продукції тваринництва, які необхідно враховувати на кожному сільськогосподарському підприємстві. Одночасно треба враховувати й особливості відображення податкового кредиту за придбаними матеріалами, роботами й послугами, бо змішування, скажімо, податку на додану вартість, сплаченого постачальникам разом з вартістю придбаних кормів та будівельних  матеріалів,  призначених  для  реалізації  працівникам  господарства

неприпустиме, адже ці суми податкового кредиту повинні відображатись в різних деклараціях: скороченій – перша, повній – друга.

Проте й на цьому особливості обліку податку на додану вартість на сільськогосподарських підприємствах не закінчуються, бо тут необхідно контролювати цільове використання коштів, які залишились на підприємстві в результаті того, що сума перевищення податкових зобов’язань над податковим кредитом за податком на додану вартість не сплачувалась до бюджету. Цільове ж призначення таких коштів різне. Зокрема, кошти, що дорівнюють різниці отриманій внаслідок реалізації покупцям (замовникам) із сумою ПДВ продукції рослинництва, робіт і послуг, спрямовуються на придбання матеріально-технічних ресурсів виробничого призначення. Коли ж на підприємстві отримано суму, що дорівнює різниці між податковими зобов’язаннями з ПДВ за проданою продукцією тваринництва і податковим кредитом за цим податком щодо придбання кормів, медикаментів, біостимуляторів для  тварин, то  використовувати ці  кошти можна лише для підтримки власного виробництва тваринницької продукції та продукції птахівництва. Виключно для розвитку тваринництва, в першу чергу, для забезпечення  тварин   кормами,      відтворення  поголів’я,  придбання  племінних ресурсів  та   здійснення  ветеринарних  заходів  мають  використовуватись  суми дотацій, отриманих від переробних підприємств за продані їм молоко та м’ясо в живій вазі.

Ускладнюється облікове забезпечення податкової звітності і через те, що сільськогосподарські підприємства подають декларацію про прибуток або розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку, залежно від того, який порядок справляння такого податку встановлено для конкретного підприємства.

Якщо   воно   сплачує   податок   на   прибуток,   тут   необхідно   забезпечувати групування валових доходів та валових витрат у розрізі „Декларації про прибуток підприємства, основною діяльністю якого є виробництво сільськогосподарської продукції”.   Однак   у   зв’язку   з   тим,   що   реєстрів   аналітичного   обліку   для відображення валових доходів та валових витрат не встановлено, для цього доводиться пристосовувати існуючі реєстри бухгалтерського обліку. Зокрема, для

податкового обліку валових доходів можна запропонувати використовувати багатографну книгу ф. № 33. При цьому для першого кварталу тут можна відвести перших чотири графи, для другого – наступних п’ять граф , бо одна з них повинна бути для наростаючого підсумку за I півріччя і т. д. Зміст запису у широкій графі  в цьому випадку треба відвести для переліку валових доходів, який встановлено у декларації про прибуток підприємства . Наприклад, валові доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) можна обліковувати в цьому аналітичному реєстрі у такий

спосіб (табл. 5.13).

Таблиця 5.13

Пропонований аналітичний реєстр з обліку валових доходів

ВАТ „Поділля за 2004 рік

Для  відображення валових доходів у  другому півріччі  можна  пристосувати іншу сторінку.

Оскільки за місяць валові доходи треба в цьому реєстрі записувати навпроти відповідного рядка однією цифрою, дані окремих первинних документів (товарно– транспортних і податкових накладних, розрахунків, актів тощо) необхідно попередньо згрупувати в аркушах–розшировках, а вже підсумки за відповідними однорідними операціями переносити в цей аналітичний реєстр.

Для нагромадження валових витрат можна пристосувати традиційні реєстри, призначені для аналітичного обліку витрат виробництва, що відкриваються до Журналу-ордера № 10.3 с.-г. Це можуть бути виробничі звіти, відомості розрахунку витрат на виробництво за економічними елементами і собівартості товарної продукції, книги обліку виробництва або інші пристосовані реєстри, які давали б можливість хронологічно–систематичного запису операцій, підрахунку загального дебетового і кредитового обігу за місяць, перенесення їх у Головну книгу для визначення в ній підсумків дебетових обігів за звітний (податковий) квартал чи рік

(табл.5.14).

Таблиця 5.14

Пропонований аналітичний реєстр з обліку валових витрат

ВАТ „Поділля” за 2004 рік

Аналітичний облік валових витрат повинен бути організований таким чином, щоб можна було узагальнювати операції відповідно до вимог складання декларації про прибуток підприємства. Тому, виходячи з кількості позицій, за якими треба групувати витрати в декларації про прибуток підприємства, доцільно у графі "Види витрат" пропонованого реєстру відвести таку кількість рядків, яка є достатньою для відображення їх за встановленим переліком.

Як зазначалось, податковий  облік валових витрат і валових доходів передбачає розмежування подій на першу і другу. Однак у Плані рахунків активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженому наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.99 р., не передбачено окремих  синтетичних  чи  принаймні  субрахунків  для  обліку  валових  витрат  і валових доходів.Таким чином їх не можна відобразити у системі кореспонденції рахунків, а доведеться здійснювати позасистемні копіткі вибірки даних, необхідних для складання декларації про прибуток підприємства.

З таким підходом до організації податкового обліку не можна погодитись, адже позасистемне відображення валових витрат і валових доходів неминуче призводить до помилок, які за своїми наслідками досить відчутні як для підприємств, так і для облікових  працівників  внаслідок  застосування  фінансових  санкцій  через викривлення оподатковуваного прибутку.

Тому мотивація розробників Плану рахунків, що, мовляв, він має бути єдиним, а отже, і спеціальних рахунків для податкового обліку не потрібно [7,c.5], непереконлива, бо як економічний зміст валових витрат, так і валових доходів не ідентичний категоріям витрат діяльності чи доходів і результатів діяльності, тому й фінансові результати не збігаються з оподатковуваним прибутком. Це, до речі, визнають і розробники Плану рахунків, а тому передбачили спеціальні синтетичні рахунки:     17 “Відстрочені     податкові     активи”,     54 “Відстрочені     податкові зобов’язання” для обліку різниць у сумі податку на прибуток, зумовлених невідповідністю оподатковуваного прибутку у податковому обліку та фінансових

результатів – у фінансовому обліку за новим Планом рахунків.

Противники податкового обліку валових витрат і валових доходів у системі кореспонденції рахунків можуть заперечити, що навіть за старим Планом рахунків, у якому були передбачені для цього однойменні синтетичні рахунки 18 та 48, не всі підприємства їх використовували, а складали декларації на основі вибірки даних за рахунками з обліку коштів, розрахунків, реалізації, прибутків і збитків та придбаних матеріальних цінностей .

Так, але це більш-менш прийнятний спосіб для невеликих підприємств. Там же, де обсяги виробництва значні, відтак операції придбання матеріальних цінностей, продажу продукції, товарів, робіт, послуг – масові, як правило, використовували рахунки 18 “Валові витрати” та 48 “Валові доходи”, що хоч і не зменшувало обсяг роботи бухгалтерів, але дозволяло вести систематичний та системний податковий облік протягом всього звітного кварталу, тобто рівномірно виконувати рутинну роботу щодо забезпечення податкової звітності, а не відкладати її на останні, без цього напружені дні. Хоч при системному податковому обліку валових витрат і валових доходів також допускаються помилки, однак вони швидко виявляються та виправляються, бо тут забезпечується подвійний запис господарських операцій, звірка  даних  аналітичних  реєстрів  та  Головної  книги.  При  вибірці  даних  ці важливіші  методичні  прийоми  застосовувати  не  можна,  а  тому  помилки залишаються непоміченими.

