Тема 1. основи організації та обліку в сільськогосподарських підприємствах

Сільське господарство — одна з основних галузей матеріального виробництва. На його долю припадає шоста частина валового суспільного продукту і майже стільки ж національного доходу України.

Сільське господарство складається з ряду галузей (рослинницт­ва, тваринництва, переробних виробництв та ін.), які виробляють різноманітну продукцію і продукцію власної переробки. Тому бухгалтерський облік повинен бути побудований таким чином, щоб затрати обліковувалися за галузями господарства, а в середині них — за культурами, групами культур, видами (групами) тварин, промисловими та іншими виробництвами.

Відмітною особливістю сільськогосподарського виробництва є його сезонність, яка зумовлює нерівномірність у використанні трудових ресурсів і техніки протягом року. В зв’язку із сезонністю виробництва собівартість продукції обчислюється, як правило, в кінці року. Ці особливості вимагають накопичення в обліку накладних витрат, послуг допоміжних виробництв, амортизаційних відрахувань і витрат на поточний ремонт техніки, які в кінці року розподіляють на рахунки споживачів.

Фактична собівартість продукції (робіт, послуг) у сільськогос­подарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції (робіт, послуг) допоміжних виробництв (ремонтні майс­терні, вантажний автотранспорт та ін.), фактична собівартість яких визначається щомісяця.

Бухгалтерський облік у сільськогосподарських підприємствах здійснюється з дотриманням єдиних методологічних принципів, установлених Законом України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні», національними Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань та господарських операцій підприємств і організацій, іншими нормативними актами, а також Методичними рекомендаціями з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогос­подарських підприємств, затвердженими Міністерством аграрної політики України від 18.05.2001 р. № 132, які є обов’язковими для сільськогосподарських підприємств різних організаційно-правових форм і форм власності.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» в сільськогосподарських підприємствах витрати операційної діяльності (рослинництва, тваринництва і промислового виробництва) групують за такими економічними елементами:

матеріальні затрати;

витрати на оплату праці;

відрахування на соціальні заходи;

амортизація;

інші операційні витрати.

Залежно від характеру участі в процесі виробництва витрати поділяються на основні і накладні.

Основні витрати пов’язані з безпосереднім виконанням технологічних операцій по виробництву продукції (робіт, послуг), а накладні — з управлінням та обслуговуванням діяльності підрозділів (бригади, цеху, ферми, внутрігосподарського кооперативу тощо), галузі чи господарства в цілому.

Витрати на заходи з підвищення родючості земель (зокрема на гіпсування та вапнування ґрунтів) плануються й обліковуються як витрати майбутніх періодів і відносяться на собівартість сільськогосподарської продукції рівними частинами протягом сівозміни.

Витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) у плануванні та обліку групують за статтями, які господарство визначає самостійно, виділяючи в окремі статті змінні та постійні витрати.

1.2. Облік затрат і калькулювання собівартості продукції рослинництва

1.2.1. Організація синтетичного і аналітичного обліку затрат рослинництва та виходу продукції

Синтетичний облік затрат рослинництва та виходу продукції ведеться на рахунку 231 «Рослинництво». По дебету цього рахун­ку в кореспонденції з кредитом відповідних рахунків відображаються затрати на виробництво, по кредиту — вихід продукції (в кореспонденції з дебетом рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва») за оцінкою протягом року за плановою собівартістю. В кінці року, після складання звітних калькуляцій планова собівартість одержаної продукції коригується до фактичної собівартості.

Сальдо (дебетове) рахунку 231 «Рослинництво» та його аналітичних рахунків показує затрати в незавершене виробництво.

В аналітичному обліку затрати рослинництва обліковуються по кожній культурі (групі культур):

зернові та зернобобові культури: пшениця озима, жито озиме, ячмінь озимий, пшениця яра тверда, пшениця яра м’яка, пшениця сильна, кукурудза на зерно, ячмінь ярий, овес, жито яре, просо, рис, гречка, горох, квасоля, сочевиця, люпин кормовий; соя, чумиза;

технічні культури: соняшник на зерно, льон-довгунець, коноплі, буряки цукрові, висадки — насінники буряків, тютюн, цикорій, лікарські культури, ефіроолійні культури;

картопля та овочеві культури: картопля, овочеві культури відкритого типу, капуста, коренеплідні овочеві культури (буряки, морква, редиска, редька, петрушка), цибуля, часник, помідори, перець солодкий, гіркий, баклажани, огірки; патисони, кабачки, зелений горошок, кукурудза цукрова в качанах молочно-воскової стиглості, салат, зелені овочеві культури (кріп, шпинат, гірчиця та ін.), баштанні продовольчі культури (кавуни, дині, гарбузи), овочеві культури закритого ґрунту (цибуля на перо, огірки, помідори, салат, редиска), гриби;

кормові культури: буряки кормові, морква, буряки цукрові на корм, баштанні кормові культури, насінники кормових коренеплодів і баштанних культур, кукурудза на силос і зелений корм; інші силосні культури, однорічні сіяні трави, багаторічні сіяні трави, сіножаті і пасовища природні; силосування, сінажування;

багаторічні насадження (плодові, ягідні культури та виноградники): насіннячкові культури, кісточкові культури, ягідники, виноградники, плантації хмелю, шишки хмелю, квітникарство відкритого ґрунту, квітникарство захищеного ґрунту, розсадники плодових і декоративних культур;

незавершене виробництво (витрати під урожай майбутнього року): посів озимих зернових на зерно, посів озимих зернових на зелений корм і силос, посів овочевих культур на зиму, підняття зябу, лущіння стерні, внесення органічних добрив, внесення мінеральних добрив, снігозатримання, вапнування та гіпсування земель, зрошення; осушення; підготовка теплиць, підготовка пар­ників, інші роботи незавершеного виробництва.

