2. дІюча практика ведення бухгалтерського облІку в бюджетних установах

Основними нормативними документами, за якими ведуть бухгалтерський облік установ та організацій, котрі утримують за рахунок державного  бюджету,  є  Положення  про  організацію  бухгалтерського обліку та звітності в Україні, затверджене Постановою КМУ від 3 квітня

1993 р. № 250, та «Инструкция по бухгалтерскому учету в учреждениях и организациях,    состоящих    на     государственном    бюджете    СССР»,

затверджена наказом Міністерства фінансів колишнього СРСР від 10 березня 1987 р. № 61. Цей «класичний» бухгалтерський документ не втратив чинності в Україні згідно з Постановою Верховної Ради України

від 12 вересня 1991 р. № 1648–ХІІ Методичними вказівками Міністерства фінансів СРСР від 19 квітня 1990 р. № 38 та наказом Міністерства фінансів України від 14 лютого 1996 р. № 29 до цієї інструкції було внесено деякі

доповнення.

До розробки нової інструкції бухгалтери мають керуватися переліченими законодавчими та нормативними актами, пристосовуючи їх

до змін в економічній ситуації. Міністерства й відомства України у разі потреби можуть розробляти власні вказівки щодо ведення бухгалтерського обліку і звітності про виконання кошторисів видатків. Однак вони мають

відповідати основним вимогам бухгалтерського обліку. Такі нормативні документи раніше потрібно було погоджувати з Міністерством фінансів України, а з 1995 р. право розробки і затвердження нормативно- методичних та інструктивних документів з питань бухгалтерського обліку,

звітності  й  організації  виконання  бюджетів  усіх  рівнів  закріплено  за

Головним управлінням Державного казначейства України.

Ще одна проблема пов’язана з тим, що установам та організаціям,

яких повністю утримують за рахунок державного або місцевих бюджетів, дозволено займатися госпрозрахунковою діяльністю. З метою отримання додаткових коштів вони тимчасово здають в оренду будівлі, споруди, приміщення, обладнання, інвентар, транспортні засоби, реалізують продукцію виробничих майстерень та підсобних господарств, проводять конкурси, концерти, відкривають курси, гуртки, ведуть навчання на контрактних засадах, виконують інші роботи та надають різноманітні послуги. Кошти, що надходять установам і організаціям за виконання роботи, яка відповідає профілю їхньої діяльності або безпосередньо пов’язана з нею і здійснюється в приміщеннях бюджетних установ з використанням основних фондів та матеріальних цінностей, придбаних за рахунок бюджетних коштів, що належать цим установам, відносять до спеціальних коштів.

Нечіткість в обліку спеціальних коштів призводить до того, що деякі бюджетні установи доходи і видатки за цими коштами обліковують не на

призначених для цього рахунках, а на розрахункових, що викривлює бухгалтерську звітність. Зміни в податковому законодавстві викликають проблеми і в оподаткуванні спеціальних коштів. Тому виникає потреба в розширенні діючого переліку джерел спеціальних коштів (як це зроблено в галузі охорони здоров’я) та внесенні суттєвих змін до відповідних нормативних документів.

Першим кроком у вдосконаленні обліку бюджетних і спеціальних коштів стала Постанова Кабінету Міністрів України від 21 лютого 1997 р., яка передбачала нові принципи складання єдиного кошторису доходів та

видатків бюджетних установ з включенням усіх доходів та видатків позабюджетних коштів. При цьому облік, звітність та накопичення на банківських рахунках спеціальних і бюджетних коштів мають здійснювати

окремо.

Постанова КМУ від 16 лютого 1998 р. № 164 відмінила постанови

КМУ:  від  21.  02.  1997  р.  №  180  «Про  затвердження  Положення  про порядок  складання  єдиного  кошторису  доходів  і  видатків  бюджетної

установи, організації»; від 20. 05. 1997 р. № 471 «Про внесення змін і доповнень до постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 1997 р.

№ 180»; від 1. 11. 1997 р. № 1195 «Про внесення змін до додатку № 1 до Положення про порядок складання єдиного кошторису доходів і видатків бюджетної установи, організації».

Згідно з новим Положенням про порядок складання єдиного кошторису доходів і видатків бюджетної установи та організації, затвердженим  постановою  КМУ  №  164  від  16.  02.  1998  р.,  єдиний кошторис доходів і видатків бюджетної установи та організації є основним

документом, який визначає загальний обсяг, цільове надходження, використання і поквартальний розподіл коштів установи. Формування єдиного   кошторису   здійснюють   на   підставі   лімітної   довідки   про

асигнування з бюджету, яку вищестояща організація надсилає всім підпорядкованим установам у двотижневий термін після затвердження бюджету,  з  якого  фінансують  установу.  Форми  кошторису  і  лімітної

довідки розробляє та затверджує Мінфін.

При формуванні лімітів витрат у підпорядкованих установах вищестоящі організації повинні враховувати об’єктивну потребу в коштах

кожної установи виходячи з її основних виробничих показників, обсягу виконуваної роботи, штатної чисельності та намічених заходів щодо скорочення  витрат  у  плановому  періоді.  За  таких  умов  мають  бути виконані  вимоги  до  забезпечення  фінансовими  ресурсами,  насамперед

щодо   витрат   на   заробітну   плату   з   нарахуваннями   на   соціальне страхування, а також на господарське утримання установи. Асигнування на придбання обладнання, капітальний ремонт приміщень тощо, які не є

першочерговими, можуть бути передбачені лише за умови забезпечення коштами невідкладних витрат.

