1.3. оцІнка методичних пІдходІв до реформування облІковоЇ системи банкІв украЇни

Міжнародний досвід розвитку ринкових економічних відносин свідчить про велику увагу спеціалістів, практиків, науковців до поглиблення розуміння місця і ролі в цих відносинах системи бухгалтерського обліку та її основних складових — фінансового, управлінського і податкового обліку. Не залишаються поза увагою і напрями вдосконалення загальної інтегрованої облікової системи як взаємозв’язаних видів обліку: оперативного, статистичного та бухгалтерського.

Загальновідомо, що ефективне функціонування підприємства будь-якої форми власності значною мірою залежить від урахування інформаційного впливу на процес управління, тобто від використання особливого виду готового продукту — бухгалтерської інформації.

Ця інформація має враховувати зміни всіх параметрів фінансово-господарської діяльності суб’єкта ринкових відносин, що можливо тільки за організації (через облікові механізми) чітко налагодженої системи обліково-аналітичного забезпечення процесу прийняття управлінського рішення.

Слід визнати, що питання вивчення міжнародного досвіду з проблеми формування високоефективної системи обліку у вітчизняній науковій практиці завжди пов’язувалося із необхідністю її реформування. Проте за кілька останніх років це питання вийшло за межі теоретичних міркувань і стало на практичні рейки пошуку можливих напрямів удосконалення вже реформованої облікової системи.

З усіх складових загальної інтегрованої системи обліку найсуттєвіших змін з огляду на досвід інших країн світу зазнала система «Бухгалтерський облік».

У чинній ще донедавна системі обліку в Україні всі правила та норми визначались законодавчо. Існування централізованої планової економіки, за якої пряма підзвітність знизу—вгору передбачала чітку відповідність методології обліку господарських операцій нормативним правилам, облік фінансових результатів розглядався передусім як інформація для розрахунків з бюджетом за податковими та іншими обов’язковими платежами.

За таких обставин зникала, власне, основна ідея обліку як функ­ції управління. Управлінська функція трохи активніше виявлялась у внутрішньогосподарському госпрозрахунку, але теж тільки за умови чіткого визначення центрів відповідальності та центрів витрат, бо навіть загальне управління господарським суб’єктом за адміністративно-командної форми господарювання здійснювалося централізовано. За такого підходу звітна інформація так чи інакше мала відображати показники виконання планових завдань, доведених «згори». Через те будь-які відхилення в обліку від нормативних правил класифікувалися як порушення його організації чи ведення.

Більше того, затверджені облікові норми не передбачали обліковування активів та зобов’язань за реальними показниками їхнього стану. Найнаочнішим прикладом цього був так званий касовий метод визначення результатів реалізації. Факт реалізації прямо пов’язувався з отриманням виручки (надход­женням грошей за відвантажену продукцію, виконані роботи, надані послуги).

Проте, як правило, між датою утворення доходу та датою реалізації існує значний часовий проміжок, отже, несплачена сума в обліку фіксувалася як дебіторська заборгованість. Ця методика призводила до незбігу доходів і витрат у звітних періодах, тобто до викривлення реальних фінансових показників діяльності в цих періодах.

Для потреб податкового законодавства визначалися три класифікаційні групи витрат суб’єктів господарювання:

1) ті, що включаються до собівартості продукції, робіт, послуг;

2) ті, що здійснюються за рахунок чистого прибутку (прибутку після сплати податків);

3) ті, що проводяться за рахунок прибутку до оподаткування.

У такий спосіб створювалась база для здійснення безумовного контролю за нарахуванням податкових платежів, чіткість та прозорість ведення податкового обліку. У свою чергу, методики запису, класифікації та узагальнення рахунків бухгалтерського обліку через реєстрацію в грошовому вимірі змісту господарських операцій і подій було опрацьовано бездоганно.

Однак цього, як показала практика діяльності спільних підприємств в Україні, співпраця з міжнародними фінансовими організаціями, виявилося замало.

