Тема 3. особенности учета поступления и  реализации товаров в оптовой торговле

При изучении данной темы следует раскрыть формы реализации товаров, применяемых в оптовой торговле. Рассмотреть учет реализации товаров со склада, транзитом, организацию аналитического учета товаров.

Раскрыть методику оценки товаров по покупной стоимости. Вариантность в оценке товаров при их приобретении: по фактической себестоимости, по учетным ценам. Методику учета в цене товара: суммовых разниц, процентов по заемным средствам, транспортных расходов.

Рассмотреть особенности учета передачи товаров без перехода права собственности на них.  Отражение в учете операций по бартерным сделкам. Учет и особенности налогообложения товарных операций с применением векселей.

Раскрыть методику учета операций по договору комиссии; организацию и методику  учета товарных операций у комитента и комиссионера. Особенности налогообложения операций по договору комиссии.

Задание 3.1

На практических занятиях следует повторить пройденный материал и закрепить ответами на вопросы.

Что такое оптовый товарооборот?

Какие формы реализации товаров в оптовой торговле?

Какие условия признания выручки в бухгалтерском учете?

Что является моментом реализации в бухгалтерском учете?

Какие методы получения дохода организации для целей налогообложения?

При каком условии организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу?

Каковы особенности счета 90 «Продажи» в оптовой торговле по сравнению с розничной?

Какой момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость?

Методы определения покупной стоимости проданных товаров?

Сущность оценки проданных товаров по средней себестоимости?

Что означает оценка проданных товаров методом ФИФО?

Сущность оценки проданных товаров по методу ЛИФО?

В каком случае применяется счет 45 «Товары отгруженные»? Его характеристика.

Что является моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость?

На каком счете  ведется покупателем учет предварительной оплаты поставщику? Характеристика этого счета,

Как определить  сумму налога на добавленную стоимость к оплате в бюджет?

Виды транзитного оборота?

Характеристика транзитного оборота с участием оптового предприятия в расчетах и особенности отражения его в бухгалтерском учете?

Понятие о транзитном обороте без участия в расчетах и отражение его в бухгалтерском учете.

От чего зависит организация складского учета товаров?

Порядок организации учета товаров при партионном методе.

Порядок организации учета товаров при сортовом методе.

Что такое оперативно-бухгалтерский метод учета товаров?

Что такое суммовая разница?

Понятие о положительной и отрицательной суммовой разнице.

Каким образом отражается суммовая разница в бухгалтерском и налоговом учете?

Порядок отражения НДС при возникновении суммовых разниц у покупателя и продавца?

Как определяется сумма выручки и фактическая себестоимость имущества по товарообменным операциям?

Когда возможен вычет «входного» НДС по товарообменным сделкам? Порядок его определения.

Что определяет порядок отражения бухгалтерских записей по товарообменным сделкам?

Виды посреднических договоров. В чем их различие?

Что является выручкой у комитента и когда она отражается в бухгалтерском учете?

Когда должен начислить НДС комитент и что является облагаемым оборотом по НДС у комитента и комиссионера?

Что такое товарный вексель?

Какая сумма дохода по векселю облагается НДС?

Задача 8

Цель задачи – контроль и усвоение пройденного материала  по бухгалтерскому учету товарных операций в оптовой торговле.

Задание 3.2

В оптовой организации ООО «Надежда» сальдо по синтетическим счетам  на 01.03.200…г. составляет:

Счет 41-1 «Товары на складах»                920.000 руб.

Счет 44    «Расходы на продажу»                 3.220 руб.

Отразить хозяйственные операции в ООО «Надежда» за март в журнале регистрации. Форма журнала приведена в таблице 3.2. Данные для выполнения задания приведены в таблице 8.1.

