Тема 9. аудит учета движения и сохранности основных средств и нма.

 Счет 01, 02, 03, 04, 05, 08. Аудитор проверяет, кто ведёт участок учёта ОС (возраст, образование, бухгалтерский стаж, наличие нормативной базы по этому участку, знание бухгалтером особенностей отраслевого учета ОС), какими нормативными документами пользуется бухгалтер данного участка (Классификатор ОС, Положение по учету ОС и др.), кому подотчётен данный бухгалтер, кто его проверяет по исполняемой работе. Наличие договоров о материальной ответственности c лицами, которым переданы в эксплуатацию ОС. Проверяется перечень применяемых первичных документов, порядок их возникновения, система нумерации, заполнение всех реквизитов в первичных документах, наличие регистрационных журналов, приказа о постоянной инвентаризационной комиссии, состав комиссии. Проверяется наличие инвентарных карточек, описей инвентарных карточек (книга учёта основных средств), инвентаризационных описей, порядок начисления износа, правильность применения шифра норм амортизационных отчислений, технологию обработки первичных документов по движению ОС и НМА от приёма до архива. Порядок учета основных средств и нематериальных активов и их износа регламентируется Классификатором основных средств и нематериальных активов и ПБУ 6. Аудитор проверяет наличие на предприятии полных текстов вышеназванных нормативных документов, круг лиц, знакомых с этими документами и постоянно пользующихся ими, ответственное лицо за оформление  документов по движению ОС и НМА.

При детальной проверке аудитор делит тему на несколько подтем и проверку выполняет в зависимости от поставленных задач.

Аудит сохранности, учета и использования основных средств требует выяснения:

 - обеспечения контроля над наличием и сохранностью основных средств;

 - правильности отнесения предметов к основным средствам, их группировки по классификации, принадлежности и характеру участия в  производственном процессе;

 - правильности оценки основных средств в учете;

 - правильности оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию основных средств;

 - правильности начисления и отражения в учете износа и ремонтов ОС;

 - правильности и эффективности использования основных средств;

 - правильности отражения данных о наличии и движении основных средств в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая эти задачи, необходимо проверить:

 - приняты ли меры по обеспечению сохранности основных средств (назначены ли приказом руководителя МОЛ, отвечающие за сохранность ОС; заключены ли с ними договора о полной индивидуальной материальной ответственности в соответствии с Положением о материальной ответственности работников за причиненный ущерб (N 61 П от 06.09.76г. утв. МФ СССР).

 - соответствуют ли должности МОЛ перечню должностей и работ, замещаемых и выполняемых работ, с которыми предприятие может заключать письменные договора о полной индивидуальной материальной ответственности, утвержденному Госкомтруда 28.12.77г. N447/24;

 - созданы ли условия МОЛ для обеспечения сохранности материальных ценностей, имеются ли закрываемые и охраняемые помещения для хранения, шкафы, сейфы и т.п.;

 - оборудованы ли помещения пожарно-охранной сигнализацией;

 - организован ли порядок оформления документов в случае вывоза материальных ценностей с территории предприятия;

 - назначена ли приказом руководителя постоянно действующая комиссия по операциям с основными средствами;

 - проводились ли инвентаризация и выборочные проверки, нанесены ли инвентарные номера на объекты ОС (Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <приказ МФ РФ от 13.06.95 N49).

Аудит правильности отнесения предметов к ОС, их классификации по принадлежности, по характеру участия в производственном процессе. Аудитор на основании первичных документов по поступлению ОС, технических паспортов, записей характеристик объектов в карточках по учету ОС должен определить:

 - правильность классификации ОС, так как ошибки при определении шифра амортизации могут привести к неправильному начислению суммы износа и неправильному отражению затрат на с/стоимость продукции (работ, услуг);

 - правильность разделения ОС по принадлежности, что отражается на правильности расчетов арендной платы или начислению износа;

 - правильность разделения ОС по назначению и состоянию (поскольку на активную часть может начисляться ускоренная амортизация, находящиеся в запасе амортизируются, а законсервированные – нет). Кроме того, неправильная классификация по назначению и классам может привести к неправильному применению коэффициентов при переоценке.

Особое внимание необходимо обратить на правильность отнесения предметов к основным средствам.