Широкий спектр програм співробітництва передбачав наявність інформаційних технологій, орієнтованих на перспективу. У їхньому складі пріоритетного значення набували питання реформування бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

У всіх економічних виданнях з’явилася нова термінологія, розроблена на підставі міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та звітності, концептуальних основ та принципів міжнарод­них стандартів обліку. Розпочалася підготовча робота до проведення змін у методиках обліку окремих операцій та в підходах до підготовки і складання звітності. Проблема виявилась дуже складною. Питання про систему бухгалтерського обліку, про доцільність її поділу на фінансовий та управлінський, про необхідність змін, пов’язаних з переходом до МСБО, обговорювались протягом тривалого часу. По суті йшлося про зміст майбутнього закону України про бухгалтерський облік, брак якого значною мірою затримував перехід до нової облікової політики за принципами МСБО. Ще в травні 1992 року було видано Указ Президента України «Про перехід України до загальноприйнятої в міжнародній практиці системи обліку і статистики» [54]. Постановою Кабінету Міністрів від 4 травня 1993 року за № 326 затверджено «Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики» та «Концепцію побудови національної статистики України» [55].

Гострота проблеми відкидала можливу практику «спроб і помилок», а брак закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» ускладнював процес реформування. А як відомо, всі норми фінансової звітності, чинні в міжнародній практиці, повною мірою стосуються фінансового обліку, механізм дії якого в Україні не визнавався.

Якщо в межі методик економічного аналізу фінансово-гос­подарської діяльності банку внести проблеми його інформаційного забезпечення, то спектр методологічних підходів до обліку як основи цього забезпечення можна було б розмістити між двома полюсами: або опрацьована радянською банківською практикою регламентована система обліку, трохи скоригована на методики обліку нових банківських операцій, або її демонтаж і цілковита заміна західними аналогами. Утім навіть такий «революційний» підхід до реформування не розв’язував проблем інтеграції банків України у світовий інформаційний простір.

Врешті-решт за основний напрям реформування було взято зміну підходів до формування бухгалтерської інформації та вдосконалення чинної системи обліку запровадженням міжнародних принципів його ведення.

Конкретні методи створення національної системи обліку розроблялися з урахуванням потреб інформаційного забезпечення розвитку економіки ринкового спрямування та з орієнтацією на базові (концептуальні) основи міжнародного обліку. Вони знайшли відображення у «Програмі реформування системи бухгалтерського обліку із застосуванням міжнародних стандартів», яку затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 28.10.98 р. № 1706 [56].

Проте ухвалення цих документів зовсім не позбавило науков­ців права на висловлювання альтернативних думок, тим більше, що і закон і програма фактично значно звузили поняття системи обліку, привели її, сказати б, до «спільного знаменника». По суті, законодавчо було визнано тільки категорію фінансового обліку. Хоч як дивно, але закон під фінансовим обліком розуміє саме бух­галтерський облік, що цілком суперечить принципу системності.

Іще до ухвалення названих документів у банківській системі України було проведено велику підготовчу роботу в цьому плані. Як наслідок уже з 1 січня 1998 р. запрацювала оновлена, радикально реформована система обліку та фінансової звітності.

Гостра необхідність переходу на норми і правила ведення міжнародного обліку та складання фінансової звітності пояснюється передовсім такими обставинами:

вихід українських банків на міжнародний фінансовий ринок спричинив необхідність подання звітності до багатьох міжнародних фінансових організацій. Дотримання старої системи для формування звітних показників потребувало б численних пояснень і коментарів;

розбудова банківської системи за принципами, що забезпечують рентабельність, надійність та ліквідність кожного окремого банку, була б неможливою без реального відображення стану банківських активів, капіталу та зобов’язань, чого, як ми вже бачили, не забезпечувала стара система.

Вибираючи концепцію реформування, Національний банк України не просто модернізував облік через використання в облікових процедурах певних положень міжнародних стандартів. Обсяг змін був настільки великим, що, по суті, визначив нову «ідеологію» обліку. Не завадить трохи докладніше розглянути ті блоки проблем, що їх успішно розв’язано в процесі реформування.