Тому вважаємо, що і за новим Планом рахунків потрібно вести облік валових витрат і валових доходів у системному порядку на окремих рахунках. З цією метою можна було б, для прикладу, використати один вільний синтетичний рахунок класу

8 “Витрати діяльності” – 86 чи 89 для обліку валових витрат і класу 7 “Доходи і результати діяльності” –  77  чи  78  для  обліку  валових доходів. Однак  це  може зробити лише Міністерство фінансів України, бо самі підприємства доповнювати План рахунків новими синтетичними рахунками не мають права. Для забезпечення системного обліку валових витрат і валових доходів зараз можна рекомендувати підприємствам скористатися правом введення інших потрібних субрахунків до затверджених синтетичних рахунків.

Зокрема,  валові  витрати  можна  обліковувати на  окремому  субрахунку 841  у складі синтетичного рахунка 84 “Інші операційні витрати”, а валові доходи за субрахунком 747 до синтетичного рахунка 74 “Інші доходи”. У такому разі           з використанням затверджених субрахунків 371 “Розрахунки за виданими авансами” та 681 “Розрахунки за авансами отриманими” забезпечується чіткий податковий облік валових витрат і валових доходів відповідно при попередній оплаті за матеріали, що надійдуть пізніше, чи за продукцію, товари, роботи, послуги, що будуть відвантажені покупцям після оплати їх вартості, тобто розмежування подій на першу та другу, що є основоположним у податковому обліку.

Таким чином, специфічні особливості оподаткування сільськогосподарських підприємств зумовили необхідність податкового обліку, оскільки за даними реєстрів фінансового обліку не забезпечується складання важливих форм податкової звітності.

Аналітичний облік розрахунків за податками й платежами ведуть за їх видами. Облік  платежів  ведуть  окремо  за  кожним  податком  чи  платежем.  Наприклад, податок на додану вартість треба обліковувати окремо від податку на прибуток тощо.

Схема обліку за цим рахунком така. На підставі відповідних первинних документів – податкових накладних з податку на додану вартість, розрахунків встановленої форми з інших податків та платежів і платіжних доручень про їх перерахування у бюджет – проводять записи у розрізі кожного податку чи платежу в реєстрах  аналітичного  обліку  розрахунків  з  бюджетом.  Для  обліку  податку  на додану вартість, крім того, використовують книги обліку продажу і придбання товарів (робіт, послуг), записи в яких проводять на основі податкових накладних. Одночасно податок на додану вартість відображають у товарно-транспортних накладних та платіжних дорученнях про оплату покупцями вартості відвантажених їм товарів, продукції, виконаних робіт чи послуг або отриманих від постачальників чи підрядників сировини, товарів, робіт і послуг. При цьому має бути повна відповідність щодо запису операцій як у податкових накладних, так і в інших документах.

Облік розрахунків за податками і платежами треба організувати таким чином, щоб за кожним із них окремо можна було мати дані про нараховані і сплачені суми, заборгованість на кінець місяця.

Тому до субрахунків треба відкрити аналітичні рахунки за назвою податків і платежів у Відомості 3.6 аналітичного обліку розрахунків з бюджетом.

Операції  за  кредитом  рахунка      64  “Розрахунки  за  податками  й  платежами”

записують  у  графі  9  другого  розділу  Журналу  3  навпроти  відповідних  рядків,

виходячи із кореспонденції рахунків (таб. 5.15).

Таблиця 5.15.

Типові операції за рахунком 64 “Розрахунки за податками й платежами”

Окремим видом зовнішньої звітності є стосовна за відрахуваннями до фондів на соціальні заходи, яка в останні роки надто урізноманітнилась, що зумовило ускладнення  її   облікового  забезпечення.  Якщо   традиційними  формами   такої звітності для сільськогосподарських підприємств були лише два звіти – про відрахування на пенсійне забезпечення та соціальне страхування в цілому, то зараз вона значно розширена, оскільки введено окремі звіти за видами соціального страхування (табл.5.16).

Таблиця 5.16

Перелік форм звітності за відрахування на соціальні заходи

Згадана   звітність   розосереджена  за   різними   відомствами,  які   здійснюють контроль  за  сплатою  відрахувань  на  соціальні  заходи,  а,  крім  неї,  кожному відомству подаються документи для реєстрації, які теж вимагають значних витрат на їх оформлення.

Зокрема, необхідно подати заяву встановленої форми та копії таких документів:

–          свідоцтва про державну реєстрацію підприємства;

–   довідки облстатуправління про включення до Єдиного Державного реєстру підприємств та організацій України;

–   довідки про присвоєння ідентифікаційного номера з Державного реєстру фізичних осіб.

Після реєстрації підприємству видається повідомлення, в якому проставляється його реєстраційний номер у відповідному органі (дирекції фонду, центрі зайнятості, пенсійному фонді). Ці номери вказуються на кожній формі звітності, поряд із кодом ЕДРПОУ, іншими кодами.

У  зв’язку  з  цим  треба  зазначити,  що  адресна  частина  цих  форм  звітності

недостатньо  продумана.  Якщо  у  „Розрахунку  зобов’язання  зі  сплати  збору  на

обов’язкове  державне  пенсійне  страхування  за           

місяць 200_ року”     вказано

лише код за ЄДРПОУ, то, наприклад, у „Розрахунковій відомості про нарахування і

перерахування  страхових  внесків  до  Фонду  загальнообов’язкового  державного

соціального  страхування  України  на  випадок  безробіття  за            

200_ року” треба

вказувати, крім нього, код галузі за ЗКГНГ, а у „Розрахунковій відомості про нарахування і перерахування страхових внесків та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України за      200_ року” ще й код за КВЕД.

В одних формах звітності треба зазначити форму власності на підприємстві та обрану систему оподаткування, в інших – встановлені терміни отримання заробітної плати, середньооблікову чисельність штатних працівників, що не можна вважати відповідним критеріям формування звітних показників.

Вважаємо, що в адресній частині будь-якої форми звітності, в тому числі і про відрахування на соціальні заходи, повинна вказуватись лише необхідна інформація. Це стосується назви підприємства, його реєстраційного номера, звітного періоду. Решта реквізитів повторюються впродовж років, а тому повинні подаватись лише при реєстрації підприємства, а потім – при зміні даних.З огляду на це в адресній частині розглянутих форм звітності про відрахування на соціальні заходи зайвими є адреса підприємства, номер поточного рахунка, МФО та назва банку, в якому його відкрито, обрана система оподаткування, коди, назва міністерства (іншого центрального органу виконавчої влади) тощо, які лише збільшують рутинну роботу щодо складання звітності, не маючи жодного смислового навантаження.