Таблица 8.1

Хозяйственные операции ООО «Надежда» за март

Методические указания к выполнению задания 3.2

 При отражении операции № 1 следует учитывать общее правило товарных операций. Оно заключается в том, что товары следует приходовать  на баланс в момент возникновения у организации права собственности  на них. Для учета товаров, являющихся собственностью организации и находящихся у нее на складе, предназначен счет 41 «Товары» субсчет 41-1 «Товары на складах». Именно на этом субсчете отражается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых предприятиях. Поэтому  оптовая организация, принимая товар к учету, производит запись по дебету счета 41-1 «Товары на складах» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками. Причем задолженность перед поставщиком отражается в сумме цены приобретения товаров с НДС. Оприходование товаров и наличие счета-фактуры дает возможность предъявления НДС к вычету. Для учета тары к счету 41 «Товары» открывается специальный субсчет 41-3 «Тара под товаром и порожняя».

 2. При отражении операции № 12 следует учитывать, что при выявлении недостачи товаров сверх норм убыли нарушается одно из условий предъявления НДС к вычету. А именно: товары не использовались для перепродажи, т.е. для операций, облагаемых НДС. Поэтому НДС, предъявленный к вычету до обнаружения недостачи товаров, представители налоговых органов требуют восстановить. Аналогичная позиция содержится и в приказе МФ России от 12.11.96 г. В п. 13 этого приказа указывается на необходимость восстановления НДС  в случае обнаружения недостачи, порчи, хищения материальных ресурсов. Здесь же указывается и порядок отражения этой записи в бухгалтерском учете: если товары оплачены (до 01.01.2006 г.) или уже  НДС предъявлен к вычету, то восстановление  отражается записью: дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»  кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Если товары не оплачены (до 01.01.2006 г.) или не предъявлен НДС к вычету, то отражается бухгалтерская запись: дебет счета 94 и кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

После отражения указанных записей следует не забывать про ст. 246 ТК РФ, в которой указано, что сумма нанесенного ущерба взыскивается с материально-ответственного лица по рыночной стоимости.  Поэтому в бухгалтерском учете следует сделать запись:

- отражается разница между рыночной стоимостью и стоимостью, отнесенной на материально-ответственное лицо     Дебет сч. 73 Кредит сч. 98

 3. При отражении операции № 13 следует учитывать, что традиционно основой оценки товаров на счете 41 «Товары» является цена приобретения их у поставщиков. Прочие расходы, связанные с приобретением товаров, прежде всего транспортные, учитываются отдельно и списываются в уменьшение финансового результата от продажи товаров в полной сумме, относящейся к текущему отчетному периоду, либо пропорционально стоимости проданных товаров и их остатка на складе. В нашем примере необходимо использовать последний вариант. Для чего необходимо произвести расчет издержек на остаток товаров по форме, приведенной в таблице 8.2.

Таблица 8.2

Расчет издержек на остаток товаров

Примечание: средний процент издержек рассчитать с точностью до сотых долей.

После определения суммы издержек на остаток товаров рассчитывается сумма издержек на проданный товар. Для этого необходимо к сальдо издержек на начало месяца прибавить сумму издержек за месяц (оборот по дебету счета 44) и вычесть сумму издержек на остаток товаров, рассчитанную в графе 8 таблицы 7.2.

4.   Для отражения операции № 14 определение и отражение результата от реализации товаров производится аналогично варианту, рассмотренному в методических указаниях к выполнению задания 2.4, пункт 4.

Задача 9

Цель задачи – усвоение пройденного материала по применению различных методов оценки запасов в торговле.

Задание 3.3

Применить различные методы оценки запасов:

метод средней  цены;

метод ФИФО;

метод ЛИФО.

Информация для выполнения задания указана в таблице 9.1.

Таблица 9.1

Данные о товаре «А» за ноябрь

Задача бухгалтера – рассчитать стоимость проданных товаров за ноябрь и оценить остаток товаров на 1-е декабря (т.е. распределить 67 600 руб. между 300 единицами отгруженных за ноябрь товаров  и 240 единицами, оставшимися на 1-е декабря).

Обобщить результаты расчетов и сделать выводы. Обобщение результатов расчетов следует произвести по данным таблицы  9.2.