Передусім змінено підходи до звітності. Саме це і можна вважати обов’язковою передумовою реформування облікової системи комерційних банків. Далі (з огляду на потреби інформаційного забезпечення діяльності банку) здійснено такі зміни:

проведено організаційний поділ підсистеми «Бухгалтерський облік» КБ на фінансовий та управлінський;

запроваджено нову методику обліку банківських операцій, в основу якої було покладено механізми дії базових основ міжнародних стандартів підготовки фінансової звітності, тобто методів нарахування доходів та витрат за звітними періодами; резервів для компенсування можливих втрат від активних банківських операцій; переоцінки матеріальних та нематеріальних активів з урахуванням ринкових цін на дату складання балансу;

розроблено та затверджено плани рахунків бухгалтерського обліку окремо для установ Національного банку та решти банків України;

по-новому вирішено питання організації аналітичного обліку через запровадження параметрів рахунків та контрагентів, що дало змогу щоденно отримувати зведену інформацію в розрізі показників усіх звітних форм.

Методологія обліку за такого підходу прямо пов’язувалася із міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності. Проте методологічні зміни суттєво вплинули тільки на процедури фінансового обліку, забезпечивши передовсім якісно новий рівень і методологію контролю. Через оновлену систему обліку внутрішній контроль у банку реалізується безперервно в ході процесу управління. Підсистеми бухгалтерського обліку — фінансовий і управлінський облік — сприяють тому, що в полі зору контролю перебувають як окремі напрями діяльності, окремі операції за місцями їх виконання, так і весь процес фінансово-господарської діяльності банку в розрізі його структурних і функціональних підрозділів.

Що вищою є ефективність функціонування облікової системи, то вищий рівень контролю і якість управління вона забезпечує. Усе це в комплексі є ознакою динамічного розвитку банку, зміцнення його фінансової стійкості та надійності.

Слід зазначити, що певні аспекти методології контролю безпосередньо залежать від організації та ведення управлінського обліку, який в цьому контексті можна назвати не тільки суто управлінським, а й бухгалтерським обліком. Саме його процедури передбачають можливість ефективного контролювання законності та ефективності банківської діяльності як щодо активних, так і щодо пасивних операцій.

У сучасній літературі нерідко зазначається, що фінансовий облік служить потребам складання фінансової звітності, котра правдиво відображає фінансовий стан суб’єктів господарювання, тобто потребам зовнішніх користувачів. Проте такий підхід заперечує управлінську роль фінансового обліку. Справді, фінансова звітність для зовнішніх користувачів є основною функцією фінансового обліку, але це стосується, головно, річної звітності. Однак у системі фінансового обліку, крім потрібних для річної звітності даних, формується також значний обсяг інформації щодо поточного фінансового стану банку, використання якої є необхідною умовою для прийняття обґрунтованих управлінських рішень. Це означає, що результати діяльності банку за будь-якими наперед заданими параметрами паралельно контролюються підсистемою управлінського обліку.

Банк як складна суспільно-економічна система для управління ним потребує якнайширшої інформаційної бази. Рівень організації збирання та обробки інформації суттєво впливає на ефективність управління. Межі формування інформаційної бази через механізми фінансового, управлінського та податкового обліку стають значно ширшими.

Спеціалісти — управлінці під інформацією розуміють таку сукупність даних про зміни, що відбуваються як у самому банку (системі), так і в зовнішньому середовищі, котра зменшує рівень невизначеності знань щодо конкретного об’єкта (банку).

У ході реформування обліку в банківських установах України формування інформації про реальний фінансовий стан банку визнано пріоритетним напрямом. У зв’язку з цим отримана інформація перетворюється на важливий ресурс діяльності банку та набуває принципово нових властивостей: сформована інформаційна база не зменшується з часом, а постійно розширюється, створюючи в такий спосіб умови для нагромадження досвіду, сприяючи прийняттю ефективних управлінських рішень. Уже нині банки мають можливості для нагромадження величезних обсягів інформації. Суттєво на цей процес вплинуло те, що в ході виконання програми реформування обліку на рівні Національного банку України було ухвалене рішення про створення бази відповідної економічної інформації як щодо діяльності кожного окремого банку, так і щодо банківської системи в цілому — депозитарію бази даних.

Новий підхід до інформації як до високоефективного банківського ресурсу дає підстави вважати підсистеми бухгалтерського обліку трьома окремими інформаційними потоками, що в разі їхнього збігу дають повне уявлення про стан і рух майна банку, грошових коштів, залучених і розміщених ресурсів, про зміни в структурі та обсягах капіталу та у фінансових результатах діяльності, про доходи й витрати.

Нагадаємо, що об’єктивна достовірна інформація, добута обліковими процедурами кожної підсистеми інтегрованої системи «Бухгалтерський облік», є основною точкою перетину всіх елементів господарського механізму системи «банк».