Така різноманітність форм звітності та термінів її подання утруднює її складання та облікове забезпечення, якщо до того ж врахувати те, що за кожним видом відрахувань на соціальні заходи встановлено інші ставки платежів і вони часто змінюються. До того ж існують відмінності в переліку відрахувань на соціальні заходи, які сплачують підприємства сільського господарства, залежно від того, оподатковуються вони фіксованим сільськогосподарським податком чи податком на

прибуток (табл. 5.17).

Таблиця 5.17

Перелік відрахувань на соціальні заходи, які сплачують сільськогосподарські підприємства

Тому деклароване у зв’язку з уведенням фіксованого сільськогосподарського податку спрощення розрахунків, отже, звітності за відрахуваннями на соціальні заходи,  на  практиці  виявилось  не  здійсненим.  Бо  хоч  платники  цього  податку

звільнені від сплати відрахувань на пенсійне забезпечення та соціальне страхування від фонду оплати праці (замість цього тут Держказначейство відраховує на цю мету

68 та 2 відсотки загальної суми фіксованого сільськогосподарського податку), вони проводять  утримання  за  всіма,  без  винятку,  платежами  з  нарахованих  доходів (оплати праці) окремо кожному працівникові.Крім того, у випадках виконання залученими особами робіт (послуг) за цивільно-правовими договорами збір на обов’язкове державне пенсійне страхування та державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності нараховуються за ставками 32 та 2,9 відсотків за сумою винагороди таким особам, поряд з утриманнями 1 чи 2 відсотків із належних їм сум, хоч із фонду оплати праці постійних працівників такі відрахування, як зазначалось, для підприємств—платників фіксованого сільськогосподарського податку не встановлені.

Отже, насправді для таких підприємств звітність за відрахуваннями на соціальні заходи та її облікове забезпечення не спрощені, а ускладнені, позаяк, наприклад, доводиться із загального фонду оплати праці підприємства відокремлювати суму винагороди за цивільно-правовими договорами, а звітність складати за всіма видами платежів.

Крім того, слід мати на увазі, що для підприємств, на яких працюють інваліди, відрахування на державне пенсійне страхування проводять за ставкою 4 \% з їхнього фонду оплати праці, а з решти фонду – 32 \%, що вимагає ведення його окремого

групування вже у „Зведеній відомості № 10.2.3 с.-г. по розрахунках з робітниками та

службовцями  за       

200_  р.»  .  У  зв’язку з  цим  форма цього реєстру за

варіантом, затвердженим Мінагрополітики України, не відповідає вимогам облікового забезпечення звітності про відрахування на соціальні заходи і потребує вдосконалення. Зокрема, необхідне окреме відображення нарахованих сум, які включаються  до   фонду  оплати  праці,  виходячи  з   того,  за   якими  ставками проводяться відрахування на соціальні заходи (таб. 5.18)

Таблиця 5.18

Пропонована форма „Зведеної відомості № 10.2.3 с.-г. по розрахунках з робітниками та службовцями за 200             р.”

Запропонована відомість,  хоч  і  збільшує  витрати  часу  на  її  ведення,  має  ту

перевагу, що в ній системно накопичуються дані для складання „Розрахунку зобов’язання зі  сплати  збору  на  обов’язкове  державне  пенсійне  страхування  за

              місяць 200_ року”, що неможливе при застосуванні діючого варіанта цього реєстру. В результаті звітність складається на основі вибірки даних, витрати часу на які не менші, Але при цьому зростає ймовірність помилок. До того ж такі вибірки під час складання звітності зумовлюють брак часу на перевірку правильності вибраних даних.

Одночасно треба мати на увазі, що на сільськогосподарських підприємствах типовим явищем є затримки із виплатою заробітної плати, або виплата не всієї суми за місяць, а лише частини, чи не всім працівникам одночасно, а поступово, по мірі надходження  коштів  для  цієї  мети.  У  зв’язку  з  цим  ще  більше  ускладнюється

звітність та її облікове забезпечення, оскільки кожен раз необхідно вираховувати суми, які підлягають сплаті на рахунки відповідних фондів соціального страхування пропорційно до частки виплаченої оплати праці, адже в аналітичних реєстрах з обліку розрахунків за субрахунком 661 „Розрахунки за заробітною платою” – розрахунково-платіжних відомостях чи книгах, усі види утримань визначаються, як відомо, за сумою нарахованого доходу (оплати праці) в цілому за місяць.

Тому  облікове  забезпечення  звітності  про  відрахування  на  соціальні  заходи базується як на аналітичних реєстрах, так і розрахункових даних (рис.5.4).

Звітність про відрахування на соціальні заходи

Сума відрахувань від фонду оплати праці за встановленими ставками

Cума утримань із нарахованих доходів (оплати праці) працівників

Зведена відомість ф. №

10.2.3с.-г.по розрахунках з робітниками і службовцями

Розрахунково-платіжні відомості (книги обліку розрахунків з оплати праці)

Сума внесків до фондів на соціальні заходи, яка підлягає сплаті на дату отримання заробітної плати

Розрахунок питомої ваги виплаче - ної оплати праці до належної працівникам підприємства

Розрахунок пропорційної частки відрахувань на соціальні заходи до питомої ваги виплаченої оплати праці

Рис 5.4Схема облікового забезпечення звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи

Як наслідок, така методика облікового забезпечення звітності, попри її надмірну трудоємкість, не забезпечує вимог щодо точності наведених показників, ускладнює перевірку правильності її складання. Адже розрахунки питомої ваги виплаченої оплати праці та пропорційної частки відрахувань до фондів на соціальні заходи, як правило, не фіксуються, бо у встановлених формах звітності таких показників не

передбачено.  Це   й   зрозуміло,  оскільки  неповна  виплата  заробітної  плати  є аномалією і не може узаконюватись. Однак сучасні реалії теж слід враховувати, що, до речі, зроблено щодо визначення належних до перерахування у бюджет сум прибуткового податку з оплати праці, за яким передбачено «Довідку про суми виплачених доходів і утриманих з них податків фізичних осіб» ф. № 8ДР.

На наш погляд, цю довідку можна пристосувати для одночасного відображення, поряд із сумою прибуткового податку, утримань на соціальні заходи з виплаченої оплати праці. Зокрема, за рахунок деякого вдосконалення згаданої довідки – виключення з неї зайвих граф 5 „Ознака доходу», 6 «Дата прийняття на роботу», 7

«Дата звільнення з роботи», 8 «Ознака пільги щодо прибуткового податку», які в її існуючій формі не виконують жодної функціональної ролі і, зазвичай, не заповнюються впродовж років, хоч мали б дублюватись щокварталу – можна ввести в неї дані про суми утримань до фондів на соціальні заходи, що дозволить складати звітність на системній документальній основі. При цьому для заповнення граф 4

«Сума  утриманого  прибуткового  податку»,  5  «Збір  на  обов’язкове  державне пенсійне страхування», 6 «Внески на державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності», 7 «Внески до фонду державного страхування на випадок безробіття» треба спочатку визначити коефіцієнти співвідношення нарахованих і виплачених доходів та на його основі – суми прибуткового податку і відрахувань на соціальні заходи, що підлягають перерахуванню до бюджету чи відповідних фондів.

Для цього можна скористатись такими формулами:

Квд = Дн / Днв, де

Квд – коефіцієнт співвідношення нарахованого доходу до його суми, яка підлягає видачі працівникові після утримання прибуткового податку чи відрахувань на соціальні заходи;

Дн – сума нарахованого доходу за звітний період;

Днв – сума доходу, належного до виплати.