Таблица 9.2

Обобщение результатов расчетов

Методические указания к выполнению задания 3.3

Метод ФИФО предполагает списание продаваемых товаров в оценке, соответствующей порядку их поступления (приобретения). Нормативное определение метода оценки товарных запасов «ФИФО» дается в п.19 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».  Оценка запасов этим способом  основана на допущении, что запасы используются в той же последовательности, в какой они закупаются предприятием. Т.е. запасы, которые первыми поступили в производство (продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени закупок.

Следствием применения этого способа является оценка материально-производственных  запасов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости проданных товаров, продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Идея метода ФИФО заключается в том, что в условиях роста цен на приобретаемые товары его применение делает минимальной оценку себестоимости проданных товаров и, следовательно, максимальной оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров.

Метод ЛИФО предполагает списание товаров по стоимости, соответствующей последовательности, обратной поступлению товаров. Согласно определению метода ЛИФО, дающемуся в п.20 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», оценка запасов этим методом основана на допущении, что материально-производственные запасы  (в нашем случае товары), первыми поступающие в продажу, должны быть оценены по себестоимости последних в последовательности приобретения. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости ранних по времени приобретения, а в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость поздних по времени приобретения.

Идея метода ЛИФО, таким образом, состоит в том, чтобы в условиях роста цен продемонстрировать минимальную оценку товарного остатка и прибыли от продажи товаров. В условиях же снижения цен ЛИФО, наоборот, максимизирует оценку товарных запасов и соответственно прибыли организации.

Задача 10

Цель задачи – рассмотрение особенностей учета поступления и реализации товаров, стоимость которых выражена в условных единицах.

Задание 3.4

Отразить бухгалтерские записи по товарам, стоимость которых выражена в условных единицах:

у покупателя по  поступлению и оплате товаров;

у продавца по продаже товаров.

Исходные данные для выполнения задания.

Организация закупила партию товара стоимостью 1180 $ США  (в т.ч. НДС – 180 $). Товар оприходован в январе 2007 г., а оплачен в феврале 2007 г.

 Предположим, что курс доллара составляет:

- на дату  оприходования товара - 28,5 руб./ $;

- на дату оплаты товара - 29,0 руб./ $.

Счет-фактуру продавец выставил в долларах США.

Методические указания к выполнению задания 3.4

1. В данном примере оприходование товара предшествует его оплате и при этом курс доллара растет. Покупатель оплачивает сумму большую, чем рублевая оценка товара, отраженная на счетах бухгалтерского учета. Поэтому у него возникает отрицательная суммовая разница. Если бы курс валюты снизился, то у покупателя соответственно возникла бы положительная суммовая разница.

В п. 6.6 ПБУ 10/99 «Расходы организации» подчеркивается, что на величину суммовых разниц надо увеличить или уменьшить первоначальную стоимость имущества. Это, казалось бы, значит: суммовые разницы, возникшие при приобретении товаров, нужно относить на счет 41 «Товары». Следовательно, если с того дня, когда организация оприходовала товары, курс иностранной валюты вырос, то их стоимость надо увеличить на отрицательную суммовую разницу. А если курс упал, то стоимость товаров надо уменьшить на положительную суммовую разницу. Однако изменить стоимость товаров после того, как они оприходованы, нельзя. Об этом сказано в п.12 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».  Поэтому здесь есть два варианта:

- отнести суммовые разницы на счет 91 «Прочие доходы и расходы»;

- для учета оприходованных товаров использовать счета: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»   16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».

В данном примере используем первый вариант. Отразим отрицательную суммовую разницу, для чего составим бухгалтерскую запись:           

Отражена отрицательная суммовая разница - дебет сч. 91/2  кредит сч. 60

Примечание: в налоговом учете суммовая разница учитывается в составе внереализационных  доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, п.п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

При отражении операций у продавца следует учитывать, что так как курс доллара возрос, то возникает положительная суммовая разница. Согласно п.6.6.ПБУ 9/99 «Доходы организации» она увеличивает сумму выручки, поэтому следует сделать бухгалтерскую запись:

отражена положительная суммовая разница Дебет сч. 62 Кредит сч. 90/1.

