Розділ 1. особливості фінансового, податкового та управлінського обліку
Бухгалтерський облік загалом – це рутинний процес систематизації господарських операцій, відображених у первинних документах з подвійною метою: а) для забезпечення контролю за наявністю, рухом і раціональним використанням активів підприємства, своєчасним виконанням ним своїх зобов’язань перед постачальниками і підрядниками, фінансово-кредитними органами тощо; б) формування інформації для складання внутрішньої та зовнішньої звітності (фінансової, податкової й статистичної). Як відомо, для здійснення господарської діяльності кожне підприємство мусить мати грошові кошти, матеріальні ресурси, робочу силу, будівлі, споруди, верстати та інші цінності, а бухгалтерський облік відображає їх надходження, наявність, використання. Тому сукупність вказаних грошових коштів і ресурсів – це господарські засоби, які є предметом бухгалтерського обліку. Господарські засоби формуються за рахунок різних джерел: розпаювання державних підприємств, поповнення за рахунок власного прибутку, інвестицій акціонерів, отримання кредитів банку та ін. Отже, предметом бухгалтерського обліку є також джерела утворення господарських засобів. На діючих підприємствах виробничої сфери відбувається постійне споживання засобів виробництва з метою отримання продукції, її реалізації та формування прибутку, поповнення спожитих матеріально-технічних ресурсів. При цьому відбувається кругообіг засобів, що охоплює такі процеси: постачання (придбання для виробництва сировини, матеріалів, палива); виробництво (виготовлення готової продукції, виконання робіт, надання послуг) і збут (відвантаження покупцям готової продукції). Вказані господарські процеси також включаються в поняття предмета бухгалтерського обліку. Створений у процесі виробництва продукт реалізується на ринку і підприємство отримує дохід, одна частина якого спрямовується на відшкодування виробничих затрат, а інша – на сплату податків. Та частина доходу, що залишилась після покриття витрат і сплати податків, – це прибуток підприємства. Ці процеси також є одним з елементів предмета бухгалтерського обліку.
Зміст предмета й об’єктів бухгалтерського обліку залежить від суб’єктивного та об’єктивного підходів до побудови інформаційної системи підприємства. Суб’єктивний підхід характеризується прагматичністю (практичністю), тобто визначенням об’єктів бухгалтерського обліку, реально наявних у підприємства (гроші, ресурси, зобов’язання, капітал тощо). Об’єктивний підхід характеризується тим, що предмет і об’єкти визначають відповідно до економічної теорії, інформатики, кібернетики та інших наук, і бухгалтерський облік розглядають як інформаційну систему про засоби, зобов’язання, процеси виробництва, витрати та результати господарської діяльності. Таким чином, предметом бухгалтерського обліку є господарські засоби за їх складом і розміщенням, джерела утворення та їх цільове призначення, господарські процеси, що відбуваються в результаті виробництва продукції, витрати і результати господарської діяльності підприємства. В економічній літературі подані інші визначення предмета бухгалтерського обліку. У вузькому розумінні предметом бухгалтерського обліку є факти господарської діяльності, які реконструюються в узагальнюючі вартісні показники і характеризують стан і результати господарської діяльності. Факти господарської діяльності проявляються переважно у вигляді господарських операцій. У широкому розумінні предмет бухгалтерського обліку – це процес розширеного відтворення в тій його частині, котру можна подати як інформацію в єдиному грошовому вимірнику, з одного боку, а з іншого – факти господарської діяльності як первинні елементи цього процесу. Усі об’єкти бухгалтерського обліку, що є складовою його предмета, поділяють на три групи: господарські засоби, джерела утворення господарських засобів і господарські процеси.
Взаємозв’язок предмета бухгалтерського обліку з його методологією1
ГОСПОДАРСЬКА ДІЯЛЬНІСТЬ
Процес відтворення Факти господарської діяльності (господарські операції)
Декомпозиція моделі інформаційної структури бухгалтерського обліку Реконструкція фактів господарської діяльності (господарських операцій)
Методика бухгалтерського обліку
Рахунки (баланс) Кореспонденція рахунків (подвійний запис) Повідомлення (документи) про факти господарської діяльності
Інформація про господарську діяльність
матеріали, грошові кошти, що належать підприємству. Перелік і склад
господарських засобів на підприємстві надзвичайно широкий і залежить від технології виробництва, його виду тощо. При пізнанні та вивченні господарських засобів їх класифікують (групують) за такими ознаками: – функціональною роллю у процесі відтворення;
– джерелами утворення (формування ) і цільового призначення.