Облік затрат рослинництва по кожній культурі (групі культур) відображається за такими статтями:

витрати на оплату праці;

насіння та посадковий матеріал;

паливо і мастильні матеріали;

добрива;

засоби захисту рослин;

роботи та послуги;

витрати на ремонт необоротних активів;

інші витрати на утримання необоротних активів;

інші витрати;

загальновиробничі витрати.

По статті «Витрати на оплату праці» відображається основна і додаткова заробітна плата працівників, безпосередньо зайнятих у рослинництві (в тому числі трактористів-машиністів).

По статті «Насіння та посадковий матеріал» відображається вартість насіння та посадкового матеріалу власного виробництва і придбаного, що використані для посіву (посадки) відповідних сільськогосподарських культур та насаджень, крім молодих багаторічних насаджень.

До статті «Добрива» включаються витрати на внесені в ґрунт під сільськогосподарські культури добрива органічні (гній, торф, компост тощо), мінеральні, бактеріальні, інші добрива та мікродобрива. Витрати на підготовку добрив, навантаження їх на транспортні засоби і розкидачі, вивезення в поле та внесення в ґрунт списуються на конкретну сільськогосподарську культуру (групу культур) за відповідними статтями витрат і в дану статтю не включаються.

До статті «Засоби захисту рослин» включаються вартість пестицидів, засобів протруювання, гербіцидів та інших хімічних і біологічних засобів, використаних для боротьби з бур’янами, шкідниками і хворобами сільськогосподарських рослин. Витрати, пов’язані з обробітком посівів сільськогосподарських культур та багаторічних насаджень зазначеними засобами (крім вартості використаних матеріалів), відносяться на відповідні культури (групи культур) або на багаторічні насадження за певними статтями витрат (пальне, оплата праці тощо).

До статті «Роботи та послуги» відноситься вартість послуг власного та залученого автотранспорту, тракторного і гужового транспорту (на переміщення виробничих запасів з центральних складів, складів виробничих підрозділів підприємства й інших місць постійного зберігання на поля, місця заправлення тракторів, комбайнів та інших сільськогосподарських машин під час їх роботи в полі, на вивезення сільськогосподарської продукції з поля до місць зберігання і використання). Витрати відносяться на окремі об’єкти обліку, виходячи з обсягів робіт, пов’язаних з перевезенням вантажів (в тонно-кілометрах, умовних еталонних гек­тарах тощо).

До статті «Витрати на ремонт необоротних активів» включаються матеріальні, трудові і фінансові затрати, пов’язані з поточним ремонтом основних засобів, включаючи вартість послуг сторонніх організацій та власних майстерень з технічного обслуговування й поточного ремонту тракторів, сільськогосподарських машин і обладнання.

До статті «Інші витрати на утримання необоротних активів» відносяться витрати на оплату праці персоналу, обслуговуючого необоротні активи (крім трактористів-машиністів та інших працівників, зайнятих у технологічному процесі виробництва сільськогосподарської продукції); вартість пального і мастильних матеріалів на переїзд тракторів та інших самохідних машин з однієї ділянки на іншу; амортизаційні відрахування, які прямо не відносяться на певні об’єкти обліку витрат (сільськогосподарські культури або групи тварин).

Витрати на утримання основних засобів, включаючи орендну плату, обліковуються на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати» і відносяться на собівартість продукції окремих культур та видів незавершеного виробництва в такому порядку:

тракторів — пропорційно до обсягу виконаних ними механізованих тракторних робіт (в умовних еталонних гектарах);

ґрунтообробних машин — пропорційно обробленим площам, зайнятим певними культурами;

сівалок — пропорційно площі посіву культур;

технічних засобів для збирання врожаю — прямо або пропорційно зібраній площі певних культур;

машин для внесення в ґрунт добрив — пропорційно фізичній масі внесених добрив;

меліоративних споруд — пропорційно меліоративним площам;

приміщень для зберігання продукції — пропорційно кількості та тривалості зберігання продукції протягом звітного періоду.

По статті «Інші витрати» відображаються витрати, безпосередньо пов’язані з виробництвом певної продукції і не включені до жодної з вищенаведених статей, зокрема:

вартість спецодягу та спецвзуття, що видаються окремим працівникам, а також інших малоцінних і швидкозношуваних предметів;

платежі за страхування майна, врожаю сільськогосподарських культур, а також окремих категорій працівників, зайнятих безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров’я у випадках, передбачених законодавством;

інші витрати, що включаються у собівартість продукції (робіт, послуг) і не відносяться до інших статей витрат.

По статті «Загальновиробничі витрати» відображаються бригадні та загальновиробничі витрати, зокрема: витрати на оплату праці апарату управління; орендна плата; амортизаційні відрахування і витрати на утримання та поточний ремонт необоротних активів загального призначення; витрати на заходи з охорони праці й техніки безпеки; витрати на перевезення працівників до місця безпосередньої роботи; інші витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням виробництва окремих підрозділів і галузей.

Загальновиробничі витрати в кінці звітного періоду розподіляються між об’єктами калькулювання й обліку пропорційно загальній сумі витрат (за винятком вартості насіння, сировини і матеріалів) і відносяться на собівартість тієї продукції, яка виробляється в даній бригаді чи у відповідній галузі.