Кроме того, следует на суммовую разницу скорректировать НДС. Этого требует пп.2 п.1 ст. 162  НК РФ. Следовательно, необходимо сделать бухгалтерскую запись:

учтен НДС с суммовой разницы - Дебет сч. 90/3 Кредит сч. 68.

При возникновении ситуации, когда продавец отгрузил товар в одном году, а оплата пришла в следующем году, положительную  суммовую разницу  следует отразить в составе прочих доходов как прибыль прошлых лет (п.8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Задание 3.5

Отразить бухгалтерские записи по товарам, стоимость которых выражена в условных единицах (долларах), у покупателя по поступлению и оплате товаров, а у продавца по продаже товаров.  Условия те же, что в задании 3.4, но при этом  курс доллара снижается.

Предположим, что курс доллара США:

на дату оприходования товара -  28,5 руб. / $;

на дату оплаты                           -  28,0 руб. / $.

Методические указания к выполнению задания 3.5

Следует учесть, что бухгалтерские проводки по оприходованию товара, а у продавца по отгрузке товара будут такие же, как при выполнению предыдущего задания.

2. Однако в связи с тем, что курс доллара снизился, у покупателя после оплаты товара возникает положительная суммовая разница, с которой следует начислить НДС.  В связи  с этим необходимо сделать бухгалтерские проводки:

- отражена положительная суммовая разница –

Дебет сч. 60 Кредит сч. 91/1

- включен в доход НДС с суммовой разницы –

Дебет сч. 19 Кредит сч. 91/1.

У продавца в связи с снижением курса доллара возникает отрицательная суммовая разница, на которую следует уменьшить сумму выручки (это отражается «красным сторно» по кредиту счета 90 «Продажи»). Следовательно, после получения оплаты продавцом необходимо сделать бухгалтерскую запись:

- сторнирована выручка на отрицательную суммовую разницу Дебет сч. 62  Кредит сч. 90/1.

Начисленный в момент отгрузки НДС в этом случае не корректируют. МФ России в письме от 08.07. 2004 г. объясняет это тем, что данная корректировка не предусмотрена законодательством. Эта позиция имеет место и в письме МФ России от 19.12.2005 г. № 03-04-15/116, которое ФНС России разослало по инспекциям письмом от 25.01.2006 г. № ММ-6-03/62. В нем основная причина отсутствия корректировки НДС объясняется тем, что покупатель не пересчитывает «входной» НДС при падении курса. Поэтому, если это сделает продавец, то вычет из бюджета превысит начисление. Следовательно, будет нарушена сама природа такого налога как НДС.  

3. Можно сделать так, чтобы суммовые разницы вообще не возникали. Это возможно в следующих случаях:

когда договором предусмотрена предварительная стопроцентная оплата товаров, а также прописано, что курс условной единицы применяется на дату оплаты. В этом случае суммовых разниц не будет ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете;

если в договоре закреплено, что цена определяется на дату отгрузки товаров. В этом случае  и продавец и покупатель определяет стоимость товаров один раз  - на момент отгрузки. Оплата должна быть в той же сумме;

бухгалтеру не придется определять суммовые разницы, если курс условной единицы на дату отгрузки товара и дату его оплаты один и тот же.

Самый простой и эффективный способ избежать суммовых разниц  - это отказаться от условных единиц и перейти на рубли. В условиях стабильности рубля, которые наблюдаются в последние годы, привязка цен к условным единицам неоправданна. Поэтому самый лучший выход на основании экономических расчетов убедить руководство организации в том, что договоры лучше заключать в рублях. Выиграют от этого все: и продавцы, и покупатели.

Задача 11

Цель задачи – контроль усвоения пройденного материала по вопросу: «Учет реализации по договору комиссии в оптовой торговле».