За функціональною роллю в процесі відтворення засоби підприємства поділяють на засоби виробництва, засоби у сфері обігу, засоби невиробничої сфери, вилучені засоби і нематеріальні засоби. Засоби виробництва залежно від їх призначення і виконуваних функцій поділяють на засоби та предмети праці. До засобів праці належать речі або комплекс речей, якими користується робітник при дії на предмет праці з метою отримання продукції, виконання робіт і послуг: будівлі, споруди, машини, верстати, інструменти, інвентар, термін служби яких більше року. Такі засоби праці називають основними засобами. Предмети праці – це матеріальні ресурси, що споживаються у виробничому процесі для виготовлення продукції, виконання робіт і послуг. До предметів праці належать: сировина, матеріали, напівфабрикати, паливо, запасні частини, незавершене виробництво та ін. Предмети праці, на відміну від основних засобів, беруть участь у процесі виробництва один раз і свою вартість переносять на новостворену продукцію. Основні засоби не змінюють своєї зовнішньої форми у процесі їх використання і вартість переносять на новостворений продукт частинами у вигляді амортизаційних відрахувань. Усі засоби обігу залежно від їх функціональної ролі в процесі відтворення поділяють на чотири групи: предмети обігу, гроші, кошти в розрахунках, засоби, що обслуговують сферу обігу. Предмети обігу – це товари або готова продукція, призначена для реалізації. Залежно від стадії, на якій перебуває готова продукція, вона поділяється на готову продукцію на складі та готову продукцію, відвантажену покупцям. Для нормальної діяльності господарському товариству потрібні кошти для розрахунків з постачальниками, працівниками, бюджетом. Їх вони отримують переважно від реалізації продукції, виконаних робіт, наданих послуг, і зберігають у банках на поточному або валютному рахунках та касі підприємства. Але відвантаження готової продукції не збігається з надходженням грошей від покупців, тому частина коштів підприємства знаходиться певний час у розрахунках. Крім цього, підприємству можуть бути винні кошти інші підприємства або підзвітні особи. До засобів, що обслуговують сферу обігу, належать: обладнання, будівлі,
склади, холодильні агрегати, господарський інвентар та ін.
Узагальнена класифікація господарських засобів підприємства має наступний вигляд. Другу групу об’єктів бухгалтерського обліку становлять джерела утворення господарських засобів. Вони формуються за рахунок власних, тимчасово залучених джерел і прибутку. При створенні державних підприємств для забезпечення нормальної їх роботи держава виділяла засоби (будівлі, машини, матеріали, паливо, грошові кошти тощо), які закріплювались за ними для постійного користування. Вартість виділених підприємству державою засобів становила його статутний фонд. У результаті реформування статутний фонд поділений на акції і за результатами їх продажу підприємство змінює форму власності – перетворюється в господарське товариство. Господарські засоби підприємства
Нематеріальні активи
Засоби виробництва
Засоби у сфері обігу Засоби невироб- ничої сфери
Засоби праці Засоби, що обслуговують сферу обігу Предмети обігу Кошти в розрахунках
Гроші Важливим видом поповнення обігових засобів підприємств є кредиторська заборгованість. Як правило, терміни надходження матеріалів від постачальників випереджають їх оплату. На певний період виникає заборгованість постачальнику. Подібного роду заборгованість виникає перед працівниками, які затрачають працю щоденно, а оплату за неї отримують один-два рази в місяць. Тут наявна кредиторська заборгованість підприємства працівникам. Кредиторська заборгованість виникає також при розрахунках підприємства з фінансовими органами, пенсійним фондом і органами соціального страхування в період між нарахуванням і перерахуванням коштів цим органам. У результаті ефективної роботи підприємство отримує прибуток (різниця між ціною реалізації та її фактичною собівартістю). Частина прибутку залишається в розпорядженні підприємства і є джерелом поповнення обігових засобів. Класифікацію джерел господарських засобів підприємств можна відобразити схематично. Третю групу об’єктів бухгалтерського обліку становлять господарські процеси, оскільки на підприємствах відбувається безперервний рух засобів, тобто їх кругооборот. При цьому вони переходять з однієї форми в іншу. Основними стадіями кругообороту засобів є такі процеси: постачання (підготовка), виробництво і збут. Процес постачання – перша стадія кругообороту господарських засобів, де гроші матеріалізуються в предмети праці, які утворюють виробничі запаси. Придбані підприємством предмети праці на цій стадії вже надійшли у сферу виробництва, але поки що не беруть безпосередньої участі у виробничому процесі. Зі сфери обігу засоби переходять у сферу виробництва. Джерела утворення господарських засобів
Джерела залучених засобів Джерела власних засобів
Капітал Процес виробництва є основною стадією кругообороту засобів, на якій створюються матеріальні блага. Тут відбувається поєднання робочої сили із засобами виробництва, виготовляється новий продукт, що відрізняється від вихідного своєю натуральною формою і вартістю. Вироблений продукт доставляється до споживача (реалізується). У процесі збуту господарські засоби, які перетворились у готовий продукт, залишають сферу виробництва і знову вступають у сферу обігу. Вироблена продукція реалізується і набуває грошової форми, що створює можливість відновлення кругообороту, тобто перетворення грошових засобів у виробничі запаси і т. д.