Отже, в процесі реформування облікової системи банків її цілісність не тільки не порушено, а навпаки — значно зміцнено за рахунок конкретизації інформаційного навантаження кожної підсистеми. Такий поділ бухгалтерського обліку стосується тільки методик відображення змісту господарських операцій. З огляду на це у даль­ших дослідженнях під фінансовим, як і раніше, розумітимемо фінансовий бухгалтерський облік, а під управлінським — управлінський бухгалтерський облік. Вони різняться за характером і напрямами формування звітних даних. Так, головною метою фінансового обліку, на мою думку, є вимірювання ефективності управлінських рішень щодо напрямів використання коштів, а управлінського — удосконалення якості цих рішень, що в кінцевому підсумку веде до підвищення рівня прибутковості банку та окремих операцій, здійснюваних у процесі господарської діяльності. За такого підходу забезпечується самоконтроль за веденням банківського бізнесу та вибираються стратегічні напрями діяльності.

Порядок та напрями ведення управлінського обліку визначаються внутрішнім документом кожного банку. Методика відображення змісту конкретних банківських операцій у підсистемі управлінського обліку залежатиме від організаційної структури банку і технології ведення банківського бізнесу.

Загальні принципи ведення фінансового обліку, його норми і правила не заперечують і статті Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», хоч ці принципи, норми і правила було встановлено НБУ ще до ухвалення цього Закону.

Так, у ст. 4 закону вказано, що бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні ґрунтуються на принципах: обережності; повноти; автономності; сталості; безперервності; нарахування та відповідності доходів; переваги сутності над формою; історичної собівартості; одного грошового вимірника; періодич­ності [38].

Законодавче визнання цих принципів передусім свідчить, що механізм їх застосування підлягає певній державній регламентації, хоча б з допомогою єдиного підходу до виконання фінансової звітності.

За змістом у системі регулювання фінансового обліку можна виділити два аспекти: правовий і методологічний.

Правовий аспект охоплює питання фінансового обліку як фун­кції управління банком. Він регламентує права та обов’язки структурних підрозділів банку (відділів, управлінь, департаментів, філій, безбалансових відділень). Загалом вони стосуються окремих складових облікової політики, а саме: документообороту та технології оброблення облікової інформації; переліку прав працівників банку на підписання документів; порядку проведення інвентаризації статей балансового звіту; контролювання внутрішніх банківських операцій; бюджетування структурних підрозділів; реєстрації договорів, поточних рахунків клієнтури.

По суті, у цьому і полягає новий підхід до регулювання.

Методологічний аспект системи регулювання фінансового обліку реалізується передусім через стандарти. У них описуються методологічні принципи, альтернативні методики обліку, наводиться тлумачення основних термінів і понять. Певна річ, принципи є правилами, якими слід керуватися за вимірювання, оцінки та реєстрації господарських операцій і відображення результатів цих операцій у фінансовій звітності. Єдність таких правил (принципів) у всіх галузях економіки є підставою для опрацювання спільних підходів до формування звітності. Інша річ, що звітність банків з огляду на їхню специфіку суттєво відрізняється від звітності інших суб’єктів господарської діяльності. Стаття 11 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» визначає, що форми фінансової звітності підприємств і порядок їх заповнення встановлює Міністерство фінансів, а для банків — Національний банк України за обов’язкового погодження (як для підприємств, так і для банків) з Державним комітетом статистики України [38]. За умов функціонування реформованої моделі обліку в банках система регулювання, з одного боку, забезпечує єдність бухгалтерської методології через однаковість форм і методів фінансового обліку, а з другого — гарантує бухгалтеру свободу вибору облікових рішень, адекватних ситуації.