Єдиний кошторис доходів і видатків складають усі установи на календарний рік, цей кошторис затверджує керівник вищестоящої організації не пізніше, ніж через місяць після затвердження відповідного бюджету, з якого фінансують установу. Одночасно з кошторисом на затвердження вищестоящої організації подають штатний розпис установи, включаючи її структурні підрозділи, які утримують за рахунок спеціальних чи інших позабюджетних коштів. Форму штатного розпису затверджує Мінфін. Кошторис і штатний розпис затверджують у двох примірниках, один з яких повертають установі, а інший залишають у вищестоящій організації.

Фінансування установ без затвердженого в установленому порядку кошторису заборонено.

Зміни до затвердженого кошторису доходів і видатків та штатного розпису в процесі його виконання можна вносити лише з дозволу організації, яка затвердила кошторис і штатний розпис.

У процесі виконання кошторисів керівники установ мають право в межах затвердженої загальної суми видатків на оплату праці самостійно перерозподіляти кошти між фондом заробітної плати за основним окладом,

фондом заробітної плати за доплатами і надбавками та фондом на преміювання. Зазначені зміни можна вносити лише за наявності відповідних підстав згідно із законодавством з питань оплати праці. У разі

внесення        таких   змін   установа   подає   обгрунтування   пояснювальною запискою  до  квартальних  та  річних  звітів  про  виконання  кошторису доходів і видатків.

Єдиний кошторис доходів і видатків установи складається з трьох

розділів: бюджетні асигнування, інші кошти та видатки за рахунок перевищення доходів над видатками спеціальних позабюджетних коштів. Кожний із трьох розділів кошторису поділяється на доходну та видаткову частину.

У доходній частині єдиного кошторису доходів і видатків установи зазначають  планові  обсяги  бюджетних  асигнувань,  які  виділяють  на

утримання установи, а також надходження з інших доходних джерел, одержання  яких  передбачено  відповідними  нормативно–правовими актами. Загальну суму  доходів установи, відповідно до  якої  формують

видаткову частину кошторису, визначають з урахуванням залишків коштів на  початок  планового  періоду  спеціальних  та  інших  позабюджетних коштів.

Формування доходної частини єдиного кошторису доходів і видатків

установи здійснюють на підставі індивідуальних розрахункових доходів і платежів та відрахувань до бюджету, які складають щодо кожного джерела доходів, які передбачають на плановий період. За основу цих розрахунків беруть показники обсягів надання тих чи інших платних послуг, а також розрахункові показники (площа приміщень та вартість обладнання, іншого

майна, яке здають в оренду, кількість місць у гуртожитках, кількість відвідувань музеїв, виставок тощо) та розмір плати в розрахунку на одиницю показника, який мають встановлювати відповідно до законодавства. На підставі перелічених показників визначають суму доходів на плановий період за кожним джерелом доходів з помісячним розподілом та урахуванням конкретних умов роботи установи. При формуванні показників, на підставі яких визначають доходи планового періоду, обов’язково необхідно враховувати рівень їх фактичного виконання за період, що передує плановому. Показники треба наводити в обсязі, зазначеному у формі розрахунку, і вони мають повною мірою відповідати показникам бухгалтерської звітності за відповідні періоди.

У видатковій частині єдиного кошторису доходів і видатків установи зазначають загальну суму витрат установи з розподілом їх за категоріями

видатків економічної класифікації, а також із встановленням витрат, які заплановано профінансувати за рахунок бюджетних асигнувань, та витрат,

які планують здійснити за рахунок інших надходжень.

Передбачені   у          видатковій     частині           єдиного          кошторису     доходів           і видатків установи асигнування повинні забезпечувати повне фінансування

витрат установи. Для цього чисельність працівників установи, яку пропонують до затвердження за штатним розписом, необхідно привести у відповідність із фондом заробітної плати, який планують, а витрати на

господарське утримання – у відповідність із наявними джерелами фінансування.

Затвердження            кошторисів                видатків                     у          сумах, що       перевищують передбачені    у          затвердженому          бюджеті          асигнування, тягне   за         собою

відповідальність згідно із законодавством.

Видатки         установи        за         рахунок          бюджетних    коштів            передбачають відповідно до нормативно–правових актів, і кожну їх складову обов’язково

обгрунтовують відповідними розрахунками.

Розрахунки  за  кожною  категорією  витрат  позабюджетних  коштів здійснюють з урахуванням особливостей діяльності установи, яка надає

платні послуги.

Видатки за рахунок перевищення доходів над видатками спеціальних та  інших  позабюджетних  коштів  планують  за  категоріями  видатків  у

цілому з виділенням сум, які спрямовують на покриття дефіциту бюджетних асигнувань. Зазначені кошти передбачають насамперед на задоволення потреби в коштах на заробітну плату працівників установ з нарахуваннями на соціальне страхування, на оплату витрат, пов’язаних із

господарським утриманням установ, та інші першочергові витрати.

Зміни торкнулися форм звітностей бюджетних установ. Нормативні документи щодо місячних та квартальних звітів про виконання кошторису

видатків, прийняті ГУДК України у 1997–1999 рр., стосувалися таких проблем:

•  обсягу (складу) звітів;

•  змін в обліку розрахунків з фінансування у зв’язку з його проведенням через органи Державного казначейства України;

•  форми і змісту щомісячної звітності про виконання єдиного кошторису доходів і видатків;

•  строків та місць подання звітності.

Квартальна звітність відрізняється від місячної не лише за складом. Введено форму № 2 мдб місячної звітності «Звіт про виконання кошторису доходів   і   видатків»   нового   зразка.   Перехід   на   місячну   звітність

розпорядників бюджетних коштів був зумовлений Указом Президента України від 28. 02. 1997 р. № 187 «Про заходи щодо забезпечення наповнення  державного  бюджету  та   посилення  фінансово-бюджетної

дисципліни».