1.2.2. Калькулювання собівартості продукції рослинництва

Перш ніж розпочати калькулювання собівартості продукції, необхідно за даними аналітичного обліку затрат рослинництва встановити загальну суму витрат і обсяг продукції основної (спряженої) і побічної, отриманої від даної культури (групи культур).

Витрати на обробіток площ, на яких повністю загинув урожай унаслідок стихійного лиха, списуються як надзвичайні втрати.

Собівартість соломи, гички, стебел кукурудзи і соняшника, капустяного листя та іншої побічної продукції рослинництва визначається, виходячи із розрахунково-нормативних витрат на збирання, транспортування, скиртування та інші роботи, пов’яза­ні із заготівлею побічної чи основної продукції. При складанні звітної калькуляції із загальної суми витрат на вирощування певної культури виключається вартість побічної продукції.

Калькулювання собівартості продукції зернових культур. Витрати на вирощування і збирання зернових культур (включаючи вартість з доробки зерна на току, що проводиться в межах календарного року) становлять собівартість зерна, зерновідходів та соломи. Загальна сума витрат (без вартості соломи) розподіляється між зерном і зерновідходами. При цьому зерно приймається за одиницю, а зерновідходи прирівнюються до нього за коефіцієнтом, який розраховується за вмістом в них повноцінного зерна.

Господарством зібрано 10 000 ц повноцінного зерна озимої пшениці та 750 ц зерновідходів із вмістом у них зерна 60\%. Витрати на вирощування цієї культури (без вартості соломи) становлять 146 300 грн.

Розрахунок собівартості одержаної продукції виконується в такому порядку. Кількість повноцінного зерна у зерновідходах становить 450 ц (750 ´ 60 : 100). Загальна кількість зерна з урахуванням зерновідходів дорівнює 10 450 ц (10 000  + 450), собівартість 1 ц повноцінного зерна — 14 грн (146 300 : 10 450), а собівартість 1 ц зерновідходів — 8,4 грн (14 ´ 450 : 750).

У разі вирощування насіння зернових культур загальна сума витрат, включаючи додаткові витрати, безпосередньо пов’язані з одержанням насіннєвого зерна відповідних репродукцій (без вартості рядового зерна та зерновідходів), розподіляється між цими класами насіння (супереліта, еліта, І і ІІ репродукції) пропорційно його вартості за реалізаційними цінами. Собівартість центнера насіння визначають діленням суми витрат, віднесених на насіння певного класу, на його вагу після доробки.

Калькулювання собівартості кукурудзи. Собівартість 1 ц кукурудзи визначається шляхом ділення витрат на вирощування і збирання продукції (без вартості кукурудзиння) на вагу сухого зерна повної стиглості. Перерахунок качанів повної стиглості в сухе зерно здійснюється за фактичним виходом зерна качанів, який визначається хлібоприймальними пунктами шляхом обмолоту середньодобових зразків з урахуванням базової вологості зерна в качанах (на рівні 14\%). Качани, залишені на кінець року в господарстві та перероблені для внутрішньогосподарських потреб, перераховуються в сухе зерно за середнім процентом виходу зерна базової вологості, який встановлюється лабораторією, виходячи з обмолоту середньодобових зразків. При потребі додатково обчислюється фактична собівартість центнера кукурудзи в качанах.

Калькулювання собівартості буряків. Виробнича собівартість 1 ц буряків (фабричних і маточних) визначається діленням загальної суми витрат на їх вирощування і збирання (без вартості гички, оціненої за нормативно-розрахунковими витратами) на фактичну вагу буряків.

Для розрахунку собівартості продукції буряків-маточників від витрат, віднесених на всю вироблену продукцію, віднімається вартість гички і забракованих буряків та додаються витрати на доочищення буряків, кагатування і догляд за кагатами у звітному році. Діленням цієї суми на кількість центнерів буряків, закладених у кагати, визначається собівартість одного центнера. Вирощене насіння цукрових та кормових буряків калькулюється в порядку, передбаченому для продукції зернових культур.

Калькулювання собівартості насіння соняшнику. Собівартість 1 ц насіння соняшнику визначається діленням загальної суми витрат на вирощування та збирання продукції (без вартості соняшничиння й кошиків у оцінці за нормативно-розрахунко­вими цінами) на фізичну масу насіння після його доробки.

Калькулювання собівартості картоплі. Для розрахунку собівартості 1 ц картоплі із загальної суми витрат на її вирощування та збирання виключається вартість картоплі, згодованої худобі, що оцінюється за собівартістю кормових буряків з урахуванням поживності. Решта суми ділиться на кількість повноцінної продукції.

Калькулювання собівартості продукції овочівництва. Собівартість 1 ц продукції овочівництва відкритого і закритого ґрунтів визначається діленням витрат (без вартості побічної продукції) на фізичну масу основної продукції. Побічною вважається бадилля і продукція, яка не реалізована, згодована худобі і оцінена за собівартістю кормових буряків з урахуванням поживності.

При веденні обліку витрат по групі овочевих культур розраховується середня собівартість продукції цих культур. Для визначення собівартості продукції окремої культури витрати на групу культур розподіляються між окремими видами продукції пропор­ційно її вартості за реалізаційними цінами.

Між окремими культурами, що вирощуються в теплицях, витрати розподіляються пропорційно вартості одержаної продукції за реалізаційними цінами.

Калькулювання собівартості продукції баштанних культур. Для розрахунку собівартості 1 ц продукції баштанних культур всі витрати діляться на кількість оприбуткованої продукції. При цьому фактичні витрати на вирощування баштанних культур розподіляються між видами продукції пропорційно їх вартості за цінами реалізації.