Ясна річ, що за такого підходу банк передовсім мусить визначити свою облікову політику, зафіксувавши її провідні принципи в спеціальному внутрішньому документі. Його зміст становить докладний опис прийомів і методів фінансового обліку, що їх застосовують на практиці в конкретному банку, технологій опрацювання облікової інформації та документообороту. Визначення змісту облікової політики — це складна й дуже відповідальна робота. Структуру облікової політики, на мій погляд, належить формувати з урахуванням змісту «Положення про організацію бухгалтерського обліку та звітності в банківських установах Украї­ни». Її доцільно поділити на дві окремі частини. Перша дає опис системи обліку конкретного банку. Тут необхідно навести основ­ні класифікаційні ознаки фінансового та управлінського обліку, визначитися щодо відповідальності за організацію бухгалтер­ського обліку. Важливо врахувати, що конкретні банківські опе­рації можуть виконувати працівники будь-якого структурного підрозділу банку, але це має бути зафіксоване в їхніх функціо­нальних (посадових) інструкціях. Найважливішим елементом першого розділу облікової політики, на мій погляд, є опис принципів обліку та методів оцінки статей звітності, а також фактів, що стосуються змін в обліковій політиці.

Активи і зобов’язання треба оцінювати в такий спосіб, щоб наявні фінансові ризики не переносилися б на наступні звітні періоди. Передусім тут ідеться про механізм дії принципу резервів та переоцінки активів за поточною (ринковою) вартістю (принцип переоцінювання). Доходи та витрати банку треба обліковувати за принципом нарахування. Важливе місце в обліковій політиці належить оп­ра­цю­ванню графіка документообороту та організації аналітичного обліку. З огляду на те, що процедури бухгалтерського обліку не запобігають можливому ризику, облікова політика має включати опис внут­рішнього банківського контролю як сукупності процедур, що забез­печують дотримання персоналом положень внутрішніх і зовнішніх нормативних документів та достовірність і повноту інформації.

Фактично облікова політика має відображати всі особливості обліку. Головний бухгалтер може аргументувати власні рішення в процесі будь-якої перевірки з огляду на принцип «переваги економічного змісту над формою».

Друга частина облікової політики — це опис конкретних способів бухгалтерського обліку, що забезпечують відображення змісту господарських операцій, здійснюваних банком. Окремо слід передбачити правила оформлення первинних документів за всіма можливими операціями, а також робочий план ра­хунків.

Чи означає це повернення до централізованих методів регулювання бухгалтерського обліку? Зовсім ні, хоч певні елементи цього регулювання чинні й нині.

Українська система регулювання бухгалтерського обліку уявляється чотирирівневою.

Перший рівень включає законодавчі акти, Постанови Кабінету Міністрів, Укази Президента з питань обліку та його організації.

Другий рівень — це національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку.

Третій рівень репрезентований методичними вказівками, зміст яких розкриває методичні підходи до організації та ведення обліку за конкретними видами діяльності: підприємницької, банківської, страхової, бюджетної. По суті, йдеться про нормативні вказівки з обліку Національного банку України, Міністерства фінансів, галузевих міністерств та відомств. Їх підготовка здійснюється з урахуванням особливостей діяльності СГД, технології виробництва, специфіки послуг, що надаються, та характеру виконуваних робіт.

Що стосується порядку ведення обліку конкретним суб’єктом господарювання, то він регламентується його власною обліковою політикою з урахуванням норм і правил, визначених документами перших трьох рівнів регулювання. Облікова політика надає СГД право на вибір будь-якого із дозволених та описаних альтер­нативних варіантів обліку. Тут варто вести мову про четвертий рівень регулювання бухгалтерського обліку.

Основним документом вищого (першого) рівня визнається Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні». Саме дотримання положень Закону всіма господарськими структурами забезпечує однотипне ведення обліку майна, зобов’язань і господарських операцій, складання і подання порівнянної і достовірної інформації про їх майнове становище, про доходи та витрати, а також складання відповідної бухгалтерської звітності, необхідної користувачам.

Зрозуміло, що облікова політика як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються для складання і подання звітності, будується відповідно до концептуальних основ МСФЗ, визнаних за основні у ст. 4 Закону. Визначальним на цьому рівні є також податкове законодавство.

Ще донедавна визначити межі другого рівня регулюван- ня було неможливо за браком такої економічної категорії, як на- ціональні положення (стандарти).

Як зазначено у ст. 7 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність», розроблення національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку і фінансової звітності, інших нормативно-правових актів щодо ведення обліку та складання фінан­сової звітності здійснює методологічна рада, яка діє на громадських засадах як дорадчий орган при Міністерстві фінансів України.

