2.4. облік доходів загального фонду

2.4.1. Порядок отримання асигнувань із загального фонду бюджету

Єдиним джерелом доходів загального фонду бюджетних установ є асигнування з державного бюджету та місцевих бюджетів, якими визначаються бюджет Автономної Республіки Крим, обласні, районні бюджети, бюджети районів у містах та бюджети місцевого самоврядування.

Бюджетні асигнування надаються розпорядникам коштів, як правило, з деякого конкретного бюджету залежно від підпорядкованості установи, її територіального розміщення, народногосподарського значення та доцільності віднесення видатків на цей бюджет відповідно до економічних і соціальних завдань держави.

Термін «доходи загального фонду» з’явився порівняно недавно. Доти застосовувалося поняття «фінансування бюджетних установ» як процес виділення коштів з відповідного бюджету. Зауважимо, що цей процес не залишався незмінним за останні два десятиріччя і здійснювався за різними формами й методами. До кінця 1990-х років бюджетні установи фінансувалися за двома методами: відкриттям кредитів і перерахуванням коштів із поточ­ного (основного) рахунка місцевого бюджету на поточні рахунки в установах банків. Через відкриття кредитів здійснювалося фінансування на поточні видатки установ, що утримувались за рахунок союзного й республіканських бюджетів. Установи, що утри­мувались за рахунок бюджетів автономних республік і місцевих бюджетів, фінансувалися за іншим методом.

Відкриття кредитів на фінансування видатків установ не супроводжувалося перерахуванням коштів із рахунків бюджетів на рахунки розпорядників кредитів, а лише уточнювалися й пові- домлялися суми, передбачені на видатки за рахунок бюджету, і надавалось право на отримання цих коштів у банку. Такий порядок можливий тільки за умов стійкості й бездефіцитності держав­ного бюджету, а тому від цього методу довелося відмовитися. Починаючи з 1990 року в установах галузей соціально-куль­турного комплексу впроваджується новий господарський механізм, який передбачав відміну кошторисного фінансування та перехід на фінансування за галузевими нормативами, поєднання бюджетних і позабюджетних коштів. Кошти, отримані за рахунок різних джерел, створювали єдиний фонд фінансових коштів. Для зберігання як бюджетних, так і позабюджетних коштів в установах банку відкривався розрахунковий рахунок, а поточні рахунки за бюджетом і позабюджетними коштами закривалися. Експеримент з упровадження бюджетного госпрозрахунку не виправдав себе на практиці та був відмінений. Фінансування всіх бюджетних установ знову стало кошторисним, при цьому бюджетні кош­ти перераховувались на поточні (бюджетні) рахунки, що від- кривалися в установах банків. У період становлення ринкової еко­номіки утворилося багато комерційних банків, змінилися функції НБУ в частині виконання державного бюджету, у результаті облік і контроль за витрачанням бюджетних коштів значно послабились. Розпорошення бюджетних коштів за багатьма поточними рахунками, брак оперативної інформації на всіх рівнях виконання державного бюджету не давали змоги ефективно маневрувати й без того обмеженими коштами. Саме цим пояснюється становлення в Україні органів Державного казначейства.

Відповідно до Тимчасової інструкції про порядок касового виконання державного бюджету за видатками, затвердженої Наказом Головного управління Державного казначейства України від 21.03.97 № 28 (далі — Тимчасова інструкція № 28), фінансування бюджетних установ, починаючи з 1997 року, здійснювалося за двома формами (рис. 2.5, 2.6):

за відомчою структурою;

через органи Державного казначейства.

Рис. 2.5. Порядок фінансування за відомчою структурою

Рис. 2.6. Порядок фінансування через органи Державного казначейства

За першою формою фінансувалися установи, що утримувалися за рахунок місцевих бюджетів та інші розпорядники коштів, перелік яких затверджувався Кабінетом Міністрів України за поданням Міністерства фінансів України.

Сутність фінансування за відомчою формою зводилась ось до чого: Головне управління Державного казначейства перераховувало бюджетні кошти з єдиного казначейського рахунка на поточні рахунки ГРК на підставі поданих ними (складаних за встановленою формою) розподілів бюджетних коштів. ГРК в уповноважених установах банків відкривали такі поточні рахунки:

а) на видатки установи;

б) для переказу коштів підвідомчим установам.