  Процес
виробництва
Процес відвантаження і реалізації продукції У процесі кругообороту господарські засоби одночасно перебувають на всіх трьох стадіях і постійно переходять з одної в іншу. Це пояснюється безперервністю господарської діяльності. У процесі постачання об’єктами обліку є затрати на придбання засобів,
обсяг їх заготовлення, розрахунки з постачальниками.
У процесі виробництва об’єктами обліку є витрати на виготовлення продукції (собівартість продукції), наявність і рух готової продукції. На стадії реалізації об’єктами обліку є витрати, пов’язані з відвантаженням і реалізацією продукції (обсяг відвантаження і реалізації продукції, визначення результату від реалізації продукції, розрахунки з покупцями). В умовах ринкової економіки, коли ринкові умови співпраці (конкуренція, попит, пропозиція, суспільний рівень продуктивності праці) регулюють діяльність підприємства, доцільно було б розширити традиційний склад об’єктів бухгалтерського обліку, включивши в діючий перелік створення підприємств і припинення їх діяльності. За останні роки в Україні у зв’язку з реформування економіки, кардинальними змінами оподаткування традиційно єдина система бухгалтерського обліку почала змінюватись. Як результат з неї поступово викристалізовуються три підсистеми, які хоч і поєднані між собою, однак мають певні відмінності. Такий поділ бухгалтерського обліку є об’єктивним, оскільки на рубежі другого й третього тисячоліття наша держава інтегрується у світову економіку й очевидною є потреба приведення національної системи у відповідність із міжнародною практикою, оскільки його інформація має формуватися на загальноприйнятих методологічних підходах. Таким чином, як і в більшості економічно розвинутих країн, в Україні здійснюється впровадження стандартів бухгалтерського обліку, який нині поділяють на фінансовий, податковий та управлінський. Разом з тим, тривала ізоляція вітчизняної системи бухгалтерського обліку від зарубіжних досягнень у цій галузі зумовила те, що розробку методики організації фінансового й, особливо, податкового та управлінського обліку на підприємствах безпосередньо доводиться розпочинати заново, бо їхня методологія науковцями навіть не досліджувалась. Більше того, окремі авторитетні вчені навіть заперечують необхідність і правомірність поділу бухгалтерського обліку на фінансовий, податковий та управлінський. Як наслідок, у відомих підручниках і посібниках, виданих за останній період, увага концентрується переважно лише на обліку витрат виробництва, їхній поведінці, відхиленні елементів від нормативних, а методика управлінського обліку за такими об’єктами, як необоротні та оборотні активи, реалізація продукції, робіт чи послуг тощо, не висвітлюється, хоч і визнається, що предметом управлінського обліку є така сукупність об’єктів, котра включає: а) виробничі ресурси (основні засоби, матеріальні ресурси, трудові ресурси, нематеріальні активи); б) господарські процеси та їх результати (постачальницько-заготівельна,
виробнича, фінансово-збутова та організаційна діяльність).
Щодо податкового обліку, то наукових досліджень у цьому напрямку майже немає (крім окремих аспектів, висвітлених у статтях або тезах), а тому він розвивається сумбурно, без належного методологічного і методичного обґрунтування. Але, незважаючи на недоліки методології та методики, об’єктивний висновок може бути однозначним: єдина система бухгалтерського обліку поділяється на підсистеми фінансового, податкового та управлінського, кожний з яких має свою специфіку та різну мету.