На підставі коефіцієнтів співвідношення нарахованих і належних до виплати доходів, визначених для кожного працівника окремо, вказується сума виплаченого доходу у графі 3 цієї довідки з урахуванням фактично виплачених коштів.

Наприклад, працівнику ВАТ „Поділля” Ковальчуку І. М. – ідентифікаційний номер 1715700618 нараховано 350 грн. оплати праці, з якої утримано 55,55 грн. прибуткового податку, тому сума до виплати складає (350 – 55,55) = 294,45 грн., звідки Квд = 350 грн./ 294,45 грн.= 1,19. Оскільки внаслідок відсутності коштів на рахунку підприємства оплата праці видана частково (Ковальчуку В. М. – 145 грн.), то у графі 3 „Сума виплаченого доходу треба вказати (145 . 1 ,19) = 172,55 грн.

Для визначення суми утримань треба розрахувати коефіцієнт співвідношення прибуткового податку до належного до видачі доходу:

Кпд = П/Дн, де

П  –  сума  прибуткового  податку,  який  підлягає  утриманню  з  нарахованого доходу;

Дн – сума нарахованого доходу за звітний період. Стосовно Ковальчука В. М. цей коефіцієнт складає: Кпд = 55,55 грн./ 350,00 грн. = 0,16.

Помноживши суму фактично виданої заробітної плати на цей коєфіцієнт, визначимо пропорційну частку прибуткового податку, яка підлягає перерахуванню у бюджет з виплаченої суми оплати праці і вказується у графі 4 «Сума утриманого прибуткового податку» (145 . 0,16) = 23,20 грн.

В  наступних  графах  треба  відобразити  добутки  графи  3  «Сума  виплаченого

доходу» та ставок утримань з нього до фондів на соціальні заходи: 1 чи 2; 0,25 чи

0,5; 0,5 відсотків відповідно.

Таким чином, ця довідка може бути такою (табл.5.19.).

Таблиця 5.19

«Податковий розрахунок про нараховані та виплачені фізичним особам суми доходів і суми утриманих з них податків та відрахувань на соціальні заходи » ф. № 8ДР

реєстраційний (обліковий) номер платника податків)

(ідентифікаційний код за ЄДРПОУ або

ВАТ «Поділля»

Державна податкова інспекція Тернопільського району за ІV квартал 2003 р.

Працювало у штаті 165

Працювало за сумісництвом –

Керівник підприємства

Головний бухгалтер

Оскільки завдяки удосконаленню наведеної довідки є можливість системного формування даних для складання звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, то цим самим посилюється її облікове забезпечення, підвищується достовірність звітних показників. При цьому обсяг роботи облікових працівників не збільшується, адже такі розрахунки все одно доводиться виконувати, незалежно від

того, що дотепер не встановлено облікового реєстру для відображення відрахувань до фондів на соціальні заходи, визначених пропорційно до виплаченої оплати праці.

Разом з тим визначення суми відрахувань до фондів соціального забезпечення з урахуванням частки виплаченої оплати праці призвело до повторних підрахунків таких сум, що спричинило подвоєння обсягу рутинної роботи бухгалтерів. Тому якісне складання звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи на великих сільськогосподарських підприємствах можливе лише при застосуванні комп’ютерів для нарахування оплати праці і визначення утримань із неї. Однак в даний час на більшості сільськогосподарських підприємств такі розрахунки здійснюються вручну навіть при наявності комп’ютерів через відсутність програмного забезпечення, яке б дозволяло це робити в автоматичному режимі. Отже, для належного облікового забезпечення звітності сільськогосподарських підриємств потрібно подбати про стикування форм звітності, облікових реєстрів та програмного супроводу.

У той же час треба мати на увазі, що критерії формування системи звітних показників повною мірою стосуються форм звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи. Без дотримання цих критеріїв у жодному разі неможливо досягти належного облікового забезпечення такої звітності навіть при повній автоматизації бухгалтерського обліку із застосуванням персональних комп’ютерів

Зокрема, часта зміна форм звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи протирічить критерію стабільності звітної інформації і не дозволяє організовувати її належне забезпечення з причини значної вартості програм, які доводиться практично постійно переробляти. Та й із позицій критерію доречності інформації, яка наводиться у звітності про відрахування на соціальні заходи, її не можна вважати обгрунтованою.

Насамперед зазначимо надмірне диференціювання відрахувань до фондів на соціальні заходи, яке спричинило збільшення форм такої звітності. Намагання встановити суворо цільові напрями відрахувань, яке особливо помітне в останні роки щодо фондів соціального страхування і створення окремих органів управління ними – правлінь, зумовило лише збільшення форм звітності, отже, ускладнення її

облікового забезпечення, але не забезпечило поставленої мети. Бо різноманітність напрямів  використання  коштів  цих  фондів  надто  велика  ,  щоб  її  можна  було втиснути у Прокрустове ложе будь-яких окремих форм звітності. Дальша ж диференціація відрахувань до фондів на соціальні заходи, виходячи з напрямів використання коштів на цю мету з урахуванням того, що вже зараз існує 4 органи управління цими фондами, а самі відрахування здійснюються за 9 ставками, стає абсурдом.

Тому, на наш погляд, слід повернутись до недавної практики, коли окремими були лише відрахування до Пенсійного фонду та на соціальне страхування. Адже значно простіше здійснювати контроль за повнотою сплати інтегрованої суми відрахувань, забезпечуючи необхідну диференціацію їх використання за цільовим призначенням, ніж  намагатись забезпечити це  вже  в  процесі формування відрахувань на соціальні заходи. До того ж все одно кошти навіть надмірно диференційованих зараз фондів соціального страхування використовуються на цілі, які не відповідають початковому призначенню. Так, кошти фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою  працездатності,  крім  таких  виплат,  використовуються  на  допомогу  у зв’язку з народженням дитини, доглядом дитини до досягнення нею трирічного віку, допомогу на поховання застрахованного працівника, а також членів його сім’ї. У той же час встановлені окремі відрахування до фонду соціального страхування від нещасного випадку на виробництві та професійних захворювань, які можуть використовуватись на виплату такої ж допомоги при втраті працездатності, або покриття витрат на поховання померлого. Але в першу чергу за «Інструкцією про порядок перерахування, обліку та витрачання страхових коштів в фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України», затвердженою Правлінням цього фонду 20.04.2001 року № 2 за рахунок цих коштів проводиться фінансування витрат виконавчої дирекції.

Таким чином, паралелізм формування відрахувань до фонлів на соціальні заходи не тільки ускладнює звітність, в тому числі й сільськогосподарських підприємств, але й збільшує витрати на утримання однотипних бюрократичних установ на фоні

того, що ситуація щодо кількості нещасних випадків на виробництві після створення окремого правління суттєво не змінюється.

На наш погляд, доцільно скоротити кількість форм звітності за відрахуваннями до фондів на соціальні заходи і замість існуючих п’яти встановити єдиний звіт про формування коштів на цю мету і витрачання за цільовим призначенням, передбачивши в ньому розмежування внесків лише на пенсійне забезпечення та соціальне страхування. Дальше цільове спрямування витрачання коштів може забезпечуватись на рівні Державного казначейства, якщо навіть буде збережена надмірно розширена в останні роки структура виконавчих органів фондів соціального страхування.