Дані у місячній звітності відображають за наростаючим підсумком з початку року, суми вказують у тисячах гривень. Звіт складають у розрізі

розділів, глав і статей фінансування. Форма 2–мдб містить дані про кошторисні величини, затверджені за бюджетними асигнуваннями та за позабюджетними коштами. Крім того, в звітності нового зразка вказують

залишок коштів на початок та кінець звітного періоду, надходження та касові видатки як за бюджетними асигнуваннями, так і за позабюджетними коштами.

Інструкцією про введення нового порядку щомісячної звітності про виконання єдиного кошторису доходів та видатків з касових видатків державних  підприємств, установ  і  організацій  недержавної  форми власності  виділяють  соціальні  виплати,  причому,  вимагають  вказати

окремо суми проведених касових видатків на соціальні виплати за рахунок бюджетних та позабюджетних коштів. Саме поняття «соціальні виплати державного бюджету» включає в себе наступні види витрат:

1. Заробітна плата та прирівнені до неї платежі:

•  витрати державного бюджету на оплату праці працівників підприємств,

установ та організацій;

•  грошові   виплати   і   заохочення   (витрати   на   надання   матеріальної допомоги,  трудових  та  соціальних  пільг  працівникам   за  рахунок державного бюджету);

2. Нарахування на заробітну плату;

3. Стипендії.

Звіт підписують керівник та головний бухгалтер міністерства, відомства, підприємства, установи, організації. Міністерства та інші центральні органи виконавчої влади, управління Державного казначейства в Автономній Республіці Крим, областях, містах Києві та Севастополі місячний звіт про виконання кошторисів доходів і видатків подають Головному управлінню Державного казначейства України до 8 числа місяця,  наступного за  звітним.  Підприємства, установи, організації, які

отримують кошти з державного бюджету, подають місячну звітність вищестоящому органу в строки, які він для них встановив. Крім того, після переходу на казначейське виконання державного бюджету даний звіт подаватимуть органу Державного казначейства, через який були виділені бюджетні кошти підприємству, установі, організації для подальшого зведення  та  контролю  за  виконанням.  Строк  подання  місячного  звіту органи Державного казначейства встановлюють самостійно.

Значну  увагу  в  бюджетній  сфері  приділяють  стану  розрахунків  із заробітної плати. Відображення в обліку операцій з виплати заборгованості

із заробітної плати за рахунок позабюджетних коштів висвітлені у відповідному листі Головного управління Державного казначейства України  «Про  порядок  відображення  в   обліку  операцій  по   виплаті

заборгованості по заробітній платі за рахунок позабюджетних коштів» від

27. 06. 1997 р. № 07 – 04 / 123 – 2193. Цим листом передбачено, що бюджетні           організації   можуть   спрямовувати   позабюджетні   кошти   та

залишки і надходження до інших фондів, у тому числі валютних, на виплату заробітної плати та прирівняних до неї платежів.

Нарахування  заробітної       плати  за         рахунок          бюджетних    коштів

оформляють наступними кореспондуючими рахунками:

•  Д-т 200 «Видатки по бюджету на утримання установи та на  інші заходи».

•  К-т 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями».

Зарахуванню коштів на погашення заборгованості із заробітної плати з   поточного  рахунку  за  спеціальними  коштами  установи  на  окремий

спеціальний бюджетний рахунок з  виплати заробітної плати  відповідає така проводка:

•  Д-т 090 / 1 «Поточний спеціальний рахунок по виплаті  заробітної плати»;

•  К-т 111 «Поточний рахунок по спеціальних коштах».

При     отриманні      в          установі          банку  заробітної       плати  за         рахунок позабюджетних  коштів  дебетують  рахунок  120  «Каса»  і  кредитують

рахунок 090 / 1 «Поточний спеціальний рахунок по виплаті заробітної плати». Видачі з каси відповідає:

•  Д-т 180 «Розрахунки з робітниками і службовцями»;

•  К-т 120 «Каса».

При     перерахуванні           утриманих     із          заробітної       плати  податків         та нарахувань на неї дебетують рахунки: 171 «Розрахунки по спеціальному

страхуванню», 173 «Розрахунки по платежах у бюджет», 198 «Розрахунки по страхових внесках до Пенсійного фонду» і кредитують рахунок 090 / 1

«Поточний спеціальний рахунок по виплаті заробітної плати».

У кінці року видатки з погашення заборгованості із заробітної плати списують заключними оборотами з кредиту субрахунку 200 «Видатки по

бюджету на утримання установи та інші заходи» в дебет субрахунку 400

«Доходи по спеціальних коштах».

Постановою КМУ від 17. 02. 1999 р. № 180 «Про деякі питання діяльності Державного казначейства України» запроваджується поетапне переведення на казначейське обслуговування позабюджетних коштів установ та організацій, яких утримують за рахунок державного бюджету.

Наказом МФУ від 12. 02. 1999 р. № 45 затверджена Тимчасова інструкція щодо складання і виконання розпису та лімітів асигнувань Державного  бюджету  України,  яка  передбачає  поквартальний  розподіл

розпису видатків та помісячну розбивку лімітів асигнувань.

Наказ МФУ від 04. 02. 1999 р. № 33 «Про внесення змін та доповнень до  бюджетної  класифікації»  вніс  зміни  до  економічної  класифікації

видатків і встановив, що при поданні звітності про виконання бюджетів у

1999 р. застосовують економічну класифікацію видатків за скороченою формою.

Вказані вище нормативні акти призвели до змін у бухгалтерському обліку бюджетної установи, організації.

