Вісник Харківського національного університету внутрішніх справ - Вісник (Комзюк А.Т.)

Місце і значення взаємозв’язку правових категорій «податковий обов’язок» і «податкове зобов’язання» для забезпечення ефективності податкових правовідносин

Ефективне здійснення державою її функцій багато в чому зумовлене рівнем виконання податкових надходжень як основи наповнення бюджету. Проте, як свідчить практика, ці процеси не набули стабільного позитивного розвитку, а відбуваються хвилеподібно: періоди зниження рівня виконання податкових надходжень змінюються періодами його зростання. Про це свідчать, зокрема, обсяги податкової заборгованості, темпи зміни яких відносно попереднього періоду протягом 2004–2006 рр. становили відповідно 62,9\%; 106,8\%; 83,0\%. Навіть якщо загальна сума заборгованості в окремі роки мала тенденцію до скорочення, то за окремими видами податків вона продовжувала зростати. Показовим у цьому відношенні є податок із доходів фізичних осіб, що вважається достатньо простим в адмініструванні: динаміка податкової заборгованості з цього податку характеризувалася відповідно: 71,4\%; 119,2\%; 111,5\%.

Значущість цих обставин пояснює великий інтерес багатьох науковців і практиків до дослідження теоретичних і практичних проблем оподаткування та його нормативно-правового забезпечення. У цій галузі працювали: В. Антипов, Л. Воронова, І. Голосніченко, О. Долгий, Г. Забарний, Р. Калюжний, М. Коваль, В. Кириченко, М. Кучерявенко, О. Мацелик, Т. Мацелик, П. Мельник, О. Мінаєва, Н. Нижник, А. Новицький, С. Позняков, Л. Савченко, В. Шкарупа та ін. Результати їх досліджень використовуються для розв’язання багатьох суперечностей у сфері податкових відносин, у тому числі й для виявлення й усунення причин виникнення податкового боргу.

Разом із тим, слід підкреслити, що дотепер немає єдиної стратегії щодо регулювання податкового боргу. Не сформовано уніфікованої системи управління, що значною мірою зумовлено відсутністю нормативно-правової урегульованості, яка, в свою чергу, спричинює неузгодженість у трактуванні й розмежуванні ряду базових понять, насамперед, таких, як податковий обов’язок і податкове зобов’язання. Їх тлумачення в науковій літературі та нормативному полі неоднозначне, що здатне створити передумови для виникнення ряду правових колізій.

Разом з тим, як стверджує Л. Воронова, «фінансово-правова наука покликана роз’яснювати населенню, посадовим та службовим особам правові акти, коментувати положення законів, нормативно-правових актів, особливо органів податкової служби, оскільки дуже часто вони тлумачать приписи нормативно-правових актів по-різному, точніше – по-своєму. Особливо це стосується фінансово-правового інституту обов’язкових платежів» [1, с. 9].

Видатний теоретик права Г. Харт особливо наголошував на важливості чіткого визначення відповідної термінології: «Визначення… це, в першу чергу, питання проведення меж чи визначення різниці між одним типом речей та іншим, що мова фіксує окремим словом» [2, с. 21]. «Воно одночасно становить код або формулу, що переводить слово в інші, в добре зрозумілі терміни, і виділяє для нас тип речей, для позначення яких використовується це слово, вказуючи на ті риси, які воно, загалом, поділяє з численною родиною речей, і на ті, які виділяють його з-поміж інших, що належать до цієї ж родини» [2, с. 22]. Іншими словами, визначення того чи іншого терміна постає центральним елементом дослідження, бо саме терміни мають першочергове значення для прояснення питання.

Відсутність загальноприйнятого глосарію, наявність декількох понять для одного й того ж явища або, навпаки, називання різних явищ одним поняттям призводять до невизначеності теоретичної бази,яка з теоретичної площини переходить у практичну, оскільки негативні наслідки суперечностей у нормах створюють труднощі для їх застосування на практиці та можуть призвести до втрати податкових надходжень.

Мета статті – конкретизація категорій «податковий обов’язок» і «податкове зобов’язання» з метою їх адекватного застосування, з’ясування сутності взаємозв’язку між ними та значення для підвищення ефективності правового регулювання податкових відносин.

Юридична наука, як відомо, визначає зміст тих чи інших правовідносин наявністю публічних прав та обов’язків. У зв’язку з цим особливого значення набуває поняття «податковий обов’язок». Дотримання платниками податків вимог податкового законодавства, як справедливо вказує В. Сергєєва, полягає у виконанні ними податкових обов’язків [3, с. 84].