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК
Фінансовий облік
Мета – забезпечення інформації для зовнішніх користувачів
Регламентація– правила ведення визначені Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку
Характерні особливості – високий рівень узагальнення даних. Наприклад, інформація про активи підприємства, запаси, витрати, розрахунки тощо та доходи наводиться за синтетичними рахунками, зрідка за субрахунками Управлінський облік Мета – забезпечення інформації для внутрішніх користувачів
Регламентація – порядок ведення визначається в наказі про облікову політику підприємства
Характерні особливості – інформація про активи підприємства деталізована: запаси – за видами, найменуванням, сортами; витрати – за центрами відповідальності, видами продукції; розрахунки – за кожним дебітором чи кредитором; доходи – відповідно до продукції Податковий облік
Мета – визначення бази оподаткування та фіскальних платежів
Регламентація – правила ведення визначені Державною податковою адміністрацією України
Характерні особливості – застосовуються інші економічні категорії, “валові витрати”, “ валові доходи”; відображення операцій за т. зв. “першою” та “другою” подіями Зокрема, управлінський облік забезпечує необхідною інформацією керівництво і спеціалістів підприємства, отже, така інформація є внутрішньою. Фінансовий облік забезпечує складання звітності для зовнішніх користувачів, тому ця інформація не може бути конфіденційною, її мають право перевіряти контролюючі органи – ревізори, податкові інспектори, спеціалісти вищестоящих органів управління. Доступ зовнішніх користувачів до інформації управлінського обліку теоретично закритий. Хоч на практиці це не витримується, оскільки методологічно сфера управлінського обліку поки що не окреслена хоч би в загальних рисах, а тому методика ведення на підприємствах не сформована, але заперечувати його зовсім навряд чи правомірно, оскільки певні елементи на підприємствах все ж таки застосовуються. Управлінський облік законодавчо не регламентується, а здійснюється підприємством самостійно. Фінансовий облік здійснюється за загальноприйнятими положеннями (стандартами). Тому управлінський облік має здебільшого креативний (творчий) і футурологічний характер, він спрямований на прогнозування результатів управлінських рішень, на їх обґрунтування до здійснення. Фінансовий облік скрупульозно фіксує минулі операції, його характерною ознакою є історичність, тут неможливе наближене відображення результатів, якому часто віддають перевагу управлінці за альтернативи: недостатньо точна, але своєчасна інформація, або ж точна, але запізніла. У фінансовому обліку здійснюється контроль за активами і капіталом підприємства загалом. В управлінському обліку контроль за активами здійснюється відповідно до центрів відповідальності – структурних підрозділів підприємства. Вважаємо, що капітал підприємства не є об’єктом управлінського обліку. Взагалі окремі дослідники, на наш погляд, надто звужують сферу управлінського обліку, зводячи її до трьох видів об’єктів: доходи, активи, витрати, або ж навіть до обліку витрат. Таке трактування доволі спірне, хоча в підсумку будь-яка діяльність завершується певними витратами. Взаємозв’язок витрат і діяльності підприємств
Надзвичайна діяльність Основна діяльність Затрати
Невідшкодовані втрати від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, землетрусів, техногенних аварій) тощо Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)
Адміністративні витрати
Звичайна діяльність Інша діяльність Витрати на збут
Операційна діяльність
Інвестиційна діяльність Витрати (втрати від участі в капіталі)
Фінансова діяльність Фінансові витрати
Інша діяльність Інші витрати
некерованість цього процесу. Тим більше, що облік розрахунків тісно пов’язаний з обліком активів і доходів. В управлінському обліку використовуються всі види вимірників: натуральні, умовні, трудові, грошові тощо. У фінансовому обліку інформація виражена в узагальненому грошовому вимірнику. Відрізняються ці види обліку і частотою подачі інформації користувачам. Вона є дуже оперативною в управлінському обліку: її можна подавати навіть щогодини за найбільш динамічними показниками (або й до початку операцій – прогнозна) та щозміни, щотижня, щодекади чи раз на місяць – за іншими. Інформація фінансового обліку подається зовнішнім користувачам, як правило, після завершення кварталу (як виняток, інформація податкового обліку, що подається після завершення місяця чи кварталу). Якщо абстрагуватись від особливостей податкового обліку, можна стверджувати, що фінансовий облік має високий рівень синтезації інформації. З певними застереженнями можна вважати, що фінансовий облік на підприємстві – це синтетичний