Аудит оценки ОС в бухгалтерском учете. Проверке правильности оценки ОС аудитор должен уделить самое пристальное внимание, так как от правильности оценки ОС зависит:

 - правильность отражения финансовых результатов;

 - правильность расчетов с бюджетом по налогу на имущество;

 - правильность составления бухгалтерской отчетности по ОС.

Первоначальная стоимость определяется:

 - по объектам, изготовленным на самом предприятии, или приобретенным за плату у других предприятий и лиц - исходя из фактических затрат по возведению или приобретению этих объектов, включая расходы по доставке, монтажу, установке. Она выявляется в момент ввода объекта в эксплуатацию и остаётся неизменной в течение всего срока нахождения ОС на предприятии за исключением случаев достройки и дооборудования  объектов в порядке долгосрочных инвестиций, реконструкции и частичной ликвидации объектов;

 - по объектам, внесённым учредителями в счёт их вкладов в уставный капитал - по договоренности сторон;

 - по объектам, полученным от других предприятий и лиц безвозмездно, а также в качестве субсидий правительственного органа - экспертным путем или по данным документов приемки-передачи;

 - основные средства, бывшие в эксплуатации и приобретенные за плату, принимаются на учет по покупной стоимости с добавлением расходов по доставке и установке, а также сумм износа по этим объектам, указанных в документах на куплю-продажу. При приобретении ОС с рассрочкой платежа или в кредит сумма процентов за кредит относится в пределах ставки ЦБ РФ на удорожание стоимости объекта.

Исходя, из вышеизложенного, необходимо проверить:

 - создана ли на предприятии комиссия по приемке основных средств и оформлению её результатов;

 - оформлены ли договора купли-продажи ОС (при покупке у физических лиц) с указанием стоимости объекта;

 - оформлены ли протоколы договорной цены (при внесении ОС в качестве вклада в Уставный фонд;

 - правильно ли указана первоначальная стоимость в актах приемки-передачи ОС;

 - указана ли стоимость объекта в договоре аренды (при получении ОС в долгосрочную аренду с правом выкупа);

 - правильно ли отражена первоначальная стоимость после достройки и до оборудования объектов, реконструкции или частичной ликвидации объектов;

 - правильно ли определена инвентарная стоимость законченных строительством объектов (определение инвентарной стоимости объектов изложено в Положении по бухучету долгосрочных инвестиций).

 - ведется ли раздельный учет затрат, формирующих инвентарную стоимость ОС, и средств, не увеличивающих стоимость ОС.

Затраты, не увеличивающие стоимости ОС, списываются со счета 08 за счёт предусмотренных источников финансирования по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций. К затратам, не увеличивающим стоимость ОС относятся:

 - затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

 - затраты на подготовку эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;

 - расходы перспективного характера: геологоразведочные, изыскательские и другие, связанные со строительством объектов, в случае невозможности их включения в дальнейшем в стоимость строительства объектов;

 - средства, передаваемые на строительство объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты по вводу их в эксплуатацию другими организациями;

 - расходы, связанные с возмещением стоимости строения и посадок, сносимых при отводе земельных участков под строительство;

 - затраты, не предусмотренные в сводных  сметных  расчетах  стоимости строительства;

 - затраты застройщика по объектам, не законченным строительством, а также стоимость других материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям;

 - расходы по оплате процентов по кредитам банков на строительство сверх учетных ставок, установленных ЦБ РФ;

 - убытки по основным средствам строительства, а также от разрушений не законченных строительством зданий и сооружений, возникших от стихийных бедствий (в том числе приведших к их ликвидации);

 - затраты на консервацию строительства;

 - расходы по сносу, демонтажу и  охране  объектов прекращенных строительством;

 - расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени и неустоек за нарушения в финансово-хозяйственной деятельности и другие затраты;

 - правильность проведения переоценки ОС и отражения в учете ее результатов, а также правильность определения балансовой стоимости  применительно к рыночным ценам на момент проведения переоценки. Сумма дооценки ОС (собственных и арендуемых) производственного назначения, оборудования к установке и незавершенного строительства отражается по К сч.83, а по непроизводственным ОС дооценка отражается по К сч. 84.

Аудит оформления и отражения в учете операций по поступлению и выбытию ОС. Учёт движения ОС оформляется унифицированными документами, утверждёнными МФ и ЦСУ РФ. При проверке необходимо обратить внимание на следующее:

 - при передаче ОС в качестве взноса в Уставный капитал должен быть приведен их перечень, где указывают первоначальную стоимость, износ и цену соглашения при передаче. К перечню должны быть  подложены вторые экземпляры Актов приема-передачи, заверенные печатью передающей стороны и вся техническая документация на передаваемые объекты.