Конституція України (ст. 67) визначає податковий обов’язок як єдність 1) обов’язку сплачувати податки і збори та 2) обов’язку подавати декларацію щодо майнового стану і доходів платника податків.

Разом із тим, у реальному житті ефективній реалізації податкового обов’язку перешкоджають певні суперечності. Можна виділити, принаймні, дві з них. Перша пов’язана з обмеженням поняття «податковий обов’язок» лише обов’язком зі сплати податку. Справедливо вважаючи таке розуміння некоректним, окремі фахівці пояснюють його тим, що це основний обов’язок платника податків [4, с. 242]. Таке обгрунтування, на нашу думку, також можна вважати некоректним з огляду на деталізацію поняття в Конституції України. Більш того, визначений у Конституції України обов’язок подання декларації стосовно майнового стану і доходів платника податків дає всі підстави для більш розширеного розуміння податкового обов’язку, оскільки для його виконання необхідно здійснення додаткових дій, зокрема, ведення податкового обліку та податкової звітності. Тому важливою є точка зору М. Кучерявенка, який пропонує широке розуміння податкового обов’язку, що включає: 1) обов’язок із ведення податкового обліку; 2) обов’язок зі сплати податків і зборів; 3) обов’язок із податкової звітності [5, с. 224].

В. Кириченко серед складників податкового обов’язку додатково виділяє взяття платника податків на облік в органах державної податкової служби й реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків та в органах державних цільових фондів [6, с. 7]. Тут слід було б зазначити, що обов’язок із ведення податкового обліку фактично передбачає облік не лише об’єктів оподаткування, але і його суб’єктів. Проте розмежування обов’язку платника податків за ознакою об’єкта і суб’єкта можна визнати обґрунтованим, оскільки така конкретизація сприятиме повнішій реалізації цього обов’язку.

Таким чином, досліджуючи податковий обов’язок, важливо враховувати не лише його конституційне, узагальнююче визначення, але й більш деталізоване як за змістом, так і за послідовністю виникнення його складників. Податковий обов’язок є системним поняттям, структурний зміст якого формують: 1) обов’язок платника податків щодо взяття на облік в органах державної податкової служби і реєстрації у відповідних державних реєстрах платників податків, а також в органах державних цільових фондів; 2) обов’язок із ведення податкового обліку об’єктів оподаткування; 3) обов’язок зі сплати податків і зборів; 4) обов’язок із подання податкової звітності. Саме таке системне бачення, на наш погляд, здатне повністю розкрити сутність поняття «податковий обов’язок» і має бути законодавчо закріпленим у спеціальних нормах податкового права.

Друга суперечність, котра виникає в процесі реалізації поняття «податковий обов’язок», полягає в тому, що його, як зазначила О. Мінаєва, необережно називають податковим зобов’язанням [4, с. 242]. Тут можна лише додати, що застосування цих термінів як синонімів не є виправданим і може знизити ефективність податкових відносин. Так, у Законі України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р. №889-ІV ст. 19 має назву «Забезпечення виконання податкових зобов’язань» [7, ст. 19], а фактично містить лише перелік обов’язків платників податків і податкових агентів. У Законі України від 3 квітня 1997 р. »Про податок на додану вартість» також ідеться йде про податкові зобов’язання [8, ст. 156].

У Законі України «Про порядок погашення зобов’язань платників перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 р. №2181-ІІІ установлюється порядок погашення зобов’язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов’язкових платежів) та визначається процедура оскарження дій органів стягнення [9, ст. 259]. У разі, якщо платник не сплатив податкове зобов’язання у встановлений строк, утворюється податковий борг (недоїмка). Те, що поняття «податкове зобов’язання», є основоположним для визначення поняття «податковий борг», є цілком природним, адже, згідно із тлумачним словником одне з визначень боргу – це сума непогашеного фінансового зобов’язання [10, с. 92], а боржник – одна із сторін у борговому зобов’язанні, яка повинна передати майно, виконати роботу, сплатити борг тощо іншій стороні (кредитору) [10, с. 93 ]. Водночас, на нашу думку, щодо податкового боргу важливо враховувати й інші, крім «податкового зобов’язання», чинники, про йтиметься далі.