Але навіть при цій умові сама форма такого інтегрованого звіту не може будуватись за принципом перенесення в нього всіх показників з існуючих форм звітності, враховуючи те, що вони надто громіздкі і деталізовані. Практично вони підмінюють реєстри аналітичного обліку, однак не забезпечуючи його вимог, а лише частково їх дублюючи. Приміром, у „Розрахунку зобов’язання зі сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування” щомісяця треба вказати не менше 14 показників, причому належну до сплати суму такого збору додатково треба розшифрувати ще за 6, а якщо на підприємстві працюють інваліди, то за 7 показниками.

Ще громіздкішим є „Звіт про нараховані внески та витрати, пов’язані з загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності”, у якому, правда лише раз у квартал, треба вказати більше

40 показників.

Такими ж громіздкими є „Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування України на випадок безробіття” та „Розрахункова відомість про нарахування і перерахування страхових внесків та витрачання коштів Фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань України”, де щоквартально треба відображати відповідно 20 та 57 показників. Причому стійка тенденція щодо збільшення у цій звітності кількості

показників, які характеризують формування фондів соціального страхування і використання  таких  коштів,  свідчить  про  відсутність  методологічного обґрунтування її змісту. Практично тут повторюється ситуація, яка склалась із податковою  звітністю  внаслідок  виведення  її  з  під  компенсації  Міністерства фінансів України, де сформовано порівняно кваліфікований колектив управління методології бухгалтерського обліку і звітності.

Тому звітність про відрахування до фондів на соціальні заходи, як і будь-яка інша,  повинна,  принаймні,  погоджуватись  із  фахівцями  цього  міністерства,  бо інакше це загрожує перетворенню її в самоціль, що вже спостерігалась у 80- роки минулого століття стосовно фінансової звітності, коли річний звіт сільськогосподарського підприємства за 1980 рік досяг 99 сторінок і включав 26 таблиць та 16 довідок до них.

Недостатнє методологічне обґрунтування змісту звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи засвідчує, поряд із надмірністю деталізації, різноманітність наведених показників у цих формах, хоч мета такої звітності практично однакова – подання інформації про належні до сплати суми внесків і фактично витрачені суми таких коштів на підприємстві. Однак у кожній із цих форм звітності вказується заборгованість на початок року, нараховані суми внесків до фондів не лише за звітний квартал, а в тому числі за кожний місяць, як і фонд оплати праці (доходу) з якого справляються страхові внески, хоч ця звітність є квартальною. І вже зовсім абсурдним є, на нашу думку, розшифровка загальної суми перерахованих у звітному кварталі внесків за номерами платіжних доручень та датами, що вимагається у „Звіті про нараховані внески, перерахування та витрати, пов’язані з загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності”. Адже такі дані вже давно відомі відповідному районному органу правління фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності за власними виписками з поточного рахунка в банку. Тому наводити їх у цій формі звітності жодної потреби немає. Що, до речі, враховано у „Розрахунку зобов’язання зі сплати збору на обов’язкове пенсійне страхування”, у якому взагалі виключено  показники,  що  формуються  у  власному  обліку  органів  Пенсійного

фонду: заборгованість на початок і кінець місяця (ця форма звітності зараз чогось стала щомісячною!), суму перерахованих внесків через банк.

Таким чином, принаймні ці дані повинні бути виключені  із встановлених форм звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, оскільки без них цілком можна обійтись. Взагалі, про надуманість такої деталізації показників звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи свідчить порівняння „Довідки про надходження  та використання коштів обов’язкового соціального страхування за _ квартал _ року”, яка подається сільськогосподарськими підприємствами, що сплачують фіксований сільськогосподарський податок, у якій наводиться лише 25 показників, у той час, як при оподаткуванні їх за загальним порядком вони повинні подавати замість неї вже дві форми звітності більше, ніж із 60 показниками.

Оскільки звітність про відрахування до фондів на соціальні заходи має однакову мету, вона повинна конструюватись за однаковим принципом у повній відповідності із сформульованими нами критеріями формування звітних показників. З неї мають бути виключені ті показники, які формуються в аналітичному обліку як сільськогосподарських підприємств, так і відповідних виконавчих органів фондів соціального страхування, а періодичність подання форм звітності має бути однаковою. Бо скажімо, подання звітності до Пенсійного фонду до 20 числа наступного за звітним місяця, а квартальних форм – до виконавчих органів інших фондів до 10 чи 12 числа після завершення кварталу (див. табл. 4.9) обґрунтованим назвати не можна. Адже такий різнобій щодо термінів подання цієї звітності з урахуванням не меншої строкатості їх щодо інших видів – фінансової, статистичної, податкової, призводить до того, що звітність стає перманентною. На практиці це зумовлює непомірні витрати, пов’язані з тим, що майже кожного дня комусь із працівників  бухгалтерії  доводиться  їхати  в  райцентр,  бо  електронних  засобів зв’язку, які б дозволяли подавати звітність безпосередньо із сільськогосподарських підприємств, тут немає.

Таким чином у найближчій перспективі доведеться подавати звітність таким же способом – через представників підприємства, а тому терміни подання її, незалежно від   виду,   повинні   бути   максимально  наближенні  до   реальних   можливостей

облікового забезпечення, що при ручному опрацюванні облікових документів, як свідчить практика, можливе в межах 15-20 числа наступного за звітним кварталом місяця.

При  цьому  всі  види  звітності,  крім  статистичної,  за  нашим  переконанням, повинні подаватись лише за квартал, бо встановлення місячної звітності, особливо за відрахуваннями на соціальні заходи, не обґрунтоване жодними прагматичними цілями. При цьому мова не йде про зміну термінів сплати внесків до фондів на соціальні заходи, які мають бути щомісячними, щоб не порушити динаміку надходження коштів на таку мету. Суми, належні до перерахування на поточні рахунки відповідних фондів соціального страхування, далі будуть визначатись за даними аналітичного обліку, як це, до речі, здійснюється й зараз, бо, не дивлячись на таку деталізацію цієї звітності, визначення за нею сум, належних до сплати в поточному місяці, не проводиться, позаяк навіть місячна звітність складається після завершення звітного періоду.

Аналіз змісту звітності про відрахування на соціальні заходи з огляду на на сформульовані  нами  критерії  формування  системи  звітних  показників  дає можливість  запропонувати  уніфіковану  форму,  яка  забезпечує  виконання поставленої перед  нею  мети  і  одночасно позбавлена відмічених вище  недоліків щодо надмірної деталізації показників, дублювання реєстрів аналітичного обліку (табл.5.20).

Таблиця 5.20

Пропонована уніфікована форма звіту про відрахування на соціальні заходи та витрачання коштів за цільовим призначенням

Підприємство ВАТ „Поділля”         Реєстраційний № 183

ЗВІТ

про відрахування та витрачання коштів фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності

За IV квартал 2003р.

1.Сума фонду оплати праці (доходу) та заробітної плати і нарахованих внесків

2.Витрачання коштів

Керівник

підпис

18 січня 2004 р.