У  кінці  1997  р.  було  прийнято  три  нормативних  документи,  що

визначають підхід до обліку основних засобів бюджетних установ. Головним серед них є Інструкція з обліку основних засобів бюджетних установ, затверджена наказом ГУДК 2 грудня 1997 р. № 124 / 136 / 71, яку зареєстрував Мінюст України 19 грудня 1997 р. № 609 / 2413. В ній наведені:

•  визначення основних засобів, інвентарного об’єкта, зносу;

•  класифікація основних засобів для організації їх оперативного обліку та нарахування зносу;

•  оцінка основних засобів у поточному обліку та бухгалтерській звітності;

•  порядок індексації балансової вартості та нарахування зносу  основних засобів;

•  перелік субрахунків з обліку основних засобів;

•  порядок прийняття, внутрішнього переміщення, передавання, реалізації та списання основних засобів з балансу через непридатність;

•  реєстри       первинного    аналітичного й                      синтетичного            обліку основних засобів,                  кореспонденція         рахунків                     за         основними                 господарськими

операціями.

Цим нормативним документом об’єднані окремі положення Інструкції

№  61  та  інших  нормативних  актів,  якими  сьогодні  регулюють  облік основних засобів підприємств та організацій різних форм власності. Це є

позитивним,  оскільки         основи            обліку основних        засобів            повинні          бути однаковими  незалежно  від  форм  власності.  Підтвердженням  сказаного

вище є спільність у визначенні основних засобів бюджетних установ і в

Інструкції з  бухгалтерського обліку  балансової вартості  груп  основних

фондів, затвердженої Мінфіном України 14 серпня 1997 р. під № 310 /

2114.

Склад основних засобів бюджетних установ тепер майже відповідає вимогам Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, яке затвердив КМУ 3 квітня 1993 р. за № 250. Введено однакові обмеження за терміном їхньої експлуатації та за вартістю, хоча перелік винятків із загального правила в новій Інструкції з обліку основних засобів бюджетних установ більш розширений порівняно з Положенням № 250.

Особливістю нової Інструкції є те, що для обліку основних засобів призначено 9 субрахунків. У той час як колишньою Інструкцією № 61 було

передбачено на один більше (014 «Білизна, постільні речі, одяг і взуття»).

Крім того, Інструкцією № 124 / 136 / 71 від 2 грудня 1997 р. з метою нарахування  зносу  основні  засоби  класифікують  відповідно  до  Закону

України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22. 05. 1997 р. за

№ 283 / 97 – ВР за трьома групами. Ці дві класифікації основних засобів зв’язані між собою.

Групу 1 становлять субрахунки 010 (будівлі), 011 (споруди), 012 (передавальні пристрої).

У  групу  2  входять  субрахунки  013  (машини  і  обладнання,  крім підгруп 1, 2), 016 (інструменти, виробничий та господарський інструмент), автомобільний транспорт та запчастини до нього з субрахунку 015. Це

автомобільний транспорт та вузли (запасні частини, вартість яких за одиницю становить понад 15 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), меблі, побутові електронні, оптичні електромеханічні прилади та інструменти, включаючи ЕОМ, інші машини для автоматичної обробки

інформації, інформаційні системи, телефони, мікрофони та рації, інше конторське, офісне обладнання, устаткування та приладдя до нього.

У групу 3 включені субрахунки 013 (підгрупи 1, 2), 015 (транспортні

засоби, крім автомобільного транспорту і запчастин до нього), 017 (робоча та продуктивна худоба), 019 (інші основні засоби), будь–які інші основні засоби, не включені до груп 1 і 2.

Відповідно за групами встановлені норми зносу основних засобів у процентах до балансової вартості кожної групи основних засобів на кінець звітного року: група 1 – 5 \%, група 2 – 25 \%, група 3 –15 \%.

Сказане вище підтверджує той факт, що облік основних засобів у бюджетних установах підпорядкований вимогам податкового законодавства. Існують думки вчених (професора О. Бородкіна, зокрема), щодо розділення норм і порядку нарахування амортизації та зносу з метою

оподаткування й для відображення їхнього економічного змісту. На їх думку, невиправданим є податковий підхід до бухгалтерського обліку в бюджетних установах, які фінансують за рахунок бюджетних коштів.

Ще одна особливість нової Інструкції – те, що облікова оцінка основних засобів бюджетних установ, їх класифікація в поточному обліку

відображають економічну природу засобів праці повніше, ніж вимоги Інструкції з бухгалтерського обліку балансової вартості груп основних фондів від 14 серпня 1997 р. № 310 / 2114. Так, наприклад, витрати на капітальний ремонт не збільшують вартість основних засобів. Суми ПДВ, які сплачують при отриманні (купівлі) основних засобів, також не враховують в їх вартості, а відносять на видатки, пов’язані з придбанням їх. Основні засоби відображають у бухгалтерському обліку та звітності за первісною вартістю, а об’єкти, первісна вартість яких змінювалася – за відновлюваною вартістю. Зміну первісної вартості основних засобів проводять у випадках індексації їх балансової вартості відповідно до розпоряджень КМУ, добудови, дообладнання, реконструкції та часткової ліквідації інвентарних об’єктів.

Згідно з новою Інструкцією від 2. 12. 1997 р. № 124/136/71, облік операцій з вибуття та переміщення основних засобів ведуть у накопичувальній відомості, форма № 438 (меморіальний ордер 9).Записи в накопичувальній відомості здійснюють про кожний об’єкт окремо. При цьому в графі «Разом» записують суму вибулих та переміщених матеріальних цінностей, яка повинна дорівнювати сумі записів за дебетом субрахунків. Після закінчення місяця підсумки на субрахунках записують у книгу «Журнал–головна».

Для контролю за правильністю бухгалтерських записів на рахунках синтетичного і аналітичного обліку складають оборотні відомості форми

№ 285 і № 326 за кожною групою аналітичних рахунків, які об’єднані відповідним синтетичним рахунком. Підсумок оборотів і залишків на кожному   аналітичному   рахунку   оборотних   відомостей   звіряють   із

підсумком оборотів і залишками на цих субрахунках у книзі «Журнал–

головна».