Закон України №2181-ІІІ (ст. 1, п. 1.2.) визначає податкове зобов’язання як зобов’язання платника податків сплатити до бюджетів або державних цільових фондів відповідну суму у порядку та у строки, визначені законами України, тобто трактує його саме як податкове зобов’язання без будь-якої вказівки на існування конституційного обов’язку щодо сплати податків і зборів. Разом із тим, саме тут містяться витоки того особливого взаємозв’язку, який існує між податковим обов’язком та податковим зобов’язанням. Відсутність законодавчого закріплення логічного ланцюга «податковий обов’язок – податкове зобов’язання» призводить до того, що поняття «податковий борг» і «податковий боржник» відриваються від поняття «податковий обов’язок», що опосередковано чинить негативний вплив на формування свідомої поведінки платника податків, яка, як відомо, є основою ефективних податкових відносин. Тут можна також помітити відсутність взаємозв’язку між окремими джерелами права: Конституції України, що є базовим, нормативним актом вищої юридичної сили, джерелом усіх галузей права, в тому числі й фінансового, та інших джерел, що мають важливе практичне значення, зокрема, законів. Якщо ж Конституція не матиме пріоритету над іншими нормами права, це дасть підстави стверджувати існування юридичної Конституції і фактичної Конституції, про що говорив (хоча й з іншого приводу) В. Пінзеник у передачі С. Шустера «Свобода» 14.02.08.

Словосполучення «податковий боржник» свідчить про порушення конституційного обов’язку та вказує на те, що платник податку став об’єктом контролю з боку податкових органів. У зв’язку з підготовкою і прийняття Податкового кодексу важливо закріпити поняття податкового боржника, відсутнього в чинному законодавстві як щодо несвоєчасного виконання податкового зобов’язання, так і стосовно порушення конституційного обов’язку.

Таким чином, не може викликати сумніву те, що досить проблематично досягти ефективного розв’язання проблеми податкового боргу, не з’ясувавши сутності та взаємозв’язку між поняттями «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання». Відтак з’являється проблема співвідношення цих норм, яка за певних умов може призвести до правових колізій, що зумовлює потребу ґрунтовнішого дослідження поняття «податкове зобов’язання».

Слід зазначити, що система зобов’язальних відносин бере початок ще в зобов’язальному праві, що, на думку М. Ярової, було справжньою «перлиною» римського права [11, с. 115] та стало основою розвитку фінансового права. На думку Д. Франчозі, все найцінніше в римському праві продовжує існувати в кодексах країн Західної Європи і прийняте за основу розвитку правовідносин у Європейському Союзі [12, с. 4–5].

«Зобов’язання – сутність, основи права, непорушністю яких ми зв’язуємося згідно з правом нашої держави ради виконання якої-небудь справи» – таке визначення міститься в Кодексі імператора Юстиніана [13, с. 375]. При цьому суб’єктами зобов’язальних відносин були: кредитор активна сторона, на чию користь установлювалися зобов’язання) і дебітор – боржник (пасивна сторона, на яку лягав тягар зобов’язання); предметом зобов’язання визначався об’єкт, на який розповсюджувалося зобов’язання. Кредитор, відповідно до права, міг вимагати від боржника (дебітора) певних дій: 1) щоб дебітор що-небудь дав; 2) що-небудь для нього зробив; 3) що-небудь надав; дебітор повинен виконати вимоги під загрозою санкцій зобов’язального права.

Згідно з тлумачним словником «обов’язок – це те, чого треба беззастережно дотримуватися, що слід безвідмовно виконувати відповідно до вимог суспільства або виходячи з власного сумління» [10, с. 813], а зобов’язання – це: 1) поставлене перед собою завдання, обіцянка, що неодмінно повинні бути виконані або 2) грошовий позичковий документ [10, с. 474]. Уже виходячи з цих визначень, можна відмітити і спільне, і відмінне між цими поняттями.

Продовжуючи порівняння цих понять, маємо підстави вважати, що конституційний обов’язок – це статичне поняття, а зобов’язання – динамічне за аналогією з тим, що конституційне право визначає організацію та функціонування державної влади як статику, а адміністративне право розглядає ті ж елементи в динаміці [14, с. 11].

Різними, на наш погляд, можна вважати й підстави для виникнення податкового обов’язку і податкового зобов’язання. У першому випадку це наявність конституційно-правового обов’язку зі сплати податків і зборів, в основі другого – наявність суб’єктів (сторони зобов’язальних відносин) та об’єкта податкового зобов’язання (дії або події, що відбулися стосовно цих відносин і дають право кредитору вимагати від дебітора виконання умов такого зобов’язання).

Дослідження правових категорій «податковий обов’язок» і «податкове зобов’язання» буде неповним без уточнення методів правового регулювання відносин, що лежать у їх основі. Як зауважує О. Мінаєва, відносини у сфері податків регулюються імперативно, а саме методом владних приписів. Водночас зобов’язання виникає на основі угоди, укладеної рівноправними суб’єктами, що передбачає диспозитивний метод правового регулювання. Тому вживання терміна «податкове зобов’язання» для визначення обов’язку зі сплати податку є некоректним [4, с. 242].