Регулювання обліку на цьому рівні відбувається з метою:

уніфікації правил ведення бухгалтерського обліку для всіх підприємств, що сприяє захисту інтересів користувачів фінансової звітності;

удосконалення процедур бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

У процесі активної співпраці Федерації професійних бухгалтерів і аудиторів України та методологічної ради при Міністерстві фінансів України набули юридичної сили після реєстрації у Міністерстві юстиції положення (стандарти) бухгалтерського обліку (П(С)БО) (дод. 5).

В основі їх побудови — концептуальні принципи, правила, норми міжнародного обліку і фінансової звітності.

Зрозуміло, що між вітчизняними П(С)БО і міжнародними стандартами є певні відмінності, зумовлені конкретними якісними відмінностями економічного життя. Водночас провідні принципи МСБО в П(С)БО враховано повною мірою.

Міжнародні стандарти, які розробляються Комітетом з міжнародних стандартів фінансової звітності (КМСФЗ), охоплюють весь комплекс господарських операцій СГД, містять принципові підходи до їхнього обліку, вартісної оцінки та відобра­ження результатів у фінансовій звітності [57], що підтверджує факт переходу України до ведення обліку за міжнародними правилами.

Механізми дії і застосування цих принципів досить повно висвітлено в сучасній літературі з питань обліку (перелік чинних МСБО наведено в дод. 6).

Зазначимо, що тією чи іншою мірою вони застосовувались і в колишній практиці обліку господарських операцій за винятком найголовнішого — принципу нарахування. Його суть полягає в тому, що підсумки господарських операцій визначаються тоді, коли вони відбуваються (а не тоді, коли має місце факт отримання чи сплати грошових коштів). Це забезпечує точне відображення результатів за фактами здійснених операцій у підсистемі фінансового обліку та у фінансовій звітності саме тих періодів, до яких вони належать.

Завдяки цьому користувачі отримують інформацію не тільки про минулі події, пов’язані з отриманням грошових коштів, але й про зобов’язання сплати чи можливість одержання ресурсів у майбутньому [58, c. 16].

Інформація щодо майбутніх подій є найкориснішою для прийняття користувачами ефективних економічних рішень.

Зміст як МСБО, так і П(С)БО прямо не стосується облікових процедур щодо банківських операцій. Тільки МСБО 30 торкається порядку розкриття інформації у фінансовій звітності банків і аналогічних фінансових інститутів. Однак МСБО визначають загальні підходи до ведення обліку, збережені в усіх чинних нормативних документах НБУ, що обов’язкові до виконання банками України. Те саме стосується складу форм та показників бан­ківської фінансової звітності.

Визначаючи критерії загальних характеристик принципів між­народних стандартів бухгалтерського обліку, слід ураховувати їх­ній вплив на формування показників фінансової звітності.

Принципи, на яких ґрунтуються як МСБО, так і національні П(С)БО, об’єднано однією ідеєю — процесом підготовки фінансової звітності та формування її показників. Отже, норми обліку спрямовано на підвищення якості звітності, а тим самим на встановлення певних її стандартів, насамперед відкритості, прозорості та підзвітності.

Поняття прозорості стосується принципів формування середовища, в якому інформація про певні умови, рішення і дії стає доступною, зрозумілою і очевидною для всіх учасників ринкових відносин.

Відкритість стосується процесу і методології подання інформації, вона передбачає оприлюднення стратегічних рішень банку через своєчасне їх повідомлення всім заінтересованим особам.

Підзвітність стосується задоволення потреб учасників ринку, передовсім органів влади, щодо встановлення відповідальності банку за свої дії і здійснювану політику.

Прозорість є однією з передумов стратегії розвитку для трьох основних груп учасників ринку, а саме: позичальників і позикодавців, емітентів і інвесторів, органів державної влади і міжнародних фінансових інститутів.

Нині ці стандарти підготовки фінансової звітності впроваджено в банківську практику в процесі реформування обліку.

Утім це ще не означає, що механізми їхньої дії вже повною мірою враховуються банками в процесі здійснення власної облікової політики. Насамперед це стосується прозорості та підзвітності.

Ринкові відносини в банківському секторі формуються за умов агресивної конкуренції, що виявляється як у відкритих, так і в прихованих формах.