Калькулювання собівартості продукції садівництва та ягідників. Для визначення собівартості продукції садівництва та ягідників із загальної суми витрат поточного року виключається вартість живців, відсадків, паростків, оцінених за реалізаційними цінами, та падалиці, оціненої за цінами можливого використання.

Собівартість 1 ц плодів винограду розраховується діленням загальної суми витрат на вирощування певної культури (а при потребі — за її видами і сортами) на кількість одержаної продукції.

У неспеціалізованих підприємствах витрати обчислюються в цілому по садівництву і калькулюється середня собівартість одер­жаної продукції. При потребі визначення собівартості кожного виду продукції витрати розподіляються між видами продукції пропорційно до вартості за реалізаційними цінами.

На підприємствах, які вирощують гриби, виробництво складається з двох переділів. Продукцією першого переділу є компост, собівартість якого визначається діленням загальної суми витрат на кількість отриманого компосту. Основну продукцію другого переділу становить товарний гриб, собівартість якого обчислюється сумою витрат, включаючи собівартість закладеного компосту, за мінусом вартості використаної побічної продукції, поділеної на кількість отриманих грибів. Побічним про­дуктом вважається використаний продукт та корінці, що оцінюється за нормативно-розрахунковими цінами можливого використання.

1.2.3. Коригування планової собівартості продукції рослинництва до фактичної собівартості в кінці року

Як зазначалося раніше, продукцію рослинництва, отриману протягом року, прибуткують за плановою собівартістю записом по дебету рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» і кредиту рахунку 231 «Рослинництво».

У кінці року після визначення фактичної собівартості продукції в бухгалтерії складається відомість, де зазначаються кількість одержаної продукції та її використання протягом року (реалізованої, витраченої для сівби, використаної на корм худобі, відпущеної в переробку), а також залишок продукції на складі в оцінці за плановою і фактичною собівартістю та обчислюються калькуляційні різниці (економія чи перевитрата), що підлягають списанню на відповідні рахунки. Якщо фактична собівартість продукції виявилася нижчою за планову, то на суму економії здійснюється від’ємний запис («червоне сторно»). Сума перевитрат списується звичайним записом (зі знаком +). Сума відхилення між плановою і фактичною собівартіс­тю відображається записом по кредиту рахунку 231 «Рослин­ництво» і дебету рахунків:

27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (на суму відхилення, що припадає на залишок продукції на кінець року);

231 «Рослинництво» (на суму відхилення, що припадає на вар­тість насіння, використаного на посів озимих);

232 «Тваринництво» (на суму відхилення по кормах, використаних у тваринництві);

901 «Собівартість реалізованої готової продукції» (на суму відхилення по реалізованій продукції, виданій у рахунок оплати праці, відпущеній у переробку і на громадське харчування).

Калькуляційні різниці записуються у відповідні регістри синтетичного та аналітичного обліку. Після списання калькуляційних різниць рахунки обліку культур (груп культур) закриваються. На рахунку 231 «Рослинництво» можуть бути залишки на рахунках обліку озимих культур, багаторічних насаджень, робіт під урожай майбутнього року, тобто незавершене виробництво, що підтверджується даними інвентаризації.

1.3. Облік затрат і калькулювання собівартості продукції тваринництва

1.3.1. Організація синтетичного й аналітичного обліку затрат тваринництва та виходу продукції

Синтетичний облік затрат і виходу продукції тваринництва ведеться на рахунку 232 «Тваринництво», на дебет якого записуються затрати по утриманню тварин, на кредит — вихід продукції за оцінкою протягом року за плановою собівартістю. В кінці року після складання звітної калькуляції планова собівартість одержаної продукції тваринництва коригується до фактичної собівартості. На кінець року залишок на рахунку 232 «Тваринництво» показує затрати в незавершене виробництво за окремими галузями тваринництва (рибництво, бджільництво, інкубація яєць та ін.).

В аналітичному обліку витрати тваринництва відображаються за видами (групами) тварин (а не за видами отриманої продукції). Аналітичний облік ведеться за такими видами і групами тварин:

велика рогата худоба молочного напрямку — основне стадо (ко­рови та бики-плідники); худоба на вирощуванні та відгодівлі (телиці і бички різного віку, корови, воли, вибракувані з основного стада).

велика рогата худоба м’ясного напрямку — основне стадо (корови, бики-плідники і телята віком до 8 місяців), худоба на вирощуванні та відгодівлі (телиці і бички старше 8 місяців, корови, бики-плідники, воли, вибракувані з основного стада);

свинарство — основне стадо свиней (свиноматки, хряки-плідники і поросята до відлучення), свині на вирощуванні, свині на відгодівлі;

вівчарство (козівництво) (роздільно-тонкорунне, напівтонкорунне, напівгрубошерсте, грубошерсте) — основне стадо овець (вівцематки з ягнятами до відлучення, барани-плідники, валухи), вівці на вирощуванні та відгодівлі;

вівчарство каракулівське і смушкове — основне стадо (вівцематки з ягнятами до відлучення, барани-плідники), вівці на вирощуванні і відгодівлі;

птахівництво — доросле стадо, молодняк на вирощуванні;

інкубація — інкубація яєць;

конярство — основне стадо, молодняк на вирощуванні;

кролівництво і звірівництво — основне стадо, молодняк різ­ного віку;

рибництво, бджільництво, штучне осіменіння тварин і птиці — рибництво, бджільництво (розплідне, медове, запилювально-медове, запилювальне), шовківництво, одержання сперми (за видами тварин).