Крім того, на нашу думку, важливо враховувати й те, що диспозитивний метод, який застосовується у фінансовому праві не тотожний диспозитивному методу, що використовується у приватноправовому регулюванні. Він становить симбіоз імперативно-диспозитивних засад [15, с. 21]. Використання диспозитивного методу регулювання досить обмеженим, насамперед тому, що «у всіх варіантах впливу на відносини, які регулюються, податкове право проявляється владно, незалежно від конкретної форми вираження власності» [16, с. 24].

Таким чином, некоректність заміни терміна «податкове зобов’язання» терміном «податкове зобов’язання» полягає не тільки в різних методах правового регулювання. Ці поняття різні за своєю природою і відображають різні грані податкових правовідносин. Якщо виконання податкового обов’язку суттєво залежить від реального стану платника податків та його зміни, то податкове зобов’язання повинно бути виконане безвідносно до змін такого стану. Категорія податкового обов’язку передбачає насамперед реалізацію регулятивної функції (визначення прав, обов’язків, обмежень суб’єктів податкових відносин), а категорія у випадку податкового зобов’язання – охоронної (встановлення відповідальності за неналежне виконання суб’єктами податкових відносин передбачених зобов’язань).

Таким чином, податковий обов’язок і податкове зобов’язання, незважаючи на існування спільних функцій, цілей і методів забезпечення, не є ідентичними поняттями. Це дві взаємопов’язані категорії, кожній з яких відведено власне місце і значення в системі податкових відносин, зокрема, тій її частині, що стосується дотримання платниками податків вимог податкового законодавства. Вони можуть передбачати різні форми впливу на поведінку платників податку. Однак, зважаючи на те, що вони торкаються однорідної групи відносин, ці поняття мають подібні характеристики та містять схожі компоненти, що дозволяє їм виконувати подібні функції, їх можна вважати однорідними. Звідси важливе законодавче розмежування понять «податковий обов’язок» та «податкове зобов’язання» відповідно до їх природи.

Разом із тим, складний характер суспільних відносин, що регулюються податковим правом, потребують великого масиву понять та норм такого регулювання. У свою чергу, податкові норми, що регулюють однорідну групу податкових відносин, можуть і повинні об’єднуватися в окремі інститути, що визначає необхідність подальших досліджень проблеми інституту податкового боргу.

Список літератури: 1. Воронова Л. К. Наука фінансового права та її сучасні завдання // Фінансове право. – 2007. – №1. – С. 5–9. 2. Харт Г. Л. А. Понятие права / Пер. с англ.; под общ. ред. Е. В. Афонасина и С. В. Моисеева. – СПб.: Изд-во С.-Петергб. ун-та, 2007. – 302 с. 3. Сергєєва В. В. Зміст податкового обов’язку та особливості забезпечення його виконання // Науковий вісник. Зб. наук. праць Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – №4 (26). – С. 277–281. 4. Мінаєва О. Правове регулювання податкового обліку в Україні // Науковий вісник Національної академії державної податкової служби України. – 2004. – №4 (26) – С. 241–246. 5. Кучерявенко Н. П. Налоговое право. – Х.: Легас, 2001. – 583 с. 6. Кириченко В. В. Способи забезпечення виконання податкового обов’язку: Автореф. дис…. канд. юрид. наук. – Ірпінь, 2005. 7. Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889-ІV. 8. Закон України «Про податок на додану вартість» від 3 квітня 1997 р. // ВВР України. – 1997. – №21. 9. Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року №2181-ІІІ // ВВР України. – 2001. – №10. 10. Великий тлумачний словник сучасної української мови (з дод., допов. та CD) / Уклад. і голов. ред. В. Т. Бусел. – К.; Ірпінь: ВТФ «Перун», 2007. – 1736 с. 11. Яровая М. В. Римское частное право: Учеб. пособие. – СПб.: Питер, 2004. – С. 115. 12. Франчози Д. Институциональный курс римского права: Пер. с итал. – М.: Статут, 2004. 13. Покровский И. А. История римского права. – СПб.: Летний сад, 1998. – С. 375. 14. Административное право как правовая отрасль и наука: Учебник / Ред. А. Н.Козырин. – М.: Спарк, 2003. 15. Карасева М. В. Бюджетное право и налоговое право России (политический аспект). – М.: Юристъ, 2003. – (див. Росія, Фінансове права, с.226). 16. Козлов Ю. М. Административное право РФ: Ученик. – М., 2003.

Надійшла до редколегії 01.09.08

Історія держави та права

Д. Є. Забзалюк