Головний бухгалтер

підпис

Наведена форма звіту може використовуватись окремо для відображення відрахувань на соціальні заходи за встановленими напрямами і подання кожному з існуючих виконавчих органів таких фондів. При умові об’єднання функцій окремих фондів  у  єдиному  органі  управління,  як  це  було  донедавна,    в  ньому  можна вказувати різні відсотки відрахувань, тобто, інтегрувати звітність за двома і більше

фондами. Поряд із спрощенням звітності, це сприятиме забезпеченню її економічності,  якщо  враховувати,  що  лише  тиражування  достатньої  кількості бланків звітів обходиться в значні суми.

Поряд із удосконаленням архітектоніки та змісту звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, не менш важливим є приведення у відповідність з вимогами облікового забезпечення аналітичних реєстрів, у  яких  відображаються такі відрахування та їх використання за цільовим призначенням, оскільки існуючі реєстри практично не змінились від тих часів, коли на сільськогосподарських підприємствах  проводились  відрахування  на  соціальні  заходи  лише  від  фонду оплати праці, а із заробітної плати не утримувались.

Перш за все треба відмітити розосередженість обліку розрахунків за синтетичним рахунком 65 „Розрахунки за страхуванням” у двох ідентичних реєстрах: Журналі- ордері № 8 с.-г. та Журналі-ордері № 10.2 с.-г. При цьому, якщо в першому передбачене відображення дебетових і кредитових обігів, за цим рахунком, то у другому – лише кредитових обігів правда, за встановленими до нього субрахунками

651 „За пенсійним забезпеченням”, 652 „За соціальним страхуванням”, 653 „За страхуванням на випадок безробіття”. Для відображення дебетових обігів за вказаними субрахунками призначена Відомость аналітичного обліку № 10.2.4 с.-г.

Таким чином, вже із-за цього ускладнюється облікове забезпечення звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи, бо формування дебетового обігу за синтетичним рахунком 65 „Розрахунки за страхуванням” проводиться з різних реєстрів – згаданих журналів-ордерів, і звірити цей обіг із субрахунками, а тим більше з аналітичними рахунками досить складно, оскільки за останніми взагалі навіть не передбачено жодного реєстру.

Причому у Журналі-ордері № 8 с.-г. у жодному разі не може бути відображений кредитовий обіг за всіма субрахунками синтетичного рахунка 65 „Розрахунки за страхуванням”, що стверджується в Методичних рекомендаціях з організації та ведення бухгалтерського обліку за журнально-ордерною формою на підприємствах агропромислового комплексу: „На рахунку 65 в Журналі-ордері № 8 с.-г. ведеться облік  розрахунків  за  зобов’язаннями  на  обов’язкове  соціальне  страхування,  на

випадок безробіття, на індивідуальне страхування персоналу підприємства, страхування майна та за іншими розрахунками за страхуванням”. Адже далі в цих же Методичних рекомендаціях те ж саме стверджується щодо Журналу-ордера №

10.2 с.-г.: «Для обліку операцій по рахунках …65 «Розрахунки за страхуванням»

призначений Журнал- ордер № 10.2 с.-г. та …Відомость аналітичного обліку №

10.2.4 с.-г.». Таке трактування явно помилкове і є наслідком того, що за старою Інструкцією по журнально-ордерній формі обліку в сільськогосподарських підприємствах, затвердженою наказом Мінсільгосппроду України від 16.07.1996р.

№ 222, у колишньому Журналі-ордері №8-сг треба було вести облік за тодішніми субрахунками 69/2 „Розрахунки по страхуванню майна” та 69/3 „Розрахунки по індивідуальному страхуванню”, що теж не досить обґрунтоване. Однак ні тоді, ні тим більше зараз не можна одночасно у двох різних журналах-ордерах проводити записи за всіма субрахунками одного й того ж синтетичного рахунка.

Тому п. 3.6.12 згаданих Методичних рекомендацій[161] треба вилучити як помилковий повністю, бо навіть за субрахунками 654 «За індивідуальним страхуванням» та 655 «За страхуванням майна» розрахунки повністю можна вести у Журналі-ордері № 10.2 с.-г., відповідно його доповнивши. Тим більше, що останній субрахунок вже вказаний у Відомості аналітичного обліку № 10.2.4 с.-г., яка відкривається до нього. Отже, доповнивши її субрахунком 654 «За індивідуальним страхуванням майна», можна забезпечити в цих реєстрах облік за синтетичним рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням». Це усуне головний недолік існуючого облікового забезпечення звітності– розосередження обігів за одним рахунком в різних  реєстрах,  тим  самим  полегшивши  звіряння  даних  аналітичного  і синтетичного обліку, без чого неможлива її достовірність.

Проте затверджені реєстри журнально-ордерної форми обліку, не дивлячись на їх великий обсяг: Журнал-ордер № 10.2 с.-г. виконаний на 8 аркушах формату А4, а Відомость аналітичного обліку № 10.2.4 с.-г.– на 4 аркушах такого ж формату, не забезпечують обліку розрахунків за відрахуваннями до фондів на соціальні заходи у відповідності з вимогами звітності. Попри аморфність цих реєстрів, оскільки, наприклад, у згаданій відомості дві сторінки майже порожні: на першій розміщено

лише назву підприємства та відомості, її номер, перелік субрахунків, що відкриваються в ній, а на останній лише дату закінчення записів, підписи виконавця та головного бухгалтера, що протирічить критерію економічності облікового забезпечення звітності, адже зумовлює непродуктивні перевитрати паперу на тиражування бланків, тут не забезпечується групування витрат на соціальні заходи за встановленим переліком у відповідних законах.

Хоч тут і зроблена спроба помістити за окремими рядками напрями витрачання коштів за рахунок відрахувань на соціальні заходи, однак ємність згаданої відомості за сучасної її побудови не дає можливості це зробити щодо всіх передбачених видів допомог. У той же час ця відомість не забезпечує необхідних даних для формування показників в існуючих формах звітності, що підтверджує порівняння їхнього змісту (табл. 5.21).

Таким чином, якщо у звітності необхідно вказувати кількість випадків допомог за видами: народження дітей, догляд за ними до трьох років тощо, то у згаданій відомості аналітичного обліку передбачено відображення лише днів, за які виплачувалась допомога. Отже, без позасистемного підрахунку кількості випадків надання відповідної допомоги за даними первинного обліку не обійтись, а інформація про тривалість терміну у днях, яка формується в аналітичному обліку, виявляється зайвою.

Відповідність змісту звітності про відрахування

Таблиця 5.21

до фонду на соціальне страхування та її облікового забезпечення

За звітністю про витрачання коштів фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань у згаданій відомості формування даних взагалі не передбачено, що свідчить про недостатнє методичне опрацювання аналітичних реєстрів у відповідності з вимогами облікового забезпечення звітності.

Практично ця відомість відображає лише обіги і сальдо за окремими субрахунками синтетичного рахунка 65 „Розрахунки за страхуванням”, правда, з деталізацією окремих видів виплат за рахунок коштів фондів соціального страхування. У той же час до субрахунка 652 „За соціальним страхуванням” облік треба  вести  за  двома  окремими  аналітичними  рахунками:  6521  „Розрахунки  за

соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності” та 6522

„Розрахунки за соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних  захворювань”,  бо  змішування  коштів  двох  різних  фондів неприпустиме.