Оборотні відомості про основні засоби складають щокварталу.

Аналітичний облік основних засобів ведуть на інвентарних картках типових форм № ОЗ – 6 (бюджет), № ОЗ – 8 (бюджет). Картки заводять на кожний інвентарний об’єкт. Однотипні предмети враховують на картці типової форми № ОЗ – 9 (бюджет).

Інвентарні картки зберігають у картотеках бухгалтерії, в яких їх розподіляють за відповідними субрахунками та підгрупами із внутрішнім

підрозподілом за матеріально відповідальними особами, а в централізованих бухгалтеріях – за обслуговуваними установами.

Інвентарні картки типових форм № ОЗ – 6 (бюджет), № ОЗ – 8 (бюджет), № ОЗ – 9 (бюджет) реєструють в описі інвентарних карток з

обліку основних засобів типової форми № ОЗ – 10 (бюджет), який ведуть в одному примірнику. Інвентарні картки списаних основних засобів типових форм № ОЗ – 6 (бюджет), № ОЗ – 8 (бюджет), № ОЗ – 9 (бюджет) після

внесення в них відміток про списання здають в архів.

Як видно з викладеного, аналітичний і синтетичний облік основних засобів є тривалим і трудомістким процесом, пов’язаним з паперовою тяганиною.

Протягом останнього часу зростають обсяги комп’ютеризації облікових робіт, тому виникають сумніви щодо доцільності прив’язування

аналітичного та синтетичного обліку до реєстрів меморіально–ордерної форми обліку. Достатньо зазначити необхідні розрізи аналітичної інформації  щодо  основних  засобів  та  обов’язкову  відповідність  між даними аналітичного й синтетичного обліку.

Виконуючи постанови Кабінету Міністрів України від 4. 05. 1993 р. №

326  «Про  Концепцію  побудови  національної  статистики  України  та

Державну програму переходу на міжнародну систему обліку і статистики»

і від 8. 06. 1995 р. № 403 «Про внесення змін і доповнень до Державної програми переходу України на міжнародну систему обліку і статистики», Державний комітет України по стандартизації, метрології та сертифікації наказом від 19 серпня 1997 р. № 507 затвердив державний класифікатор України ДК 013–97 «Класифікація основних фондів» (КОФ). Зазначений класифікатор набрав чинності з 1 січня 1998 р.

Класифікація основних фондів є складовою частиною державної системи класифікації та кодування техніко–економічної та соціальної інформації (ДСК ТЕСІ).

Класифікація основних фондів призначена для використання в автоматизованих системах керування для вирішення наступних завдань:

•  організації  систематичного  обліку  та  звітності  в  частині   основних фондів;

•  визначення    норм    амортизації    основних    фондів    та     віднесення амортизаційних відрахувань на витрати виробництва;

•  проведення робіт з  перепису, оцінки та  переоцінки обсягів, складу  і стану основних фондів;

•  реалізації  комплексу  облікових  функцій  з  основних  фондів  у  межах робіт з державної статистики;

•  здійснення міжнародних зіставлень за структурою і станом  основних фондів;

•  визначення розрахунків похідних економічних показників,  включаючи фондоємність,    фондоозброєність,    фондовіддачу    тощо,     а     також рекомендованих нормативів проведення капітальних ремонтів основних

фондів.

Кореспонденція рахунків за основними бухгалтерськими операціями з основними   засобами   бюджетних   установ   відповідає   встановленому

Інструкцією № 124 / 136 / 71 порядку їхнього оприбуткування та списання з балансу.

Інструкція зі складання типових форм з обліку та списання основних

засобів, що належать установам і організаціям, які утримуються за рахунок

державного або місцевих бюджетів, затверджена наказом ГУДК та Держкомстату України від 2 грудня 1997 р. № 125 / 70, визначила вимоги до окремих форм типових первинних документів. Але цією Інструкцією не передбачена накладна, за якою слід видавати основні засоби зі складу установи.

Типова інструкція про порядок списання основних засобів бюджетних установ, затверджена наказом ГУДК та Мінекономіки України від 2 грудня

1997  р.  №  126  /  137,  деталізує  порядок  списання  основних  засобів,

викладений в Інструкції з обліку основних засобів бюджетних установ.

Цим нормативним документом визначені випадки, коли можуть бути списані з балансів установ будівлі, споруди, устаткування, прилади, обладнання, транспортні засоби, інвентар та інші основні засоби. Ця ж Інструкція визначає склад комісії щодо списання основних засобів і порядок їх списання.

Так,  з  балансів  бюджетних  установ,  яких  утримують  за  рахунок державного бюджету, основні засоби вартістю до 150 неоподатковуваних

мінімумів за одиницю списують з дозволу керівника установи, вартістю від 150 до 300 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян – з дозволу

вищої  організації,  вартістю  понад  300   неоподатковуваних  мінімумів доходів громадян – з дозволу міністерства чи іншого центрального органу виконавчої  влади.  З  балансів  бюджетних  установ,  які  утримують  за

рахунок місцевих бюджетів, основні засоби вартістю до 75 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян списують з дозволу керівників установи, які є розпорядниками коштів, вартістю від 75 до 150 неоподатковуваних  мінімумів   доходів   громадян   –   з   дозволу   вищої

організації, вартістю понад 150 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян – з дозволу місцевої державної адміністрації. Списання основних засобів  з  балансів  міністерств,  інших  центральних  органів  виконавчої

влади, місцевих державних адміністрацій проводять з дозволу їхнього керівника, незалежно від вартості.