Задание 3.6

На основе данных для выполнения задачи отразить бухгалтерские проводки по учету реализации по договору комиссии у комитента с участием комиссионера в расчетах, а также отметить, какие особенности будут иметь место у комитента без участия комиссионера в расчетах.

Данные для выполнения задачи

Оптовая организация получила от поставщика товар:

 договорная стоимость         700 000 руб.

 НДС (10 \%)                             70 000 руб.

                     и т  о  г  о          770.000 руб.

Сумма перечислена поставщику с расчетного счета.

Затем оптовая организация заключила договор комиссии на реализацию данной партии товаров. Продажная стоимость товаров, переданных комиссионеру – 1.100.000 руб., в том числе НДС (10 \%) -  100.000 руб.

Комиссионное  вознаграждение (10 \% от стоимости)  - 110.000 руб., в том числе НДС – 10.000 руб.

Товары проданы комиссионером за 1.210.000 руб., в том числе НДС – 110.000 руб. Дополнительная выгода  делится между комитентом и комиссионером поровну. У комиссионера она составляет – 55.000 руб. (1.210.000 руб. – 1.100.000 руб.): 2, в том числе НДС – 5.000 руб.

Общая сума комиссионного вознаграждения составляет 165 000.руб. (110.000 руб. + 55.000 руб.), в том числе НДС – 15.000 руб.

Сделка совершена в одном отчетном периоде.

Методические указания к выполнению задания 3.6

Следует учитывать, что комитент передает комиссионеру товары, но право собственности за переданное имущество оставляет за собой. Поэтому материальные ценности, переданные комиссионеру, не списываются с баланса  комитента, а учитываются в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета  на счете 45 «Товары отгруженные». Значит, факт передачи товаров по договору комиссии комитентом комиссионеру отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счета 41 «Товары» на учетную стоимость переданных ценностей.

Выручка от реализации товаров у комитента отражается по времени получения извещения комиссионера об отгрузке товаров покупателю. Согласно статье 999 ГК РФ, все полученные от покупателя денежные средства принадлежат комитенту. Поэтому выручкой для комитента  является сумма, которую покупатель заплатил комиссионеру за товар.

 В момент получения отчета необходимо начислить комиссионеру вознаграждение. Эта сумма без учета НДС является для комитента затратами и учитывается на счете 44 «Расходы на продажу». В соответствии со ст. 171 НК РФ комитент имеет право на зачет (налоговый вычет) НДС по комиссионному вознаграждению, которое он уплатил комиссионеру. Для этого комиссионер должен выписать счет-фактуру на сумму своего вознаграждения. Комитент же обязан зарегистрировать этот счет в книге покупок.

У комитента облагаемым оборотом по НДС является стоимость товаров, передаваемых комиссионеру, т.е. стоимость, по которой товары были фактически проданы  покупателям. Комитент начисляет НДС на дату отгрузки товаров, указанную в отчете комиссионера (пп. 1, п.1 ст. 167 НК РФ).

Выручка от продажи товаров при участии комиссионера в расчетах поступает на расчетный счет комиссионера, который  из этой суммы удерживает вознаграждение, а стоимость товаров  перечисляет  комитенту. Если же комиссионер не участвует в расчетах, то выручка поступает   на расчетный счет комитента, который обязан из этой суммы перечислить комиссионеру вознаграждение за оказываемые услуги. В любом случае сумма вознаграждения определяется на основании Отчета комиссионера и Акта об оказании посреднических услуг. Какой вариант расчетов должен применяться (с участием или без участия комиссионера в расчетах) указывается в договоре.

Задание 3.7

Используя данные задания 3.6, необходимо отразить бухгалтерские проводки по учету реализации по договору комиссии у комиссионера с участием  его в расчетах, а также отметить, какие особенности в бухгалтерском учете реализации по этому договору без участия комиссионера в расчетах

Методические указания к выполнению задания 3.7

Принятые комиссионером товары являются собственностью комитента. Согласно п. 2 ст.