 - при приобретении ОС у физического лица должен быть оформлен договор купли-продажи с указанием первоначальной стоимости, износа и цены приобретения;

 - при приобретении объектов ОС в комплекте (например, мебель офиса) в инвентарной карточке должна быть вписана расшифровка - перечень отдельных предметов входящих в комплект;

 - при приобретении объектов ОС за иностранную валюту первоначальная стоимость объекта должна учитываться по пересчитанному курсу в рублях на момент приобретения;

 - объекты капстроительства, находящиеся во временной эксплуатации, до ввода их в постоянную эксплуатацию не включаются в состав ОС, а учитываются как незавершённые капвложения (сч.08);

 - объекты ОС, принятых в эксплуатацию на условиях текущей аренды, учитываются на забалансовом счёте 001;

 - при продаже ОС должна быть установлена рыночная стоимость (письмо ГНС РФ от 11.01.95г. N 12);

 - при безвозмездной передаче ОС подлежат обложению НДС у передающей стороны за исключением безвозмездной передачи ОС, зачисленных ранее в ОС с НДС (для непроизводственной сферы);

 - для определения непригодности ОС, невозможности или неэффективности проведения их восстановительного ремонта, а также для оформления необходимой документации по списанию на предприятии приказом руководителя должна быть создана постоянно действующая комиссия (состав комиссии и порядок списания отражен в Типовой инструкции о порядке списания  пришедших в негодность ОС (утв. МФ СССР от 01.07.85г. N 100);

 - если оборудование списывают в связи со строительством новых, расширением, реконструкцией и техническим перевооружением действующих предприятий, цехов и других объектов, то перечень этого оборудования должен быть указан в плане расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий;

 - все детали, узлы и агрегаты от разборки и демонтажа оборудования, годные для дальнейшего использования, должны быть оприходованы по бухгалтерскому учету на сч.10 с К сч.91;

 - детали и узлы, содержащие драгметаллы, должны быть учтены отдельно с целью сдачи их в переработку для извлечения драгметаллов.

8.4.13.6. Аудит учета арендованных ОС. Под арендой следует понимать имущественный наем по договору, согласно которому арендодатель предоставляет арендатору имущество (здания, сооружения, транспортные средства и др.) или возмездное владение землей и пользование землей и ресурсами, или другими имущественными комплексами. Кроме сдачи в аренду отдельных обьектов на сравнительно короткий срок имеется возможность взять или сдать в долгосрочную аренду, при этом предусматривается оказание попутно широкий круг услуг (подготовка кадров, ремонт оборудования, замена новейшим и т.п.). При аренде имущества с правом выкупа права собственности определяются при заключении договора на аренду, а в условиях лизинговых отношений вопросы перехода собственности от арендодателя к арендатору решаются после окончания лизингового соглашения. По окончании срока лизингового соглашения (договора, контракта) возможны покупка имущества арендатором, возврат арендодателю или  пролонгация срока соглашения (заключение нового соглашения). В зависимости от сроков аренды имущества выделяют:

 - долгосрочную аренду (лизинг) - на срок более 3 лет;

 - среднесрочную аренду (кабринг) - от года до трех лет;

 - краткосрочную аренду (рейтинг, чартер) - на срок до года.

  В зависимости от условий предоставления аренды различают текущую и долгосрочную аренду.

При проверке следует обратить внимание на следующее:

 - при текущей аренде имущество подлежит возврату арендодателю. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит временно лишь право владения имуществом;

 - передача в аренду имущества производится по договору аренды и оформляется Актом приема-передачи. В договоре оговаривается срок предстоящей службы арендованных объектов, а также величина арендной платы и др.;

 - финансовые результаты от сдачи в аренду имущества арендодатель отражает на прибыли или доходах будущих периодов;

 - если договором предусмотрено осуществление капиталовложений в арендованные ОС за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендодателю с оформлением Акта на безвозмездную передачу.

 - учет арендованных ОС при текущей аренде ведется на сч. 001;

 - к долгосрочно арендуемым ОС относятся объекты, договор аренды по которым предусматривает переход их в собственность арендатора (выкуп) по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договорной цены;

 - учет долгосрочно арендованных ОС ведется на сч.03, а расчеты на 91.