Затрати на утримання тварин і птиці обліковуються за такими статтями:

витрати на оплату праці;

корми;

роботи та послуги;

витрати на ремонт необоротних активів;

інші витрати на утримання необоротних активів;

інші витрати;

непродуктивні витрати;

загальновиробничі витрати.

По статті «Витрати на оплату праці» відображається заробіт­на плата працівників, безпосередньо зайнятих у технологічному процесі виробництва (обслуговуванні тварин). Підставою для нарахування заробітної плати служать розрахунки оплати праці працівникам тваринництва і документи по обліку виходу продукції тваринництва. Сума нарахованої заробітної плати відображається записом по дебету рахунка 232 «Тваринництво» і кредиту рахунка 661 «Розрахунки за заробітною платою». На суми, нараховані на соціальні заходи (пенсійне забезпечення, соціальне страхування, страхування на випадки безробіття та ін.), дебетується рахунок 232 «Тваринництво» і кредитується рахунок 65 «Розрахунки за страхуванням» (відповідний субрахунок).

По статті «Корми» відображається вартість кормів власного виробництва і придбаних, витрачених для годування тварин. Кор­ми власного виробництва звітного року списуються протягом звітного року за плановою собівартістю, яка в кінці року коригується до фактичної шляхом списання різниці (економії, перевитрати) на рахунок 232 «Тваринництво». Корми власного виробництва минулих років списуються за оцінкою, яку вони мали на початок звітного року, а куповані корми — за вартістю їх придбання.

Витрати по приготуванню кормів у кормоцехах і кормокухнях списуються безпосередньо на відповідні види і групи тварин прямо або розподіляються між ними пропорційно масі згодованих кормів.

Витрати кормів записуються в центнерах і кормових одиницях. Підставою для списання витрачених кормів служать відомос­ті обліку витрат кормів, за даними яких роблять запис по дебету рахунку 232 «Тваринництво» і кредиту рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

По статті «Роботи та послуги» відображається вартість послуг власного та орендованого автотранспорту, тракторного та гужового транспорту на переміщення кормів, підстилки, інших матеріалів з місць постійного зберігання до ферм, кормоцехів (кормокухонь). Сюди відноситься також вартість послуг електро-, тепло-, газопостачання, одержаних ззовні та вироблених у власному підприємстві.

До складу статті «Витрати на ремонт необоротних активів» відносяться витрати по поточному ремонту основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, зайнятих на обслуговуванні даного виду або групи тварин. Якщо ремонтують необорот­ні активи, зайняті на обслуговуванні декількох видів або груп тварин, то витрати по ремонту розподіляються між відповідними об’єктами пропорційно сумам амортизаційних відрахувань або площі, зайнятій відповідними видами (групами) тварин.

До статті «Інші витрати на утримання необоротних активів» відносяться амортизаційні відрахування та витрати на утримання тваринницького приміщення, де утримується декілька видів худоби (розподіляються пропорційно зайнятій площі).

У статті «Інші витрати» відображаються витрати, безпосеред­ньо пов’язані з виробництвом певної продукції і не включені до жодної з вищенаведених статей, зокрема:

вартість спецодягу та спецвзуття, що видаються працівникам, зайнятим доглядом за худобою, птицею тощо (за винятком вартості спецодягу, який видається ветпрацівникам і сторожам), а також інших малоцінних та швидкозношуваних предметів;

вартість підстилки для тварин (соломи, торфу, тирси);

витрати на штучне осіменіння тварин;

витрати на будівництво й утримання літніх таборів, загонів, навісів та інших споруд некапітального характеру для тварин. Ці витрати обліковуються у складі витрат майбутніх періодів, а на собівартість вони відносяться рівними частинами протягом встановленого терміну використання зазначених споруд;

платежі за страхування майна, тварин, а також окремих категорій працівників, зайнятих безпосередньо на роботах з підвищеною небезпекою для життя і здоров’я у випадках, передбачених законодавством;

інші витрати, що включаються до собівартості продукції і не віднесені до цієї та інших статей витрат.

До складу статті «Непродуктивні витрати» включаються втра­ти від падежу молодняка та дорослої худоби на відгодівлі, птиці, звірів, кролів, а також бджолиних сімей, за винятком втрат, які сталися внаслідок стихійного лиха, сум, що підлягають відшкодуванню винними особами, та вартості одержаної сировини (шкур, технічного м’яса тощо) за цінами можливої реалізації.

По статті «Загальновиробничі витрати» відображаються бригадні, фермерські та загальновиробничі витрати, до яких належать зокрема: витрати на оплату праці працівників апарату управління; орендна плата; амортизаційні відрахування й поточний ремонт необоротних активів загального призначення; витрати на заходи з охорони праці та техніки безпеки; витрати на утримання польових станів; інші витрати, пов’язані з управлінням і обслуговуванням тваринництва. Загальновиробничі витрати тваринництва розподіляються між окремими видами (групами) тварин пропорційно загальній сумі витрат (за винятком вартості кормів).

1.3.2. Калькулювання собівартості продукції тваринництва

До початку калькулювання собівартості продукції тваринницт­ва необхідно за даними облікових регістрів визначити загальну суму витрат по кожному виду (групі) тварин і вихід продукції за рік.

Собівартість продукції тваринництва становлять витрати на утримання худоби і птиці (без витрат на незавершене виробництво на кінець року та вартості побічної продукції, оціненої за встановленою методикою). При цьому:

вартість тварин, що загинули внаслідок стихійного лиха, відноситься на надзвичайні витрати;

вартість тварин, що загинули з інших причин (без сум, віднесених на матеріально відповідальних осіб), відображається за окремою статтею в складі витрат на утримання відповідних видів і груп тварин.