Порядок відкриття поточних рахунків регламентується Інструкцією № 3 «Про порядок відкриття розрахункових, поточних та бюджетних рахунків в установах банків», затвердженою Постановою Правління НБУ від 27.05.96 № 21. Перераху­вання бюджетних коштів на поточні рахунки здійснюється платіжними дорученнями типової форми № 0401002 в міру акумуляції коштів на рахунку місцевого бюджету. Такий порядок фінансування мобілізує діяльність місцевої адміністрації та фінансової служби на своєчасне й повне виконання дохідної частини бюджету, тобто видатки місцевих бюджетів безпосередньо залежать від доходів.

ГРК місцевих бюджетів здійснює фінансування підвідомчих установ, перераховуючи кошти на їхні поточні рахунки в уповноважених банках.

Розпорядник коштів за місцевим бюджетом нижчого рівня не має підвідомчих установ, а тому йому в установах банків відкривається тільки поточний рахунок на видатки установи.

Згідно з Тимчасовою інструкцією № 28 бюджетні установи, що утримуються за рахунок державного бюджету, фінансуються за другою формою — через органи Державного казначейства, яким в установах Національного банку та вповноважених установах комерційних банків, визначених Кабінетом Міністрів України та Національним банком України, відкриваються єдині казначейські рахунки відповідно до Наказу ГУ ДКУ від 21.03.97 № 28.

Єдиний казначейський рахунок — це система бюджетних рахунків органів Державного казначейства в установах банків, на які зараховуються податки, збори та інші обов’язкові платежі державного бюджету і з яких органами державного казначейства здійснюються платежі безпосередньо на користь суб’єктів господарської діяльності, які виконали або надали послуги розпорядникам бюджетних коштів, та оплачуються інші видатки бюджетних установ як у безготівковому порядку, так і готівкою.

У разі фінансування розпорядників бюджетних коштів через територіальні органи Державного казначейства всі поточні рахунки бюджетних установ в уповноважених банках закриваються і їм, у свою чергу, в органах Державного казначейства відкриваються реєстраційні рахунки, кількість яких у конкретного розпорядника коштів залежить від ступеня деталізації контролю за використанням бюджетних коштів відповідно до бюджетної класифікації. Наприклад, науково-дослідному інституту системи Академії медичних наук відкриваються окремі рахунки за кодами функціональної класифікації: за кодом 80202 — клініка, кодом 40201 — фундаментальна наука, кодом 40101 — прикладна наука.

Для відкриття реєстраційних рахунків розпорядники коштів подають у відповідні органи Державного казначейства такі документи:

Заяву на відкриття рахунків встановленого зразка за підписом керівника установи й головного бухгалтера (табл. 2.4).

Копію установчих документів (статуту, положення), завірену нотаріально або вищою організацією.

Довідку про внесення установи до Єдиного державного реєстру підприємств і організацій України з зазначенням ідентифікаційного коду.

Доведений до розпорядника коштів поквартальний обсяг асигнувань з розподілом за підрозділами бюджетної класифікації.

Затверджений кошторис доходів і видатків.

Картку зі зразками підписів осіб, яким відповідно до чинного законодавства надано право розпоряджатися рахунком і підпису платіжних та інших розрахункових документів. До картки включається також зразок відбитка печатки, присвоєної установі.

Звіт про виконання кошторису видатків установи на дату закриття поточного рахунка в уповноваженому банку. Порядок відкриття і ведення реєстраційного рахунка подано на рис. 2.7.

З органом Державного казначейства розпорядник коштів укладає договір на відкриття та обслуговування реєстраційних рахунків, які за багатьма ознаками відрізняються від поточних рахунків (табл. 2.5). Бюджетні установи періодично отримують виписки з реєстраційних рахунків, які бувають різними та до яких додаються відповідні первинні документи (меморіальні ордери, платіжні доручення тощо). Суми у виписках органу Державного казначейства наводяться в тому значенні, яке вони мають для відкритого в уповноваженому банку єдиного казначейства рахунка.