облік. Реєстрами фінансового обліку, як правило, є журнали, в яких інформація у більшості випадків згрупована за синтетичними рахунками чи субрахунками першого порядку, та Головна книга. У цьому переконує аналіз зарубіжної практики, де, наприклад, доходи і витрати обліковує фінансова бухгалтерія загальною сумою без розподілу між окремими об’єктами обліку, а точний (аналітичний) облік витрат конкретних матеріальних цінностей, зарплати й інших виробничих витрат здійснюється в експлуатаційній, тобто управлінській бухгалтерії. Отже, управлінський облік достатньо деталізований, він ведеться за значно ширшою номенклатурою об’єктів. Це можна проілюструвати на прикладі обліку витрат виробництва за новим Планом рахунків в Україні. Зокрема, у фінансовому обліку достатньо сформувати інформацію про обіги за синтетичними рахунками класів 8 та 9, тобто про витрати на підприємстві загалом, щоб за його даними можна було скласти звіт про фінансові результати, ф. № 2. В управлінському ж обліку інформація про витрати виробництва розчленовується за об’єктами калькуляції, елементами витрат, визначаються їхні відхилення від нормативів, що оперативно аналізуються, визначається собівартість одиниці продукції за кожним видом. Це підтверджує зарубіжна практика, де експлуатаційна (калькуляційна) бухгалтерія обліковує витрати за місцями їх виникнення і видами виробів, виявляє і відображає на рахунках відхилення витрат від стандартних норм, визначає результати від реалізації продукції за видами виробів і способами продажів. Аналогічно можна визначити відмінності фінансового й управлінського обліку за іншими об’єктами: за основними засобами у фінансовому обліку достатньо визначити загальне сальдо первісної вартості, суму зносу, щоб можна було відобразити їхню балансову вартість у Балансі, ф. № 1, що належить до зовнішньої звітності; в управлінському обліку такої інформації недостатньо, тому в ньому відображають не тільки кількісні та вартісні показники, а й характерні ознаки об’єктів в інвентарних картках обліку основних засобів, ведуть облік відповідно до розрізі матеріально відповідальних осіб в інвентарних списках основних засобів за місцями знаходження та експлуатації об’єктів. Найважливішою інформацією управлінського обліку є та, що характеризує ефективність використання основних засобів. У той же час за цими об’єктами обліку інформація, що подається зовнішнім користувачам, є дещо ширшою, ніж це можна було б вважати згідно з таким трактуванням фінансового обліку. Маємо на увазі зміст таких форм статистичної звітності, як звіт про наявність та рух основних фондів, амортизаційні відрахування, ф. № 11-ОЗ, звіт про автотранспорт за 200_ р., ф. № 1-тр (авто), звіт про трактори та окремі види машин і устаткування на 1 січня
200_ р., ф. № 2-тр та ін. Однак це не заперечує загалом об’єктивного поділу бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський, а лише засвідчує недостатнє методологічне обґрунтування змісту та обсягів інформаційного забезпечення запитів управлінської діяльності. Атавістичні прояви всеохоплюваності інформаційного забезпечення, що сформувалась на базі командно-адміністративної економіки, невизначені повністю й нині. Вони проявляються у тому, що вищі ланки управлінської піраміди дотепер перевантажені звітною інформацією про поточну діяльність підприємств, особливо про виробничі процеси, хоч вплинути на них не можуть, бо дедалі більше підвладні економічним законам ринку, ніж адміністративному втручанню зверху. Але на поверхні ці явища проявляються таким чином, що нібито фінансовий та управлінський облік невіддільні. Між тим досвід країн ринкової економіки свідчить, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський не тільки можливий, а й вкрай необхідний, оскільки дає змогу значно підвищити ефективність управлінських рішень, і отже, економіки підприємств загалом. Як зазначав академік М. Г. Чумаченько, управлінський облік на Заході виник у середині XIX ст. саме тому, що збільшення розмірів і кількості монополій, витрат на реалізацію, зростання темпів інфляції потребувало розмежування витрат і втрат, спричинених як об’єктивними факторами, так і непридатністю інформації традиційної бухгалтерії з її хронічним відставанням для вироблення управлінських рішень щодо протидії негативним явищам, зумовленим суб’єктивними факторами. Разом з тим, управлінський і фінансовий облік взаємопов’язані об’єктами, методами, первинною документацією. Незважаючи на автономність систем управлінського й фінансового обліку, вона не є абсолютною. Хоч реальна практика така, що відсоток дублювання обробки документації за окремими операціями доволі високий, оскільки, наприклад, дані про виробництво продукції узагальнюються як