Вартість гною, одержаного від груп тварин, визначається виходячи з нормативно-розрахункових витрат (витрат на його прибирання та доставку до місця зберігання, вартості підстилки). Собівартість тонни гною визначається діленням загальної суми витрат на його фізичну масу. Кількість рідкого гною переводиться в звичайний гній виходячи з вмісту сухих речовин.

Інша побічна продукція (вовна-линька, пух, перо, міражні яйця, м’ясо забитих звірів, шкури забитих тварин) оцінюється за цінами можливої реалізації чи іншого використання. Її вартість відноситься на зменшення витрат на утримання відповідних видів і груп тварин (птиці).

Калькулювання собівартості продукції великої рогатої худоби молочного напрямку. Об’єктами калькулювання служать молоко і приплід. До побічної продукції відносяться гній, вовна-линька, тушки мертвонароджених телят. Вартість гною, одержаного від групи тварин, визначається з нормативно-розрахункових витрат на його прибирання та вартості підстилки. Інша побічна продукція тваринництва оцінюється за цінами можливого використання або реалізації.

Собівартість однієї голови приплоду розраховується за вартістю 60 кормо-днів утримання корови. Собівартість одного кормо-дня визначають шляхом ділення всієї суми витрат на утримання основного стада корів на кількість кормо-днів.

Для визначення собівартості центнера молока необхідно загаль­ну суму витрат на утримання корів (без вартості приплоду та побічної продукції) поділити на кількість центнерів одержаного молока.

У господарстві за звітний рік одержано 25 100 ц молока і 750 голів приплоду. Побічна продукція оцінена в сумі 600 грн. Затрати на утримання худоби становили 215 000 грн. Кіль­кість кормо-днів — 43 000.

Собівартість 1 кормо-дня: 215 000 : 43 000 = 5 грн.

Собівартість 1 голови приплоду: 60 ´ 5 грн = 300 грн.

Собівартість усього приплоду: 750 ´ 300 = 22 500 грн.

Собівартість усього молока: 215 000 – 22 500 – 600 = 191 900 грн.

Собівартість 1 ц молока: 191 900 грн : 25 100 ц = 7,64 грн.

Калькулювання собівартості продукції великої рогатої худоби м’ясного напрямку. У м’ясному скотарстві по основному стаду калькулюється собівартість центнера приросту живої маси одного теляти віком до 8 місяців і 1 ц живої маси. Побічною продукцією в м’ясному скотарстві є гній, вовна-линька, молоко та ін.

У м’ясному скотарстві телята до 8-місячного віку утримуються разом з коровами. Потім їх відлучають і переводять до старшої групи. Одна голова приплоду оцінюється з урахуванням живої маси теляти при народженні і фактичної собівартості 1 ц живої маси теляти при відлученні.

Собівартість 1 ц приросту живої маси телят віком до 8 місяців визначається в такому порядку. Із загальної суми витрат по утриманню основного стада вираховується вартість побічної продукції і ділиться на кількість одержаного приросту живої маси по даній групі.

Собівартість 1 голови телят віком до 8 місяців (до моменту відлучення) обчислюється так: до загальної суми витрат по утриманню основного стада (корів з нетелями, переведеними в основне стадо за 2 місяці до розтелення) за вирахуванням вартості побічної продукції додається балансова вартість телят, що знаходи­лися в цій групі на початок року, і тих, які надійшли до групи протягом року. Одержана сума ділиться на загальну живу масу телят віком до 8 місяців, відлучених від маток (без маси тварин, що загинули), та тих, що залишилися під матками на кінець року. Розрахована собівартість 1 ц живої маси використовується для оцінки телят, що залишилися під матками на кінець року та переведені до старшої групи.

Витрати на утримання основного стада великої рогатої худоби м’ясного напрямку за рік становили 548 820 грн. Отримано 144 ц молока за ціною реалізації на суму 11 520 грн і побічної продукції (гною) на суму 16420 грн. Дані про наявність і рух поголів’я протягом року наведені в табл. 3.1.

Таблиця 3.1

КАЛЬКУЛЯЦІЯ СОБІВАРТОСТІ 1 ц ЖИВОЇ МАСИ ТА СОБІВАРТОСТІ ТЕЛЯТИ ВІКОМ ДО 8 МІСЯЦІВ

З даних таблиці 3.1 видно, що:

1) собівартість приросту живої маси телят, включаючи вартість живої маси приплоду, складає:

548 820 грн – 11 520 грн – 16 420 грн = 520 880 грн;

2) приріст живої маси за рік:

(324 ц + 8 ц + 164 ц + 1220 ц) – (148 ц + 192 ц + 36 ц) = 1340 ц;

3) собівартість 1 ц приросту живої маси:

520 880 грн : 1340 ц = 388,72 грн;

4) вартість поголів’я, що калькулюється, становить — 574 860 грн (35 860 грн + 65 280 грн + 455 600 грн + 18 120 грн), а його жива маса (без вартості поголів’я, що загинуло — 1708 ц (1716 ц – 8 ц);

5) собівартість 1 ц живої маси теляти віком до 8 місяців складає — 336,57 грн (574 860 грн : 1708 ц).

За собівартістю 1 ц живої маси оцінюється поголів’я, що було переведене до старшої групи, реалізоване та яке залишилося на кінець року у господарстві. У даному прикладі собівартість поголів’я телят становить:

а) переведеного до старшої групи — 55198 грн (336,57 грн ´ ´ 1220 ц);

б) реалізованого — 55198 грн (336,57 грн ´ 164 ц);

в) залишеного під матками на кінець року — 109048 грн (336,57 грн ´ 324 ц).