Боротьба з конкурентами потребує постійної уваги, ретельного аналізу і контролю керівництвом банку всіх напрямів банківської діяльності. З огляду на це прозорість фінансової звітності як базовий стандарт її підготовки та оприлюднення заходить у суперечність із потребою закрити для «невтаємничених» певні аспекти діяльності. По суті, закритість інформації є необхідним елементом посилення влади керівництва банку, оскільки вона дає змогу:

по-перше, приховати некомпетентність тих, хто несе відповідальність за прийняті рішення;

по-друге, приховати реальні результати стратегії розвитку банку.

Варто також узяти до уваги ту обставину, що в Україні банківська діяльність зазвичай здійснюється за умов загальної невизначеності економічної ситуації. Отож, домогтися повної відкритості діяльності банку для зовнішнього середовища так само складно, як і забезпечити його повну поінформованість щодо дій конкурентів.

Таким чином, на даному етапі функціонування реформованої облікової системи банків України базові стандарти фінансової звітності — прозорість, відкритість та підзвітність — мають обмежене застосування, причому не тільки через названі причини, а й з огляду на традиційну практику закритості інформації, що була характерною для всього періоду діяльності колишнього Держбанку СРСР.

Досягнення повної прозорості фінансової звітності не є самоціллю кожного конкретного банку. Однак вона збільшує економічну віддачу залучених ресурсів, а також сприяє активізації діяльності міжнародних фінансових ринків.

Ясна річ, прозорість як стандарт не в змозі змінити природу банківського бізнесу з притаманною їй ризиковістю, а також запобігти реагуванню міжнародного ринку на негативні тенденції, що виникають в окремих країнах через недостатньо успішну банківську діяльність.

Більше того, автори практичного посібника з «Міжнародних стандартів фінансової звітності», підготовленого Міжнародним банком реконструкції і розвитку [59, c. 2], указують на очевидну суперечність між прозорістю і конфіденційністю, що особливо притаманне банківській діяльності. Побоювання розголошення конфіденційної інформації, якою могли б скористатися конкурен­ти, стримує банки від повної відкритості.

Проте на думку тих самих авторів прозорість і повна відкритість інформації, якщо вони стануть обов’язковою нормою, кінець кінцем будуть вигідними для всіх учасників ринку, навіть коли перехід до такої норми створюватиме протягом певного часу незручності для окремих СГД, особливо банків.

Зрозуміло, що тільки ретельне дотримання стандартів звіт- ності, зокрема відкритості та прозорості, роблять її доступною для інтерпретації. Будь-який банк володіє набагато більшим обсягом інформації, аніж той, що його включено до звітності. Через це можливість надання інформації, що збільшує прозорість фінансової звітності, треба досить ретельно оцінювати з погляду чистої вигоди, що зазвичай пов’язується з можливим припливом інвестиційних коштів до банку. Цей приплив збільшуватиметься, коли вкладники матимуть змогу ретельно стежити за діяльністю конкретного банку на ринку банківських послуг, а акціонери та службовці — за якістю прийнятих корпоративних рішень.

Більша прозорість спонукує до поліпшення економічних рішень, що приймаються як на рівні банку, так і на загальнодержавному рівні. Прозорість сприяє також поліпшенню звітності, внутрішньобанківської дисципліни і банківського ме- неджменту.

Про визначальне значення стандарту прозорості для підготовки фінансової звітності свідчать документи Базельського комітету з банківського нагляду та регулювання. Зокрема у вересні 1998 р. було схвалене резюме за доповіддю виконавчої ради Комітету про способи збільшення прозорості банківської діяльності [60, c. 4].

Автори доповіді рекомендують банкам у фінансових звітах та інших матеріалах, що публікуються, своєчасно надавати інформацію, яка сприятиме оцінці учасниками ринку діяльності цих банків. У доповіді виокремлюються шість категорій інформації, кожна з яких має бути чітко сформульованою із достатньою мірою деталізації, що загалом сприятиме досягненню задовільного рівня прозорості банківської діяльності в цілому:

фінансові результати діяльності;

фінансовий стан, включаючи показники достатності капіталу, платоспроможності і ліквідності;

стратегія і практика управління ризиками;

ризики, включаючи кредитний, ринковий ризики, ризик втрати ліквідності, а також операційний, правовий та інші ризики;

облікова політика;

основні дані про підприємницьку діяльність, управління і корпоративне керівництво.