у фінансовому, так і в управлінському обліку, аналізуються у плановому відділі, контролюються галузевими спеціалістами, керівниками центрів відповідальності – структурних підрозділів, це швидше буде недоліком методології, ніж позитивним фактором. У зв’язку з цим варто наголосити, що поділ бухгалтерського обліку на фінансовий та управлінський за окремими об’єктами часто доволі умовний, а тому розметувати їх на конкретному підприємстві у “чистому” вигляді важко. Це зумовлено тим, що як перший, так і другий ґрунтуються на одних і тих самих первинних документах, кореспонденція рахунків, які використовуються для відображення господарських операцій, взаємопов’язана. Лише за окремими об’єктами обліку можна визначити рахунки винятково щодо управлінського обліку, до того ж у зарубіжній практиці, бо в Україні це практично неможливо. Так, рахунки з обліку витрат у зарубіжний літературі класифікують як належні до управлінського обліку. Відповідно до вітчизняних наукових джерел, рахунки класу 8 “Витрати за елементами” та класу 9 “Витрати діяльності” не відносяться лише до управлінського обліку, оскільки інформація, відображена на цих рахунках, насамперед використовується для складання звіту про фінансові результати, ф. № 2, тобто подається зовнішнім користувачам. Як відомо, інформація управлінського обліку для них не призначається. Отже, ці рахунки у вітчизняній практиці призначені для відображення як інформації управлінського обліку, оскільки головне місце в ньому належить саме обліку витрат виробництва, так і для забезпечення зовнішньої звітності – першочергової мети фінансового обліку. Так само не можна розмежувати у багатьох випадках первинну документацію, що здебільшого використовується як в управлінському, так і у фінансовому обліку. Наприклад, облік основних засобів, коштів, розрахунків у більшості наукових публікацій вважається сферою фінансового обліку. Однак при заглибленні в практику обліку відразу помітна хиткість цієї позиції, адже типові первинні документи, які тут використовуються: інвентарні картки обліку основних засобів, описи інвентарних карток, прибуткові та видаткові касові ордери, платіжні доручення, рахунки-фактури, товарно-транспортні накладні, – єдині. Разом з тим, управлінська діяльність на підприємстві неможлива без інформації про наявність і рух основних засобів, коштів, стан розрахунків тощо. Тому й формується вона в управлінському обліку за потребою, незалежно від належності їх об’єктів за теорією до іншої сфери – фінансового обліку. Тому правомірним, за наш погляд буде висновок про те, що об’єкти як фінансового, так й управлінського обліку є одними й тими самими, а тому вони ґрунтуються на єдиній первинній документації. Відмінності між цими видами обліку насамперед визначаються ступенем деталізації інформації. Варто зазначити, що в зарубіжній практиці зв’язок між фінансовою та експлуатаційною бухгалтеріями здійснюється за допомогою контрольних рахунків, що дають змогу здійснювати облік операцій окремо в кожній з них. Самі ж контрольні рахунки можна використовувати подвійно: безпосередньо в інтегрованій бухгалтерії, та зі застосуванням системи парних контрольних рахунків однакового найменування – в автономній бухгалтерії. Контрольні рахунки експлуатаційної бухгалтерії називаються відображувальними. На їхньому кредиті записують дебетові обіги рахунків витрат, а на дебеті – кредитові обіги рахунків доходів фінансової бухгалтерії. Необхідність податкового обліку на підприємствах різних галузей зумовлена доволі складним механізмом їх взаємовідносин із бюджетом. Не- зважаючи на деклароване спрощення цих взаємовідносин, практика засвідчує: щодо їхнього облікового забезпечення цього не сталось, а тому податковий облік став одним з головних і домінує на рівні підприємства над іншими видами – фінансовим та управлінським. Причому він здійснюється за відмінною від інших видів бухглатерського обліку методикою, котра дедалі ускладнюється. Причиною ускладнення податкового обліку, котрий на підприємствах доводиться здійснювати паралельно з фінансовим, є доволі суттєві особливості обчислення податку на прибуток, розрахунків за податком на додану вартість, плати за землю, частини відрахувань на соціальні заходи тощо. До того ж на сільськогосподарських підприємствах, як це не парадоксально, але навіть пільговий режим оподаткування ПДВ є причиною ускладнення податкового обліку, що за цим податком доводиться здійснювати відповідно до трьох декларацій. Доволі нелегким є облікове забезпечення розрахунків із бюджетом за прибутковим податком, особливо з натуральної оплати праці, при оренді земельних паїв, розпаюванні майна тощо, пільговим кредитуванням (відсотками банку), страховими платежами, а також