  Исходя из выше изложенного, необходимо проверить правильность:

 - отнесения аренды ОС к текущей или долгосрочной, оформления актов передачи ОС в аренду;

 - ведения бухучета текущей и долгосрочной аренды;

 - начисления износа по долгосрочно арендуемым ОС;

 - учёта капитальных вложений в арендованные ОС.

При проверке порядка учета арендных отношений с юридическими и физическими лицами аудитор рассматривает вопросы организации бухучета хозопераций, связанных с арендой, порядок установления, своевременность получения и правильность отнесения к соответствующим отчетным периодам полученных платежей.

Аудит начисления износа ОС. Износ по ОС начисляется по нормам, исчисляемым по правилам, утверждённым в учётной политике организации.

 - при сдаче ОС в текущую аренду амортизация включается в состав внереализационных потерь (Д сч.91), а полученная арендная плата относится к внереализационным доходам (К сч.91);

 - износ ОС начисляется либо в течение всего срока эксплуатации объекта (здания, сооружения и др), либо в течении срока, за который балансовая стоимость ОС полностью успевает войти в издержки производства (активная часть ОС), после чего начисления прекращаются.

 - при применении ускоренного метода исчисления износа активной части ОС (не более чем в 2 раза), следует помнить, что на машины, оборудование и транспортные средства сроком службы до трех лет, метод  ускоренной амортизации не распространяется (постановление СМ РФ от 18.07.91г.N 106);

 - при прекращении деятельности малого предприятия до истечения одного года сумма дополнительно начисленного износа подлежит восстановлению за счет прибыли (Д 02 = К 91);

 -амортизация, начисленная ускоренным методом, используется строго по целевому назначению. Поэтому в учете следует их выделять на отдельном субсчете. В случае их нецелевого использования, дополнительная сумма амортизации включается в налогооблагаемую базу и подлежит налогообложению;

 - во время реконструкции, технического перевооружения ОС с полной остановкой и переводом на консервацию в установленном порядке - износ не начисляется, но срок службы удлиняется на время консервации;

 - износ по незаконченным строительством объектам начисляется согласно справки о стоимости таких объектов, с уточнением после ввода объекта.

Исходя из выше изложенного, необходимо проверить правильность:

 - применения норм износа (амортизации).

Аудит учета затрат на ремонт ОС. При проверке следует обращать внимание, на правильность отнесения затрат на ремонт при наличии соответствующих первичных документов в соответствии с  принятым вариантом учетной политики.

Аудит эффективности использования ОС. Эффективность использования ОС характеризует показатель фондоотдачи (обьем реализованной продукции на 1р ОС - отдельно всех и активной части). Определяются коэффициенты: обновления, износа, годности ОС. На основании отчетных данных аудитор должен проанализировать эффективность использования ОС и сделать соответствующие выводы. Необходимо проверить:

 - наличие неиспользуемого оборудования, его качественное состояние; меры, принятые к реализации излишнего и ненужного имущества;

 - правильно ли используются средства ремонтного фонда, не производится ли под видом капремонта новое строительство или реконструкция;

 - не допускаются ли бесхозяйственность и нарушения в использовании ОС;

 - путем выборочной инвентаризации, имеются ли случаи незаконного предоставления работникам предприятия в пользование ОС, без взимания платы за аренду (способ предприятий скрыть начисление оплаты труда).

Правильность ведения бухучета и составления отчетности по ОС.

  При проверке необходимо установить:

 - соответствуют ли формы бланков по учету ОС унифицированным формам, утверждённым Госкомстатом РФ.

 - правильно ли составлены бухгалтерские проводки по учету ОС;

 - ведется ли сводный аналитический учет движения ОС и их износа (ф,ОС-8, ф.РТ-6);

 - правильно ли ведется синтетический учет по ОС в зависимости от принятой системы учета;

 -  соответствуют ли записи сводного аналитического учета и синтетического - записям в главной книге и балансе;

 - ведется ли учет ОС на забалансовых счетах 001, 005;

 - правильно ли сделаны записи в ф. 5 годового отчета о наличии движении ОС;

8.4.13.11. Аудит долгосрочных инвестиций. Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, приобретение внеоборотных активов длительного пользования, не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в ценные государственные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

  При проверке следует обратить внимание на правильность:

 - учёта незавершенного производства;

 - учёта затрат на строительные работы по монтажу оборудования;

 - списания затрат, не увеличивающих стоимость ОС. Эти затраты должны накапливаться на сч. 08 и списываться за счет предусмотренных источников финансирования (84,86 и др) по мере полного производства соответствующих работ или совершения операций;

 - учёта затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж;

 - учёта оборудования, не требующего монтажа;

 - учёта прочих капитальных затрат;

 - учёта законченного строительства;

 - учёта приобретения основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;

 - определения суммарной стоимости законченных строительством объектов;

 - ведения аналитического и синтетического учета;

 - составления бухгалтерских проводок по учету долгосрочных инвестиций;

 - отражения данных аналитического и синтетического учёта в главной книге и ф.5 годового отчета.

Аудит нематериальных активов. В последнее время в структуре имущества предприятий возрастает доля нематериальных активов. Нематериальные активы - обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов предприятия (хозяйственных средств, имеющих для предприятия стоимость), но не имеющих физического содержания и обладающих следующими свойствами: возможностью долговременного (свыше года) использования в хозяйственном обороте предприятия, способностью приносить доход, способностью отчуждения. В зависимости от своего назначения и функций, выполняемых в хозяйственной деятельности, НМА подразделяются на три основные группы:

 - интеллектуальная собственность;

 - имущественные права;

 - отложенные затраты.

К интеллектуальной собственности согласно действующему законодательству относятся:

 - изобретения;

 - полезные модели;

 - товарные знаки;

 - наименования мест происхождения товара;

 - "НОУ-ХАУ";

 - программы для ЭВМ и базы данных;

 - топологии интегральных микросхем;

 - авторские и смежные права.

К имущественным правам относятся права пользования:

 - землёй;

 - водными ресурсами;

 - недрами;

 - имуществом и т.п.

К отложенным затратам относятся:

 - организационные расходы;

 - научно-исследовательские разработки;

 - опытно-конструкторские разработки.

Цена фирмы (деловая репутация фирмы) - стоимостная категория, характеризующая разницу между стоимостью фирмы как единого, целостного имущественно-финансового комплекса и стоимостью его активов, то есть "разница между покупной стоимостью на аукционе и оценочной стоимостью имущества.

Нематериальные активы связаны не с самим получением продукции (осуществлением хозяйственной деятельности), а с обеспечением производства (обеспечением его доходности). В п. 48 Положения об учете и отчетности в РФ перечень нематериальных активов заканчивается словами", и др.". Тем самым, юридическим и физическим лицам предоставлено право, самостоятельно выделять в объект НМА для бухгалтерского учета и объявлять своей собственностью любые виды расходов. Описать все виды нематериальных активов не представляется возможным. Ниже приведен перечень наиболее известных и часто встречающихся НМА.

При проверке следует обратить внимание на следующее:

 - не могут быть признаны НМА интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам; Проверяется наличие решения совета директоров или собрания учредителей об утверждении норм износа НМА.

 - оформлен ли документально факт наличия объекта НМА. Любой объект НМА, принимаемый к учёту, должен быть выражен той или иной объективной формой, допускающей его воспроизведение (описание, образец, карты, чертежи, техдокументация, договор об уступке прав и др.;

 - правильно ли отражена первоначальная оценка стоимости НМА, которая определяется либо по договоренности сторон, либо исходя из фактических затрат по приобретению, либо экспертным путем;

 - имеется ли документация, подтверждающая факт получения предприятием данного объекта;

 - правильно ли списаны объекты НМА с баланса предприятия. При передаче прав использования того или иного объекта нематериальных активов другому предприятию по неисключительной лицензии, т.е. когда лицензиат сохраняет за собой все права, подтверждаемые  патентом  (свидетельством), сам объект не списывается с баланса лицензиата.

 - правильно ли начислялся износ по НМА, правильно ли выделены НМА (товарные знаки, ноу-хау и т.п.), по которым износ может не начисляться, поскольку их стоимость с течением времени не будет уменьшаться, либо получаемая прибыль в связи с применением данного НМА не будет падать;

 - правильно ли ведется аналитический и синтетический учёт НМА;

 - правильно ли составлены бухгалтерские проводки по учёту НМА;

 - соответствуют ли данные аналитического и синтетического учёта НМА и их износа записям в главной книге и балансе.