Іншим варіантом могло б бути введення окремого субрахунка 656 „За соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань” та перейменування субрахунка 652 „За соціальним страхуванням” на „За соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності”, що мало б бути зроблено Міністерством фінансів України, тим більше, що у грудні 2002 за наказом

№ 1012 було внесено ряд змін до Плану рахунків та Інструкції про його застосування.

Таку думку поділяє правління фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, яке у своїй інструкції, затвердженій  наказом  від  20.04.2001р.  №  12  пропонує  нарахування  страхових внесків відображати за дебетом рахунка 82 „Відрахування на соціальні заходи”, субрахунок 825 „Відрахування на страхування від нещасних випадків” та кредитом рахунка 65 „Розрахунки за страхуванням”, субрахунок 656 „За страхуванням від нещасних випадків”.

Однак необхідність   розмежування            обліку за         синтетичним рахунком        65

„Розрахунки за страхуванням” у розрізі існуючих фондів соціального страхування Міністерством фінансів України не врахована, тому нелогічним виглядає виокремлення в ньому, наприклад, субрахунка 653 „За страхуванням на випадок безробіття” при відсутності окремого субрахунка для обліку розрахунків за соціальним страхуванням від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань, і ще раз свідчить про недоліки методології облікового забезпечення звітності, в даному випадку — про відрахування до фондів на соціальні заходи. Бо, якщо пропозиція про введення субрахунка 656 „За страхуванням від нещасних випадків” є слушною, оскільки тут необхідне розмежування розрахунків за різними видами відрахувань на соціальні заходи, то субрахунок 825 „Відрахування на страхування від нещасних випадків”, рівно ж як уже введені Міністерством фінансів

України субрахунки 821-824 є зайвими. Адже у „Звіті про фінансові результати” ф.№ 2 за розділом ІІ „Елементи операційних витрат” відрахування на соціальні заходи вони вказуються загальною сумою, без підрозділу на види. Таким чином, немає жодної потреби деталізувати їх в обліку, оскільки це лише збільшує обсяг рутинної роботи бухгалтерів.

Разом зтим показники форм звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи не уніфіковані, що навіть при умові удосконалення облікових реєстрів не сприятиме її належному обліковому забезпеченню внаслідок відмінностей методики формування однотипних даних. Приміром, у Довідці про надходження і витрачання коштів обов’язкового соціального страхування необхідно вказувати кількість днів, за які виплачувались відповідні допомоги, у Звіті про нараховані внески та витрати, пов’язанні з загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням – кількість таких випадків, а в Розрахунковій відомості про нарахування та перерахування страхових внесків та витрачання коштів фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань – одночасно кількість випадків та днів.

Вважаємо,що  з   позицій   критерію  суттєвості  інформації  у   такій   звітності достатньо вказувати кількість випадків та суми наданих допомог, бо інша звітність – статистична, дає можливість у необхідних випадках при аналітичній інтерпритації показників достатньо точно визначити тривалість періоду виплат праці на будь- якому підприємстві. Намвгання розширювати інформативну ємкість одних форм звітності, без урахування наявної інформації в інших, зумовлює дублювання показників і призводить до порушення методологічних принципів формування її науково обгрунтованої системи.

Варто також підкреслити, що облікове забезпечення звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи ускладнюється через доволі непростий механізм використання таких коштів. За одними відрахуваннями вони перераховуються на рахунки відповідних фондів повністю, наприклад, за фондом загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття, за іншими значна частина використовується на підприємстві безпосередньо у відповідності з цільовим

призначенням  коштів,  а  сплачується  лише  різниця  між  нарахованими  та витраченими сумами – за коштами фонду соціального страхування від тимчасової втрати непрацездатності чи фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань. До того ж існує відмінність щодо механізму фінансування виплат на соціальні заходи на сільськогосподарських підприємствах, що сплачують фіксований сільськогосподарський податок і тих, які оподатковуються за загальною системою – від оподаткованого виплат.

На перших, як відомо, фіксований сільськогосподарський податок, складовою частиною якого є відрахування до фондів на обов’язкове державне пенсійне страхування та державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, повністю перераховується на рахунок Державного казначейства, а вже   звідти   проводиться   фінансування   виплат   на   соціальні   заходи   шляхом зворотного перерахування коштів на рахунок пілприємства у банку. Для отримання таких сум підприємству необхідно подати заяву з обгрунтуванням необхідності цього.

На других такі виплати здійснюються за рахунок власних коштів, а правліню фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності сплачується лише різниця між нарахованою сумою внесків та виплачених допомог на соціальні заходи.

Дуже часто змінюються як розміри ставок відрахувань, так і виплат у зв’язку з настанням страхових випадків, оскільки практично кожного року при затвердженні Державного бюджету України встановлюються інші розміри мінімальної заробітної плати, з якою, як відомо корелюють суми допомог на соціальні заходи. Враховуючи, що такі зміни не завжди стають відомі всім бухгалтерам сільськогосподарських підприємств через недоліки інформаційного забезпечення, зрозуміло, що це негативно впливає на облікове забезпечення звітності про відрахування на соціальні заходи.  Тому  доцільно  було  б  забезпечити випуск  інформативного бюлетеня, у якому б наводились повідомлення про зміни в обчисленні внесків на соціальні заходи, податків тощо, який був би доступний бухгалтерам сільськогосподарських

підприємств  і  дозволяв  своєчасно  вносити  корективи  в  облікове  забезпечення звітності.

Облікове забезпечення звітності про відрахування на    соціальні заходи утруднюється через надмірно ускладнену методику розрахунку суми допомоги, поза як існують відмінності навіть в обчисленні середньої заробітної плати (доходу), яка є основою для визначення суми допомоги за окремими напрямами соціального страхування.  Приміром,  середньоденна  заробітна   плата   (дохід)   обчислюється шляхом ділення нарахованої за розрахунковий період заробітної плати (оподатковуваного доходу), з якої сплачувалися страхові внески:

- на кількість відпрацьованих робочих днів у розрахунковому періоді — за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням, і від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності ( крім розрахунку страхових виплат добровільно застрахованим  особам)  та  для  оплати  перших  п’яти  днів  тимчасової непрацездатності за рахунок коштів роботодавця;

- на кількість календарних днів за розрахунковий період (без урахування святкових і неробочих днів, установлених законодавством) – за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням на випадок безробіття, для осіб, робочий час яких у зв’язку з особливостями умов праці не піддається точному обліку, для осіб, які робочий час розподіляють на  свій розсуд (робота вдома,  страховий  агент  тощо),  та  для  добровільно  застрахованих  осіб  за  усіма видами загальнообов’язкового державного соціального страхування.

При цьому на основі листка непрацездатності, виданого лікувальним закладом. Виходячи із кількості днів непрацездатності та середньоденного заробітку, визначають суму такої допомоги. При цьому треба мати на увазі, що тут враховується лише та сума оплати праці, з якої обчислено страхові внески, тобто максимум 2660 грн., а також стаж роботи: 60\% — до 5 років; 80\% — від 5 до 8 років; 100\% — при стажі більше 8 років.

Для цього складають відповідний розрахунок (Таб. 5.22).