Суворі вимоги встановлені до оприбуткування деталей і матеріалів,

отриманих від ліквідації основних засобів. Особлива увага звернута на дотримання Положення про порядок збирання і здавання відходів та лому дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння від 23. 06. 1994 р. № 54 / 11

/ 161 / 91 / 15, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 09. 07. 1994

р. за № 158 / 367.

Основні засоби, в тому числі повністю зношені, продають тільки через аукціони чи біржі. Продаж основних засобів, вартість яких перевищує 100

неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, проводять за умови обов’язкового погодження з органами, уповноваженими розпоряджатися цим майном.

Суми, які отримали установи від продажу чи демонтажу основних засобів (крім будівель і споруд), залишаються у розпорядженні установи з

правом їх подальшого використання на ремонт, модернізацію або придбання нових засобів того ж призначення. При цьому кошти, отримані від реалізації та розбирання основних засобів, придбаних за рахунок позабюджетних коштів, використовують після сплати податків, встановлених законодавством. Суми, які отримали установи від продажу чи демонтажу будівель і споруд, вносять у доход того бюджету, за рахунок якого ці установи утримують.

З метою впорядкування цін бюджетні установи проводять разову дооцінку матеріальних запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів

на основі Порядку дооцінки матеріальних запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів бюджетних установ, затвердженого наказом ГУДК та Мінекономіки України від 2 грудня 1997 р. № 127 / 138.

Нову ціну комісія визначає на підставі:

•  рахунку або накладної на отримані аналогічні матеріальні цінності;

•  опублікованого  у  засобах  масової  інформації  листа  або  прайс-листа підприємства-постачальника  та  інших  підприємств,  що   випускають аналогічну продукцію, з відображенням нової ціни;

•  цін, встановлених у торговельній мережі на подібні товари;

•  експертного висновку про вартість матеріальних запасів, малоцінних  і швидкозношуваних предметів у разі, якщо вони на момент  дооцінки зняті з виробництва, і тому їх нема в торговельній мережі.

За результатами дооцінки комісія установи складає у довільній формі акт про зміну вартості матеріальних запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, який затверджує керівник установи.

У зазначеному Положенні вказано, що суми дооцінки матеріальних

запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, придбаних за рахунок бюджетних коштів, не є доходами установи і їх не оподатковують ПДВ. У бухгалтерському обліку їх відображають за дебетом субрахунків обліку матеріальних запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів та кредитом субрахунку фінансування з бюджету. У бухгалтерській звітності проведену  дооцінку  матеріальних  запасів,  малоцінних  і швидкозношуваних предметів відображають у Балансі виконання кошторису видатків (форма № 1) в окремому вільному рядку (940 – 960).

Як уже було зазначено, бюджетні установи можуть здійснювати виробничу діяльність, надавати послуги, виконувати різного роду роботу.

Кошти, що надходять в результаті такої діяльності, називають позабюджетними.

До       11        серпня            1998    р.         планування,   використання            та         облік

позабюджетних коштів здійснювали згідно з «Инструкцией о порядке планирования, использования и учета внебюджетных средств, а также отчетности по ним»,затвердженою наказом Міністерства фінансів СРСР від 12. 06. 1981 р. за № 120.

Наказом Головного управління Державного казначейства України від

11. 08. 1998р. № 63 затверджено «Інструкцію про порядок використання і обліку позабюджетних коштів бюджетних установ та звітності про них».

Згідно з цією інструкцією, позабюджетні кошти – це кошти, які бюджетні  установи  та  організації  отримують  понад  асигнування,  що

виділяють їм з державного та / або місцевих бюджетів. Види позабюджетних коштів поділяють за принципом надходження і використання на спеціальні кошти, суми за дорученнями, депозитні кошти та інші позабюджетні кошти.

Спеціальні кошти – доходи бюджетних установ і організацій, які вони отримують від надання платних послуг, виконання робіт, реалізації продукції чи іншої діяльності, яку здійснюють відповідно до затверджених

у встановленому порядку переліків платних послуг відповідно до профілю установи. До них належать: орендна, квартирна плата та інші доходи від належних установі будинків; доходи від експлуатації транспорту установи;

доходи від лекцій, вечорів, концертів; вхідна плата в музеї та виставки; доходи від підсобних негосподарських підприємств; плата за навчання учнів у музичних гуртках при школах; інші кошти від надання послуг,

виконання робіт, здійснення діяльності відповідно до галузі бюджетної установи.

Витрачання коштів проводять у суворій необхідності з їхніми цілями.

Суттєвою особливістю є те, що не дозволено проводити видатки зі спеціальних коштів, не зазначених у кошторисі, крім випадків тимчасового спрямування коштів на покриття дефіциту бюджетних асигнувань.

Для зберігання спеціальних коштів в установі уповноваженого банку

відкривають окремий поточний рахунок для всіх видів спеціальних коштів, належних  установі.  При  централізації  бухгалтерського  обліку  для  всіх видів спеціальних коштів відкривають один поточний рахунок.

Для обліку спеціальних коштів і операцій з ними використовують субрахунки   111   «Поточний   рахунок   по   спеціальних   коштах»,   172

«Розрахунки  по  спеціальних  коштах»,  211  «Видатки  по  спеціальних

коштах», 212 «Видатки по спеціальних коштах на капітальні вкладення і придбання           обладнання»,  400  «Доходи  по  спеціальних  коштах»,  401

«Доходи  по  наступних  витратах»  та  409  «Перевищення  доходів  над

видатками».

Облік операцій на поточному рахунку із спеціальних коштів ведуть на субрахунку 111. Суми, що надійшли на поточний рахунок, записують за дебетом субрахунка 111 і кредитом відповідних субрахунків рахунків 03,

05, 10, 12, 13, 16, 17, 28, 40. Суми, сплачені з поточного рахунку шляхом безготівкових розрахунків, і суми, отримані готівкою в касу установи, відображають   за   кредитом   субрахунку   111   і   дебетом   відповідних

субрахунків рахунків 01, 04, 06, 07, 08, 12, 13, 16, 17, 21.