Таблиця 2.4

ЗАЯВА на відкриття рахунка з «01» 01 200__ р.

Рис. 2.7. Порядок відкриття і ведення реєстраційного рахунка

Таблиця 2.5

ПОРІВНЯЛЬНА ХАРАКТЕРИСТИКА ПОТОЧНИХ І РЕЄСТРАЦІЙНИХ РАХУНКІВ

Відповідно до Закону України «Про Державний бюджет України на 2001 рік» та інших урядових документів Наказом Державного казначейства України від 22.01.2001 № 3 затверджено Порядок касового виконання державного бюджету за видатками, з моменту набрання чинності якого втратила чинність Тимчасова інструкція № 28. Цей Порядок регламентує організаційні відносини між органами Державного казначейства й розпорядниками коштів, а також розподіл прав, обов’язків і відповідальності між ними у процесі виконання державного бюджету за видатками.

Перерахування коштів для здійснення видатків державного бюджету через систему органів Державного казначейства передбачає відкриття розпорядникам коштів І і ІІ ступеня крім реєстраційних рахунків також зведених особових і особових рахунків.

Зведені особові рахунки — це рахунки, які відкриваються в органах Державного казначейства розпорядникам бюджетних коштів (крім розпорядників ІІІ ступеня) для зарахування коштів без зазначення кодів функціональної класифікації видатків, що підлягають подальшому перерахуванню на особові та реєстраційні рахунки.

Особові рахунки — це рахунки, які відкриваються в органах Державного казначейства розпорядникам бюджетних коштів (крім розпорядників ІІІ ступеня) для зарахування коштів, що підлягають подальшому розподілу та перерахуванню конкретному розпорядникові бюджетних коштів.

Організація роботи щодо перерахування Державним казначейством України коштів державного бюджету на здійснення видатків зводиться до таких заходів. На підставі ресурсного балансу на відповідний період і бюджетних призначень та з урахуван­ням зареєстрованих зобов’язань складаються пропозиції про виділення коштів із загального фонду державного бюджету за голов­ними розпорядниками коштів загальною сумою, а за потре- би — за кодами функціональної класифікації. На підставі затвер­джених Державним казначейством України розпоряджень про виділення коштів ГРК ці кошти зараховуються на зведені особові чи особові рахунки. При цьому кошти, зараховані на зведені особові рахунки на підставі розподілу ГРК, зараховуються на особові рахунки, після чого, згідно з розподілом коштів розпорядника ІІ ступеня, ці кошти зараховуються на відповідні реєстраційні рахунки (рис. 2.8).

Отже, даний Порядок, розширюючи права ГРК і розпорядників коштів ІІ ступеня щодо розподілу й використання коштів загального фонду, забезпечує оперативний контроль з боку органів Державного казначейства на кожному рівні їх функціонування.

Рис. 2.8. Порядок надходження коштів на реєстраційні рахунки із застосуванням зведених особових (особових) рахунків

Державним казначейством України Наказом від 02.12.2002 № 221 затверджено «Порядок відкриття рахунків у національній валюті в органах Державного казначейства». Згідно з цим Порядком рахунки, які відкриваються в органах Державного казначейства, поділяються на бюджетні та небюджетні. До бюджетних рахунків належать рахунки для операцій клієнтів за бюджетними коштами (реєстраційні рахунки та спеціальні реєстраційні рахунки).

Отримання коштів із загального фонду бюджету (тобто фінансування) здійснюється на відомих принципах безповоротності, плановості, цільового спрямування коштів та суворого попереднього контролю за їх витрачанням.

2.4.2. Облік грошових коштів, внутрішніх розрахунків і доходів загального фонду

Для обліку надходження бюджетних коштів загального фонду, внутрішніх розрахунків і доходів цього фонду передбачено такі рахунки:

рахунок № 31 «Рахунки в банках»;

рахунок № 32 «Рахунки в казначействі»;

рахунок № 68 «Внутрішні розрахунки»;

рахунок № 70 «Доходи загального фонду».

Для обліку грошових коштів на поточних рахунках, які відкриваються в установах банків, призначений активний рахунок № 31 «Рахунки в банках» та його субрахунки № 311 «Поточні рахунки на видатки установи» і № 312 «Поточні рахунки для переказу підвідомчим установам».