відрахуваннями на соціальні заходи, особливо при залученні тимчасових працівників на сезонні сільськогосподарські роботи. Специфічною і громіздкою є податкова та соціальна звітність підприємств. Отже, різноманітність податків, зборів і платежів, а також відмінності баз їхнього обчислення зумовлюють ускладнення облікового забезпечення розрахунків за ними із бюджетом. Варто наголосити, що в окремих публікаціях піддається сумніву правомірність уживання терміна “податковий облік” з міркувань відсутності нормативного і теоретичного визначення його предмета та методу. З цього приводу можна зауважити наступне. Те, що донині не викристалізовано предмет і метод податкового обліку, є лише недоліком методології, котра не встигає за практикою, бо де-юре та де- факто останній існує з 1997 р. – від набуття чинності Закону України “Про оподаткування прибутку підприємства”, де цей термін узаконено статтею 11 “Правила ведення податкового обліку”. Якщо заперечувати наявність податкового обліку за цією аргументацією, то необхідно робити це й щодо правомірності відокремлення з єдиної системи також фінансового й управлінського, адже в теорії донині сформульовано лише предмет і метод бухгалтерського обліку, що, на нашу думку, інакше й не може бути, бо будь-який із названих видів є підсистемою останнього. Тому жоден з них не може мати свого окремого методу. В той же час, оскільки предметом бухгалтерського обліку є сукупність його об’єктів, кожний вид обліку, незалежно від того, є він фінансовим, управлінським чи податковим, має певні відмінності, тому що як підсистема вужчий і не охоплює всіх об’єктів, а лише поглиблює розкриття інформації про окремі з них. Саме від змісту і діапазону об’єктів кожної підсистеми залежить застосування елементів методу бухгалтерського обліку. Таким чином, у підсистемах фінансового, управлінського й податкового обліку використовуються одній й ті самі елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку: документація, оцінка, рахунки, подвійний запис, калькуляція, інвентаризація, баланс, але неоднаковою мірою з огляду на властивість облікованих об’єктів. Найбільш всеохоплюючою є підсистема фінансового обліку, тому в ній застосовуються всі елементи методу загальної системи бухгалтерського обліку. Підсистема податкового обліку охоплює значно вужче коло об’єктів. Зокрема, тут не відображений такий об’єкт бухгалтерського обліку, як витрати виробництва. А тому не використовується елемент методу калькулювання собівартості продукції. Обмеженим є застосування елемента оцінка, оскільки записи операцій здійснюються здебільшого з урахуванням уже проведеної оцінки у фінансовому обліку, де вона є первинною. Лише у випадках здійснення товарообмінних (бартерних) операцій чи продажу продукції (товарів, робіт, послуг) так званим пов’язаним особам може здійснюватись їх повторна оцінка відповідно до рівня звичайних цін. Документація в системі податкового обліку обмежується податковими накладними і книгами обліку придбання та продажу товарів, робіт, послуг, реєстрами обліку валових доходів і витрат. Інвентаризація у податковому обліку не застосовується, хоч її не можна ігнорувати при визначенні приросту (убутку) товарів, інших виробничих запасів. Але здебільшого уточнення залишків ТМЦ за даними інвентаризації здійснюють у фінансовому обліку. Якщо податковий облік ведуть позасистемно, шляхом вибірки даних, не застосовуються такі елементи методу бухгалтерського обліку, як рахунки і подвійний запис операцій, що властиве управлінському обліку в окремих країнах. В Україні як фінансовий, так і управлінський облік (а на великих підприємствах це доцільно і щодо податкового обліку) ведуть у системі кореспонденції рахунків подвійним записом. Податковий і фінансовий облік відрізняються як за первинними документами (податкова накладна – у податковому обліку і товарно- транспортна накладна – у фінансовому обліку), так і за обліковими реєстрами (книга обліку придбання чи продажу товарів, робіт і послуг, реєстри обліку валових витрат і валових доходів, аналогів яким у фінансовому обліку взагалі немає), звітними документами, податкові форми котрих набагато численніші, ніж у фінансовій звітності, термінами подання звітності, що в податковій системі більш оперативні порівняно з фінансовою. Зокрема, податкова звітність є місячною, квартальною і річною, тоді як фінансова – лише квартальною і річною. Слід зазначити, що, за свідченням обізнаних спеціалістів, у жодній країні Європейського Союзу на підприємства не покладається обов’язок щоквартального складання фінансової звітності. Правилом є складання річної фінансової звітності. Додаткові обов’язки покладаються лише на ті підприємства, що котируються на біржі, та на банківські установи1.