Операції з руху коштів на поточному рахунку відображають у накопичувальній відомості ф. 381 (меморіальний ордер 3).

За дебетом субрахунку 172 здійснюють запис на суму нарахованої плати   за   навчання   учнів   у   гуртках   при   школах,   за   кредитом   – відображають суми одержаних коштів.

Видатки за рахунок спеціальних коштів установ обліковують на субрахунку 211. На суми витрачених матеріалів, коштів та інших видатків проводять записи в дебет субрахунку 211 і кредит субрахунків рахунків 03,

04, 05, 06, 09, 10, 11, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19. Після закінчення року суму

проведених за рік видатків списують з кредиту субрахунку 211 в дебет субрахунку 400 «Доходи по спеціальних коштах».

Доходи           установи        за         спеціальними            коштами         обліковують   на

субрахунку 400. У кредит субрахунку 400 записують суми нарахованої орендної      і   квартирної  плати,  плати  за   роботу  транспорту  та   суми надходжень доходів від інших видів спеціальних коштів. При цьому дебетують                   субрахунок   178    «Розрахунки   з    різними   дебіторами   і кредиторами». У дебет субрахунку 400 після закінчення року записують видатки за спеціальними коштами, проведені протягом року (з кредиту субрахунку 211) та невикористані доходи (в кредит субрахунків 401 та

409).

Суми коштів за договорами з фізичними або юридичними особами за надані послуги (навчання, медичне обслуговування тощо), що надійшли у

звітному році і не використані, але які будуть витрачені на видатки, передбачені договором у наступному році, обліковують на субрахунку 401. У кредит субрахунку 401 записують суми, які залишилися на кінець року

на видатки наступного року з дебету субрахунку 400. У дебет субрахунку

401 після закінчення року записують суми проведених видатків з кредиту субрахунку 211.

Результати, одержані від реалізації випущеної продукції, виробів і надання послуг за кошторисом спеціальних коштів бюджетних установ, обліковують на субрахунку 409. Аналітичний облік за цим субрахунком

ведуть у багатографній картці ф. 283.

Облік операцій з нарахування доходів ведеться в накопичувальній відомості ф. 409 (меморіальний ордер 14). Аналітичний облік доходів і

видатків         ведуть    щодо    кожного    виду    спеціальних    коштів,    (а    в централізованих бухгалтеріях – і щодо кожної обслуговуваної установи) у книзі ф. 297–б або на багатографних картках ф. 283.

Сумами за дорученнями вважаються кошти, які отримали установи

для виконання певних доручень:

•  для   проведення   розрахунків   з   молодими   фахівцями;   на   виплату студентам стипендій, матеріальної допомоги та доплат до  державних стипендій  за  рахунок  коштів  замовників;  на  придбання  методичної

літератури      і           навчальних    посібників      для      студентів        заочної            форми навчання;

•  на     придбання      замовлених    у          централізованому     порядку          бланків документації з бухгалтерського обліку, звітності, статистики;

•  на придбання путівок;

•  для   створення       фонду преміювання  науково-дослідних    установ відповідно до чинного законодавства;

•  кошти, що відповідно до рішення уряду надійшли на ім’я установи для виконання певних доручень;

•  інші   кошти,   які   установи   отримують   від   підприємств,    установ,

організацій та приватних осіб для виконання окремих доручень.

Кошти, що надходять як благодійні внески, відносять до сум за дорученнями. Такі  надходження повинні  мати  письмове підтвердження

мети внесків.

Грошові кошти, які зараховують на поточні рахунки «Суми за дорученнями», установи витрачають суворо за призначенням, вказаним у

відповідному дорученні. Після виконання доручення установа надсилає підприємству, установі, організації, яка його надала, звіт про використання отриманих коштів.

Для обліку операцій з такими коштами передбачені субрахунки 110

«Поточний рахунок сум за дорученнями» та 176 «Розрахунки по коштах,

одержаних на видатки за дорученням». Надходження на поточний рахунок сум за дорученнями (крім премій) відображають за дебетом субрахунку

110 і кредитом субрахунка 176. На витрачені суми проводиться запис в дебет субрахунка 176 і кредит субрахунку 110.

Аналітичний облік за субрахунком 110 ведеться по окремих видах сум за дорученнями на картках ф. 292–а або в книгах ф. 292 у розрізі установ, від яких отримані кошти.

Депозитні суми – це кошти, що надходять у тимчасове розпорядження

бюджетних установ і з настанням відповідних умов підлягають поверненню. Депозитні суми зберігаються на окремих поточних рахунках в установах уповноважених банків. Кошти з рахунків за депозитними сумами видають за іменними чеками або перераховують платіжними дорученнями на ім’я тих осіб чи організацій, які їх отримують. Депозитні суми, що підлягають передачі громадянам, перебувають на збереженні протягом трьох років. Депозитні суми, що підлягають передачі підприємствам, організаціям і установам (крім бюджетних установ), зберігають протягом одного року. Депозитні суми, які підлягають передачі бюджетним установам, перебувають на збереженні до 31 грудня того року, в якому ці суми були внесені, а суми, внесені в депозит за невирішеними судовими справами, зберігають до 31 грудня того року, в якому суд виніс рішення. Незатребувані депозитні суми, які є на поточному рахунку установи,     після     закінчення     строків     їх     зберігання     підлягають

перерахуванню за розпорядженням установи, на поточному рахунку якої зберігаються ці кошти, в доход того бюджету, за рахунок якого утримують установу.