На субрахунку № 311 обліковуються кошти бюджету, що надійшли в розпорядження РК на утримання установи або на централізовані заходи на видатки, що передбачені в розділі «Загальний фонд кошторису установи». Цей субрахунок ведуть РК усіх ступенів.

На субрахунку № 312 ГРК і РК ІІ ступеня обліковуються кошти, призначені для переказів підвідомчим установам.

Записи за дебетом субрахунка № 311, а також за дебетом і кредитом субрахунка № 312 здійснюються на підставі виписок з поточних рахунків, які видаються у строки, погоджені з бюджетними установами, і неодмінно на 1-ше число місяця. До виписок додаються відповідні первинні документи, якими оформляється рух коштів на рахунках у банку та на підставі яких складено виписки. Форми виписок із поточних рахунків можуть бути різними залежно від застосовуваних технічних засобів, але спільними для них є такі реквізити: дата завершення операції; номер документа, на підставі якого здійснено запис; номер кореспондуючого рахунка; вид операції; символ статистичної звітності банку.

Використовуючи виписки банку в бухгалтерії установи для записів на рахунках, необхідно пам’ятати, що в банку рахунок № 31 «Рахунки в банках» є пасивним. Унаслідок цього в бухгалтерії банку суми бюджетних коштів, що надійшли бюджетній установі, відображаються за кредитом цього рахунка. Суми у виписках банку наводяться в тому значенні, яке вони мають для банку.

Для обліку руху грошових коштів на рахунках, відкритих в органах Державного казначейства, використовується активний рахунок № 32 «Рахунки в казначействі», до якого відкриваються два субрахунки — № 321 «Реєстраційні рахунки» і № 322 «Особові рахунки». На субрахунку № 321 обліковується рух бюджетних коштів, виділених розпорядникові коштів на утримання установи та на централізовані заходи. На субрахунку № 322 обліковуються бюджетні кошти, виділені ГРК і РК ІІ ступеня для подальшого їх розподілу та перерахування на реєстраційні рахунки.

Рух бюджетних коштів на рахунках у банку та казначействі здійснюється у взаємозв’язку зі змінами джерел надходження коштів, якими є доходи загального фонду.

Для обліку доходів за загальним фондом і внутрішніх розрахун­ків, які виникають у процесі виконання кошторисів між вищими розпорядниками коштів і підвідомчими їм установами, призначено пасивний рахунок № 70 «Доходи загального фонду» і субрахунок № 681 «Внутрішні розрахунки за загальним фондом» рахунка № 68 «Внутрішні розрахунки». Рахунок № 70 має два суб­рахунки — № 701 «Асигнування з державного бюджету на видатки установи та інші заходи», № 702 «Асигнування з місцевого бюджету на видатки установи та інші заходи». До кредиту субрахунків № 701—702 записуються:

суми бюджетних коштів, що надійшли на видатки, передбачені кошторисом, згідно з затвердженим бюджетом;

суми виявлених залишків матеріалів і грошей у касі, а також безоплатно одержані матеріали.

До дебету цих субрахунків записуються:

суми відкликаних коштів;

суми асигнувань, що списуються наприкінці року на підставі річних звітів;

суми списаних недостач матеріалів.

Порядок списання доходів у кінці року на результати виконання кошторису за загальним фондом розглядається в розділі «Облік власного капіталу».

Субрахунок № 681 залежно від того, у розпорядника коштів якого ступеня він застосовується, може бути активним, пасивним і активно-пасивним. У ГРК субрахунок № 68 завжди є актив­ним і призначається для обліку розрахунків з підвідомчими установами за сумами проведеного перерахування їм із загального фонду. Структуру субрахунка № 681 подано на рис. 2.9.

Сальдо субрахунка № 681 протягом року відображає суму асигнувань підвідомчих установ.

Оскільки вони повинні відзвітуватися перед ГРК у раціональному використанні отриманих асигнувань відповідно до затверджених кошторисів, то це сальдо варто розглядати як дебіторську заборгованість.