У той же час документи податкової звітності виконують функції первинних документів фінансового обліку, оскільки для складання певних форм податкової звітності дані фінансового обліку – це лише вихідна інформаційна база, а потім ці форми податкової звітності є основою для записів в інших аналітичних реєстрах фінансового обліку. Так, розрахунок плати за землю складається на основі акта на право власності (користування) на землю, а потім цей розрахунок використовують для записів у реєстрах фінансового обліку. Аналогічно застосовують розрахунок податку з власників транспортних засобів та інших самохідних машин, основою для складання котрого є інвентарні картки з обліку основних засобів1, розрахунок плати за спеціальне використання прісних водних ресурсів,
складений за інформацією про спискову чисельність працівників, наявність інших споживачів води, норми споживання води та ставки плати. Як підсумок, можна стверджувати, що податковий облік має право на існування поряд із фінансовим, а відмінності між ними дедалі поглиблюються. Навіть, якщо погодитись з думкою окремих авторів про можливість забезпечення обчислення податків, зборів і платежів за даними фінансового обліку, не слід думати, що останній при цьому не зміниться. Практично це б означало лише відсутність терміна “податковий облік”, бо його зміст мусів би “переходити” в підсистему фінансового обліку, котра в цьому випадку неминуче розшириться. Адже особливості системи оподаткування підприємств України зумовлюють специфічні методи і прийоми облікового забезпечення обчислення податків, зборів, платежів, які у фінансовому обліку тепер не застосовуються: розмежування подій на першу та другу, відмінні специфічні економічні категорії валові витрати і валові доходи, інша методика списання витрат на ремонти основних засобів, різниця в їх аналітичному обліку, зрештою інші первинні документи та аналітичні реєстри – податкові накладні, додатки № 1 та № 2 до них, книги обліку придбання і продажу товарів, робіт, послуг, звітна документація. Хоч відмінності первинного обліку, на наш погляд, надумані та зумовлені переважно прагненням полегшити контроль за правильністю визначення податку на додану вартість, однак позбутись цього нереально, бо історія податкових перевірок дуже древня, а отже, живуча. Зокрема, ще в 1330 р. у М. Генуя (Північна Італія), а також в інших великих містах призначались так звані візитатори, які перевіряли книги купців. Цікавим є те, що візитаторами призначались особи, не молодші 30 років, які були достатньо заможними – їх мінімальний маєток мав оцінюватись у 3 тис. лір. Разом з тим, податковий облік нині надто ускладнений, а тому його треба вдосконалювати. Але, враховуючи підпорядкованість облікового забезпечення
вимогам податкової звітності, до речі дуже громіздкої, що в свою чергу зумовлена різноманітністю податків, зборів і платежів, таке вдосконалення можливе за умови спрощення системи оподаткування підприємств. |
Господарські
засоби підприємства – це машини, обладнання, будівлі,
1
Палий В. Ф., Соколов Я. В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. – М.:
Финансы и статистика, 1981. – С. 35.
Предмети
праці
Довготермінові
та поточні зобов’язання Прибуток Забезпечення витрат
і
платежів
Цільове
фінансування
Схема
кругообороту засобів підприємства в господарському процесі
Структура
та зміст бухгалтерського обліку на підприємстві
Втрати від надзвичайних подій
Ефективним
виробництво може бути лише тоді, коли комплексно вирішуються всі питання його
діяльності. Саме таке вирішення свідчить про дієвість управлінської системи.
Тому, наприклад, вилучення розрахунків зі сфери управлінського обліку, на
нашу думку, є наслідком формального підходу до визначення його предмета. Те,
що, як правило, розрахунки контролюють лише облікові працівники
центральної бухгалтерії, зовсім не означає
1
На практиці інвентарні картки не завжди містять такі дані, тому доводиться
використовувати технічні паспорти. |