Облік  депозитних    сум      в          установах       ведуть на        субрахунку    174

«Розрахунки по депозитних сумах». У кредит субрахунка 174 записують суми,  що  надійшли  в  тимчасове  розпорядження  установи.  При  цьому

дебетують субрахунок 112 «Поточний рахунок по інших коштах позабюджетних коштах», а в дебет субрахунку 174 записують суми, видані або перераховані з поточного рахунку за призначенням.

Аналітичний облік депозитних сум ведуть щодо кожного отримувача на картках ф. 292–а (у книзі ф. 292).

До інших позабюджетних коштів відносять позабюджетні кошти, які

не входять у склад спеціальних коштів, сум за дорученнями і депозитних сум.

Для      обліку інших  позабюджетних         коштів            і           операцій         з           ними   в

бухгалтерському обліку установ використовують субрахунки відповідно від видів рахунків, на які зараховують ці кошти (реєстраційні / бюджетні, поточні).

Бухгалтерський облік інших позабюджетних коштів, які зараховують на реєстраційні / бюджетні рахунки установ, ведуть на наступних субрахунках:   090   «Реєстраційний   /   поточний   рахунок   на   видатки

установи», 100 «Поточний рахунок на видатки установи», 172 «Розрахунки по спеціальних видах платежів», 178«Розрахунки з іншими дебіторами і кредиторами», 200 «Видатки по бюджету на утримання установи та інші заходи», 236 «Кошти батьків на утримання дитячого закладу».

Зміни в податковому законодавстві України, невизначеність та неоднозначність його тлумачення призводять до певних проблем у бюджетному обліку.

Порядок оподаткування прибутку бюджетних установ і організацій регламентований пунктами 7.11 статті 7 та 16.9 статті 16 Закону України

«Про оподаткування прибутку підприємств». Відповідно до п. 16.9 податок

на прибуток, отриманий від підприємницької діяльності, щокварталу за наростаючим підсумком з початку звітного податкового року сплачують бюджетні установи й організації, які не належать до неприбуткових, а неприбуткові організації сплачують податок на прибуток від неосновної діяльності. Пунктом 7.11.10 цього Закону передбачено, що з метою оподаткування центральний податковий орган веде реєстр усіх неприбуткових організацій, які звільнені від оподаткування. Отже, неприбуткові установи й організації повинні зареєструватися в органах ДПА за місцем їх знаходження.

Щоб   не   виступати   платником   податку   на   прибуток,   бюджетні установи повинні дотримуватись одночасно таких вимог: 1) вести єдиний

кошторис доходів та витрат; 2) мати один рахунок в банку, на який зараховують ці доходи і з якого здійснюють усі видатки.

Нормативно-правовими актами, що надають бюджетним установам право одержувати доходи за надання платних послуг, є «Положення про порядок     ліцензування     підприємницької     діяльності,     затверджене

постановою КМУ від 3 липня 1998 р. № 1020, та Переліки платних послуг, які можуть надавати бюджетні установи. Так, надання платних послуг в охороні здоров’я регламентоване постановами КМУ від 17 вересня 1996 р.

№   1138   «Про   затвердження   переліку   платних   послуг,   які   можуть

надаватися в державних закладах охорони здоров’я та вищих медичних закладах освіти» та від 30 липня 1998 р. № 1186 «Про порядок надання послуг з харчування громадян у закладах (установах) охорони здоров’я, операції з яких звільняються від податку на додану вартість».

Пунктом 7.11.9 статті 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств»   передбачено,   що   у   разі,   коли   доходи   неприбуткових

організацій отримані протягом звітного (податкового) року з джерел, визначених відповідними підпунктами 7.11.2–7.11.7, на кінець першого кварталу  наступного  за  звітним  року  перевищують  25  відсотків  від

загальних       валових    доходів,    отриманих    протягом    такого    звітного (податкового) року, така неприбуткова організація зобов’язана сплатити податок з нерозподіленої суми прибутку за ставкою 30 відсотків від суми

такого перевищення. Зазначений податок вносять до бюджету за результатами першого кварталу наступного за звітним року в строки, встановлені для інших платників податку.

Податок  на  додану  вартість  від  продажу  товарів  (робіт,  послуг)

відповідно до Закону України від 03. 04. 1997 р. № 168 / 97 – ВР «Про податок на додану вартість» сплачують ті бюджетні установи, обсяг оподатковуваних операцій яких з продажу товарів, робіт, послуг протягом

12-ти місяців перевищував 600 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (п. 2.1), а також ті установи, що здійснюють продаж за готівкові кошти (п. 2.3).

Згідно зі статтею 5 Закону від 03. 04. 1997 р. від оподаткування цим податком звільнені послуги з вищої, середньої, професійно–технічної освіти, що їх надають заклади освіти, які мають ліцензію на надання таких

послуг, та послуги з виховання та освіти дітей будинками культури в сільській місцевості, дитячими музичними та художніми школами, школами мистецтв. Перелік таких послуг затверджений постановою КМУ від 21. 01. 1998 р. № 61.

Також від сплати цього податку звільнені згідно з Переліком, який затвердив КМУ, платні послуги що їх надають заклади охорони здоров’я, які  мають  відповідні  ліцензії  на  надання  таких  послуг,  та  деякі  інші

передбачені статтею 5 Закону послуги. До їх числа не віднесені послуги за

договорами    оперативної   оренди,           тому    орендні           доходи            є          об’єктом оподаткування ПДВ.

Це далеко не повний перелік змін у бюджетному обліку. І ці зміни неможливо охопити відразу, оскільки на обліку в бюджетних установах відображаються  зміни  в  політичному  і  соціально–культурному  житті

країни.  Останні  призводять  до  реформування  податкової  політики,  до реформування обліку.