З характеру внутрішніх розрахунків, що виникають у процесі виконання кошторисів, випливає, що сума дебетового залишку рахунка № 681 у ГРК має дорівнювати сумі кредито- вих залишків на субрахунках № 681 усіх підвідомчих установ. Під час складання зведеного балансу ці залишки взаємно виключаються.

У нижчих розпорядників коштів, які не мають підвідомчих установ, субрахунок № 681 пасивний і використовується для обліку сум загального фонду, отриманих від вищого розпорядника коштів. Структуру рахунка унаочнює рис. 2.10.

Рис. 2.9. Структура субрахунка № 681 у ГРК

Рис. 2.10. Структура субрахунка № 681 у РК ІІІ ступеня

Сальдо з наростаючим підсумком протягом року показує от­римані суми загального фонду.

У нижчих розпорядників коштів, які мають підвідомчі установи, субрахунок № 681 активно-пасивний. Він призначений для обліку сум, одержаних від вищих розпорядників коштів (пасивний субрахунок), і для обліку сум проведеного перерахування з загального фонду підвідомчим установам (ІІІ ступеня). Структура цього рахунка і зміст його сальдо такі самі, як в активного субрахунка № 681 у ГРК і пасивного субрахунка № 681 в РК ІІІ ступеня, тобто записи за цим субрахунком здійснюються за прин­ципом активного й пасивного рахунків.

Бухгалтерські проведення з обліку надходження бюджетних коштів, доходів загального фонду та внутрішніх розрахунків подано в табл. 2.6.

Наведені бухгалтерські записи відображаються в щомісячних накопичувальних відомостях ф. № 381 (бюджет), об’єднаних з меморіальним ордером № 2 «Накопичувальна відомість руху грошових коштів загального фонду в органах Державного казначейства України в установах банків» (табл. 2.7).

Накопичувальні відомості складаються окремо за кожним реєстраційним (особовим, поточним) рахунком установи, відкритим в органах Державного казначейства України (установах банків). Вони побудовані за шаховою формою і за наявності кількох рахунків нумеруються відповідно 2—1, 2—2, 2—3 і т. д. Записи операцій у накопичувальні відомості здійснюються щоденно на підставі виписок із реєстраційних (особових, поточних) рахунків із доданням до них підтверджувальних документів).

У разі автоматизованого ведення бухгалтерського обліку використовується форма № 381 — авт. (бюджет).

Аналітичний облік отриманих асигнувань ведеться в картці аналітичного обліку отриманих асигнувань (табл. 2.8). Картка відкривається на рік і ведеться за кодами функціональної класифікації. Записи щодо отриманих асигнувань здійснюються на підставі виписок органів Державного казначейства (установи банків) з реєстраційних, особових (поточних) рахунків.

Для аналітичного обліку асигнувань, перерахованих розпоряд­никам коштів нижчого рівня, використовується книга аналітичного обліку асигнувань, перерахованих підвідомчим установам. Книга відкривається на рік за кожним кодом функціональної класифікації. Записи до книги здійснюються на підставі виписок органу Державного казначейства (установи банку) з реєстраційних, особових (поточних) рахунків.

Таблиця 2.6

ОСНОВНІ БУХГАЛТЕРСЬКІ ПРОВЕДЕННЯ З ОБЛІКУ ДОХОДІВ ЗАГАЛЬНОГО ФОНДУ

МЕМОРІАЛЬНИЙ

за червень

Накопичувальна відомість руху в органах Державного казначейства

Виконавець: ________________     ________________      ________________

(посада)            (підпис)           (ініціали і прізвище)

Головний бухгалтер: _________________      _______________________

(посада)            (ініціали і прізвище)

Таблиця 2.7

ОРДЕР № 2

2002 р.

грошових коштів загального фонду України (установах банків)

Перевірив: ________________     _________________     _________________

(посада)            (підпис)           (ініціали і прізвище)

«___» ______________ 20 ___ р.           Додаток на ________ аркушах

Таблиця 2.8

КАРТКА АНАЛІТИЧНОГО ОБЛІКУ ОТРИМАНИХ АСИГНУВАНЬ ЗА 2002 р.

Надійшло асигнувань

Зворотний бік картки аналітичного обліку отриманих асигнувань