Таблиця 5.22

Методика обчислення середнього заробітку при визначенні допомоги на соціальні заходи

Крім того, треба мати на увазі, що за перших п’ять днів допомога за тимчасовою непрацездатністю виплачується за рахунок підприємства, а тому у Звіт про нараховані внески витрати, пов’язані з загальнообов’язковимдержавним соціальним страхуванням  чи Розрахункову відомість про нарахування страхових внесків та витрачання коштів фонду соціального страхування від нещасних випадків на виробництві за ними не включається. Таким чином, облікове забезпечення звітності повинно бути таким, щоби тут у системному порядку проводилось виокремлення із загальної  суми  нарахованої  допомоги  у  зв’язку  з  тимчасовою  втратою працездатності тих її частин, які виплачуються за рахунок коштів підприємства та фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування.

Якщо у первинному обліку це особливих труднощів не викликає, оскільки розрахунок виплати такої допомоги здійснюється порівняно просто, то в аналітичному обліку, не дивлячись на відмінність кореспонденції рахунків, розмежування таких частин згаданої допомоги за існуючими реєстрами, включно із

передбаченими програмним забезпеченням за 1С.БУХГАЛТЕРІЯ, здійснити неможливо.  Тому  на  практиці  доводиться  здійснювати  копіткі  рутинні  вибірки даних із первинних документів, що не можна вважати науково обґрунтованим обліковим забезпеченням звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи.

Отже, необхідно привести у відповідність із вимогами звітності відображення в обліку допомоги у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, бо розрахувати на відміну такого надуманого, на наш погляд, поділу її на дві частини за джерелами відшкодування в найближчій перспективі не доводиться.

Це можна вирішити дещо удосконаливши Розрахунково-платіжну відомість тип. ф. № П-49, у якій ведуть облік нарахування і видачі заробітної плати, маючи на увазі, що така допомога відображається в ній у спеціально відведених графах 17-19, де вказують відповідно місяць, дні та її суму загалом, яку необхідно розділити, як зазначалось, на дві частини.

Одночасно треба внести інші зміни, бо у цій відомості вказано за графою 24 лише відрахування до Пенсійного фонду, що було правильним на час затвердження цього реєстру – 22.05.1996р., позаяк інших відрахувань із заробітної плати до фондів на соціальні заходи в той час не було. З урахувань же сьогоднішніх реалій за рахунок вилучення колишньої графи 14, яка є зайвою, деякого зміщення інших, цілком можливе розміщення на титульній частині розрахунково-платіжної відомості додаткової графи 18, у якій можна відобразити суму допомоги за перших п’ять днів тимчасової непрацездатності, яка відноситься за рахунок підприємства у кореспонденції  рахунків  дебет   81   «Витрати  на   оплату  праці»   чи   дебет   23

«Виробництво»,  91  «Загальновиробничі  витрати»  та  ін.,  в  залежності  від  того,

застосовують  підприємства  восьмий  чи  дев’ятий  клас  рахунків,  та  кредит  66

«Розрахунки з оплати праці».

Відповідно у графі 19 можна відобразити суму такої допомоги за наступні дні, яка відноситься за рахунок внесків на державне соціальнн страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності у кореспонденції рахунків дебет 652 «За соціальним страхуванням», кредит 66 «Розрахунки з оплати праці». У графах 25 та

26 на зворотній стороні відомості треба передбачити утримання внесків до фондів

на соціальне страхування від тимчасової втрати працездатності та безробіття, що дозволить у системному порядку забезпечити формування даних для складання звітності.

Разом з тим для забезпечення системного формування у бухгалтерському обліку даних для складання звітності про відрахування до фондів на соціальні заходи та цільове використання коштів цього недостатньо і одночасно треба удосконалити Відомість аналітичного обліку № 10.2.4 с.-г. за рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням», привівши її у повну відповідність із змістом науково обгрунтованої системи показників звітності за існуючими видами відрахувань на соціальні заходи (таб. 5.23).

342

Пропонована форма розрахунково-платіжної відомості

Таблиця 5.23

Керівник відділу Заставний            Бухгалтер Мосіюк

При цьому, на наш погляд, не можна орієнтуватись на затверджені форми звітності, оскільки вони мають розглянуті вище недоліки. Тому удосконалення облікового забезпечення звітності повинно здійснюватись в органічному поєднанні з приведенням останньої у відповідність з критеріями формування науково обгрунтованої системи звітних показників.

З урахуванням запропонованої нами уніфікованої форми звіту про відрахування на соціальні заходи та витрачання коштів за цільовим призначенням       ця       відомість       може       бути       такою       (табл.5.24)

344

Таблиця 5.24

Пропонована форма аналітичного реєстру з обліку розрахунків за відрахуваннями до фондів на соціальні заходи

Відомість аналітичного обліку № 10.2.4с.-г. за рахунком 65 «Розрахунки за страхуванням» ВАТ «Поділля» за грудень

2002 року

Далі  відомість можна продовжити за  іншими субрахунками, що  повинні бути відкриті до синтетичного рахунка 65 «Розрахунки за страхуванням», хоч, за нашим переконанням, всі відрахування до фондів на соціальні заходи можна об’єднати, встановивши єдину ставку таких платежів від фонду оплати праці, що значно спростило б звітність та її облікове забезпечення, оскільки для цього вистачило би одного субрахунка.

Однак існуючий порядок визначення відрахувань до фондів на соціальні заходи вимагає ведення обліку в розрізі п’яти субрахунків, тому і за іншими, що не вказані у пропонованій формі аналітичного реєстру доведеться відображати окремо сальдо на початок і кінець місяця, дебетові й кредитові обіги за місяць та наростаючим підсумком з початку року в розрізі показників, що  передбачені у  звітності. Облік  зборв  і  відрахувань на  соціальні  заходи ведуть на рахунку 65 „Розрахунки за страхуванням”, де операції відображають за такою кореспонденцією.

Така форма відомості аналітичного обліку може застосовуватись не тільки при  ручному  опрацюванні  облікових  документів,  але  й  при  автоматизації обліку за допомогою персональних комп’ютерів, звичайно, при наявності відповідної програми, що сприятиме покращенню облікового забезпечення звітності.

Облік  зборів  і  відрахувань  на  соціальні  заходи  ведуть  на  рахунку  65

„Розрахунки за страхуванням”, де операції відображають за такою кореспонденцією (таб. 5.25)

ПІСЛЯМОВА

Автор  не  претендує на  переконання читача  в  тому,  що  в  монографії

вичерпно викладено зміст  предмету дослідження. Напевно, маючи  до диспозиції більше можливостей, вдалось би грунтовніше викласти як погляди вчених, що працюють у цій царині, так і власні. Однак перше обмеження, рівно ж як і те, що книга й так доволі об‘ємна, спричинили завідомо вужчий селективний відбір змісту і обсягу пропонованої праці. Тому окремі частини в

ній викладено, можливо, не у повній відповідності з початковими намірами щодо окреслення їхньої сутності.

Будучи свідомим того, що це в певній мірі звузило аргументацію власної позиції, автор все ж, попри це, сподівається: монографія не позбавлена наукової і практичної вартості та буде скромним   внеском у вирішення вагомої народногосподарської проблеми відповідності внутрішньої і зовнішньої звітності вимогам ринку, адже при адміністративно–командній системі вона формувалась  нерідко  на  основі  волюнтаристських  рішень  без  урахування дійсної потреби в такого роду інформації [14, с. 17-18 ]  .