Калькулювання собівартості продукції свинарства. Об’єк­тами калькулювання у свинарстві є приріст живої маси та вирощене і відгодоване поголів’я у живій масі. Побічну продукцію становлять гній, щетина тощо.

Одержаний приплід (від основних, разових маток і маток, що перевіряються) оцінюється за собівартістю центнера приросту живої маси. За цією ж оцінкою приплід приймається при визначенні собівартості вирощеного поголів’я у живій масі. Собівартість приросту живої маси визначається шляхом ділення загальної суми витрат на утримання основного стада (без вартості побічної продукції) на кількість центнерів приросту живої маси поросят при відлученні від маток (з вилученням живої маси одер­жаного приплоду).

Собівартість центнера живої маси поросят на момент їх відлучення від свиноматок визначається шляхом ділення кількості поросят під матками на початок року і витрат на основне стадо за рік на живу масу (без загиблих) поросят, відлучених та залишених під матками на кінець року.

Затрати на утримання основного стада свиней (свиноматок з поросятами до їх відлучення та кнурів) складали 199350 грн, вартість побічної продукції — 8400 грн. Дані про наявність та рух поголів’я наведені в табл. 3.2.

Таблиця 3.2

КАЛЬКУЛЯЦІЯ СОБІВАРТОСТІ ЖИВОЇ МАСИ ПОРОСЯТ ДО 2-МІСЯЧНОГО ВІКУ

З даних таблиці 3.2 видно, що:

1) приріст живої маси поголів’я становить 370 ц (6 ц + 2 ц + + 404 ц) – (10 ц + 32 ц);

2) собівартість основної продукції (приплід і приріст живої маси поросят до 2-місячного віку) дорівнює 190 950 грн (199 350 грн – – 8400 грн);

3) собівартість 1 ц приросту живої маси і 1 гол. приплоду на момент відлучення від свиноматки складає 486,4 грн (195 550 грн : : (32 + 370));

4) вартість поголів’я, яке калькулюється, становить 195 550 грн, а його жива маса — 410 ц (404 ц + 6 ц);

5) собівартість 1 ц живої маси поросят до 2-місячного віку дорівнює 476,1 грн (195 550 грн : 410 ц);

6) собівартість 1 гол. відлучених поросят, переведених до стар­шої групи, складає 30,68 грн (192 688 грн : 6280 гол.).

Калькулювання собівартості продукції птахівництва. Собівартість продукції птахівництва визначається шляхом ділення витрат на утримання та вирощування відповідної групи птиці (без вартості побічної продукції) на кількість одержаної відповід­ної продукції.

За промисловим стадом курей та дорослої птиці інших видів (качок, гусей, індиків) калькулюється собівартість 1 тис. яєць. Для цього із загальної суми витрат на утримання дорослого стада птиці вираховують вартість побічної продукції (пуху, пера, пташиного посліду, битих яєць). Сума, що залишилася складає собівартість яєць.

Витрати на утримання дорослого стада курей за рік склали 81520 грн. Отримано за рік 540 тис. шт. яєць. Вартість пташиного посліду, виходячи з нормативно-розрахун­кових витрат на його заготівлю, становить 4300 грн. Фактична собівартість 1 тис. шт. яєць дорівнює 143 грн. [(81520 грн – – 4300 грн) : 540].

По молодняку всіх видів птиці обчислюється собівартість приросту живої маси і живої маси. Для визначення собівартості 1 ц приросту живої маси необхідно суму витрат на вирощування молодняка (за вирахуванням вартості побічної продукції) поділити на кількість центнерів одержаного приросту живої маси. Яйця, отримані від молодняка птиці, вважаються побічною продукцією і оцінюються за цінами реалізації.

Собівартість 1 ц живої маси молодняка птиці обчислюється аналогічно до собівартості 1 ц живої маси молодняка великої рогатої худоби.

По цеху інкубації обчислюється собівартість голови ділового добового молодняка птиці. По інкубації можливе незавершене виробництво. Витрати на інкубацію яєць, закладених на інкубацію, після 10 грудня звітного року розглядаються як незавершене виробництво. Для його оцінки планову собівартість однієї голови добового молодняка птиці слід поділити на тривалість інкубації у днях і одержаний результат помножити на кількість яєць, що залишилися в інкубаторах на кінець року, та на фактичний період їх інкубації в днях.

Для визначення суми витрат, віднесених на одержану продукцію інкубації, необхідно до вартості у незавершене виробництво на початок року додати витрати за рік і відняти вартість незавершеного виробництва на кінець року. Розділивши цю суму (без вартості побічної продукції) на кількість голів, визначають собівартість голови добового молодняка птиці (табл. 3.3).

Таблиця 3.3

Калькуляція собівартості добових курчат

Калькулювання собівартості продукції рибництва. Собівар­тість товарної риби, що вирощується господарством у ставках та інших водоймах, складається з витрат на зариблення (включаючи вартість мальків), витрат на вирощування та вилов риби. У спеціалізованих підприємствах з повним рибним господарством (включаючи риборозведення) собівартість 1 тис. мальків визначається шляхом ділення суми витрат на утримання плідників, які перебувають протягом року у маточниках і нерестових ставках, на кількість мальків, пересаджених з нерестових ставків.

Собівартість 1 ц цьоголіток обчислюється діленням загальної вартості мальків та витрат на вирощування риборозсадницького матеріалу (цьоголіток) на кількість центнерів одержаної продукції (при цьому середня маса цьоголітки приймається за 30 грамів).