Як бачимо, ці категорії інформації виходять за межі процедур власне бухгалтерського обліку, що додатково підкреслює принципове значення прозорості банківської діяльності. Необхідність у досягненні належного рівня прозорості в Україні великою мірою пов’язують з тим, що вітчизняні банки здійснюють нині великомасштабні міжнародні операції, а поряд із традиційними напрямами банківської діяльності вкладають значні кошти в цінні папери та в страховий бізнес. Діапазон послуг, що надаються, передбачає надзвичайно складні контракти, а банки безпосеред- ньо перетворюються на розгалужені організаційно-управлінські структури.

У процесі реформування облікової системи банків було усунено багато негативних моментів.

Так, у процесі переходу «… на систему обліку згідно з вимогами міжнародних стандартів розходження балансів становили від одного до трьох мільйонів гривень у малих комерційних банках і до 100 млн грн. у великих» [61, с. 1]. Певна річ, на такі значні суми відхилень жодною мірою не вплинули зміни плану рахунків, оскільки перехідні таблиці забезпечили перенесення залишків зі старих на нові балансові рахунки. Основною причиною розходження стала зміна методології обліку через запровадження обліку операцій за методом нарахування, резервів та переоцінювання активів. У процесі переходу на нову систему банки виконали значні контрольні процедури засобами інвентаризації кредитного та інвестиційного портфелів, коштів у розрахунках, передусім дебіторської заборгованості. Загалом спостерігалося значне зниження вартості активів за рахунок формування резервів за неякісними їх елементами, тобто сумнівними та безнадійними щодо погашення сумами. Переоцінка основних засобів супроводжувалася відповідним зростанням обсягу капіталу банку.

Варто до цього додати, що інформаційні потреби заінтересованих осіб у сфері банківського бізнесу зростають і зростатимуть надалі в міру просування України по шляху ринкових перетворень.

З огляду на це механізм упровадження в процесі реформування бухгалтерського обліку в Україні категорії «фінансова звітність», на мою думку, можна розглядати як комплекс заходів, що спричинили зміну підходів до формування укрупнених показників діяльності суб’єктів господарювання. Норми її підготовки та подання визначено змістом вітчизняних положень (стандартів) бухгалтерського обліку П(С)БО. Це означає визнання фінансової звітності елементом процесу підвищення рівня економічної роботи на підприємстві, що безумовно відповідає умовам ринкових відносин.

Складання фінансової звітності для зовнішніх користувачів, безперечно, є функцією фінансового обліку. Процедури фінансового обліку мають забезпечити користувачів своєчасною та значущою інформацією про банк, як, зрештою, і про будь-яке інше підприємство (організацію). Водночас і керівництво будь-якого суб’єкта господарської діяльності також заінтересоване в цій інформації, бо саме вона й використовується зовнішнім середо- вищем для оцінки ефективності діяльності суб’єкта, що звітує. Це дає підстави характеризувати фінансові звіти як звіти загального призначення, тобто як такі, що відповідають потребам тих користувачів, котрі не можуть вимагати звітів, складених з урахуванням їх конкретних інформаційних потреб, — це інвестори, працівники, кредитори, клієнти, громадськість.

З огляду на загальне призначення фінансових звітів вони мають ґрунтуватися на уніфікованій базовій основі, котру й визначають принципи, відповідно до яких сформовано норми і правила міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО).

Ідеться по суті про фінансовий облік операцій, результати яких групуються в показниках фінансової звітності. Вони в кінцевому підсумку ідентифікують шість перелічених вище основних категорій інформації, потрібної для глибокого розуміння діяльності банку і пов’язаних з нею ризиків. Коротко кажучи, мають існувати загальні правила формування та подання такої інформації всіма суб’єктами господарювання. З цього випливає необхідність запровадження загальних методологічних принципів фінансового обліку. Стосовно банківської діяльності цю необхідність відображено в чинних нормативних документах з обліку, затверджених постановами Правління Національного бан­ку України, який має монопольні права на виконання названої функції.

В ідеалі розвиток системи бухгалтерського обліку має створювати найсприйнятливіші умови для цілісного, послідовного (передбачуваного), корисного, раціонального та успішного виконання притаманних цій системі функцій, які сприяють ефективній діяльності банку в конкурентному середовищі.