Вартість цьоголіток, що залишилися в ставках-зимівниках, розглядається як затрати в незавершене виробництво. До витрат на утримання вигульних ставків включають вартість випущених цьоголіток і витрати на їх вирощування до вилову і реалізації.

Собівартість 1 ц товарної риби визначається шляхом ділення всіх витрат на її вирощування на кількість центнерів одержаної товарної риби (табл. 3.4).

Таблиця 3.4

Калькуляція собівартості товарної риби

Калькулювання собівартості продукції бджільництва. У бджільництві калькулюється собівартість меду, воску, нових сімей бджіл (роїв), плідних маток на продаж, маточне молочко, соторамка (приріст).

При калькулюванні собівартості продукції бджільництва враховується виробничий напрямок цієї галузі: медовий, медово-запилювальний, бджолорозплідницький, запилювальний. Певна частина витрат на утримання бджіл повинна бути віднесена на роботи із запилення сільськогосподарських культур. Тому одним з перших етапів калькулювання собівартості продукції бджільництва медово-запилювального напрямку є розмежування витрат, що відносяться на одержану продукцію і на запилювальні культури згідно із затвердженими нормативами. Зокрема, на запилювальні культури відносяться 20—40\% витрат, врахованих по бджільництву, а по плодо-ягідних насадженнях, насінниках конюшини і люцерни — 40—60\%. Проценти розподілу витрат бджільництва встановлюються з урахуванням розміру площ запилювальних культур та їх урожайності.

У бджільництві запилювального напрямку всі витрати відносяться на собівартість запилених культур, що вирощуються в теп­лицях і парниках. Одержана продукція (мед, віск тощо) в цьому випадку вважається побічною. Її оцінюють за цінами реалізації і на цю вартість зменшують суму витрат, що підлягає списанню на запилені культури.

У валовий вихід меду в бджільництві включається весь товарний мед, а також мед, залишений у вуликах для зимового підгодовування бджіл. Калькулюється валовий вихід меду. Кількість меду, що залишилася у вуликах, визначає пасічник за участю зоотехніка. Шляхом розрахунку його додають до кількості меду, зданого на склад. Вартість меду, залишеного у вуликах, вважається незавершеним виробництвом у бджільництві, що переходить на наступний рік.

Собівартість окремих видів продукції бджільництва обчислюють шляхом розподілу суми витрат за видами продукції пропорційно до їх вартості за цінами реалізації.

Собівартість приросту кількості сот визначається за собівартіс­тю топленого кондиційного воску. При цьому гніздовий сот розміром 435 × 300 мм відповідає 140 г, розміром 435 × 230 мм — 110 г, магазинний сот розміром 435 × 145 мм — 70 г воску.

Нові бджолині сім’ї оцінюються за цінами продажу. Собівартість 1 кг бджіл прирівнюється до собівартості 10 кг меду.

Для обчислення собівартості кожного виду продукції бджільництва складається калькуляційний розрахунок (табл. 3.5).

Таблиця 3.5

Калькуляція собівартості продукції бджільництва

З даних таблиці 3.5 видно, що вартість продукції бджільництва за цінами реалізації становить 11940 грн. Фактичні витрати на утримання бджіл після списання частини їх на культури, що запилюються, становлять 11220 грн. Між окремими видами продукції бджільництва ці витрати розподілені пропорційно до їх питомої ваги. Собівартість одиниці окремих видів продукції бджільництва визначається шляхом ділення загальної вартості на кількість одержаної продукції.

1.3.3. Коригування планової собівартості продукції тваринництва до фактичної собівартості в кінці року

Як уже зазначалося, продукція тваринництва протягом року обліковується за плановою собівартістю. За плановою собівартістю одержана протягом року продукція тваринництва в бухгалтерському обліку відображається по кредиту рахунку 232 «Тваринництво» і дебету рахунків:

27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (на планову собівартість продукції тваринництва);

21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі» (на планову собівар­тість одержаного приплоду тварин, приросту живої ваги).

В кінці року після складання звітних калькуляцій визначається різниця між плановою і фактичною собівартістю продукції тваринництва — економія чи перевитрата. Для цього складається такий розрахунок (табл. 3.6).

На суму одержаної економії по тому чи іншому виду продукції тваринництва роблять від’ємний запис (способом «червоного сторно»), на суму перевитрати — доповнюючий запис.

У бухгалтерському обліку при списанні калькуляційних різниць роблять запис по кредиту рахунку 232 «Тваринництво» і дебету рахунків (залежно від напрямків використання продукції тваринництва):

21 «Тварини на вирощуванні і відгодівлі» (на суму різниці, що відноситься до вартості приплоду, приросту живої маси і живої маси);

232 «Тваринництво» (на суму різниці, що відноситься до вартості молока, використаного на випоювання телят і поросят);

90 «Собівартість реалізації» (на суму різниці, що відноситься до реалізованої продукції);

27 «Продукція сільськогосподарського виробництва» (на суму різниці, що відноситься до залишку продукції тваринництва на кінець року).

Після списання калькуляційних різниць на рахунку 232 «Тваринництво» можуть залишатися тільки витрати у незавершене виробництво в окремих галузях (у птахівництві — незакінчена інкубація яєць, у рибництві — собівартість цьоголіток у зимувальних ставках, у бджільництві — собівартість меду, що залишився у вуликах для підгодівлі бджіл у зимовий період).

Таблиця 3.6

Розрахунок калькуляційних різниць між плановою і фактичною собівартістю продукції тваринництва

і т. д.